Interpretacja 0112-KDIL3.4012.308.2026.2.MC

Interpretacja indywidualna
– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest:

·     prawidłowe – w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy dla świadczonych usług masażu terapeutycznego/leczniczego, świadczonych w ramach współpracy w modelu B2B, z fizjoterapeutami oraz technikami masażystami,

·     nieprawidłowe – w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy dla świadczonych usług masażu terapeutycznego/leczniczego, świadczonych przez fizjoterapeutów oraz techników masażystów, zatrudnionych przez Państwa na podstawie umów zlecenia.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 kwietnia 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 kwietnia 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy dla świadczonych usług masażu terapeutycznego/leczniczego świadczonych przez fizjoterapeutów i techników masażystów.

Uzupełnili go Państwo pismem z 28 maja 2026 r. (wpływ 1 czerwca 2026 r.) – w odpowiedzi na wezwanie oraz pismem z 24 czerwca 2026 r. (wpływ 24 czerwca 2026 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

I. Model organizacyjny

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na prowadzeniu gabinetów SPA w różnych lokalizacjach w Polsce i nie jest wpisany do rejestru placówek leczniczych opisanych w art. 100 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

W związku z rozwojem swojej działalności Wnioskodawca rozszerzył swoje PKD dodając do tego następujące PKD:

1)  96.23.Z – działalność spa, saun i łaźni parowych,

2)  96.04.Z – działalność usługowa związana z poprawą kondycji fizycznej,

3)  96.40.Z – działalność w zakresie pośrednictwa usług indywidualnych.

Model organizacyjny Wnioskodawcy zakłada, że usługi masażu są świadczone przez fizjoterapeutów współpracujących z Wnioskodawcą – jako podmioty wykonujące działalność leczniczą – oraz przez techników masażu.

Współpracujący fizjoterapeuci są wpisani do rejestru działalności leczniczej.

Jednocześnie, zarówno technicy masażu, jak i fizjoterapeuci wykonują masaże w ramach wykonywania przez nich zawodów medycznych – zgodnie z ustawą z dnia 17 sierpnia 2023 r. o niektórych zawodach medycznych.

Współpracujący fizjoterapeuci oraz technicy masażu mają podpisane umowy o współprace i/lub zlecenia z Wnioskodawcą. Klient nie zawiera jakiejkolwiek umowy/nie nabywa usług bezpośrednio od fizjoterapeutów oraz techników masażu. Usługi są nabywane przez Wnioskodawcę od fizjoterapeutów oraz techników masażu na rzecz Klientów SPA. Wnioskodawca pośredniczy w świadczeniu takiej usługi na rzecz Klienta.

II. Wiedza i kompetencje fizjoterapeutów oraz techników masażystów

Zarówno fizjoterapeuci, jak i technicy masażu posiadają odpowiednią wiedzę oraz kompetencje pozwalające na dostosowanie rodzaju masażu do potrzeb pacjenta/klienta.

Fizjoterapeuci posiadają tytuł zawodowy magistra fizjoterapii, uzyskany po ukończeniu jednolitych studiów magisterskich zawodu fizjoterapeuty zgodnie z ustawą z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei, technicy masażu to osoby, które uzyskały kwalifikacje zawodowe w zawodzie technik masażysta, zgodnie z przepisami Rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 16 maja 2019 r. Zawód ten jest ujęty jako zawód opieki zdrowotnej (MED) i jest opisany kodem MED.10 – Świadczenie usług w zakresie masażu. Kształcenie w tym zawodzie odbywa się w szkołach policealnych i kończy uzyskaniem dyplomu technika masażysty.

Ponadto, wszyscy technicy masażu oraz fizjoterapeuci są wpisani do Centralnego Rejestru Osób Uprawnionych do Wykonywania Zawodu Medycznego.

III. Sposób prowadzenia zabiegu oraz rodzaje zabiegów

Przed każdym zabiegiem masażysta (niezależnie czy jest fizjoterapeutą czy też technikiem masażu), przeprowadza szczegółowy wywiad z Klientem Wnioskodawcy celem ustalenia istnienia ewentualnych przeciwskazań do wykonania zabiegu i/lub dobrania zabiegu najbardziej odpowiedniego dla Klienta, biorąc pod rozwagę jego stan zdrowia.

W ofercie zabiegów prowadzonych przez fizjoterapeutów oraz techników masażysty są:

1)  Masaż klasyczny,

2)  Masaż leczniczy,

3)  Masaż sportowy,

4)  Masaż tkanek głębokich.

Ad. 1

Masaż klasyczny jest jedną z przyjętych metod leczenia, która polega na mechanicznym oddziaływaniu na tkanki, wywierając przy tym pośredni i bezpośredni wpływ na organizm. Masaż wykorzystuje techniki głaskania, ugniatania, rozcierania, oklepywania oraz uderzania, a zabieg ten m.in. wspomaga rehabilitację zespołów bólowych, stanowiąc jeden ze skuteczniejszych zabiegów terapeutycznych. Dzięki swojej specyfice masaż ten:

a)  rozluźnia mięśnie i zmniejsza bóle,

b)  poprawia krążenie krwi i limfy,

c)  reguluje układ nerwowy,

d)  poprawia zakres ruchu,

e)  wspiera regenerację i odporność organizmu.

Ad. 2

Masaże lecznicze to jedna z metod terapeutycznych stosowanych w fizjoterapii. Ich celem jest wspieranie leczenia pacjenta. Dzieli się on na fazę wstępną (przygotowawczą) polegającą na głaskaniu, powierzchniowym rozcieraniu oraz stopniowym zwiększeniu tkanek, tak aby rozgrzać tkanki, poprawić ukrwienie, niezbędne w fazie terapeutycznej (pracy właściwej) masażu. W ramach fazy właściwej terapeuta używa głębokiego ugniatania, rozcierania poprzecznego, ucisków punktów spustowych oraz mobilizacji tkanek. Masaż kończy faza wyciszająca skupiająca się na spokojnym głaskaniu oraz uspokojeniu ciała po fazie terapeutycznej. Tego rodzaju masaże są celowane i skupione na obszarach wymagających wsparcia w ramach procesu fizjoterapii, wskutek czego:

Zmniejsza się ból pacjenta

a)  poprawia ruchomość,

b)  przyśpiesza regenerację,

c)  reguluje układ nerwowy,

d)  oddziałuje profilaktycznie na możliwe przeciążenia,

e)  wspiera rehabilitację.

Ad. 3

Masaż sportowy nacelowany na osiągi sportowe i bezpośrednio z nim skorelowany. W porównaniu do masażu klasycznego, masaż sportowy jest głębszy i bardziej funkcjonalny niż masaż klasyczny. W trakcie masażu wykorzystuje się techniki głębokiego ugniatania, rozcierania poprzecznego, oklepywanie (stymulacja), rozciąganie pasywne oraz praca przy punktach spustowych. Masaż ten prowadzi do:

a)  szybszej regeneracji organizmu,

b)  zmniejsza ryzyko kontuzji,

c)  poprawia wydolność mięśni,

d)  redukuje ból powysiłkowy,

e)  działa profilaktycznie na ew. przeciążenia.

Ad. 4

Masaż tkanek głębokich to specjalistyczna forma terapii manualnej, która działa na głębokie warstwy mięśni i powięzi redukując przewlekłe napięcia i ból. Masaż taki jest wykonywany powoli, dokładnie i głęboko. Przy tej formie terapii terapeuta powolnie przesuwa tkanki, pracuje łokciem, przedramieniem, kciukiem pozwalając na pracę punktową i/lub liniową, rozciąganie tkanek łącznych (tzw. uwalnianie powięzi) oraz pracuje na „zastanych” napięciach. Specyfika tego masażu powoduje:

a)  usunięcie przewlekłego napięcia mięśniowego,

a)  poprawę postawy,

b)  zwiększenie zakresu ruchu,

c)  redukcja przewlekłego bólu,

d)  działa profilaktycznie.

Żaden z ww. masaży nie jest prowadzony w sposób automatyczny, w oparciu o ustalone proceduralnie sposób działania. Sposób wykonywania masażu leży po stronie fizjoterapeutów oraz techników masażystów przy uwzględnieniu informacji pozyskanych od klienta/pacjenta informacji o jego stanie zdrowia.

Co więcej opisane we wniosku usługi, ze względu na swój cel stanowią usługi w zakresie opieki medycznej oraz służą profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia. Niezależnie od wymienionych powyżej korzyści właściwych dla określonych typów masaży, każdy z nich usprawnia przepływ limfy, stanowiąc jedną z kluczowych kwestii dla profilaktyki, zachowania oraz przywracania i poprawy zdrowia.

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w nauce układ limfatyczny jest związany z wieloma procesami, tj. wspieranie odporności (w węzłach limfatycznych powstają niektóre białe krwinki), neutralizująca (zwalcza ciała oraz substancje obce szkodliwe dla organizmu) oraz odprowadzająca. Przepływająca limfa zbiera toksyczne substancje z organizmu, odprowadza je do węzłów chłonnych, skąd transportowane są do nerek i usuwane z organizmu. Konsekwentnie, stan tkanki łącznej – nad którą pracuje się w trakcie masaży – wpływa na przepustowość limfy. Odmiennie niż ma to miejsce w odniesieniu do układu krwionośnego, limfa nie posiada serca w swoim układzie służącego do pompowania i zmieniania pozycji w układzie. Tym samym, brak właściwej przepustowości prowadzi do zatrzymania się limfy i nagrodzenia toksyn w organizmie.

W literaturze przedmiotu wskazuje się, że nieprawidłowo działający układ limfatyczny sprzyja rozwojowi stanów zapalnych oraz może doprowadzić do rozwoju wielu chorób, w tym nowotworowych (A. Ratajska, E. Jankowska-Steifer, E. Czarnowska, A. Flaht, D. Radomska -Leśniewska „Marfogeneza, budowa i właściwości naczyń limfatycznych”,[w:] „Postępy Hig Med. Dosw, 2012 (66), s. 908-909), ttps://ppm.edu.pl/seam/resource/rest/download/inline/ WUM22dde13421664ac19883b1 c52a4963f6., [dostęp: 15.04.2026]).

W uzupełnieniu do wniosku udzielili Państwo odpowiedzi na zadane przez Organ w wezwaniu pytania:

1)  Czy są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT?

Odp. Tak. Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

2)  Czy usługi objęte zakresem wniosku, wykonywane są w ramach wykonywanej przez Państwa działalności leczniczej? Informacji należy udzielić oddzielnie dla każdej usługi będącej przedmiotem wniosku.

Odp. Nie. Wnioskodawca nie wykonuje i nie będzie wykonywał działalności leczniczej jako podmiot leczniczy. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie organizacji i prowadzenia gabinetów SPA w lokalizacjach hotelowych.

Usługi objęte wnioskiem będą jednak wykonywane bezpośrednio przez osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje zawodowe, tj. fizjoterapeutów posiadających prawo wykonywania zawodu oraz techników masażystów wpisanych do właściwego rejestru osób uprawnionych do wykonywania zawodu medycznego. Usługi będą wykonywane przez te osoby w ramach posiadanych kwalifikacji zawodowych. Informacja ta dotyczy każdej z usług będących przedmiotem wniosku, tj.:

a)  masażu klasycznego wykonywanego jako masaż terapeutyczny,

a) masażu leczniczego,

b) masażu sportowego wykonywanego jako masaż terapeutyczny/profilaktyczny,

c) masażu tkanek głębokich.

3)  Czy są Państwo podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 156)?

Odp. Nie. Wnioskodawca nie jest podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej.

4)  Czy są Państwo wpisani do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą?

Odp. Nie. Wnioskodawca nie jest wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą.

5)  Czy usługi, będące przedmiotem zapytania, są przez Państwa świadczone jako podmiot leczniczy w ramach działalności leczniczej w świetle ustawy o działalności leczniczej? Informacji należy udzielić oddzielnie dla każdej usługi będącej przedmiotem wniosku.

Odp. Nie. Usługi nie będą świadczone przez Wnioskodawcę jako podmiot leczniczy.

Wnioskodawca będzie organizował świadczenie usług masażu terapeutycznego/leczniczego w modelu, w którym usługi będą wykonywane bezpośrednio przez osoby posiadające kwalifikacje zawodowe, tj. fizjoterapeutów albo techników masażystów. Wnioskodawca będzie zapewniał miejsce, obsługę organizacyjną, system rezerwacji, formularz kwalifikacyjny, materiały niezbędne do wykonania zabiegu oraz obsługę płatności. O kwalifikacji klienta do zabiegu, technice, intensywności i przebiegu zabiegu będzie decydował specjalista wykonujący usługę.

Informacja ta dotyczy każdej z usług będących przedmiotem wniosku.

6)  Czy usługi, objęte zakresem wniosku, świadczone są przez Państwa na rzecz podmiotu leczniczego i są usługami ściśle związanymi z usługami podstawowymi świadczonymi przez podmiot leczniczy, tj. usługami w zakresie opieki medycznej, służącym profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia? Jeżeli tak, to należy wskazać na czym ten ścisły związek polega?

Odp. Nie. Usługi nie będą świadczone na rzecz podmiotu leczniczego. Usługi będą świadczone na rzecz klientów/pacjentów korzystających z usług SPA. Klientami mogą być zarówno goście hotelowi, jak i osoby niebędące gośćmi hotelowymi.

7)  Czy usługi masażu klasycznego, leczniczego, sportowego oraz tkanek głębokich są wykonywane bezpośrednio przez osoby wykonujące zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, w ramach wykonywania tego zawodu?

Odp. Tak. Usługi objęte zakresem wniosku będą wykonywane wyłącznie bezpośrednio przez:

a)  fizjoterapeutów posiadających prawo wykonywania zawodu i wpisanych do właściwego rejestru fizjoterapeutów (KIF), albo

b) techników masażystów posiadających formalne kwalifikacje zawodowe i wpisanych do właściwego rejestru osób uprawnionych do wykonywania zawodu medycznego (RIZM).

Wnioskodawca doprecyzowuje, że zwolnieniem objęte mają być wyłącznie usługi wykonywane przez ww. osoby w ramach ich kwalifikacji zawodowych. Masaże wykonywane przez osoby nieposiadające statusu osoby wykonującej zawód medyczny, np. osoby po kursach masażu, nie są objęte zakresem złożonego wniosku i będą traktowane jako usługi opodatkowane według właściwej stawki VAT.

8)  Czy wszyscy fizjoterapeuci/technicy masażyści (świadczeniodawcy) świadczą ww. usługi, w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej?

Odp. Tak. Wnioskodawca zakłada, że usługi objęte wnioskiem będą wykonywane wyłącznie przez osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje formalne. Wnioskodawca będzie weryfikował te kwalifikacje przed dopuszczeniem danej osoby do wykonywania usług objętych modelem zwolnienia z VAT.

W przypadku fizjoterapeutów, Wnioskodawca będzie weryfikował prawo wykonywania zawodu. Krajowa Izba Fizjoterapeutów (KIF) wskazuje, że w Krajowym Rejestrze Fizjoterapeutów gromadzone są dane fizjoterapeutów posiadających prawo wykonywania zawodu fizjoterapeuty.

W przypadku techników masażystów, Wnioskodawca będzie weryfikował kwalifikacje zawodowe oraz wpis do właściwego rejestru osób uprawnionych do wykonywania zawodu medycznego (RIZM).

9)  Czy usługi masażu klasycznego, leczniczego, sportowego oraz tkanek głębokich zmierzają do likwidacji zaburzeń (zmian) chorobowych zagrażających życiu lub zdrowiu pacjenta? Informacji należy udzielić odrębnie dla każdej ze świadczonych usług masażu oddzielnie.

Odp. Nie. Wnioskodawca nie twierdzi, że opisane usługi masażu terapeutycznego są świadczeniami służącymi likwidacji zaburzeń chorobowych bezpośrednio zagrażających życiu pacjenta.

Bezpośrednim celem usług jest profilaktyka zdrowotna, zapobieganie pogłębieniu dolegliwości przeciążeniowych oraz poprawa funkcjonowania układu mięśniowo-powięziowego. Usługi te, mogą dotyczyć m.in. napięć mięśniowych, przeciążeń po podróży, przeciążeń po długotrwałym siedzeniu, uczucia ciężkich nóg, ograniczenia ruchomości, dolegliwości bólowych mięśni i kręgosłupa, przeciążeń sportowych oraz dyskomfortu wynikającego z długotrwałej pozycji wymuszonej.

Odpowiedź dotyczy każdej z usług wskazanych we wniosku.

10)  Czy usługi masażu klasycznego, leczniczego, sportowego oraz tkanek głębokich są wykonywane w celu estetycznym, poprawy wyglądu bądź samopoczucia pacjenta? Informacji należy udzielić odrębnie dla każdej ze świadczonych usług masażu.

Odp. Nie. Usługi objęte zakresem wniosku nie będą wykonywane w celu estetycznym, poprawy wyglądu ani wyłącznie ogólnej poprawy samopoczucia.

Jeżeli klient będzie oczekiwał wyłącznie usługi relaksacyjnej, odprężającej, wellness albo estetycznej, usługa taka nie będzie kwalifikowana jako usługa objęta złożonym wnioskiem. W takim przypadku klientowi może zostać zaoferowana odrębna usługa masażu relaksacyjnego, opodatkowana według właściwej stawki VAT.

Odpowiedź dotyczy każdej z usług wskazanych we wniosku.

11)  Czy bezpośrednim celem usług, objętych zakresem wniosku, jest zapobieganie chorobom lub diagnozowanie i leczenie lub przywracanie zdrowia? Jeśli tak, proszę uzasadnić. Informacji należy udzielić odrębnie dla każdej ze świadczonych usług masażu oddzielnie.

Odp. Bezpośrednim celem usług objętych wnioskiem jest przede wszystkim profilaktyka zdrowotna, zachowanie zdrowia oraz poprawa funkcjonowania układu mięśniowo -powięziowego. Usługi te nie będą miały charakteru diagnostyki lekarskiej i nie będą zastępowały leczenia prowadzonego przez lekarza.

W ramach kwalifikacji do zabiegu specjalista przeprowadzi wywiad zdrowotny, oceni ewentualne przeciwwskazania oraz dobierze technikę masażu do wskazanych przez klienta dolegliwości lub ryzyk przeciążeniowych. Usługa będzie wykonywana tylko wtedy, gdy specjalista uzna, że ma ona uzasadniony cel profilaktyczny lub terapeutyczny.

Dla poszczególnych usług cel ten przedstawia się następująco:

a)  masaż klasyczny wykonywany jako masaż terapeutyczny: profilaktyka i redukcja napięć mięśniowych, wspieranie prawidłowej ruchomości, przeciwdziałanie pogłębianiu przeciążeń po podróży, długotrwałym siedzeniu lub aktywności fizycznej;

b) masaż leczniczy: działanie celowane na zgłoszony obszar dolegliwości, np. napięcie mięśniowe, ból przeciążeniowy, ograniczenie ruchomości, uczucie sztywności, dolegliwości po podróży lub wysiłku;

c) masaż sportowy wykonywany jako masaż terapeutyczny/profilaktyczny: profilaktyka przeciążeń i kontuzji, wsparcie regeneracji po wysiłku, redukcja bólu powysiłkowego, poprawa funkcji mięśni; (w hotelach są gościom udostępnione siłownie)

d) masaż tkanek głębokich: praca z głębokimi warstwami mięśni i powięzi w celu redukcji przewlekłych napięć, poprawy zakresu ruchu oraz przeciwdziałania pogłębianiu dolegliwości przeciążeniowych.

12)  Czy ww. usługi zmierzają do likwidacji zaburzeń, zmian chorobowych zagrażających życiu lub zdrowiu? Jeśli tak, to jakich konkretnie? Informacji należy udzielić odrębnie dla każdej ze świadczonych usług masażu.

Odp. Nie, w rozumieniu leczenia stanów nagłych lub chorób bezpośrednio zagrażających życiu. Wnioskodawca nie przypisuje tym usługom takiego charakteru.

Usługi mają charakter profilaktyczny i terapeutyczny w zakresie przeciwdziałania pogłębianiu dolegliwości przeciążeniowych, bólowych i funkcjonalnych. Mogą dotyczyć m.in. napięć mięśniowych, uczucia ciężkich nóg, przeciążeń po podróży, dyskomfortu po długotrwałym siedzeniu, ograniczenia ruchomości, przeciążenia mięśni po aktywności fizycznej oraz podobnych dolegliwości ocenianych przez specjalistę w ramach jego kwalifikacji.

13)  Co jest efektem wyświadczenia realizowanych usług masaży, których dotyczy Państwa wniosek?

Odp. Efektem usług może być w szczególności:

a)  zmniejszenie napięcia mięśniowego,

b) poprawa ruchomości,

c) zmniejszenie dolegliwości bólowych o charakterze przeciążeniowym,

d) wsparcie regeneracji po podróży, wysiłku lub długotrwałej pozycji siedzącej,

e) profilaktyka pogłębiania dolegliwości przeciążeniowych,

f)  poprawa komfortu funkcjonalnego klienta/pacjenta.

Efekt każdorazowo zależy od kwalifikacji klienta do zabiegu, zgłoszonych dolegliwości, wywiadu zdrowotnego oraz decyzji specjalisty wykonującego usługę.

14)  Jakie są oczekiwania klientów w odniesieniu do świadczonych przez Państwa usług masaży?

Odp. Klienci korzystający z usług objętych wnioskiem mogą oczekiwać w szczególności ulgi w bólu przeciążeniowym, redukcji napięć mięśniowych, poprawy ruchomości, regeneracji po podróży, regeneracji po długotrwałym przebywaniu w pozycji siedzącej, np. w podróży, podczas konferencji lub szkoleń oraz wsparcia profilaktycznego po długotrwałym chodzeniu lub aktywności fizycznej (siłownia hotelowa, jogging, wycieczki rowerowe – hotel udostępnia rowery itp.).

Jeżeli klient oczekuje wyłącznie relaksu, odprężenia lub poprawy samopoczucia, usługa nie będzie kwalifikowana jako usługa objęta złożonym wnioskiem.

15)  Czy celem ww. usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia? Proszę opisać w jaki sposób realizowany jest ten cel, w czym przejawia się taka działalność, jakie konkretnie czynności decydują/przesądzają o takim charakterze tych usług oraz w jaki sposób wykonywanie tych usług przyczynia się do profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawy zdrowia konkretnego pacjenta?

Odp. Celem usług objętych wnioskiem jest profilaktyka, zachowanie i poprawa zdrowia w zakresie funkcjonowania układu mięśniowo-powięziowego. Wnioskodawca nie twierdzi, że usługi te mają charakter świadczeń ratunkowych, ani że zastępują diagnostykę lub leczenie lekarskie.

O medycznym/profilaktycznym charakterze usług przesądzać będą następujące elementy: 

a)  możliwość odmowy wykonania zabiegu, jeżeli specjalista uzna, że zabieg nie powinien być wykonany lub nie ma celu profilaktycznego/terapeutycznego,

b) indywidualny dobór techniki, intensywności i zakresu masażu,

c) odróżnienie usług terapeutycznych od usług relaksacyjnych, wellness, beauty i estetycznych,

d) możliwość sporządzenia karty zabiegu wskazującej cel zabiegu, przeciwwskazania, zastosowane techniki i zalecenia.

16)  W związku z informacją zawartą we wniosku, iż:

Proszę o wskazanie:

a)  czy ww. specjaliści, z którymi są zawarte umowy o współpracę, świadczą usługi w ramach prowadzonych przez nich jednoosobowych działalności gospodarczych?

Jeżeli tak, to proszę wskazać:

·      czy dochodzi do zakupu przez Państwa konkretnych usług, a następnie ich odsprzedaży na rzecz pacjentów?
W przypadku odpowiedzi twierdzącej proszę wskazać:

-   jakich konkretnie usług i od kogo nabywanych – proszę opisać;

-   w czyim imieniu i na czyją rzecz nabywają Państwo ww. usługi?

-   czy nabywają Państwo te usługi od podmiotów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i/lub pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą? Jeśli tak, to jakich i na podstawie którego przepisu.

-   czy nabywane przez Państwa usługi są, po stronie współpracujących fizjoterapeutów oraz techników masażu, zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 lub 19 ustawy? Jeśli tak, to na podstawie którego przepisu usługi te korzystają ze zwolnienia od podatku (proszę podać dokładną podstawę prawną zwolnienia od podatku tych usług)?

-   czy ww. osoby, od których nabywają Państwo poszczególne usługi, są podmiotami leczniczymi, wykonującymi działalność leczniczą, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej?

Jeśli nie, to należy wskazać czy są to osoby zatrudnione przez Państwa.

Odp. Wnioskodawca będzie współpracował ze specjalistami w modelu B2B lub na podstawie umów cywilnoprawnych, w szczególności umów zlecenia.

Preferowanym modelem dla usług objętych złożonym wnioskiem będzie model, w którym Wnioskodawca nabywa usługę masażu terapeutycznego/leczniczego od specjalisty posiadającego odpowiednie kwalifikacje zawodowe, we własnym imieniu, lecz na rzecz klienta/pacjenta.

W przypadku współpracy B2B specjalista będzie rozliczał z Wnioskodawcą wykonane w danym okresie usługi masażu terapeutycznego/leczniczego. Rozliczenie może następować miesięcznie, według liczby faktycznie wykonanych usług albo według innego uzgodnionego mechanizmu wynagrodzenia, powiązanego z wykonaniem usług. Wnioskodawca będzie następnie rozliczał usługę z klientem końcowym.

W przypadku współpracy na podstawie umów zlecenia Wnioskodawca będzie zlecał osobom współpracującym wykonanie konkretnych usług masażu terapeutycznego/ leczniczego w związku z wystąpieniem zapotrzebowania na taką usługę po stronie klienta/pacjenta. Oznacza to, że po zgłoszeniu przez klienta/pacjenta potrzeby skorzystania z określonej usługi Wnioskodawca będzie organizował jej wykonanie oraz przekazywał zlecenie realizacji osobie współpracującej posiadającej odpowiednie kwalifikacje zawodowe.

W tym modelu zlecenie przekazywane osobie współpracującej będzie każdorazowo związane z konkretną usługą świadczoną na rzecz oznaczonego klienta/pacjenta albo z usługami wykonywanymi na rzecz klientów/pacjentów zgłaszających zapotrzebowanie na masaż terapeutyczny/leczniczy w danym okresie. Osoba współpracująca będzie wykonywała usługę masażu terapeutycznego/leczniczego bezpośrednio na rzecz klienta/pacjenta, natomiast Wnioskodawca będzie występował jako podmiot organizujący dostęp do tej usługi oraz nabywający ją we własnym imieniu, lecz na rzecz klienta/pacjenta.

Zlecenie wykonania usługi nie będzie miało zatem charakteru oderwanego od potrzeb klientów/pacjentów. Będzie ono składane osobie współpracującej w momencie wystąpienia zapotrzebowania na daną usługę albo w ramach uzgodnionego harmonogramu obsługi klientów/pacjentów, którego celem będzie realizacja konkretnych usług masażu terapeutycznego/leczniczego. Zakres zlecenia będzie obejmował wykonanie określonej usługi przez osobę posiadającą kwalifikacje wymagane do jej realizacji.

Wnioskodawca zakłada, że usługi nabywane od specjalistów, niezależnie od przyjętego modelu współpracy, będą usługami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, jeżeli będą wykonywane przez osoby wykonujące zawód medyczny w ramach tego zawodu i będą służyć profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia.

Specjaliści nie będą podmiotami leczniczymi, chyba że w konkretnym przypadku dany specjalista będzie prowadził działalność w takiej formie. Istotą modelu jest jednak to, że usługa będzie wykonywana przez osobę posiadającą kwalifikacje osoby wykonującej zawód medyczny. Dla oceny modelu Wnioskodawca uznaje za kluczowe nie to, czy specjalista współpracuje z Wnioskodawcą w formule B2B, czy na podstawie umowy zlecenia, lecz to, czy dana usługa jest wykonywana przez osobę posiadającą odpowiednie kwalifikacje zawodowe oraz czy jej cel odpowiada przesłankom zwolnienia określonym w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

Ponadto, w doprecyzowaniu uzupełnienia z dnia 24 czerwca 2026 r. wskazali Państwo:

Wnioskodawca będzie świadczył usługi masażu terapeutycznego/leczniczego przez fizjoterapeutów oraz techników masażystów posiadających odpowiednie udokumentowane kwalifikacje zawodowe zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia, jak i współpracujących w modelu B2B, przy czym w odniesieniu do modelu B2B Wnioskodawca będzie nabywał świadczenia od osób współpracujących w imieniu i na rzecz klientów pacjentów.

Pytanie ostatecznie sformułowane w doprecyzowaniu uzupełnienia z 24 czerwca 2026 r.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca świadcząc na rzecz swoich klientów usługi masażu terapeutycznego/leczniczego wykonywane przez fizjoterapeutów oraz przez techników masażystów, posiadających odpowiednie udokumentowane kwalifikacje zawodowe, zatrudnionych na podstawie umów zlecenia, jak i współpracujących w ramach modelu B2B, jest uprawniony do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu z 24 czerwca 2026 r.

W ocenie Wnioskodawcy jest On uprawniony do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT. Świadczone usługi masażu terapeutycznego/leczniczego mają cel zdrowotny, tj. służą profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia, a nie mają charakteru wyłącznie rekreacyjnego lub kosmetycznego. Usługi te są wykonywane przez fizjoterapeutów oraz techników masażystów posiadających odpowiednie, udokumentowane kwalifikacje zawodowe. Forma współpracy tych osób z Wnioskodawcą, tj. umowa zlecenia albo współpraca w modelu B2B, nie wpływa na możliwość zastosowania zwolnienia.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

·     prawidłowe – w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy dla świadczonych usług masażu terapeutycznego/leczniczego, świadczonych w ramach współpracy w modelu B2B, z fizjoterapeutami oraz technikami masażystami,

·     nieprawidłowe – w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy dla świadczonych usług masażu terapeutycznego/leczniczego, świadczonych przez fizjoterapeutów oraz techników masażystów, zatrudnionych przez Państwa na podstawie umów zlecenia.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy:

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienia od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Powyższe zwolnienie od podatku, adresowane jest do podmiotów leczniczych, które świadczą usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dokonują dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy stanowi, że:

Należy jednak zauważyć, że ww. przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy, zwalniają od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko te, które służą określonemu celowi. Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia należy zastosować wykładnię językową.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom, bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest zaś jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie” należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Pojęcie „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem, dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT, w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Zauważyć należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Należy więc uznać, że pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem, czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpertinger v Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter C-212/01 stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08: „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia, jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Rzecznik zauważa również, że: „działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne”.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i prowadzą Państwo działalność gospodarczą, polegającą m.in. na prowadzeniu gabinetów SPA w różnych lokalizacjach w Polsce. Spółka nie jest podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej. Model organizacyjny Państwa Spółki zakłada, że usługi masażu są świadczone przez fizjoterapeutów współpracujących z Państwem – jako podmioty wykonujące działalność leczniczą – oraz przez techników masażu. Współpracujący fizjoterapeuci są wpisani do rejestru działalności leczniczej. Jednocześnie, zarówno technicy masażu, jak i fizjoterapeuci wykonują masaże w ramach wykonywania przez nich zawodów medycznych – zgodnie z ustawą o niektórych zawodach medycznych. Współpracujący fizjoterapeuci oraz technicy masażu mają podpisane umowy o współpracę i/lub zlecenia z Państwa Spółką. Klient nie zawiera jakiejkolwiek umowy/nie nabywa usług bezpośrednio od fizjoterapeutów oraz techników masażu. Usługi są nabywane przez Państwa od fizjoterapeutów oraz techników masażu na rzecz Klientów SPA. Spółka pośredniczy w świadczeniu takiej usługi na rzecz Klienta.

Dokonując oceny przedstawionych okoliczności sprawy należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

Z powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jednoznacznie wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym.

Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jeśli nie odpowiada ono koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie pewnych porad, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT, są usługi opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, tj. przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego, nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy odsyła do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, który jednakże nie wymienia wprost zawodów medycznych odsyłając do kolejnych uregulowań.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 156):

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 5 cyt. wyżej ustawy o działalności leczniczej:

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej:

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Jak wskazali Państwo we wniosku, zatrudnieni przez Państwa i współpracujący z Państwem w modelu B2B, zarówno fizjoterapeuci jak i technicy masażu posiadają odpowiednią wiedzę oraz kompetencje pozwalające na dostosowanie rodzaju masażu do potrzeb pacjenta/klienta. Fizjoterapeuci posiadają tytuł zawodowy magistra fizjoterapii, uzyskany po ukończeniu jednolitych studiów magisterskich zawodu fizjoterapeuty zgodnie z ustawą – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Z kolei, technicy masażu to osoby, które uzyskały kwalifikacje zawodowe w zawodzie technik masażysta, zgodnie z przepisami Rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki. Ponadto, zawód ten jest ujęty jako zawód opieki zdrowotnej (MED) i jest opisany kodem MED.10 – Świadczenie usług w zakresie masażu. Kształcenie w tym zawodzie odbywa się w szkołach policealnych i kończy uzyskaniem dyplomu technika masażysty. Ponadto, wszyscy technicy masażu oraz fizjoterapeuci są wpisani do Centralnego Rejestru Osób Uprawnionych do Wykonywania Zawodu Medycznego. Spółka będzie weryfikowała te kwalifikacje przed dopuszczeniem danej osoby do wykonywania usług objętych wnioskiem.

Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 584 ze zm.):

W myśl art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Natomiast stosownie do treści art. 4 ust. 4 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Na mocy art. 4 ust. 6 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Ponadto, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1534), zawód fizjoterapeuty został ujęty w grupie 2292 Fizjoterapeuci, kod zawodu 229201 Fizjoterapeuta.

Natomiast w odniesieniu do zawodu masażysty zauważyć należy, że choć zawód masażysty nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in. zasady ich wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, że osoba która zdobyła tytuł technika masażysty jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Potwierdzeniem statusu technika masażysty jako zawodu medycznego jest aktualna, obowiązująca od 1 stycznia 2015 r. klasyfikacja określona w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania. Zawód technika masażysty został ujęty w grupie 3254 – „Technicy fizjoterapii i masażyści” kod zawodu 325402 – technik masażysta.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z 10 lipca 2023 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1515), wymagane kwalifikacje do uzyskania tytułu technik masażysta to: ukończenie technikum albo szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej i uzyskanie dyplomu zawodowego w zawodzie technik masażysta albo rozpoczęcie przed dniem 1 września 2019 r. i ukończenie technikum albo szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego technik masażysta lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie technik masażysta.

W myśl natomiast rozporządzenia MEN z 7 lutego 2012 r. w sprawie podstawy programowej kształcenia w zawodach (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 184 ze zm.), absolwent szkoły kształcącej w zawodzie technik masażysta powinien być przygotowany do wykonywania następujących zadań zawodowych:

1)  wykonywania masażu medycznego;

2)  wykonywania masażu sportowego;

3)  wykonywania masażu kosmetycznego i profilaktycznego;

4)  prowadzenia działalności profilaktycznej, popularyzującej zachowania prozdrowotne.

Zatem, technik masażysta jest osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest wskazanie, czy świadcząc na rzecz swoich klientów usługi masażu terapeutycznego/leczniczego wykonywane przez fizjoterapeutów oraz przez techników masażystów, posiadających odpowiednie udokumentowane kwalifikacje zawodowe, zatrudnionych na podstawie umów zlecenia, jak i współpracujących w ramach modelu B2B, są Państwo uprawnieni do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.

Jak wynika z powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, ze zwolnienia od podatku VAT, korzystają usługi w zakresie opieki medycznej świadczone przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej lub świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej i innych zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, a także psychologów – również w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniodawcą usługi, a pacjentem istnieje trzeci podmiot (pośrednik), który nabywa usługę medyczną od świadczeniodawcy i zbywa je osobie trzeciej.

Ponownego wskazania wymaga, że zgodnie z ww. art. 8 ust. 2a ustawy:

Jak wynika z opisu sprawy, Spółka świadczy usługi masażu terapeutycznego/leczniczego przez fizjoterapeutów oraz techników masażystów posiadających odpowiednie udokumentowane kwalifikacje zawodowe zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia, jak i współpracujących w modelu B2B, przy czym w odniesieniu do modelu B2B nabywają Państwo świadczenia od osób współpracujących w imieniu i na rzecz klientów pacjentów. Współpracujący fizjoterapeuci są wpisani do rejestru działalności leczniczej. Jednocześnie, zarówno technicy masażu, jak i fizjoterapeuci wykonują masaże w ramach wykonywania przez nich zawodów medycznych – zgodnie z ustawą z dnia 17 sierpnia 2023 r. o niektórych zawodach medycznych. Wskazali Państwo również, że usługi objęte wnioskiem będą wykonywane wyłącznie przez osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje formalne. Wnioskodawca będzie weryfikował te kwalifikacje przed dopuszczeniem danej osoby do wykonywania usług objętych modelem zwolnienia z VAT. We wniosku wskazali Państwo, że bezpośrednim celem usług objętych wnioskiem jest przede wszystkim profilaktyka zdrowotna, zachowanie zdrowia oraz poprawa funkcjonowania układu mięśniowo-powięziowego. Usługi te, nie będą miały charakteru diagnostyki lekarskiej i nie będą zastępowały leczenia prowadzonego przez lekarza. W ramach kwalifikacji do zabiegu specjalista przeprowadzi wywiad zdrowotny, oceni ewentualne przeciwwskazania oraz dobierze technikę masażu do wskazanych przez klienta dolegliwości lub ryzyk przeciążeniowych. Usługa będzie wykonywana tylko wtedy, gdy specjalista uzna, że ma ona uzasadniony cel profilaktyczny lub terapeutyczny. Dla poszczególnych usług cel ten przedstawia się następująco:

a)  masaż klasyczny wykonywany jako masaż terapeutyczny: profilaktyka i redukcja napięć mięśniowych, wspieranie prawidłowej ruchomości, przeciwdziałanie pogłębianiu przeciążeń po podróży, długotrwałym siedzeniu lub aktywności fizycznej;

b)  masaż leczniczy: działanie celowane na zgłoszony obszar dolegliwości, np. napięcie mięśniowe, ból przeciążeniowy, ograniczenie ruchomości, uczucie sztywności, dolegliwości po podróży lub wysiłku;

c)  masaż sportowy wykonywany jako masaż terapeutyczny/profilaktyczny: profilaktyka przeciążeń i kontuzji, wsparcie regeneracji po wysiłku, redukcja bólu powysiłkowego, poprawa funkcji mięśni; (w hotelach są gościom udostępnione siłownie);

d)  masaż tkanek głębokich: praca z głębokimi warstwami mięśni i powięzi w celu redukcji przewlekłych napięć, poprawy zakresu ruchu oraz przeciwdziałania pogłębianiu dolegliwości przeciążeniowych.

Opisane we wniosku usługi, jak Państwo wskazali, mają charakter profilaktyczny i terapeutyczny w zakresie przeciwdziałania pogłębianiu dolegliwości przeciążeniowych, bólowych i funkcjonalnych. Mogą dotyczyć m.in. napięć mięśniowych, uczucia ciężkich nóg, przeciążeń po podróży, dyskomfortu po długotrwałym siedzeniu, ograniczenia ruchomości, przeciążenia mięśni po aktywności fizycznej oraz podobnych dolegliwości ocenianych przez specjalistę w ramach jego kwalifikacji. Efektem tych usług może być w szczególności:

a)  zmniejszenie napięcia mięśniowego,

b)  poprawa ruchomości,

c)  zmniejszenie dolegliwości bólowych o charakterze przeciążeniowym,

d)  wsparcie regeneracji po podróży, wysiłku lub długotrwałej pozycji siedzącej,

e)  profilaktyka pogłębiania dolegliwości przeciążeniowych,

f)   poprawa komfortu funkcjonalnego klienta/pacjenta.

Efekt każdorazowo zależy od kwalifikacji klienta do zabiegu, zgłoszonych dolegliwości, wywiadu zdrowotnego oraz decyzji specjalisty wykonującego usługę.

Biorąc zatem pod uwagę wskazane wyżej okoliczności sprawy oraz przepisy prawa stwierdzenia wymaga, że dla ww. usług masażu objętych zakresem wniosku świadczonych przez zatrudnionych przez Państwa na podstawie umowy zlecenia techników masażystów lub fizjoterapeutów w ramach wykonywania zawodu medycznego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, zostanie spełniona przesłanka podmiotowa do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Z powołanego powyżej art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyło profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym. W związku z tym, każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświeca danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Należy mieć zatem na uwadze fakt, że na podstawie ww. przepisu zwalnia się od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jeśli nie odpowiada ono koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia ale raczej udzielanie pewnych porad, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku.

Skoro więc usługi masażu, opisane we wniosku świadczone przez fizjoterapeutów i techników masażystów zatrudnionych przez Państwa na podstawie umowy zlecenia, ze względu na swój cel stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to dla świadczeń tych zostanie spełniona również przesłanka przedmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

W konsekwencji powyższego, usługi masażu objęte zakresem wniosku:

-     świadczone przez zatrudnionych przez Państwa na podstawie umowy zlecenia techników masażystów lub fizjoterapeutów w ramach wykonywania zawodu medycznego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej,

-     będące usługami w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, korzystają ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika również, że usługi masażu objęte zakresem wniosku, nabywają Państwo we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich od współpracujących z Państwem techników masażystów i fizjoterapeutów na zasadzie współpracy B2B. Wyżej wskazane usługi masażu świadczone przez współpracujących techników masażystów i fizjoterapeutów na zasadzie współpracy B2B są świadczone w ramach prowadzonej przez nich własnej działalności gospodarczej.

Jak wynika z powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, ze zwolnienia od podatku od podatku od towarów i usług korzystają usługi w zakresie opieki medycznej świadczone przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej lub świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej i innych zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, a także psychologów – również w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniodawcą usługi, a pacjentem istnieje trzeci podmiot (pośrednik), który nabywa usługę medyczną od świadczeniodawcy i zbywa ją osobie trzeciej.

Wskazać ponownie należy, że zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

W sytuacji, o której mowa w opisie sprawy, zastosowanie znajduje art. 8 ust. 2a ustawy, co oznacza, że Państwa Spółka (jako podmiot pośredniczący) obowiązana jest dokonywać w tym zakresie tzw. „refakturowania” świadczeń nabywanych na rzecz klientów. Fakt, że faktycznie Spółka nie jest konsumentem nabywanych usług nie oznacza, że w świetle obowiązujących przepisów ustawy, nie wystąpi jako nabywca świadczeń. W niniejszej sprawie wystąpi zatem tzw. fikcja prawna przewidziana w art. 8 ust. 2a ustawy, w świetle której wystąpią Państwo w roli odsprzedającego ww. usługi masażu nabyte we własnym imieniu, lecz na rzecz Państwa klientów/pacjentów. Zatem, na gruncie ustawy od towarów i usług, są Państwo traktowani najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

Jak wynika z opisu sprawy, nabywane usługi od współpracujących z Państwem w modelu B2B, techników masażystów bądź fizjoterapeutów stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, które mają na celu profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawę zdrowia. Wyżej wskazane usługi masażu objęte zakresem wniosku nabywają Państwo od podmiotów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy. Wszyscy technicy masażyści i fizjoterapeuci współpracujący z Państwa Spółką na zasadzie współpracy B2B świadczą ww. usługi masażu objęte zakresem wniosku, w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Zatem, w zakresie usług świadczonych w ramach prowadzonej przez Państwa działalności przez współpracujących na zasadzie modelu B2B techników masażystów i fizjoterapeutów Państwa Spółka wypełnia przesłanki do korzystania ze zwolnienia zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, tj. świadczy usługi masażu, które zostaną nabyte w Państwa imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej (na rzecz Państwa klientów), od podmiotów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy oraz świadczone usługi służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W konsekwencji powyższego, skoro nabywane przez Państwa we własnym imieniu, ale na rzecz podmiotów trzecich usługi masażu służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i są one wykonywane bezpośrednio przez osoby wykonujące zawody medyczne wymienione w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, to korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.

Podsumowując stwierdzam, że w przedstawionym stanie faktycznym, Spółka świadcząc na rzecz swoich klientów usługi masażu terapeutycznego/leczniczego wykonywane przez fizjoterapeutów oraz przez techników masażystów, posiadających odpowiednie udokumentowane kwalifikacje zawodowe i współpracujących z Państwem w ramach modelu B2B, jest uprawniona do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy. Natomiast, świadczone przez zatrudnionych przez Państwa na podstawie umów zlecenia fizjoterapeutów oraz przez techników masażystów, usługi masażu terapeutycznego/leczniczego – będące usługami w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, korzystają ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Zatem, w części:

·     odnoszącej się do usług masażu terapeutycznego/leczniczego, świadczonych przez Państwa w ramach współpracy w modelu B2B, z fizjoterapeutami oraz technikami masażystami – Państwa stanowisko uznałem za prawidłowe,

·     odnoszącej się do usług masażu terapeutycznego/leczniczego, świadczonych przez fizjoterapeutów oraz techników masażystów, zatrudnionych przez Państwa na podstawie umów zlecenia – Państwa stanowisko uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jestem ściśle związany z przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego.

W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·     Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·     Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·     Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.