Interpretacja 0112-KDIL3.4012.310.2025.1.MC

Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 maja 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie:

· uznania świadczenia odpłatnych usług cmentarnych za czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia,

· odliczenia podatku naliczonego od Wydatków bieżących oraz wydatków związanych z realizacją Inwestycji przy zastosowaniu prewspółczynnika,

· obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w pliku JPK_V7M za styczeń roku kolejnego.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT, tj. prowadzi wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi.

W strukturze organizacyjnej Gminy występuje m.in. działający w formie samorządowego zakładu budżetowego Zakład (…) (dalej: „(…)”). (…) objęty jest ww. centralizacją rozliczeń VAT i wykazuje osiągany obrót łącznie z urzędem obsługującym Gminę oraz pozostałymi jednostkami organizacyjnymi Gminy podlegającymi centralizacji VAT, w jednym pliku JPK_V7M składanym z podaniem danych Gminy.

Działalność w zakresie cmentarza

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty m.in. w zakresie cmentarzy gminnych.

W związku z powyższym, Gmina jest właścicielem cmentarza komunalnego (…) (dalej: „cmentarz”), na którym świadczone są usługi (dalej: „usługi cmentarne”) dla zainteresowanych podmiotów zewnętrznych.

Jednostką organizacyjną Gminy, która zarządza cmentarzem komunalnym jest (…).

Zgodnie z uchwałą nr (…) Rady Gminy (…) z dnia (…) 2019 r. w sprawie określenia zasad korzystania z cmentarza komunalnego w (…) oraz wysokości opłat, do obowiązków (…) należy:

· prowadzenie księgi osób pochowanych na cmentarzu w układzie rocznikowym oraz alfabetycznego spisu osób pochowanych na cmentarzu;

· wyznaczanie miejsc do pochówku, po przedstawieniu aktu zgonu;

· rezerwacja miejsc na przyszłe pochówki;

· prowadzenie księgi grobów;

· udostępnianie, za odpłatnością, pomieszczeń domu przedpogrzebowego i chłodni, decydowanie o kolejności korzystania;

· utrzymanie ładu i porządku na alejach cmentarza;

· zapewnienie prawidłowego funkcjonowania wszystkich urządzeń znajdujących się na cmentarzu;

· konserwacja ogrodzenia i innych obiektów oraz urządzeń znajdujących się na cmentarzu oraz

· pobieranie opłat za korzystanie z cmentarza.

Z tytułu wykonywania usług cmentarnych, Gmina (za pośrednictwem (…)) pobiera opłaty (dalej łącznie jako: „opłaty cmentarne”), które stanowią jej przychód. Gmina wykazuje kwoty wynikające z otrzymywanych opłat cmentarnych w swoich plikach JPK_V7M i odprowadza od nich stosowny podatek należny.

Opis wydatków będących przedmiotem wniosku

W ramach swojej działalności Gmina, w tym za pośrednictwem (…), ponosi wydatki związane z bieżącym funkcjonowaniem cmentarza (dalej: „Wydatki bieżące”) oraz wydatki związane z realizacją zadań inwestycyjnych.

W szczególności, w 2025 r. Gmina realizuje inwestycję pn.: „(…)” (dalej: „(…)”).

Wydatki ponoszone w związku z bieżącym utrzymaniem cmentarza, jak i wydatki związane z realizacją powyższej Inwestycji zostały/są/będą udokumentowane fakturami VAT, ze wskazaniem Gminy jako nabywcy.

Sposób wykorzystania cmentarza

Świadczone przez Gminę (za pośrednictwem (…)) usługi cmentarne stanowią co do zasady świadczenia odpłatne.

Gmina niemniej wskazuje, iż mogą zdarzyć się również sytuacje, w których Gmina będzie zobowiązana do wykonywania czynności związanych z cmentarzami nieodpłatnie. W szczególności przypadek taki może mieć miejsce, gdy Gmina jest miejscem zgonu osoby bezdomnej, a krewni zmarłego nie zorganizują pochówku. Zgodnie bowiem z przepisami ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (Dz. U. z 2024 r. poz. 576; dalej: „ustawa o cmentarzach”) oraz ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2024 r. poz. 1283.; dalej: „ustawa o pomocy społecznej”) gminy, na terenie których nastąpił zgon, mają obowiązek chowania osób niepochowanych przez osoby bliskie.

Gmina zaznacza, że w przypadku wydatków będących przedmiotem wniosku nie potrafi/nie będzie potrafiła dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności na cmentarzu, tj. do czynności odpłatnych lub nieodpłatnych.

Pytania

1. Czy świadczenie odpłatnych usług cmentarnych na rzecz podmiotów zewnętrznych stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania VAT?

2. Czy Gminie przysługuje/przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na Inwestycję oraz Wydatków bieżących przy zastosowaniu prewspółczynnika skalkulowanego zgodnie z Rozporządzeniem dla zakładu budżetowego (tj. (…))?

3. Czy w sytuacji, gdyby w minionym roku nie miał miejsca żaden nieodpłatnych pochówek, Gmina miałaby prawo do dokonania korekty podatku naliczonego w pliku JPK_V7M za styczeń roku kolejnego?

Państwa stanowisko w sprawie

1. Świadczenie odpłatnych usług cmentarnych na rzecz podmiotów zewnętrznych stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

2. Gminie przysługuje/przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na Inwestycję oraz Wydatków bieżących przy zastosowaniu prewspółczynnika skalkulowanego zgodnie z Rozporządzeniem dla zakładu budżetowego (tj. (…)).

3. W sytuacji, gdyby w minionym roku nie miał miejsca żaden nieodpłatny pochówek, Gmina miałaby prawo do dokonania korekty podatku naliczonego w pliku JPK_V7M za styczeń roku kolejnego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uważa się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami ustawy o VAT, w niektórych sytuacjach gminy mogą być podatnikami VAT, z tytułu wykonywanych czynności. Gminy wyposażone są w osobowość prawną oraz w określonym zakresie, wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym należy uznać, iż spełniają zawartą w ww. przepisie definicję podatnika VAT, o ile działania gmin są realizowane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Pogląd taki, w odniesieniu do czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie umów cywilnoprawnych, wyraził wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako: „NSA”), m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r. I FSK 1303/09, w którym wskazano, iż „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”. Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r. sygn. I FSK 273/09 NSA uznał, iż „podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) – gmina”.

Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Mając na uwadze, iż wykonywanie przez Gminę odpłatnych usług cmentarnych na rzecz podmiotów zewnętrznych odbywa się/będzie się odbywać na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, należy stwierdzić, iż w ww. zakresie Gmina działa/będzie działać w roli podatnika VAT, a przedmiotowa transakcja podlega/podlegać będzie opodatkowaniu VAT (odpłatne świadczenie usług).

W opinii Wnioskodawcy, świadczone przez niego odpłatne usługi cmentarne na rzecz podmiotów zewnętrznych nie korzystają/nie będą korzystać przy tym ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują zwolnienia z opodatkowania, które znalazłoby zastosowanie w przedstawionym przez Gminę stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

Reasumując, świadczone przez Gminę odpłatne usługi cmentarne na rzecz podmiotów zewnętrznych stanowią/będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu VAT, w stosunku do których ani w ustawie o VAT, ani też w rozporządzeniach wykonawczych, nie zostało przewidziane zwolnienie z opodatkowania.

Ad 2.

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W odniesieniu do ponoszonych Wydatków bieżących oraz wydatków związanych z realizacją Inwestycji, nie jest/nie będzie możliwe ich jednoznaczne przyporządkowanie do czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz czynności niedających takiego prawa. Jednakże, z uwagi na fakt, iż ponoszone przez Gminę ww. wydatki niewątpliwie w części mają/będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi VAT (niekorzystającymi ze zwolnienia z VAT), zdaniem Gminy, powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia części VAT naliczonego od tych wydatków. Do rozstrzygnięcia pozostaje natomiast kwestia, w jaki sposób ustalić wysokość podatku, który będzie przez Gminę odliczany.

Zakres odliczenia podatku naliczonego w świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT

W sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność jednocześnie podlegającą opodatkowaniu VAT i/lub zwolnioną z VAT, a także działalność spoza zakresu regulacji ustawy o VAT, odliczenie podatku naliczonego od wydatków ponoszonych z tego tytułu jest możliwe tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te da się przyporządkować działalności podlegającej VAT (w szczególności potwierdzają to wyroki TSUE w sprawach C-437/06 oraz C- 515/07).

Do sytuacji takiej odnosi się art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, który wszedł w życie 1 stycznia 2016 r. Stosownie do treści wymienionego przepisu, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zdaniem Gminy, będące przedmiotem wniosku ponoszone Wydatki bieżące oraz wydatki związane z realizacją Inwestycji, mają/będą miały w części związek z wykonywaną przez Gminę działalnością gospodarczą. Niemniej jednak, wydatki te są/będą poniesione w części również w związku z występującymi po stronie Gminy zdarzeniami spoza zakresu VAT, a zatem wykorzystywane są/będą do celów innych niż działalność gospodarcza.

W konsekwencji, Gmina stoi na stanowisku, iż w analizowanym przypadku, przysługiwać jej będzie prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego od ponoszonych Wydatków bieżących związanych z cmentarzem oraz wydatków związanych z realizacją Inwestycji, ustalonej zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na mocy powyższej delegacji Minister Finansów wydał Rozporządzenie, w którym wskazał sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Zgodnie z § 3 ust. 4 Rozporządzenia sposób określenia proporcji w przypadku zakładu budżetowego ustala się według wzoru:

x=A x 100P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Zdaniem Gminy, w celu określenia, w jakiej części ponoszone Wydatki bieżące związane z cmentarzem oraz wydatki związane z realizacją Inwestycji służą/służyć będą działalności gospodarczej, należy wykorzystać wyżej wskazaną proporcję. Jak już bowiem zostało wskazane w opisie sprawy, ponoszone wydatki mają/będą mieć związek zarówno z czynnościami opodatkowanymi VAT (odpłatne usługi cmentarne) jak i czynnościami pozostającymi poza zakresem regulacji ustawy o VAT (czynności nieodpłatne w zakresie pochówków społecznych).

Podkreślenia również wymaga, iż jednostką odpowiedzialną za realizację usług cmentarnych jest (…). W związku z powyższym, w odniesieniu ponoszonych Wydatków bieżących związanych z cmentarzem oraz wydatków związanych z realizacją Inwestycji, w celu określenia części podatku naliczonego do odliczenia, właściwe jest/będzie zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, wyliczonej dla zakładu budżetowego (tj. (…)) zgodnie z metodologią wskazaną w Rozporządzeniu.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 8 maja 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.196.2020.2.MH, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) wskazał, iż: „w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do działalności gospodarczej (opodatkowanej oraz zwolnionej), jak również do celów innych niż działalność gospodarcza (niepodlegających opodatkowaniu), a Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, to wówczas Wnioskodawca do tych wydatków będzie zobowiązany do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy i przepisów ww. rozporządzenia w sprawie sposobu określenia proporcji”.

Gmina dodatkowo pragnie wskazać, iż częściowe odliczenie podatku naliczonego gwarantuje/gwarantować będzie zachowanie zasady neutralności VAT, będącej podstawową cechą krajowego i wspólnotowego systemu VAT. Zasada ta stanowi, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zasada ta wielokrotnie była przywoływana w orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych oraz w orzeczeniach TSUE. Przykładowo, w orzeczeniu w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen TSUE stwierdził, iż „Na podstawie powyższych przepisów można uznać, że system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu tub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób”.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy, w odniesieniu do ponoszonych Wydatków bieżących związanych z cmentarzem oraz wydatków związanych z realizacją Inwestycji, Gmina powinna zastosować proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz w § 3 ust. 4 Rozporządzenia, skalkulowaną dla zakładu budżetowego (tj. (…)).

Ad 3.

Jak Gmina wskazała w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, może zdarzyć się, że cmentarz jest/będzie wykorzystywany również do czynności nieodpłatnych, związanych z organizacją pochówku dla osób bezdomnych, które w ocenie Gminy, stanowią czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT. Jednakże, w razie niezaistnienia takiej okoliczności, usługi cmentarne świadczone przez Gminę stanowić będą wyłącznie czynności opodatkowane VAT niekorzystające jednocześnie ze zwolnienia z tego podatku, w konsekwencji czego, zdaniem Gminy, powinno przysługiwać jej pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od przedmiotowych wydatków.

Mając na uwadze powyższe, Gmina stoi na stanowisku, iż w takiej sytuacji będzie uprawniona do dokonania korekty części odliczonego uprzednio podatku naliczonego – na zasadach określonych w art. 91 ustawy o VAT, poprzez stosowne zwiększenie odliczonej kwoty podatku VAT.

Jak wynika bowiem z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, korekty podatnik powinien dokonać w pierwszym okresie rozliczeniowym następującym po zakończeniu roku, którego przedmiotowa korekta dotyczy.

Zgodnie natomiast z art. 91 ust. 7, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, w sytuacji, gdyby w minionym roku nie miał miejsca żaden nieodpłatny pochówek osoby bezdomnej, Gmina będzie miała prawo do dokonania korekty podatku naliczonego w pliku JPK_V7M za styczeń roku kolejnego.

Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 16 lipca 2024 r. o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.276.2024.1.DS, w której organ wskazał: „(...) w sytuacji, gdyby w minionym roku nie miał miejsca incydentalny nieodpłatny pochówek, będą Państwo uprawnieni do dokonania stosownej korekty podatku naliczonego uprzednio odliczonego w części z zastosowaniem art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów rozporządzenia na zasadach określonych w art. 91 ustawy, tj. korekty podatku naliczonego w pliku JPK_V7M za miesiąc styczeń następnego roku”.

Podobne stanowisko przedstawione zostało także w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia:

· 23 grudnia 2024 r. sygn. 0114-KDIP4-1.4012.564.2024.1.MK,

· 22 grudnia 2023 r. sygn. 0114-KDIP4-3.4012.483.2023.1.IG,

· 22 grudnia 2022 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.816.2022.1.MD,

· 20 grudnia 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.545.2024.1.KSA.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775) zwaną dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy:

Art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Z treści tego przepisu wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów.

W świetle powyższych przepisów (zwłaszcza art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy) przyjmuje się, że podstawową (konieczną) cechą usługi/dostawy towaru jest istnienie bezpośredniego konsumenta, odbiorcy świadczenia odnoszącego z niego korzyść (choćby potencjalną).

Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynność musi być wykonana przez podatnika, aby podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status. Są uznawane za podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności:

· inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań, oraz

· mieszczące się w ramach ich zadań, ale wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jeśli zaś organ władzy publicznej podejmuje realizację zadań jako podmiot prawa publicznego, wówczas nie jest podatnikiem VAT, nawet jeśli pobiera należności, opłaty lub składki.

Kryterium podziału jest więc charakter wykonywanych czynności – czy są to czynności publicznoprawne czy cywilnoprawne.

Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy o samorządzie gminnym:

Natomiast art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1283 ze zm.):

Zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej:

W art. 16 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej wskazano, iż:

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 15 ustawy o pomocy społecznej:

Należy również zauważyć, że stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 576 ze zm.):

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych:

W myśl art. 10 ust. 1 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych:

Art. 10 ust. 3 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych:

Jak wynika z art. 10 ust. 4 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych:

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest właścicielem cmentarza komunalnego, na którym świadczone są usługi dla zainteresowanych podmiotów zewnętrznych. Jednostką organizacyjną Gminy, która zarządza cmentarzem komunalnym jest samorządowy zakład budżetowy (…). Zgodnie z uchwałą Rady Gminy w sprawie określenia zasad korzystania z cmentarza komunalnego oraz wysokości opłat, do obowiązków (…) należy:

• prowadzenie księgi osób pochowanych na cmentarzu w układzie rocznikowym oraz alfabetycznego spisu osób pochowanych na cmentarzu;

• wyznaczanie miejsc do pochówku, po przedstawieniu aktu zgonu;

• rezerwacja miejsc na przyszłe pochówki;

• prowadzenie księgi grobów;

• udostępnianie, za odpłatnością, pomieszczeń domu przedpogrzebowego i chłodni, decydowanie o kolejności korzystania;

• utrzymanie ładu i porządku na alejach cmentarza;

• zapewnienie prawidłowego funkcjonowania wszystkich urządzeń znajdujących się na cmentarzu;

• konserwacja ogrodzenia i innych obiektów oraz urządzeń znajdujących się na cmentarzu oraz

• pobieranie opłat za korzystanie z cmentarza.

Z tytułu wykonywania usług cmentarnych, Gmina (za pośrednictwem (…)) pobiera opłaty (dalej łącznie jako: „opłaty cmentarne”), które stanowią jej przychód. Gmina wykazuje kwoty wynikające z otrzymywanych opłat cmentarnych w swoich plikach JPK_V7M i odprowadza od nich stosowny podatek należny. W ramach swojej działalności Gmina, w tym za pośrednictwem (…), ponosi wydatki związane z bieżącym funkcjonowaniem cmentarza (dalej: „Wydatki bieżące”) oraz wydatki związane z realizacją zadań inwestycyjnych. W szczególności, w 2025 r. Gmina realizuje inwestycję pn.: „(…)”. Wydatki ponoszone w związku z bieżącym utrzymaniem cmentarza, jak i wydatki związane z realizacją powyższej Inwestycji zostały/są/będą udokumentowane fakturami VAT, ze wskazaniem Gminy jako nabywcy. Świadczone przez Gminę (za pośrednictwem (…)) usługi cmentarne stanowią co do zasady świadczenia odpłatne. Gmina niemniej wskazuje, iż mogą zdarzyć się również sytuacje, w których Gmina będzie zobowiązana do wykonywania czynności związanych z cmentarzami nieodpłatnie. W szczególności przypadek taki może mieć miejsce, gdy Gmina jest miejscem zgonu osoby bezdomnej, a krewni zmarłego nie zorganizują pochówku. Zgodnie bowiem z przepisami ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych oraz ustawy o pomocy społecznej, gminy na terenie których nastąpił zgon mają obowiązek chowania osób niepochowanych przez osoby bliskie. Gmina zaznacza, że w przypadku wydatków będących przedmiotem wniosku nie potrafi/nie będzie potrafiła dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności na cmentarzu, tj. do czynności odpłatnych lub nieodpłatnych.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy świadczenie odpłatnych usług cmentarnych na rzecz podmiotów zewnętrznych stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku świadcząc w ramach umów cywilnoprawnych odpłatnie usługi na terenie cmentarzy komunalnych nie działają/nie będą Państwo działać jako organ władzy publicznej i w konsekwencji, nie korzystają/nie będą Państwo mogli korzystać z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku występują/będą Państwo występować w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności – jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy – podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Z przepisów ustawy, jak również z przepisów aktów wykonawczych do ustawy nie wynika, aby świadczone przez Państwa usługi zostały objęte zwolnieniem od podatku. Zatem, świadczenie odpłatnych usług na terenie cmentarza komunalnego na rzecz podmiotów zewnętrznych stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności opodatkowane niekorzystające ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Kolejna Państwa wątpliwość dotyczy prawa do odliczenia podatku VAT, od wydatków ponoszonych na Inwestycję oraz Wydatków bieżących przy zastosowaniu prewspółczynnika skalkulowanego zgodnie z Rozporządzeniem dla zakładu budżetowego (tj. (…)).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na podstawie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy:

Jak wskazano w art. 86 ust. 2g ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy:

Natomiast zgodnie art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

W § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia wskazuje, iż:

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia:

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia:

Powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są przepisy zawarte m.in. art. 91 ustawy, które uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w ww. art. 86 ust. 1 ustawy. Unormowania zawarte w art. 91 ustawy regulują m.in. kwestię korekty podatku w przypadku, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub w przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej, ale sytuacja ta uległa zmianie.

I tak, na mocy art. 91 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy:

W myśl art. 91 ust. 3 ustawy:

Jak wynika z opisu sprawy, świadczą Państwo odpłatne usługi cmentarne. Z tytułu wykonywania usług cmentarnych pobierają Państwo opłaty („opłaty cmentarne”), które stanowią Państwa przychód. Wykazują Państwo kwoty wynikające z otrzymywanych opłat cmentarnych w plikach JPK_V7M i odprowadzają od nich stosowny podatek należny. Wskazali Państwo, iż mogą zdarzyć się również sytuacje, w których będą Państwo zobowiązani do wykonywania czynności związanych z cmentarzem nieodpłatnie. W szczególności przypadek taki może mieć miejsce, gdy Gmina jest miejscem zgonu osoby bezdomnej, a krewni zmarłego nie zorganizują pochówku. Zgodnie bowiem z przepisami ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych oraz ustawy o pomocy społecznej, gminy na terenie których nastąpił zgon, mają obowiązek chowania osób niepochowanych przez osoby bliskie. Ponadto, w przypadku wydatków będących przedmiotem wniosku nie potrafią/nie będą Państwo potrafili dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności na cmentarzu, tj. do czynności odpłatnych lub nieodpłatnych.

W analizowanej sprawie Wydatki bieżące oraz wydatki związane z realizacją Inwestycji nie dotyczą/nie będą dotyczyły wyłącznie działalności gospodarczej, ale również innej działalności, tj. wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług. Państwa działalność, obejmuje bowiem również zadania publiczne niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

W celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT i zwolnionej od podatku) oraz działalności innej niż gospodarcza. W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości, natomiast w przypadku wydatków związanych z działalnością inną niż gospodarcza lub czynnościami zwolnionymi od podatku VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje w ogóle. Natomiast w przypadku, gdy wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a przyporządkowanie ich do działalności gospodarczej nie jest możliwe podatnik powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy i następne ustawy.

Analiza opisanego stanu sprawy na tle powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że w sytuacji gdy nabyte towary i usługi w ramach Wydatków bieżących oraz wydatków związanych z realizacją Inwestycji, wykorzystywane są/będą zarówno do celów prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej (do czynności opodatkowanych podatkiem VAT) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (do czynności niepodlegających opodatkowaniu), a jak Państwo wskazali nie potrafią/nie będą Państwo potrafili dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz z uwzględnieniem przepisu § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Jak wynika z wniosku, mogą zdarzać się również sytuacje, w których będą Państwo zobowiązani do świadczenia usług związanych z cmentarzem nieodpłatnie (nieodpłatny pochówek).

W konsekwencji, ze względu na powyższe rozstrzygnięcie, zgodnie z którym nie przysługuje/nie będzie Państwu przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych Wydatków bieżących oraz wydatków związanych z realizacją Inwestycji, gdyby w minionym roku nie miał miejsca żaden nieodpłatny pochówek, będą Państwo uprawnieni do dokonania stosownej korekty podatku na zasadach określonych w art. 91 ustawy, tj. korekty podatku naliczonego w pliku JPK_V7M za miesiąc styczeń następnego roku.

Reasumując, uznałem Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 2 i 3 za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

· stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

· zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, podanym przez Państwa w złożonym wniosku.

Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.