Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego przy pomocy tzw. pre-współczynnika czasowego, skalkulowanego dla Hali sportowej.
Gmina zrealizowała inwestycję budowy hali sportowo-widowiskowej. Hala jest udostępniana odpłatnie podmiotom zewnętrznym (na podstawie umów cywilnoprawnych) oraz nieodpłatnie na cele dydaktyczne i dla służb mundurowych, fundacji i stowarzyszeń. Gmina poniosła wydatki inwestycyjne i chce odliczyć VAT naliczony. Nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować wydatków do działalności opodatkowanej i niepodlegającej VAT, ale może określić liczbę godzin udostępniania odpłatnego…
Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
24 kwietnia 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 kwietnia 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług, który dotyczy:
Uzupełnili go Państwo pismem z 29 maja 2025 r. (wpływ 29 maja 2026 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.
Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.
Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2025 r. poz. 1153 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.
Stosownie do treści art. 7 ust. 1 pkt 10 i 15 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.
Mając na uwadze wskazane powyżej zadania własne, Gmina w latach 2022-2025 zrealizowała inwestycję pn.: „(...)”. Przedmiotowa inwestycja została oddana do użytkowania w październiku 2025 r.
Złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy wyłącznie kwestii podatkowych związanych z budową budynku hali sportowo-widowiskowej wraz z infrastrukturą techniczną i komunikacyjną w ramach ww. zadania (dalej: „Inwestycja”). Przedmiotem wniosku nie są zatem wydatki związane z instalacją fotowoltaiczną montowaną w ramach ww. przedsięwzięcia.
Powstała w ramach realizacji Inwestycji hala sportowo-widowiskowa (dalej: „Hala sportowa”) stanowi własność Gminy, a jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie przedmiotowym majątkiem jest Zespół Szkół w (...) (dalej: „Jednostka”), tj. Dyrektor Zespołu Szkół w (...), któremu powierzono zadanie administrowania Halą sportową.
W związku z realizacją Inwestycji, Gmina poniosła liczne wydatki inwestycyjne (dalej: „Wydatki inwestycyjne”).
Wydatki inwestycyjne zostały każdorazowo udokumentowane wystawionymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona została jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.
Inwestycja sfinansowana została zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych, tj. Gmina na jej realizację pozyskała dofinansowanie ze środków Rządowego Funduszu Polski Ład: Programu Inwestycji Strategicznych.
W tym miejscu Gmina wskazuje, iż zgodnie z Uchwałą nr (…) Rady Gminy i Miasta (...) z dnia (…) grudnia 2025 r. w sprawie regulaminu korzystania z Hali Sportowo-Widowiskowej zlokalizowanej przy ulicy (…) w (...) (dalej: „Regulamin”), będąca przedmiotem Inwestycji Hala sportowa udostępniana jest zarówno w trybie odpłatnym, jak i nieodpłatnym.
Zgodnie z Regulaminem, Hala sportowa jest czynna od poniedziałku do piątku w godzinach od 08:00 do 20:00, przy czym:
− w godzinach od 08:00 do 15:00 Hala sportowa jest udostępniana przede wszystkim na realizację zajęć dydaktycznych w szkołach i placówkach oświatowych w dniach nauki szkolonej;
− w godzinach od 15:00 do 20:00 Hala sportowa udostępniana jest odpłatnie na rzecz zainteresowanych podmiotów trzecich.
Ponadto, Hala sportowa jest przeznaczona do odpłatnego udostępniania w soboty i niedziele w godzinach od 9:00 do 20:00, po uprzednim uzgodnieniu godzin wynajmu oraz dodatkowej rezerwacji zgłoszonej najpóźniej do czwartku poprzedzającego dzień rezerwacji.
Mając na uwadze powyższe, Gmina podkreśla, iż nieodpłatne udostępnianie Hali sportowej polega na wykorzystywaniu przedmiotowego majątku w określonych przedziałach czasowych przez szkoły i placówki oświatowe w celu prowadzenia zajęć dydaktycznych w zakresie wychowania fizycznego oraz innej działalności sportowo-widowiskowej oraz dydaktyczno-wychowawczej; służby mundurowe, tj. Policję, Państwową Straż Pożarną, Ochotnicze Straże Pożarne (w wymiarze do 4 godzin w miesiącu), a także fundacje i stowarzyszenia, które w ramach swojej działalności statutowej zajmują się działaniami związanymi z kulturą fizyczną i sportem (dalej: „Podmioty wewnętrzne”). Z tytułu tych czynności Gmina nie pobiera żadnych opłat oraz nie wykazuje podatku VAT należnego.
Dodatkowo, Wnioskodawca wskazuje, iż każdorazowe korzystanie z Hali sportowej w sposób nieodpłatny przez Podmioty wewnętrzne jest ewidencjonowane i uwzględniane w sporządzanym przez Gminę rejestrze nieodpłatnych godzin udostępniania ww. obiektu.
Ponadto, w godzinach wolnych od zajęć dydaktycznych, Gmina odpłatnie udostępnia Halę sportową na rzecz zainteresowanych podmiotów trzecich, w szczególności: zakładów pracy; instytucji i organizacji społecznych; fundacji i stowarzyszeń; osób fizycznych; młodzieżowych związków, kół, klubów i stowarzyszeń (dalej: „Podmioty zewnętrzne”). Udostępnianie Hali sportowej Podmiotom zewnętrznym następuje po uprzednim uzgodnieniu z Gminą. Pobierane opłaty Gmina wykazuje w składanych plikach JPK_V7M i odprowadza z tego tytułu VAT należny.
W tym miejscu Gmina podkreśla, iż regulamin określający sposób wykorzystania Hali sportowej został stworzony w oparciu o naturalny sposób wykorzystania przedmiotowego obiektu i jednocześnie odzwierciedla zapotrzebowanie na mieszany sposób jego użytkowania. Regulamin określa m.in. w jakich godzinach Hala sportowa przeznaczona jest w szczególności do użytkowania przez Podmioty wewnętrzne w sposób nieodpłatny, a w jakich przez Podmioty zewnętrzne w sposób odpłatny. Każde ewentualne odstępstwo od przyjętych godzin funkcjonowania Hali sportowej, będzie każdorazowo i precyzyjnie ewidencjonowane. W oparciu o te zapisy, Gmina jest w stanie wskazać, w jakim zakresie wykorzystuje Halę sportową do działalności nieodpłatnej oraz do działalności odpłatnej.
Jednocześnie Gmina doprecyzowuje, iż do momentu podjęcia ww. uchwały i objęcia przedmiotowego majątku regulaminem, Hala sportowa nie była wykorzystywana przez Gminę do wykonywania jakichkolwiek czynności.
Końcowo, Gmina wskazuje, iż zasadniczo nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji ponoszonych Wydatków inwestycyjnych do poszczególnych rodzajów działalności, tj. czynności odpłatnych lub nieodpłatnych.
Jednakże Gmina jest w stanie precyzyjnie określić stopień wykorzystania Hali sportowej na potrzeby odpłatnego udostępniania na rzecz Podmiotów zewnętrznych, w stosunku do całkowitego wykorzystania Hali sportowej (tj. udostępnianie Hali sportowej zarówno na rzecz Podmiotów zewnętrznych jak i Podmiotów wewnętrznych).
Zatem, w celu zachowania neutralności podatku VAT, a także zgodności z przepisami zawartymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT (stanowiącymi o sposobie określania proporcji), Gmina zamierza dokonać kalkulacji tzw. pre-współczynnika VAT w oparciu o najbardziej wymierne i konkretne w stosunku do Hali sportowej kryterium.
W celu prawidłowego skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w zakresie ponoszonych Wydatków inwestycyjnych, Gmina rozważa zastosowanie proporcji „czasowej”, skalkulowanej jako: udział rocznej liczby godzin, w których Hala sportowa udostępniana jest wyłącznie na rzecz Podmiotów zewnętrznych (bez uwzględnienia godzin korzystania z Hali sportowej przez Podmioty wewnętrzne), w całkowitej liczbie godzin użytkowania Hali sportowej w danym roku (zarówno przez Podmioty zewnętrzne jak też przez Podmioty wewnętrzne). Dla potrzeb powyższych kalkulacji udostępnianie Hali sportowej wyrażone będzie w jednostce godziny. Ponadto, zaproponowana proporcja nazywana będzie w dalszej części wniosku jako pre-współczynnik czasowy.
W konsekwencji, proponowany przez Gminę sposób określenia proporcji może zostać wyrażony następującym wzorem:
PRE = PZ (h) / [PZ (h) + PW (h)], gdzie:
Dodatkowo, Gmina wskazuje, iż dochody wykonane Jednostki wynikające ze sprawozdania z wykonania budżetu, stanowiące podstawę do obliczenia dochodów wykonanych jednostki budżetowej w rozumieniu Rozporządzenia, obejmują pozycje, które nie mają żadnego związku z wykorzystaniem Hali sportowej w rozumieniu złożonego wniosku i obejmują m.in. następujące pozycje:
Z kolei, roczny obrót z działalności Jednostki realizowany jest m.in. z następujących tytułów:
Prewspółczynnik obliczony dla Jednostki w sposób przewidziany w Rozporządzeniu zazwyczaj kształtuje się na poziomie maksymalnie kilku procent, np. obliczony na podstawie danych za 2025 r. wyniósł 1%.
Wnioskodawca również podkreśla, że Hala sportowa przeznaczona jest w większym stopniu do odpłatnego udostępniania na rzecz Podmiotów zewnętrznych aniżeli do udostępniania na rzecz Podmiotów wewnętrznych. W konsekwencji, Gmina uznaje, że pre-współczynnik czasowy jest metodą bardziej reprezentatywną z punktu widzenia prowadzonej przez nią działalności w zakresie Hali sportowej i dokonywanych nabyć związanych z realizacją Inwestycji aniżeli metodologia wskazana w Rozporządzeniu.
Uzupełnili Państwo opis sprawy odpowiadając na poniższe pytania:
Pytanie nr 1:
Czy odpłatne udostępnianie Hali sportowej, objętej zakresem wniosku, na rzecz podmiotów zewnętrznych odbywa się na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych pomiędzy Gminą a zainteresowanymi podmiotami zewnętrznymi?
Odpowiedź:
Gmina dokonując odpłatnego udostępnienia Hali sportowej na rzecz zainteresowanych podmiotów zawiera umowy cywilnoprawne. Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, iż zawierane ww. umowy są klasycznymi umowami adhezyjnymi, uregulowanymi w art. 384 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2025 r., poz. 1071 ze zm.).
Pytanie nr 2:
Czy Zespół Szkół w (...) działa w formie zakładu budżetowego, czy też jednostki budżetowej?
Odpowiedź:
Gmina informuje, że Zespół Szkół w (...) działa w formie jednostki budżetowej.
Pytanie nr 3:
Czy wydatki objęte wskazanym we wniosku pytaniem nr 2, stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z realizowaną inwestycją − budową hali sportowej, o której mowa we wniosku?
Odpowiedź:
Gmina informuje, iż wydatki objęte zakresem postawionego we Wniosku pytania nr 2, stanowiły wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z Halą sportową powstałą w ramach Inwestycji.
W tym miejscu Gmina raz jeszcze wskazuje, iż wydatki objęte przedmiotowym Wnioskiem stanowią wydatki inwestycyjne związane z budową budynku hali sportowo-widowiskowej wraz z infrastrukturą techniczną i komunikacyjną w ramach zadania pn.: „(...)”.
Pytanie nr 4:
Do wykonywania jakich czynności wykorzystywane będą przez Państwa nabywane towary i usługi w związku z realizacją projektu będącego przedmiotem wniosku, tj.:
a) opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (proszę wskazać jakich),
b) zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (proszę wskazać jakich),
c) niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (proszę wskazać jakich)?
Odpowiedź:
Na wstępie, Gmina wyraźnie podkreśla, iż ustalenie czy odpłatne udostępnianie przez Gminę Hali sportowej, będącej przedmiotem wniosku na rzecz Podmiotów zewnętrznych będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku jest przedmiotem zapytania Gminy (pytanie nr 1 we Wniosku).
Zatem, w ramach udzielenia odpowiedzi na przedmiotowe pytanie, Gmina przedstawia jedynie swoje stanowisko zaprezentowane również w uzasadnieniu do Wniosku, zgodnie z którym Hala sportowa jest/będzie wykorzystywana do czynności:
− opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tj. odpłatne udostępnienia przedmiotowego obiektu na rzecz Podmiotów zewnętrznych;
− niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. nieodpłatne udostępnienia przedmiotowego obiektu na rzecz Podmiotów wewnętrznych.
Jednocześnie, zdaniem Gminy, Hala sportowa nie jest/nie będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Pytanie nr 5:
Czy nabywane towary i usługi w związku z realizacją projektu będącego przedmiotem wniosku będą wykorzystywane przez Państwa do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.) ?
Odpowiedź:
Gmina raz jeszcze podkreśla, iż ustalenie czy odpłatne udostępnianie przez Gminę Hali sportowej, będącej przedmiotem wniosku na rzecz Podmiotów zewnętrznych będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku jest przedmiotem zapytania Gminy (pytanie nr 1 we Wniosku).
Zatem, w ramach udzielenia odpowiedzi na przedmiotowe pytanie, Gmina przedstawia jedynie swoje stanowisko zaprezentowane również w uzasadnieniu do Wniosku, zgodnie z którym Hala sportowa będąca przedmiotem wniosku, jest/będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.).
Pytanie nr 6:
W sytuacji, gdy nabywane towary i usługi w związku z realizacją projektu objętego wnioskiem będą wykorzystywane przez Państwa zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, to czy istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?
Odpowiedź:
Gmina wskazuje, iż mając na uwadze odpowiedź na pytanie nr 5 wezwania, w Jej ocenie, nie ma możliwości przypisania wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu objętego wnioskiem w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
Pytanie nr 7:
W przypadku, gdy w ramach działalności gospodarczej nabywane towary i usługi w związku z realizacją projektu, o którym mowa we wniosku, będą wykorzystywane przez Państwa zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, to należy wskazać, czy mają Państwo obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT?
Odpowiedź:
Mając na uwadze udzieloną przez Gminę odpowiedź na pytanie nr 4 wezwania, rzeczone pytanie staje się bezprzedmiotowe, gdyż w ocenie Gminy, Hala sportowa nie jest/nie będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych od podatku VAT.
Niemniej, Gmina ponownie podkreśla, iż ustalenie czy odpłatne udostępnianie przez Gminę Hali sportowej, będącej przedmiotem wniosku na rzecz Podmiotów zewnętrznych będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku jest przedmiotem zapytania Gminy (pytanie nr 1 we Wniosku).
Pytanie nr 8:
Jakimi przesłankami kierowali się Państwo, uznając, że sposób obliczenia proporcji oparty na czasie wykorzystywania ww. Hali sportowej jest najbardziej reprezentatywny − najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych nabyć?
Odpowiedź:
Gmina, uznając, że wskazany we Wniosku sposób obliczenia proporcji oparty na czasie wykorzystania Hali sportowej jest najbardziej reprezentatywny, kierowała się przesłankami ustawowymi, wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy o VAT, które przedstawiła w sposób szczegółowy w uzasadnieniu do Wniosku.
W szczególności, w ocenie Gminy, jedynie prewspółczynnik czasowy pozwala w analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowaną przez Gminę z wykorzystaniem Hali sportowej działalność gospodarczą, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych danych, dotyczących liczby godzin, w których Hala sportowa wykorzystywana jest w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. działalność w zakresie udostępniania obiektu sportowego), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć w przedmiotowym zakresie.
Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r., poz. 999) nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji − nie uwzględniają one ani specyfiki działalności Gminy ani jej nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym przypadku jest wykluczone.
Pytanie nr 9:
Czy sposób obliczenia proporcji oparty na czasie wykorzystywania ww. Hali sportowej obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?
Odpowiedź:
Zgodnie z proporcją opartą na liczbie godzin udostępniania Hali sportowej, Gmina jest w stanie określić:
a zatem, Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać (w sposób procentowy) nie tylko, jaka część wydatków przypada wyłącznie na działalność gospodarczą (dającą prawo do odliczenia), ale także jaka część przypada na czynności niepodlegające VAT niestanowiące działalności gospodarczej (tj. niedające prawa do odliczenia).
W konsekwencji, w opinii Gminy, wskazany przez Nią sposób obliczenia proporcji oparty na czasie wykorzystywania ww. obiektu, obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.
Pytanie nr 10:
Czy sposób obliczenia proporcji oparty na czasie wykorzystywania ww. Hali sportowej zapewnia obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane? Proszę opisać.
Odpowiedź:
W ocenie Gminy, wskazany we Wniosku indywidualny sposób obliczenia proporcji, oparty na liczbie godzin odpłatnego udostępniania Hali sportowej na rzecz Podmiotów zewnętrznych, będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywaną działalność gospodarczą.
Niemniej jednak, Gmina podkreśla, iż ustalenie, czy odpłatne udostępnianie przez Gminę Hali sportowej, zarządzanej przez Jednostkę, na rzecz Podmiotów zewnętrznych, stanowi działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku − jest przedmiotem zapytania Gminy (pytanie nr 1). Zatem, w ramach udzielenia odpowiedzi na przedmiotowe pytanie w tym zakresie, Gmina przedstawia swoje stanowisko zaprezentowane również w uzasadnieniu do Wniosku.
Pytanie nr 11:
Jakie przesłanki potwierdzają Państwa ocenę, że sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia, Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999) jest mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku?
Odpowiedź:
Jak Gmina wskazała we Wniosku, sposób określenia proporcji dla Jednostki wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej Jednostki w całości dochodów wykonanych Jednostki. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Jednostkę ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z Halą sportową. Innymi słowy, dochody te − poza dochodami z tytułu udostępniania przedmiotowego obiektu − nie są generowane poprzez wykorzystanie Hali sportowej, ale w drodze zupełnie innych czynności. Nawet w tych przypadkach, gdzie Hala sportowa w jakimś stopniu jest wykorzystywana przez Gminę przy okazji realizowanych przez ten podmiot czynności nieodpłatnych (udostępniania na cele realizacji zadań Gminy), stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez Jednostkę dochodów.
Analizując strukturę obrotu z działalności Jednostki, a więc licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia prewspółczynnika z Rozporządzenia, należy wskazać na szereg pozycji, które nie mając związku z wykorzystaniem Hali sportowej, zniekształcają przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT z wydatków na przedmiotowy obiekt, a tym samym przekreślają całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie szereg pozycji dochodowych zupełnie nie ma związku z wykorzystaniem Hali sportowej, a zniekształca przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami na Halę sportową.
Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności Jednostki (wszystkim realizowanym przez Jednostkę czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez Jednostkę i w konsekwencji, oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione.
Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku Wydatków inwestycyjnych poniesionych w ramach realizacji Inwestycji, związanych bezpośrednio ze służącą wykonywaniu działalności mieszanej Hali sportowej, gdzie możliwe będzie precyzyjne obliczenie, na podstawie godzin wykorzystywania przedmiotowego obiektu, do czynności odpłatnych (stanowiących, w ocenie Gminy, czynności opodatkowane VAT) i do czynności pozostałych, za pomocą kryterium czasowego dotyczącego wyłącznie Hali sportowej. Proporcja z Rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności prowadzonej na Hali sportowej i specyfiki związanych z nią nabyć.
Przykładowo, w przypadku zwiększenia wykorzystania Hali sportowej do czynności nieodpłatnych, prewspółczynnik z Rozporządzenia dla Jednostki nie uległby zmianie, a w konsekwencji, pomimo zwiększenia stopnia wykorzystania Hali sportowej do czynności niedających prawa do odliczenia VAT, poziom odliczenia VAT nie uległby zmniejszeniu. Tymczasem, w przypadku prewspółczynnika wyliczonego w sposób wskazany przez Gminę we Wniosku, zmiany stopnia wykorzystania przedmiotowego obiektu do czynności odpłatnych bądź nieodpłatnych, realnie będą wpływać na poziom odliczenia VAT w zakresie wydatków poniesionych na Halę sportową.
W takiej sytuacji, zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności gospodarczej uzyskiwanej z całej działalności Jednostki, w ogólnych dochodach wykonanych Jednostki, byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT − podejście takie nie uwzględniałoby ani specyfiki działalności (udostępnianie Hali sportowej, gdzie możliwe jest obiektywne wskazanie czasu ich wykorzystania do działalności komercyjnej i niekomercyjnej), ani dokonywanych przez Gminę nabyć (zakupy związane bezpośrednio i wyłącznie z Halą sportową i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami). Co więcej, podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Gminy, bowiem doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.
W opinii Gminy, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zatem zastosowana względem Wydatków inwestycyjnych poniesionych w ramach realizacji Inwestycji, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonanych nabyć w zakresie Hali sportowej. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej Jednostki w całości jej dochodów wykonanych, z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem Hali sportowej. Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie zakresu wykorzystania Wydatków do celów działalności gospodarczej Gminy. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.
W konsekwencji powyższego, Gmina jest obowiązana do odstąpienia od sposobu dokonywania odliczeń VAT naliczonego na podstawie przepisów Rozporządzenia, gdyż sposób ten jest niereprezentatywny dla Wydatków inwestycyjnych związanych z przedmiotowym obiektem.
Pytanie nr 12:
Proszę przedstawić analizę porównawczą prewspółczynnika wyliczonego według sposobu przedstawionego we wniosku (prewspółczynnika czasowego) oraz prewspółczynnika wynikającego z ww. rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. dla Urzędu Gminy (...)?
Odpowiedź:
Na wstępie Gmina wskazuje, że proporcja czasowa w przypadku Hali sportowej kształtować się będzie najprawdopodobniej na poziomie ok. kilkudziesięciu procent. W tym miejscu Gmina informuje, iż nie dysponuje szczegółowymi wyliczeniami ww. proporcji, bowiem dopiero po uzyskaniu pozytywnej interpretacji indywidualnej w przedmiotowym zakresie zamierza dokładnie skalkulować wartość prewspółczynnika czasowego i dokonywać odliczeń VAT naliczonego przy jego zastosowaniu.
Zaproponowany przez Gminę sposób określenia proporcji został wyrażony następującym wzorem:
PRE = PZ (h) / [PZ (h) + PW (h)], gdzie:
Dodatkowo, Gmina wskazuje, iż wartość prewspółczynnika Urzędu Gminy, skalkulowana na podstawie przepisów Rozporządzenia, kształtuje się zazwyczaj na poziomie kilku procent. Ponadto, również wartość prewspółczynnika Jednostki, skalkulowana na podstawie przepisów Rozporządzenia, kształtuje się na poziomie kilku procent, przykładowo na podstawie danych za 2025 r. wyniosła ona 1%.
Gmina wskazuje, iż merytoryczna analiza porównawcza między prewspółczynnikiem czasowym a prewspółczynnikiem skalkulowanym na podstawie Rozporządzenia, została przedstawiona w odpowiedzi na pytanie nr 11 wezwania. Jednakże, przedstawiona tam analiza dotyczyła porównania prewspółczynnika czasowego i prewspółczynnika skalkulowanego dla Jednostki, która rzeczywiście zarządza Halą sportową. Ponadto, wartość prewspółczynnika dla Urzędu Gminy (...) na podstawie Rozporządzenia ustalana jest na tożsamych zasadach jak wartość prewspółczynnika skalkulowanego dla Jednostki, więc merytoryczna analiza porównawcza zaprezentowana w odpowiedzi na pytanie nr 11 ma zastosowanie również w ramach analizy porównawczej prewspółczynnika czasowego i prewspółczynnika skalkulowanego dla Urzędu Gminy (...).
Dodatkowo, Gmina podkreśla, iż w ustawie o VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji. Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano jedynie przykładowe dane, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić, iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.
W świetle art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia proporcji mogą być w szczególności:
− średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
− średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
− roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
− średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.
Niemniej, wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji. W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze stanowiskiem Gminy.
Niezależnie jednak od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
− zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane; oraz
− obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
Mając na uwadze powyższe, Gmina wskazuje, iż wymienione w ustawie o VAT przykładowe dane służące do obliczenia sposobu określenia proporcji nie odpowiadają specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie wykorzystania Hali sportowej i dokonywanych przez nią nabyć. W konsekwencji, Gmina przedstawiła najbardziej adekwatny do ww. sytuacji prewspółczynnik czasowy, który zapewni dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedli część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
Pytanie nr 13:
Czy są wyznaczone godziny, w których ww. Hala sportowa jest wyłączona z użytkowania zarówno odpłatnego, jak i nieodpłatnego?
Odpowiedź:
Gmina wyjaśnia, iż Hala sportowa jest wykorzystywana w godzinach od 08:00 do 20:00, przy czym:
− w godzinach od 08:00 do 15:00 Hala sportowa jest udostępniana przede wszystkim na realizację zajęć dydaktycznych w szkołach i placówkach oświatowych w dniach nauki szkolonej;
− w godzinach od 15:00 do 20:00 Hala sportowa udostępniana jest odpłatnie na rzecz zainteresowanych podmiotów trzecich.
Ponadto, Hala sportowa jest przeznaczona do odpłatnego udostępniania w soboty i niedziele w godzinach od 9:00 do 20:00, po uprzednim uzgodnieniu godzin wynajmu oraz dodatkowej rezerwacji zgłoszonej najpóźniej do czwartku poprzedzającego dzień rezerwacji.
Tym samym, Hala sportowa będzie wyłączona z użytkowania:
− od poniedziałku do piątku w nocy, tj. od godz. 20:00 do godz. 8:00 oraz
− od soboty do niedzieli w nocy, tj. od godz. 20:00 do godz. 9:00.
Pytanie nr 14:
W jaki sposób Hala sportowa objęta zakresem wniosku, jest wykorzystywana w trakcie wakacji i ferii zimowych?
Odpowiedź:
Gmina wyjaśnia, iż w okresie wakacji oraz ferii zimowych dopuszcza możliwość wykorzystywania Hali sportowej zarówno w ramach czynności polegających na odpłatnym udostępnianiu obiektu na rzecz Podmiotów zewnętrznych, jak również czynności polegających na nieodpłatnym udostępnianiu obiektu na rzecz Podmiotów wewnętrznych. W okresach ferii zimowych i wakacji, Gmina każdorazowo opracowuje harmonogramy udostępniania Hali sportowej w tym okresie, uwzględniając przy tym dostępność kadry pracowniczej oraz zgłaszane zapotrzebowanie ze strony poszczególnych podmiotów.
Ponadto, mając na uwadze, iż Hala sportowa funkcjonuje dopiero od grudnia 2025 r., dotychczas udostępniana była wyłącznie w okresie ferii zimowych, w lutym 2026 r., w godzinach od 12:00 do 20:00 zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie, tj. przykładowo na dni 5-6 lutego 2026 r. ustalono, iż Hala sportowa będzie udostępniana odpłatnie w godzinach od 18:00 do 20:00, a nieodpłatnie w godzinach od 12:00 do 18:00.
Jednocześnie Gmina doprecyzowuje, iż dokonując kalkulacji prewspółczynnika czasowego będzie uwzględniać rzeczywisty i szczegółowy harmonogram wykorzystania Hali sportowej, tj. biorąc pod uwagę dni wolne, wakacje oraz ferie zimowe.
Pytanie nr 15:
Czy i w jaki sposób w proponowanej przez Państwa metodzie ustalania prewspółczynnika uwzględniają Państwo czas, kiedy ww. Hala sportowa nie jest udostępniana ani odpłatnie, ani nieodpłatnie, w szczególności godziny nocne i dni świąteczne? Jeśli tak, to w którym miejscu wzoru?
Pytanie nr 16:
Jeśli odpowiedź na pytanie nr 15 jest negatywna, to na podstawie jakich przesłanek w opracowanej przez siebie metodzie wyodrębniania kwot podatku naliczonego pominęli Państwo czas, kiedy ww. Hala sportowa nie jest udostępniana ani odpłatnie, ani nieodpłatnie, w szczególności godziny nocne i dni świąteczne?
Odpowiedź na pytanie nr 15 i nr 16:
Gmina wyjaśnia, iż przedstawiona we Wniosku metoda ustalenia prewspółczynnika czasowego nie uwzględnia czasu, w którym przedmiotowy obiekt jest nieczynny (tzn. nie jest w jakikolwiek sposób wykorzystywany), gdyż w Jej opinii, nie ma to wpływu na adekwatność proponowanego sposobu określenia proporcji.
Po pierwsze zauważyć bowiem należy, iż tę samą „wadę” można odnieść do proporcji określonej Rozporządzeniem. Oblicza się ją bowiem jako udział obrotu z działalności gospodarczej jednostki budżetowej w całości dochodów wykonanych tej jednostki. Natomiast w czasie, gdy Hala sportowa nie jest w ogóle wykorzystywana, w oczywisty sposób nie generuje ona żadnych obrotów/dochodów.
Przede wszystkim jednak, zdaniem Gminy, czasu, w którym z określonej infrastruktury nikt nie korzysta, nie da się przypisać w jakikolwiek sposób do poszczególnych rodzajów działalności (gospodarczej, lub też innej niż gospodarcza). W istocie bowiem czas, gdy dana infrastruktura nie jest wykorzystywana w żaden sposób, jest jednakowo związany z każdym rodzajem działalności, któremu dany obiekt służy − a tym samym nie powinien i nie może być brany pod uwagę przy określaniu proporcji odliczenia, gdyż albo zaburzałby on jej wysokość, albo też nie miałby na nią jakiegokolwiek wpływu.
Sam ustawodawca wskazuje, iż przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności takie dane jak np. „średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością”, czy też „średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością” (art. 86 ust. 2c). Ustawodawca nie wymaga natomiast przy tych metodach określania w jakikolwiek sposób np. „czasu, gdy żadna osoba nie wykonuje jakiejkolwiek pracy” − gdyż byłoby to podejście absurdalne.
Gmina w tym zakresie także przywołuje wyrok WSA w Gliwicach z dnia 11 stycznia 2023 r., sygn. I SA/Gl 314/22, w którym Sąd stwierdził, że: „Bez wpływu na prawidłowość stanowiska skarżącej pozostaje również kwestia rozliczania kosztów powstających także w czasie zamknięcia obiektu sportowego. Jak zasadnie stwierdzono w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 8 października 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 524/19 wydatki te zapewniają możliwość sprawnego funkcjonowania sal w godzinach otwarcia, a więc rozkładają się w takiej samej proporcji jak samo udostępnienie obiektów poszczególnym grupom podmiotów (zewnętrznym i wewnętrznym)”.
Pytanie nr 17:
Czy udostępniają Państwo ww. Halę sportową za tę samą cenę dla wszystkich użytkowników, czy też cena za taki sam czas różni się np. w zależności od tego, jaka część obiektu jest użytkowana lub w zależności od tego czy ww. obiekt jest użytkowany na stałe, czy sezonowo lub też w zależności od innych czynników (proszę wskazać, jakich)? Proszę tę kwestię szczegółowo wyjaśnić.
Odpowiedź:
Gmina wyjaśnia, iż Hala sportowa udostępniana jest przez Gminę z uwzględnieniem cen wynikających z zarządzenia nr (…) Burmistrza Gminy i Miasta (...) z dnia (…) grudnia 2025 r. Ustalone stawki są stawkami godzinowymi i są zróżnicowane w zależności od tego czy podmiot zainteresowany jest mieszkańcem Gminy, czy też nie mieszka na terenie Gminy. Ponadto, ceny są zróżnicowane w zależności od tego, jaka część Hali sportowej jest przedmiotem udostępnienia oraz czy udostępnienie to dotyczy zajęć sportowych czy wynajmu na imprezy sportowe, rekreacyjno-sportowe, turnieje sportowe oraz imprezy kulturalne.
W konsekwencji, Hala sportowa nie jest udostępniana dla wszystkich użytkowników za tę samą cenę.
Końcowo, Gmina zastrzega, iż przedstawiona powyżej odpowiedź odnosi się do obecnej sytuacji, niemniej Gmina nie wyklucza, iż obecnie obowiązujące ustalenia mogą w przyszłości ulec zmianie.
Pytanie nr 18:
Czy udostępniana ww. powierzchnia Hali będzie mogła być podzielona i w tym samym czasie udostępniana różnym podmiotom?
Odpowiedź:
Gmina wskazuje, iż istnieje możliwość podziału powierzchni Hali i udostępniania jej jednocześnie różnym podmiotom. Niemniej Gmina wyjaśnia, iż udostępnienia te dokonywane są w oparciu o harmonogram, zatem każdorazowo w odpowiednim przedziale czasowym poszczególne powierzchnie Hali mogą być udostępniane wyłącznie dla jednego rodzaju podmiotów, tj. albo wyłącznie na rzecz Podmiotów wewnętrznych, albo wyłącznie na rzecz Podmiotów zewnętrznych. W konsekwencji, nie ma możliwości, aby w tym samym czasie Hala sportowa była udostępniania zarówno na rzecz Podmiotów zewnętrznych jak i dla Podmiotów wewnętrznych.
Pytanie nr 19:
Czy w przypadku, gdy w tej samej godzinie ww. Hala sportowa jest udostępniana różnym podmiotom, cena za to udostępnienie jest dla nich taka sama?
Odpowiedź:
Gmina wskazuje, iż zgodnie z odpowiedzią na pytanie nr 17 niniejszego wezwania, zróżnicowanie cenowe wynika z tego, jaki podmiot korzysta z Hali sportowej (podmiot z terenu Gminy czy też nie), jak również z celu, na jaki wynajmuje Halę sportową oraz jaką jej część. Zatem, kwestia godziny, w której przedmiotowa hala jest udostępniana, nie ma wpływu na wysokość ceny. W konsekwencji, można stwierdzić, iż w tej samej godzinie z Hali sportowej mogą korzystać podmioty, płacące różną cenę za korzystanie z Hali sportowej (lub jej części).
Dodatkowo Gmina podkreśla, iż nie ma możliwości jednoczesnego korzystania z Hali sportowej zarówno przez Podmioty wewnętrzne jak i Podmioty zewnętrzne, tj. w sposób nieodpłatny jak i odpłatny.
Pytanie nr 20:
Czy na Hali sportowej będzie prowadzona uboczna działalność gospodarcza (np. prowadzenie reklam)? Proszę wskazać.
Odpowiedź:
Gmina wskazuje, iż zgodnie z Regulaminem, Hala sportowa może być wykorzystywana wyłącznie w celach sportowo-rekreacyjnych, w konsekwencji Gmina nie prowadzi/nie będzie prowadzić w przedmiotowym obiekcie działalności o innym charakterze (uboczna działalność gospodarcza).
Pytanie nr 21:
Czy godziny wskazane w opisie sprawy, kiedy Hala będzie zarezerwowana dla celów innych niż działalność gospodarcza (w ramach zajęć dydaktycznych)/przeznaczona do odpłatnego udostępniania obiektu, będą odpowiadały rzeczywistemu wykorzystaniu tego obiektu dla celów innych niż działalność gospodarcza (w ramach zajęć dydaktycznych)/odpłatnego udostępniania obiektu, czy też będą stanowić przedział czasowy, w jakim ww. obiekt może − ale nie musi − zostać wykorzystany dla celów innych niż działalność gospodarcza/do działalności odpłatnej?
Odpowiedź:
Gmina wyjaśnia, iż godziny wskazane w opisie sprawy, kiedy Hala będzie przeznaczona do nieodpłatnego/odpłatnego udostępniania, stanowią przedział czasowy, w jakim rzeczony obiekt może, ale nie musi być wykorzystany do działalności nieodpłatnej/odpłatnej.
Gmina ponownie podkreśla, iż ustalenie, czy odpłatne udostępnianie przez Gminę Hali sportowej, będącej przedmiotem wniosku, na rzecz Podmiotów zewnętrznych, będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku, jest przedmiotem zapytania Gminy (pytanie nr 1 we Wniosku).
Pytanie nr 22:
Czy wystąpi taka sytuacja, kiedy przedmiotowa Hala w tygodniu pomiędzy godzinami od 15:00 do 20:00 nie będzie w ogóle użytkowana?
Odpowiedź:
Gmina wyjaśnia, iż obiektywnie mogą się zdarzyć przypadki, gdy żaden Podmiot zewnętrzny w tygodniu, pomiędzy godzinami od 15:00 do 20:00, nie będzie korzystać z Hali sportowej. Niemniej Gmina podkreśla, iż jej przeznaczenie w tym przedziale czasowym nie ulegnie zmianie, tj. przedmiotowy obiekt będzie w gotowości do odpłatnego udostępnienia na rzecz zainteresowanych Podmiotów zewnętrznych. Zatem, sam fakt, iż do tego udostępniania w tym okresie nie dojdzie, w ocenie Gminy, nie ma wpływu na możliwość zakwalifikowania tego czasu jako przeznaczonego do odpłatnego udostępnienia.
Pytanie nr 23:
Czy przewidują Państwo zniżki, ulgi, itp. − jeżeli tak, to od czego są uzależnione?
Odpowiedź:
Gmina wyjaśnia, iż zgodnie z obowiązującym cennikiem Hali sportowej nie udziela żadnych zniżek/ulg itp. Niemniej, opłaty pobierane w związku z wynajmem rzeczonego obiektu na treningi i zajęcia sportowe od Podmiotów zewnętrznych z terenu Gminy są niższe aniżeli opłaty pobierane od Podmiotów zewnętrznych spoza Gminy.
Jednocześnie, zgodnie z informacjami zaprezentowanymi we Wniosku, Gmina nie pobiera opłat w przypadku udostępniania Hali sportowej na rzecz następujących podmiotów działających na terenie Gminy:
Ponadto, Gmina nie wyklucza, iż mogą się zdarzyć sytuacje, w których Gmina nie będzie pobierać opłat w przypadku udostępnień Hali sportowej na rzecz osób niepełnosprawnych oraz weteranów i weteranów poszkodowanych (na podstawie przepisów prawa krajowego).
Pytanie nr 24:
Czy w zaproponowanej metodzie będzie uwzględniana ilość korzystających osób w danej godzinie?
Odpowiedź:
Gmina informuje, iż w zaproponowanej metodzie nie jest uwzględniana liczba korzystających osób w danej godzinie.
Jak już Gmina wskazywała we Wniosku, proponowany prewspółczynnik czasowy już w samym zamyśle zależny jest od czasu, a nie od liczby osób. Liczba osób korzystających z Hali sportowej jest irrelewantna dla wysokości tego prewspółczynnika. Ponadto, Gmina zwraca uwagę, że określenie dokładnych danych dotyczących liczby osób korzystających z Hali sportowej może nie być w rzeczywistości możliwe, bowiem z przedmiotowego majątku może korzystać wówczas wiele osób (np. grupa uczniów podczas zajęć lekcyjnych).
Gmina podkreśla, że jej intencją jest wykorzystanie prewspółczynnika czasowego, opartego na liczbie godzin, w których Hala sportowa jest udostępniana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz poza nią, co jednoznacznie wynika z treści Wniosku.
Końcowo należy także wskazać, iż nie chodzi o przedstawienie idealnej metody określania proporcji (gdyż taka nie istnieje), a jedynie metody bardziej reprezentatywnej niż prewspółczynnik z Rozporządzenia.
Pytanie nr 25:
Czy może wystąpić sytuacja, w której w tej samej godzinie Hala może być wykorzystywana w całości lub w części zarówno odpłatnie jak i nieodpłatnie (do zajęć dydaktycznych)? Proszę wyjaśnić tę kwestię.
Odpowiedź:
Gmina wyjaśnia, iż Hala sportowa, w całości czy też w części, w tej samej godzinie, nie może być udostępniania zarówno odpłatnie jak i nieodpłatnie. Jak już Gmina wielokrotnie wskazywała, udostępnienie Hali sportowej odbywa się na podstawie harmonogramu określonego Regulaminem, zgodnie z którym zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne udostępnienia mają sztywno określone ramy czasowe, które Gmina zaprezentowała we Wniosku oraz w ramach odpowiedzi na niniejsze wezwanie.
Pytanie nr 26:
Czy w tym samym czasie składowe części i/lub powierzchnie przedmiotowej Hali mogą służyć odrębnym podmiotom do innego rodzaju czynności (opodatkowanych, niepodlegających opodatkowaniu, zwolnionym od opodatkowania)?
Odpowiedź:
Gmina wskazuje, iż w tym samym czasie składowe części i/lub powierzchnie przedmiotowej hali nie mogą służyć odrębnym podmiotom do innego rodzaju czynności. Jak już Gmina wielokrotnie wskazywała, udostępnienie Hali sportowej odbywa się na podstawie harmonogramu określonego Regulaminem, zgodnie z którym zarówno udostępnienia na rzecz Podmiotów wewnętrznych, jak i Podmiotów zewnętrznych mają sztywno określone ramy czasowe, które Gmina zaprezentowała we Wniosku oraz w ramach odpowiedzi na wezwanie.
Pytania
1. Czy odpłatne udostępnianie przez Gminę Hali Sportowej na rzecz zainteresowanych Podmiotów zewnętrznych na podstawie umowy stanowi działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT?
2. Czy w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją Inwestycji Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego przy pomocy tzw. pre-współczynnika czasowego, skalkulowanego dla Hali sportowej na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT?
Państwa stanowisko w sprawie
1. Odpłatne udostępnianie przez Gminę Hali sportowej na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych na podstawie umowy stanowi działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT.
2. W odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją Inwestycji Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego przy pomocy tzw. pre-współczynnika czasowego, skalkulowanego dla Hali sportowej na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.
Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
Ad 1.
Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uważa się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami ustawy o VAT, w niektórych sytuacjach gminy mogą być podatnikami VAT z tytułu wykonywanych czynności. Gminy wyposażone są w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym, należy uznać, iż spełniają zawartą w ww. przepisie definicję podatnika VAT, o ile działania gmin są realizowane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie umów cywilnoprawnych wyraził wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako: „NSA”), m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r. I FSK 1303/09, w którym wskazano, iż „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”. Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r., sygn. I FSK 273/09 NSA, uznał, iż „podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) − gmina”.
Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.
Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
Mając na uwadze, iż umowa najmu niewątpliwie jest umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. − Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. 2025 r., poz. 1071 ze zm.), nie ma wątpliwości, że w ramach wykonywania przedmiotowych czynności, tj. odpłatnego udostępnienia na rzecz zainteresowanych Podmiotów zewnętrznych Hali Sportowej na podstawie zawartych między stronami umów, Gmina działa w roli podatnika VAT.
Konsekwentnie, mając na uwadze, iż Gmina działa w tym zakresie w roli podatnika VAT oraz wykonuje usługi najmu na rzecz zainteresowanych Podmiotów zewnętrznych za wynagrodzeniem (zainteresowany podmiot zobowiązany jest do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy), przedmiotowa transakcja podlega opodatkowaniu VAT (odpłatne świadczenie usług).
W opinii Wnioskodawcy, świadczone przez Niego usługi najmu na rzecz zainteresowanych Podmiotów zewnętrznych nie korzystają przy tym ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują zwolnienia z opodatkowania VAT, które znalazłoby zastosowanie w przedstawionym przez Gminę stanie faktycznym.
Reasumując, świadczone przez Gminę usługi najmu Hali sportowej na rzecz zainteresowanych Podmiotów zewnętrznych na podstawie odpłatnych umów, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, w stosunku do których ani w ustawie o VAT, ani też w rozporządzeniach wykonawczych, nie zostało przewidziane zwolnienie z opodatkowania VAT.
Ad 2.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:
Odnosząc się do warunku nabywania towarów i usług przez podatnika, kwestia ta została uregulowana w art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
W świetle powyższego uznać należy, iż z tytułu świadczenia usług odpłatnego wynajmu Hali sportowej Gmina jest podatnikiem VAT, gdyż przedmiotowe świadczenia wykonywane są odpłatnie na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych przez Gminę z podmiotami trzecimi. W konsekwencji uznać należy, iż Gmina dokonuje w takim przypadku odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.
Drugim warunkiem niezbędnym do zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT.
Gmina wskazuje, iż w jej opinii, za bezsporny należy uznać fakt, iż poniesione przez Gminę wydatki związane z Inwestycją są bezpośrednio związane z czynnościami opodatkowanymi VAT. Wybudowana w ramach Inwestycji Hala sportowa jest bowiem przedmiotem odpłatnego udostępniania na rzecz zainteresowanych podmiotów.
Tym niemniej, Hala sportowa jest również udostępniania nieodpłatnie dla uczniów podczas zajęć rekreacyjno-sportowych, w tym także lekcji wychowania fizycznego w ramach realizacji przez Gminę zadań własnych wynikających z odrębnych ustaw i na inne nieodpłatne cele wskazane w stanie faktycznym.
Mając na uwadze powyższe, Hala sportowa jest wykorzystywana zarówno do działalności opodatkowanej VAT w postaci odpłatnego wynajmu ww. obiektu, jak również do działalności pozostającej poza zakresem ustawy o VAT, tj. nieodpłatnego udostępniania Hali sportowej w szczególności dla uczniów w celu realizacji zadań publicznoprawnych.
W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 − w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Gmina podkreśla, iż w ustawie o VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji. Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, wskazano jedynie przykładowe dane, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić, iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.
W świetle art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia proporcji mogą być w szczególności:
Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji. W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze stanowiskiem Gminy (T. Michalik − „Lista ujęta w ust. 2c ma charakter jedynie przykładowy i może być wykorzystywana przez podatnika jako pomoc. Podatnik może wybrać wszystkie dane z tych ujętych w ust. 2c albo też pominąć je, jeżeli uzna, że inna metoda w lepszym stopniu odnosi się do jego rodzaju działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług”. − T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 13 Warszawa 2017, komentarz do art. 86; A. Bartosiewicz − „Jeśli wziąć pod uwagę, że określone wyżej sposoby liczenia prestruktury są jedynie przykładowe (zgodnie z ustawą), podatnik może przyjmować inne sposoby, w tym oparte na sui generis mutacji powyższych czy też ich połączeniu (na podstawie działań na macierzach, np. macierzy łączącej średnioroczne zatrudnienie ze sposobem wykorzystania powierzchni)”. − A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. 11, komentarz do art. 86.
Niezależnie jednak od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
Gmina wskazuje, iż zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przesłanki te mają charakter klauzul generalnych, a więc nie jest możliwe wyinterpretowanie na ich podstawie jednoznacznej i uniwersalnej normy prawnej, która rozstrzygałaby, czy dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności. Jednakże, w opinii Gminy, wskazane powyżej przesłanki mają bardzo istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy dany sposób określenia proporcji w pełni realizuje fundamentalne zasady podatku od towarów i usług (w tym w szczególności zasadę neutralności), a więc warunkują możliwość zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też, każdorazowo przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
Obligatoryjne cechy prewspółczynnika w świetle Dyrektywy 112 i orzecznictwa TSUE
Podkreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT wskazanych powyżej przepisów dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych − wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa TSUE. Trybunał w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego metodą pre-współczynnika, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Tak jak w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Góttinger Immobilienanlagen und Vermogensmanagement AG przeciwko Finanzamt Gottingen: „(...) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego - według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego. (...) W tych okolicznościach i aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT”.
W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Wollny).
W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii do wyroku C-437/06: „instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT. (...) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać ceł i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.
TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania prewspółczynników dla celów odliczenia VAT. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia prewspółczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.
Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W przywołanym wcześniej wyroku TSUE w sprawie C-437/06 Securenta, wskazano, iż: „System odliczeń ustanowiony przez szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność każdej działalności gospodarczej − niezależnie od jej celu lub wyników (zob. wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. 1-1, pkt 15; i z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb. Orz. s. 1-1751, pkt 47”.
Należy podkreślić, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał jak najbardziej obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym wykorzystaniu, które są związane z działalnością gospodarczą.
Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.
Możliwość odejścia od prewspółczynnika z Rozporządzenia jako jego podstawowe założenie
Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze Rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu. Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (tj. m.in. w przypadku Gminy), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
Powyższe potwierdza również uzasadnienie do projektu Rozporządzenia, w którym wskazano, iż: „Wskazanie dla podmiotów wymienionych w projektowanym rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), podatnicy, którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny − bardziej w ich ocenie − reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem”.
Gmina również wskazuje, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia prewspółczynnika, aniżeli ta przedstawiona w Rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”. Minister Finansów wyraźnie zaznaczył więc, iż sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu ma na celu zagwarantowanie pewności prawa oraz minimalizację liczby sporów z organami podatkowymi, jednakże podkreślił, iż rezygnacja ze sposobu określenia proporcji określanego zgodnie z Rozporządzeniem jest jak najbardziej uzasadniona, co wprost potwierdzają uregulowania aktu prawnego wyższego rzędu niż Rozporządzenie, tj. art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.
W konsekwencji, należy wskazać, iż Minister Finansów przyjmuje, że przepisy Rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uproszczenie i wprowadzenie jednolitej, domyślnej metodologii ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec skomplikowania i znacznej złożoności działalności jednostek samorządu terytorialnego, przepisy Rozporządzenia są w oczywisty sposób niedoskonałe i nie odnoszą się do wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego („JST”), a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią jedynie uproszczenie dla JST, przez co nie zawsze będą one najpełniej realizowały kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
Nieadekwatność prewspółczynnika z Rozporządzenia i możliwość zastosowania pre-współczynnika czasowego.
Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej przez Gminę z wykorzystaniem Hali sportowej w całości działalności związanej z jej użyciem, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie jej udostępniania.
Sposób określenia proporcji dla jednostki budżetowej wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej jednostki budżetowej w całości dochodów wykonanych tej jednostki. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez jednostkę budżetową ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z Halą sportową. Innymi słowy, dochody te − poza dochodami z tytułu udostępniania Hali sportowej − nie są generowane poprzez wykorzystanie Hali sportowej, ale w drodze zupełnie innych czynności. Nawet w przypadkach, gdy Hala sportowa jest wykorzystywana przez Gminę przy okazji czynności nieodpłatnych (udostępnianie na cele realizacji zadań Gminy), stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez przedmiotową jednostkę dochodów.
Analizując opisaną w stanie faktycznym strukturę obrotu z działalności Jednostki, a więc licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia prewspółczynnika z Rozporządzenia, należy wskazać, iż może pojawić się szereg pozycji, które nie mając związku z wykorzystaniem Hali sportowej, zniekształcają przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT od wydatków poniesionych w ramach realizacji Inwestycji, a tym samym przekreślają całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie szereg pozycji dochodowych może zupełnie nie mieć związku z wykorzystaniem Hali sportowej, a zaniżą przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami poniesionymi w ramach realizacji Inwestycji.
Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych jednostki budżetowej, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które dotyczą wszystkich obiektów zarządzanych przez jednostkę i wszystkich jej pracowników. Wydatków takich nie da się ściśle przyporządkować wyłącznie do Hali sportowej i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej realizowanej przez jednostkę budżetową w jej ogólnych dochodach wykonanych jest uzasadnione.
Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku Wydatków inwestycyjnych poniesionych w ramach realizacji Inwestycji, związanych bezpośrednio ze służącymi wykonywaniu działalności mieszanej Hali sportowej, gdzie możliwe będzie precyzyjne obliczenie, na podstawie godzin wykorzystywania Hali sportowej, do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych, za pomocą kryterium czasowego dotyczącego wyłącznie Hali sportowej.
W takiej sytuacji, zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności gospodarczej uzyskiwanej z całej działalności jednostki budżetowej, w ogólnych dochodach wykonanych tej jednostki, byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT − podejście takie nie uwzględniałoby ani specyfiki działalności (udostępnianie Hali sportowej, gdzie możliwe jest obiektywne wskazanie czasu ich wykorzystania do działalności komercyjnej i niekomercyjnej), ani dokonywanych przez Gminę nabyć (zakupy związane bezpośrednio i wyłącznie z Halą sportową i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami). Co więcej, podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Gminy, bowiem doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.
W opinii Gminy, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zatem zastosowana względem Wydatków inwestycyjnych poniesionych w ramach realizacji Inwestycji, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i planowanych nabyć w zakresie Hali sportowej. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej Jednostki w całości jej dochodów wykonanych, z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem Hali sportowej. Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie zakresu wykorzystania Wydatków inwestycyjnych poniesionych w ramach realizacji Inwestycji do celów działalności gospodarczej Gminy. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.
W tym miejscu Gmina zwraca uwagę na orzecznictwo sądów administracyjnych w przedmiotowym zakresie.
Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Bydgoszczy z dnia 8 stycznia 2026 r., sygn. I SA/Bd 550/25, Sąd wskazał: „W rezultacie rację ma Gmina, że prewspółczynnik godzinowy, w klarowny sposób wskazuje, w jakim stopniu lodowisko rzeczywiście wykorzystywane jest na cele komercyjne. Metoda ta w najbardziej odpowiedni sposób oddaje specyfikę działalności Gminy w przedmiotowym obszarze oraz sposób faktycznego wykorzystania lodowiska. Skarżąca jest bowiem w stanie w sposób precyzyjny określić liczbę godzin w jakich lodowisko jest wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych, a także ich proporcję do liczby godzin użytkowana lodowiska ogółem (tj. zarówno do tych czynności, jak i do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT). Wartości, które brane są pod uwagę w ustalaniu proporcji są możliwe do weryfikowania i w obiektywny sposób odzwierciedlają wielkość usług odpłatnych i nieodpłatnych. Wskazany zatem sposób obliczenia prewspółczynnika, oparty na kryterium określenia liczby godzin, stanowi najdokładniejszy sposób dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków Gminy przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż ta działalność. Co kluczowe, z punktu widzenia wymogów ustawowych metoda ta pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi. W konsekwencji, nie można zgodzić się z organem, że wskazana przez Gminę metoda określenia prewspółczynnika nie będzie metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny”.
Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie również w orzeczeniu WSA w Poznaniu z dnia 11 marca 2026 r., sygn. I SA/Po 863/25, w którym Sąd stwierdził: „(...) w ocenie Sądu prewspółczynnik obliczony przez skarżącą G. S. opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach stosunku liczby godzin, w jakich sala gimnastyczna wykorzystywana będzie do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, w jakich wykorzystywana będzie do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania. Co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych, metoda ta pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Co zasługuje na uwagę to G. S. takie proporcje wskazała, co oznacza, że G. S. wykazała, że kryterium liczby godzin wykorzystania sali gimnastycznej do celów działalności opodatkowanej w liczbie godzin, w których jest ona wykorzystywana ogółem, jest metodą najbardziej reprezentatywną i precyzyjnie odzwierciedlającą poziom faktycznego wykorzystania obiektu do danego rodzaju działalności”.
Natomiast w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 17 grudnia 2025 r., sygn. I SA/Bk 454/25, Sąd orzekł: „Zaproponowaną metodę odliczenia (Metoda czasowa), jaką wskazała skarżąca, należy uznać za sposób określenia proporcji optymalny dla potrzeb rozliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami inwestycyjnymi i Wydatkami bieżącymi dotyczącymi działalności Boiska. W opinii sądu, jest to sposób odliczenia najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności. Specyfika działalności Miasta w odniesieniu do działalności Boiska wskazuje, że działania (czynności) w tym obszarze stanowić będą w znacznej (przeważającej) mierze działania opodatkowane VAT. Stosownie do przedstawionego w opisie zdarzenia wyliczenia zakłada się, że Boisko w ok. 70% (biorąc pod uwagę kryterium czasu) będzie wykorzystywane na cele działalności opodatkowanej VAT, a w pozostałym zakresie na cele działalności niepodlegającej VAT. Jak wskazano w opisie zdarzenia, jednostka jest w stanie precyzyjnie i dokładnie określić przez ile godzin (w trakcie roku) Boisko będzie wykorzystywane na cele działalności opodatkowanej VAT, a przez ile na cele działalności niepodlegającej VAT. Jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Miasto zamierza w sposób mieszany wykorzystywać obiekty sportowe − na cele komercyjne i niekomercyjne. Miasto twierdzi, że jest w stanie wskazać, w jakim stopniu poszczególne obiekty są wykorzystywane na cele komercyjne − mianowicie określić czas wykorzystywany do działalności gospodarczej oraz jego stosunek do całkowitego czasu użytkowania obiektu (wykorzystywanego zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT). Przedstawiono kalkulację, która pozwoliła określić, że działalność opodatkowana (tj. odpłatne udostępnianie Boiska) stanowić będzie 69,51% (po zaokrągleniu 70%) całkowitego czasu wykorzystania obiektów sportowych”.
Podobne wnioski płyną także z wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 4 grudnia 2025 r., sygn. I SA/Wr 558/25, w którym stwierdzono: „Sąd podziela pogląd Gminy, że zaproponowany prewspółczynnik czasowo-powierzchniowy najlepiej oddaje specyfikę zarówno działalności Gminy w tym zakresie, jak i realizowanych w związku z tą działalnością nabyć (art. 86 ust. 2a uVAT). Przekonujący jest argument Gminy, że klucz ten uwzględnia okoliczność, że część pomieszczeń hali sportowej będzie wykorzystywana wyłącznie do działalności gospodarczej, a pozostała część do działalności mieszanej (tj. zarówno do działalności gospodarczej, jak i niegospodarczej). Stąd proponowana proporcja pozwala precyzyjnie ustalić kwotę VAT przypadającą proporcjonalnie wyłącznie na czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą i pozostałą (art. 86 ust. 2b uVAT). Tym samym należało uznać, że Gmina wykazała, iż kryterium liczby godzin wykorzystania hali sportowej do celów działalności opodatkowanej w liczbie godzin, w których hala sportowa jest wykorzystywana ogółem jest metodą najbardziej reprezentatywną i precyzyjnie odzwierciedlającą poziom faktycznego wykorzystania obiektu do danego rodzaju działalności. Skoro bowiem jest możliwe precyzyjne określenie liczby godzin, w których hala sportowa będzie udostępniana wyłącznie nieodpłatnie, jak i liczbę godzin, w których wstęp na nią będzie płatny − które to wyodrębnienie w ocenie Sądu nie powinno nastręczać jakichkolwiek problemów − to w konsekwencji istnieje obiektywna i precyzyjna możliwość ustalenia stopnia rzeczywistego wykorzystywania hali sportowej do działalności gospodarczej. Na przeszkodzie zastosowaniu ww. indywidualnego prewspółczynnika nie może stać pogląd organu podatkowego w myśl, którego prewspółczynnik wyliczony na podstawie rozporządzenia MF jest niższy niż indywidualny prewspółczynnik przedstawiony przez Gminę. Skoro Gmina dysponuje swobodą wyboru metody nie oznacza to, że kryterium, którym powinna się kierować jest kryterium najmniej korzystnego dla niej prewspółczynnika. Przepis art. 86 ust. 2h uVAT bowiem mówi o reprezentatywnym sposobie określenia proporcji. Wybrana przez Gminę metoda daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną. Innymi słowy, za pomocą tej metody możliwe jest dokładne wyliczenie zakresu wyłącznego wykorzystania hali sportowej do czynności opodatkowanych”.
Mając na uwadze powyższe, w związku z wykorzystaniem przez Gminę Hali sportowej zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług jak i wykonywania działalności niepodlegającej VAT (działalność niekomercyjna w zakresie kultury fizycznej), Wnioskodawca może zastosować klucz odliczenia inny, bardziej reprezentatywny niż wynikający z Rozporządzenia, gdyż klucz odliczenia wynikający z Rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć.
Gmina podkreśla, iż zaproponowany przez Nią pre-współczynnik czasowy uwzględnia w pełni to, jak Gmina wykorzystuje Halę sportową i jakiego typu działalność za jej pomocą wykonuje. W szczególności uwzględnia on fakt, iż w przypadku działalności tego typu (tj. działalności związanej z udostępnianiem całej Hali sportowej w określonym zakresie czasowym) możliwe jest precyzyjne obliczenie stosunku czynności opodatkowanych do czynności opodatkowanych oraz niepodlegających opodatkowaniu, za pomocą liczby godzin, które w danym roku związane są z wnoszeniem odpłatności przez Podmioty zewnętrzne w łącznej liczbie godzin funkcjonowania Hali sportowej. Znając szczegółowe ustalenia regulaminu oraz harmonogramu użytkowania Hali sportowej można precyzyjnie i w sposób możliwy do zweryfikowania określić stopień wykonywania opodatkowanej działalności przez Gminę za ich pomocą. Trudno jednocześnie o bardziej miarodajne i obiektywne kryterium. Jego zastosowanie wyklucza nieprawidłowości, które mogłyby pojawić się przy innych metodach.
Powyższe potwierdza również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2025 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.62.2020.9.MGO, w której potwierdził w pełni zdanie podatnika uznające, że: „(...) w odniesieniu do wydatków, których nie są Państwo w stanie bezpośrednio przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności związanych z obiektem sportowym − salą gimnastyczną − przysługuje Państwu prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących te wydatki według przedstawionej proporcji czasowej, skalkulowanej dla tego obiektu”.
W tym miejscu Gmina również zwraca uwagę na orzecznictwo sądów administracyjnych:
Podobne wnioski zostały przedstawione również w poniższych wyrokach:
Możliwość stosowania wielu prewspółczynników
Gmina jednocześnie podkreśla, że na gruncie obowiązujących przepisów nie ma żadnych przeszkód, aby do różnych sektorów działalności jednego podatnika stosować różne prewspółczynniki. Możliwość tę potwierdza już literalne brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym, gdy przypisanie nabywanych „(...) towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego (...) oblicza się zgodnie ze (...) „sposobem określenia proporcji”. Sposób określania proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.
Z treści przytoczonego przepisu nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem, respektując nałożony przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych prewspółczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.
Oczywiście nie jest wykluczone, że określona grupa nabyć wykorzystywanych w danym sektorze działalności będzie mogła być odliczana tym samym prewspółczynnikiem, ale przepis w żadnym wypadku nie wymaga, aby do wszystkich nabyć stosować ten sam prewspółczynnik.
Również ratio legis powyższej normy jednoznacznie przemawia za odrzuceniem takiej tezy, bowiem dokonywanie odliczeń VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wszystkie ponoszone przez podatnika wydatki przy zastosowaniu wyłącznie jednej proporcji byłoby daleko idącym uproszczeniem, które z założenia nie uwzględniałoby specyfiki prowadzonej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, a więc byłoby rozwiązaniem dokładnie odwrotnym od tego wymaganego przez art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.
W konsekwencji, sam fakt ustalenia przez Ministra Finansów w Rozporządzeniu określonej metody liczenia prewspółczynnika dla gmin i ich jednostek organizacyjnych nie przesądza, że prewspółczynnik taki jest obligatoryjny we wszystkich przypadkach. W odniesieniu do nabyć i rodzajów działalności, dla których metoda ta nie jest adekwatna, stosować należy inne metody, które są bardziej reprezentatywne.
Stanowisko, zgodnie z którym podatnik jest uprawniony do zastosowania różnych proporcji w zależności od specyfiki prowadzonej działalności, potwierdzają powoływane wyżej orzeczenia, w tym np. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1391/18 lub wyrok NSA z dnia 22 marca 2022 r., sygn. I FSK 2324/18, w którym NSA wskazał, że „dopuszczalna jest także metoda będąca kompilacją metod ustawowych czy też każda inna metoda, aby tylko odpowiadała ona najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Możliwe jest także zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorakich prowadzonych przez podatnika sektorów działalności lub w zależności od rodzajów działalności dokonywanych nabyć co jest uzasadnione ekonomicznie”.
Ponadto, ww. pogląd został również zaprezentowany w cytowanym wyżej wyroku WSA w Kielcach z dnia 14 lipca 2022 r., sygn. I SA/Ke 176/22, w którym Sąd wskazał: „Jednakże w obowiązujących przepisach, jak i samej konstrukcji VAT, nie ma przeszkód by uznać za prawidłową taką wykładnię art. 86 ust. 2a-2b oraz ust. 2h ustawy o VAT, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków mieszanych w odniesieniu do konkretnego, wyodrębnionego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Przepis § 3 ust. 1 rozporządzenia MF wprost stanowi, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (np. gmin) prewspółczynnik ustala się odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, jednak gmina i jej jednostki organizacyjne stanowią dla potrzeb VAT jednego podatnika. W efekcie przepis ten rozumieć należy jako możliwość odrębnego ustalenia prewspółczynnika dla nabyć wykorzystywanych w wyodrębnionych sektorach działalności, bowiem dla potrzeb VAT gminne jednostki organizacyjne nie mają podmiotowości, lecz stanowią sektory działalności gminy”.
Proporcja z wykorzystaniem kryterium czasowego odnoszącego się wyłącznie do działalności Hali sportowej jako metoda bardziej reprezentatywna
Jak już zostało wskazane, Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania poniesionych Wydatków inwestycyjnych w ramach realizacji Inwestycji, do poszczególnych rodzajów działalności wykonywanej za pośrednictwem Hali sportowej, tj. do czynności, Jej zdaniem, opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.
Niemniej, Gmina jest w stanie precyzyjnie określić udział liczby godzin, w których Hala sportowa przeznaczona jest do użytku przez Podmioty zewnętrzne (w których nie będą wykorzystywane przez Podmioty wewnętrzne), w całkowitej liczbie godzin użytkowania Hali sportowej w danym roku (przez Podmioty zewnętrzne i Podmioty wewnętrzne), ponieważ regulamin regulujący korzystanie z Hali sportowej jest tworzony w oparciu o rzeczywiste zapotrzebowanie − zakres odpłatnego i nieodpłatnego udostępnienia wynika z potrzeb lokalnej społeczności i znajduje odzwierciedlenie w regulaminie. Nie jest więc tak, że to Gmina regulaminem kreuje rzeczywistość i arbitralnie ustala sposób wykorzystania Hali sportowej, który nie znajduje odpowiednika w rzeczywistym zapotrzebowaniu na wykorzystanie Hali sportowej.
Obliczona w ten sposób proporcja stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania Hali sportowej do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na obiektywnych danych, w pełni mierzalnych i ściśle określonych, Gmina jest zatem w stanie podać zakres faktycznego zakresu wykorzystania Hali sportowej.
Dla podanego w opisie stanu faktycznego przykładu, mając powyższe na względzie, Gmina dokona szacunkowej kalkulacji wysokości prewspółczynnika czasowego, przy uwzględnieniu opisanej powyżej metodologii, która, zdaniem Gminy, jest reprezentatywna i oparta o zasadę neutralności podatku VAT. Tym samym, oszacowana przez Gminę wartość prewspółczynnika obiektywnie odzwierciedli stopień wykorzystania Hali sportowej w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej.
W opinii Gminy, powyższa metoda daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części Wydatków inwestycyjnych faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których wykorzystywana będzie Hala sportowa, w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu.
W odniesieniu do Hali sportowej, metody obliczania sposobu określenia proporcji określone w Rozporządzeniu nie realizują przesłanek wynikających z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zdaniem Gminy, w sprawie objętej zakresem złozonego wniosku, dane służące do obliczenia sposobu określenia proporcji wskazane w Rozporządzeniu nie będą spełniały wskazanych przesłanek do uznania sposobu określenia proporcji obliczonego na ich podstawie za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności ze względu na specyficzny sposób wykorzystywania Hali sportowej przez Gminę.
Skoro Hala sportowa jest przez Gminę wykorzystywana do ściśle określonego segmentu działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi odnoszącymi się ściśle do tego środka trwałego, gdyż w żadnym razie nie można uznać, iż dane odnoszące się ogólnie do całej działalności Jednostki obiektywnie odzwierciedlają część Wydatków inwestycyjnych przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu do Hali sportowej.
W szczególności Gmina ponownie wskazuje, iż działalność Jednostki wykracza poza samo administrowanie Halą sportową − Jednostka wykonuje bowiem czynności stanowiące realizację zadań własnych Gminy, ale również może wykonywać inne czynności opodatkowane niż odpłatne udostępnianie Hali sportowej. Mając na uwadze powyższe, nie jest możliwe twierdzenie, iż przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej segmenty działalności jednostki budżetowej, w przypadku Wydatków inwestycyjnych, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz odzwierciedla obiektywnie część Wydatków inwestycyjnych w tym zakresie przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Przeciwnie, sposób ten w praktyce znacząco zaniża wartość Wydatków inwestycyjnych przypadającą na działalność gospodarczą.
W tym przypadku, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie wskazywanej wyżej neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, stanowiących o sposobie określania proporcji, konieczne jest stosowanie przez Gminę w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją Inwestycji sposobu określenia proporcji obliczonego z uwzględnieniem czasu, w jakim Hala sportowa przeznaczona jest do poszczególnych rodzajów działalności (gospodarczej i innej niż gospodarcza).
Zastosowanie sposobu określenia proporcji w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją Inwestycji, wyliczonego w opisany powyżej szczegółowo sposób, zdaniem Gminy, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w tym zakresie i dokonywanych przez Gminę w tym zakresie nabyć, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.
Metodologia zaprezentowana przez Gminę zapewnia większą reprezentatywność w porównaniu do sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia, który uwzględnia dochody z czynności zupełnie niezwiązanych z Halą sportową.
Należy bowiem wskazać, iż obliczenie sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia w oparciu o ogólną działalność danej jednostki może istotnie zakłócić realizację wymogu ustawowego przewidzianego w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. W takim przypadku może dojść do ustalenia sposobu określenia proporcji na poziomie znacznie odbiegającym od faktycznego zakresu wykorzystania Hali sportowej. Tymczasem, sposób wskazany przez Gminę jest metodą odwołującą się do najbardziej obiektywnych kryteriów (kryterium czasowe odnoszące się wyłącznie do działalności wykonywanej za pomocą Hali sportowej) i w pełni realizuje przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
To stanowisko Gminy potwierdził np. NSA w powoływanym już wyżej wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18, w którym wskazał m.in., że: „Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, jakoby porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (11%) i w oparciu o metodę przyjętą przez Gminę (98-99%) nie miało znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarczą”. Porównanie ilości godzin, w których prowadzona jest/będzie działalność gospodarcza Gminy z ilością godzin, w których prowadzona jest/będzie działalność publicznoprawna, również prowadzi do wniosku, iż ich stosunek jest na tyle znaczący, że nie można nie wziąć go pod uwagę podczas ustalania prewspółczynników.
Również w ustnym uzasadnieniu do wyroku z dnia 3 października 2024 r. o sygn. I FSK 274/21, NSA wskazał: „metoda obliczania prewspółczynnika określona w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. i wskazana przez organ podatkowy nie uwzględnia specyfiki użytkowania obiektu. Zdaniem NSA, metoda oparta na kluczu czasowym − którą zaproponowała Gmina − znacznie lepiej odzwierciedla rzeczywiste wykorzystanie Hali sportowej. Sąd uznał, że powyższa metoda nie narusza art. 86 ust. 2a.-2h. ustawy o VATi o wiele dokładniej określa, jaka część wydatków jest związana z działalnością opodatkowaną. Ponadto NSA powołał się na liczne, analogiczne stany faktyczne, które były rozstrzygane przez sądy w ten właśnie sposób”.
Analogiczne do powyższego stanowisko zostało zaprezentowane także w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 18 września 2024 r. o sygn. I SA/Bk 220/24.
W konsekwencji, zestawiając te dwa sposoby określenia proporcji, należy stwierdzić, iż w porównaniu do proporcji uwzględniającej dane w postaci czasu przeznaczenia Hali sportowej do poszczególnych rodzajów działalności, sposób określenia proporcji ustalony na podstawie Rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego odliczeniu, która w takim wypadku będzie nieadekwatna do stopnia wykorzystania Hali sportowej do działalności gospodarczej. Metoda obliczania sposobu określenia proporcji proponowana przez Gminę eliminuje natomiast wskazane wady.
Ponadto, zdaniem Gminy, na adekwatność proponowanego sposobu określenia proporcji nie ma wpływu fakt, że nie uwzględnia on czasu, w którym Hala sportowa będzie nieczynna (tzn. nie będą w jakikolwiek sposób wykorzystywana).
Po pierwsze zauważyć bowiem należy, iż tę samą „wadę” można odnieść do proporcji określonej Rozporządzeniem. Oblicza się ją bowiem jako udział obrotu z działalności gospodarczej jednostki budżetowej w całości dochodów wykonanych tej jednostki. Natomiast w czasie, gdy Hala sportowa nie jest w ogóle wykorzystywana, w oczywisty sposób nie generuje ona żadnych obrotów.
Przede wszystkim jednak, zdaniem Gminy, czasu, w którym z określonej infrastruktury nikt nie korzysta, nie da się przypisać w jakikolwiek sposób do poszczególnych rodzajów działalności (gospodarczej, lub też innej niż gospodarcza). W istocie bowiem czas, gdy dana infrastruktura nie jest wykorzystywana w żaden sposób, jest jednakowo związany z każdym rodzajem działalności, któremu dany obiekt służy − a tym samym nie powinien i nie może być brany pod uwagę przy określaniu proporcji odliczenia, gdyż albo zaburzałby on jej wysokość, albo też nie miałby na nią jakiegokolwiek wpływu.
Sam ustawodawca wskazuje, iż przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności takie dane jak np. „średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością”, czy też „średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością” (art. 86 ust. 2c ustawy o VAT). Ustawodawca nie wymaga natomiast przy tych metodach określania w jakikolwiek sposób np. „czasu, gdy żadna osoba nie wykonuje jakiejkolwiek pracy” − gdyż byłoby to podejście absurdalne.
Ponadto, ww. stanowisko zostało zaprezentowane w cytowanym już wyroku WSA w Poznaniu z dnia 16 maja 2023 r. o sygn. I SA/Po 145/23, w którym Sąd wskazał: „W ocenie Sądu nie zasługuje na aprobatę argumentacja organu zawarta w zaskarżonej interpretacji koncentrująca się wokół braku możliwości, w sytuacji przyjęcia zaproponowanej przez Powiat metody, przyporządkowania kosztów ponoszonych w czasie, w którym obiekt jest zamknięty (np. w nocy). Jest bowiem oczywiste, że w czasie zamknięcia hali, tj. jej nieudostępniania zarówno płatnego jak i bezpłatnego, z uwagi na porę nocną bądź też inne zdarzenia losowe lub planowe, hala nie będzie wykorzystywana do działalności”.
W konsekwencji powyższego, zdaniem Gminy, w odniesieniu do poniesionych Wydatków inwestycyjnych na realizację Inwestycji przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy wykorzystaniu sposobu określenia proporcji opartego o kryterium czasowe (opisanego szczegółowo powyżej).
Końcowo Gmina jeszcze raz podkreśla, iż przedstawiona wyżej metodologia spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część Wydatków inwestycyjnych, przypadającą na działalność opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT. Ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT posługuje się bardzo szerokim sfomułowaniem o charakterze uznaniowym: „w przypadku gdy podatnik (..) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Taka treść przepisu sugeruje, że to w gestii podatnika leży decyzja czy wybrana przez niego metodologia jest „lepsza” niż sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu, a Gmina wskazała, że uznaje, iż pre-współczynnik czasowy stricte związany z udostępnianiem Hali sportowej jest bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć niż metodologia przewidziana w Rozporządzeniu.
Reasumując, w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją Inwestycji Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego przy pomocy tzw. pre-współczynnika czasowego, skalkulowanego dla Hali sportowej na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:
- prawidłowe − w zakresie uznania odpłatnego udostępnienia Hali sportowej na rzecz Podmiotów zewnętrznych za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku,
- nieprawidłowe − w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych związanych z budową Hali sportowej, przy pomocy tzw. prewspółczynnika czasowego.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:
Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.
Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.
W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.
Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.
Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:
Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:
Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.
I tak, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:
Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.
Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo‑przedmiotowy. W celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
· czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
· ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.
W związku z powyższym, należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.
Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).
Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 662):
Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.
Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
Wg art. 7 ust. 1 pkt 10 i 15 ustawy o samorządzie gminnym:
Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:
10) kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;
15) utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.
W opisie sprawy wskazali Państwo, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina w latach 2022-2025 zrealizowała inwestycję pn. „(…)”. Będąca przedmiotem Inwestycji Hala sportowa udostępniana jest w trybie odpłatnym, a w szczególnie uzasadnionych przypadkach możliwe jest korzystanie z Hali sportowej w trybie nieodpłatnym.
Hala sportowa jest czynna od poniedziałku do piątku w godzinach od 08:00 do 20:00, przy czym:
- w godzinach od 08:00 do 15:00 Hala sportowa jest udostępniana przede wszystkim na realizację zajęć dydaktycznych w szkołach i placówkach oświatowych w dniach nauki szkolnej;
- w godzinach od 15:30 do 20:00 Hala sportowa udostępniana jest odpłatnie na rzecz zainteresowanych podmiotów trzecich.
Ponadto, Hala sportowa jest przeznaczona do odpłatnego udostępniania w soboty i niedziele w godzinach od 9:00 do 20:00, po uprzednim uzgodnieniu godzin wynajmu oraz dodatkowej rezerwacji zgłoszonej najpóźniej do czwartku poprzedzającego dzień rezerwacji.
Nieodpłatne udostępnianie Hali sportowej polega na wykorzystywaniu przedmiotowego majątku w określonych przedziałach czasowych przez szkoły i placówki oświatowe w celu prowadzenia zajęć dydaktycznych w zakresie wychowania fizycznego oraz innej działalności sportowo-widowiskowej oraz dydaktyczno-wychowawczej; służby mundurowe, tj. Policję, Państwową Straż Pożarną, Ochotnicze Straże Pożarne (w wymiarze do 4 godzin w miesiącu), a także fundacje i stowarzyszenia, które w ramach swojej działalności statutowej zajmują się działaniami związanymi z kulturą fizyczną i sportem (dalej: „Podmioty wewnętrzne”). Z tytułu tych czynności Gmina nie pobiera żadnych opłat oraz nie wykazuje podatku VAT należnego.
Każdorazowe korzystanie z Hali sportowej w sposób nieodpłatny przez Podmioty wewnętrzne jest ewidencjonowane i uwzględniane w sporządzanym przez Gminę rejestrze nieodpłatnych godzin udostępniania ww. obiektu.
Ponadto, w godzinach wolnych od zajęć dydaktycznych, Gmina odpłatnie udostępnia Halę sportową na rzecz zainteresowanych podmiotów trzecich, w szczególności: zakładów pracy; instytucji i organizacji społecznych; fundacji i stowarzyszeń; osób fizycznych; młodzieżowych związków, kół, klubów i stowarzyszeń (dalej: „Podmioty zewnętrzne”). Udostępnianie Hali sportowej Podmiotom zewnętrznym następuje po uprzednim uzgodnieniu z Gminą. Gmina dokonując odpłatnego udostępnienia Hali sportowej na rzecz zainteresowanych podmiotów zawiera umowy cywilnoprawne. Pobierane opłaty Gmina wykazuje w składanych plikach JPK_V7M i odprowadza z tego tytułu VAT należny.
W pierwszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy odpłatne udostępnianie przez Gminę Hali Sportowej na rzecz zainteresowanych Podmiotów zewnętrznych na podstawie umowy stanowi działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT.
Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 795), zwanej dalej „Kodeksem cywilnym”:
Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.
Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy polegające na płaceniu umówionego czynszu. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.
Najem stanowi zatem odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jest czynnością cywilnoprawną.
Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności sprawy, wskazania wymaga, że w rozpatrywanej sytuacji, występują/będą występowały skonkretyzowane świadczenia, które są/będą wykonane między dwoma stronami umowy, tj. między Państwa Gminą, która zobowiązuje się umożliwić wstęp na teren Hali sportowej, a korzystającymi z niej Podmiotami zewnętrznymi, którzy zobowiązują się do wniesienia zapłaty wynagrodzenia na Państwa rzecz w związku z ww. możliwością odpłatnego udostepnienia.
Wobec powyższego wystąpi/będzie występował bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy Państwa świadczeniem a zapłatą wnoszoną przez korzystających z ww. Hali Podmiotów zewnętrznych. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi płatnościami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz Podmiotów zewnętrznych, czynności, które są/będą Państwo wykonywać w zamian za otrzymane płatności od korzystających z Hali sportowej stanowią/będą stanowić usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a Państwo wykonują/będą wykonywać ww. czynności w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
Wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku. Zaznaczenia przy tym wymaga, że zastosowanie zwolnienia od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.
Ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na odpłatnym udostępnianiu Hali sportowej, w związku z czym czynność ta nie korzysta/nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.
Zatem, analiza okoliczności sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa prowadzi do wniosku, że odpłatne udostępnianie Hali Sportowej zarządzanej przez Zespół Szkół w (...), na rzecz Podmiotów zewnętrznych, stanowi/będzie stanowić odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznałem za prawidłowe.
Kolejną Państwa wątpliwością jest ustalenie, czy w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją Inwestycji Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego przy pomocy tzw. pre-współczynnika czasowego, skalkulowanego dla Hali sportowej na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy.
Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:
W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Jak stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
a) nabycia towarów i usług,
b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Wyrażoną w cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:
W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:
Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:
Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:
1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.
Z art. 86 ust. 2d ustawy wynika, że:
W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy:
Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo. Podatnik jest obowiązany zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o przyjętych danych wyliczonych szacunkowo w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten sposób określenia proporcji został zastosowany po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.
Na podstawie art. 86 ust. 2f ustawy:
Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.
Jak stanowi art. 86 ust. 2g ustawy:
Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.
Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy:
W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
W myśl art. 86 ust. 22 ustawy:
Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
Na podstawie ww. delegacji ustawowej Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „Rozporządzeniem”.
Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:
Rozporządzenie:
1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;
2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
Stosownie do § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia:
Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:
a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
b) jednostkę budżetową,
c) zakład budżetowy.
Z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia wynika, że:
W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.
Oznacza to, że sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:
· urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu Gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
· jednostki budżetowej,
· zakładu budżetowego.
W przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.
W ww. rozporządzeniu ustawodawca podał ustalony według wzoru sposób określania proporcji w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.
Stosownie do § 3 ust. 3 rozporządzenia:
Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:
X = A x 100 / D
gdzie poszczególne symbole oznaczają:
X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
D – dochody wykonane jednostki budżetowej.
Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:
Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:
a) dokonywanych przez podatników:
- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
- eksportu towarów,
- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.
W myśl § 2 pkt 10 rozporządzenia:
Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych jednostki budżetowej − rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:
a) planu finansowego jednostki budżetowej oraz
b) planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek
− powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.
W myśl § 3 ust. 5 rozporządzenia:
Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:
1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2) transakcji dotyczących:
a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.
Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.
Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
Przepis ten wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.
Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.
Dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.
Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).
We wniosku wskazali Państwo, że zgodnie z Uchwałą Gminy w sprawie przyjęcia Regulaminu korzystania z Hali Sportowej, będąca przedmiotem inwestycji Hala sportowa udostępniana jest w trybie odpłatnym, a w szczególnie uzasadnionych przypadkach możliwe jest korzystanie z Hali sportowej w trybie nieodpłatnym.
Zgodnie z Uchwałą Rady Gminy i Miasta (...) w sprawie regulaminu korzystania z Hali Sportowo-Widowiskowej, będąca przedmiotem Inwestycji, Hala sportowa udostępniana jest zarówno w trybie odpłatnym, jak i nieodpłatnym.
Zgodnie z Regulaminem, Hala sportowa jest czynna od poniedziałku do piątku w godzinach od 08:00 do 20:00, przy czym:
− w godzinach od 08:00 do 15:00 Hala sportowa jest udostępniana przede wszystkim na realizację zajęć dydaktycznych w szkołach i placówkach oświatowych w dniach nauki szkolonej;
− w godzinach od 15:00 do 20:00 Hala sportowa udostępniana jest odpłatnie na rzecz zainteresowanych podmiotów trzecich.
Ponadto, Hala sportowa jest przeznaczona do odpłatnego udostępniania w soboty i niedziele w godzinach od 9:00 do 20:00, po uprzednim uzgodnieniu godzin wynajmu oraz dodatkowej rezerwacji zgłoszonej najpóźniej do czwartku poprzedzającego dzień rezerwacji.
Nieodpłatne udostępnianie Hali sportowej polega na wykorzystywaniu przedmiotowego majątku w określonych przedziałach czasowych przez szkoły i placówki oświatowe w celu prowadzenia zajęć dydaktycznych w zakresie wychowania fizycznego oraz innej działalności sportowo-widowiskowej oraz dydaktyczno-wychowawczej; służby mundurowe, tj. Policję, Państwową Straż Pożarną, Ochotnicze Straże Pożarne (w wymiarze do 4 godzin w miesiącu), a także fundacje i stowarzyszenia, które w ramach swojej działalności statutowej zajmują się działaniami związanymi z kulturą fizyczną i sportem (dalej: „Podmioty wewnętrzne”). Z tytułu tych czynności Gmina nie pobiera żadnych opłat oraz nie wykazuje podatku VAT należnego.
Każdorazowe korzystanie z Hali sportowej w sposób nieodpłatny przez Podmioty wewnętrzne jest ewidencjonowane i uwzględniane w sporządzanym przez Gminę rejestrze nieodpłatnych godzin udostępniania ww. obiektu.
Ponadto, w godzinach wolnych od zajęć dydaktycznych, Gmina odpłatnie udostępnia Halę sportową na rzecz zainteresowanych podmiotów trzecich, w szczególności: zakładów pracy; instytucji i organizacji społecznych; fundacji i stowarzyszeń; osób fizycznych; młodzieżowych związków, kół, klubów i stowarzyszeń (dalej: „Podmioty zewnętrzne”). Udostępnianie Hali sportowej Podmiotom zewnętrznym następuje po uprzednim uzgodnieniu z Gminą. Pobierane opłaty Gmina wykazuje w składanych plikach JPK_V7M i odprowadza z tego tytułu VAT należny.
Regulamin określający sposób wykorzystania Hali sportowej został stworzony w oparciu o naturalny sposób wykorzystania przedmiotowego obiektu i jednocześnie odzwierciedla zapotrzebowanie na mieszany sposób jego użytkowania. Regulamin określa m.in. w jakich godzinach Hala sportowa przeznaczona jest w szczególności do użytkowania przez Podmioty wewnętrzne w sposób nieodpłatny, a w jakich przez Podmioty zewnętrzne w sposób odpłatny. Każde ewentualne odstępstwo od przyjętych godzin funkcjonowania Hali sportowej, będzie każdorazowo i precyzyjnie ewidencjonowane. W oparciu o te zapisy, Gmina jest w stanie wskazać, w jakim zakresie wykorzystuje Halę sportową do działalności nieodpłatnej oraz do działalności odpłatnej. Gmina zasadniczo nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji ponoszonych Wydatków inwestycyjnych do poszczególnych rodzajów działalności, tj. czynności odpłatnych lub nieodpłatnych. Jednakże Gmina jest w stanie precyzyjnie określić stopień wykorzystania Hali sportowej na potrzeby odpłatnego udostępniania na rzecz Podmiotów zewnętrznych, w stosunku do całkowitego wykorzystania Hali sportowej (tj. udostępnianie Hali sportowej zarówno na rzecz Podmiotów zewnętrznych jak i Podmiotów wewnętrznych).
Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.
Zatem, w przedmiotowej sprawie, przy odliczaniu podatku naliczonego dotyczącego wydatków poniesionych na realizację ww. Inwestycji, powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
W przypadku bowiem, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:
‒ zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
‒ obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Państwu.
Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów, w cyt. wyżej rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r., określił dla jednostek samorządu terytorialnego, w tym dla zakładu budżetowego, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.
W tym miejscu warto wskazać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18, w którym NSA wskazał, że:
Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust. 2c ustawy o VAT).
Ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem, podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.
Jak wskazali Państwo we wniosku, w celu prawidłowego skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w zakresie ponoszonych Wydatków inwestycyjnych, Gmina rozważa zastosowanie proporcji „czasowej”, skalkulowanej jako: udział rocznej liczby godzin, w których Hala sportowa udostępniana jest wyłącznie na rzecz Podmiotów zewnętrznych (bez uwzględnienia godzin korzystania z Hali sportowej przez Podmioty wewnętrzne), w całkowitej liczbie godzin użytkowania Hali sportowej w danym roku (zarówno przez Podmioty zewnętrzne jak też przez Podmioty wewnętrzne). Dla potrzeb powyższych kalkulacji udostępnianie Hali sportowej wyrażone będzie w jednostce godziny.
Proponowany przez Państwa sposób określenia proporcji może zostać wyrażony następującym wzorem:
PRE = PZ (h) / [PZ (h) + PW (h)],
gdzie:
· PRE oznacza pre-współczynnik czasowy,
· PZ oznacza liczbę godzin, w których Hala sportowa udostępniana jest na rzecz Podmiotów zewnętrznych w danym roku kalendarzowym, w których Hala sportowa nie jest jednocześnie udostępniana na rzecz Podmiotów wewnętrznych;
· PW oznacza liczbę godzin, w których Hala sportowa udostępniana jest w szczególności na rzecz Podmiotów wewnętrznych w danym roku kalendarzowym.
Państwa zdaniem, Hala sportowa przeznaczona jest w większym stopniu do odpłatnego udostępniania na rzecz Podmiotów zewnętrznych aniżeli do udostępniania na rzecz Podmiotów wewnętrznych. W konsekwencji, uznają Państwo, że pre-współczynnik czasowy jest metodą bardziej reprezentatywną z punktu widzenia prowadzonej przez nią działalności w zakresie Hali sportowej i dokonywanych nabyć związanych z realizacją Inwestycji aniżeli metodologia wskazana w Rozporządzeniu.
W Państwa ocenie, jedynie prewspółczynnik czasowy pozwala w analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowaną przez Gminę z wykorzystaniem Hali sportowej działalność gospodarczą, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych danych, dotyczących liczby godzin, w których Hala sportowa wykorzystywana jest w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. działalność w zakresie udostępniania obiektu sportowego), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć w przedmiotowym zakresie.
Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji – nie uwzględniają one ani specyfiki działalności Gminy ani jej nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym przypadku jest wykluczone.
Państwa zdaniem, zgodnie z proporcją opartą na liczbie godzin udostępniania Hali sportowej, są Państwo w stanie precyzyjnie wskazać (w sposób procentowy), nie tylko jaka część wydatków przypada wyłącznie na działalność gospodarczą (dającą prawo do odliczenia), ale także, jaka część przypada na czynności niepodlegające VAT niestanowiące działalności gospodarczej (tj. niedające prawa do odliczenia).
W Państwa opinii, wskazany przez Państwa sposób obliczenia proporcji oparty na czasie wykorzystywania ww. obiektu obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy.
Państwa zdaniem, wskazany we wniosku indywidualny sposób obliczenia proporcji oparty na liczbie godzin odpłatnego udostępniania Hali sportowej na rzecz Podmiotów zewnętrznych będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywaną działalność gospodarczą.
Natomiast sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w rozporządzeniu, Państwa zdaniem, w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Państwa Gminy i dokonanych nabyć w zakresie Hali sportowej. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej Urzędu w całości jej dochodów wykonanych, z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem Hali sportowej. Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie zakresu wykorzystania wydatków do celów działalności gospodarczej Gminy. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.
W Państwa ocenie, sposób dokonywania odliczeń VAT naliczonego na podstawie przepisów Rozporządzenia, jest niereprezentatywny dla wydatków inwestycyjnych związanych z przedmiotowym obiektem.
Mając powyższe na uwadze wskazania wymaga, że zaproponowany przez Państwa sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć, bowiem Państwa założenia przyjęte przy obliczaniu proporcji budzą wątpliwości.
Przyjęli Państwo, że metoda, wyliczenia proporcji na podstawie udziału rocznej liczby godzin, w których Hala sportowa udostępniana jest wyłącznie na rzecz Podmiotów zewnętrznych (bez uwzględnienia godzin korzystania z Hali sportowej przez Podmioty wewnętrzne), w całkowitej liczbie godzin użytkowania Hali sportowej w danym roku (zarówno przez Podmioty zewnętrzne jak też przez Podmioty wewnętrzne), w najbardziej odpowiedni sposób oddaje specyfikę działalności Gminy w przedmiotowym obszarze (segmencie) oraz charakter faktycznego (realnego) wykorzystania ww. Hali, jednakże nie przedstawili Państwo wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że metoda ta będzie gwarantowała, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny.
W okolicznościach sprawy przedstawionych we wniosku, Państwa argumenty, nie są wystarczające do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Sposób ten bowiem nie uwzględnia publicznego charakteru działalności prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposobu finansowania tego rodzaju działalności. Zgodnie z przepisami rozporządzenia, działalność jednostki samorządu terytorialnego finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W dużej części działalność jednostki samorządu terytorialnego dotyczy sfery pozostającej poza systemem podatku od towarów i usług (czynności, przy realizacji których jednostka działa w charakterze władczym).
Przyjęta przez Gminę metoda wyliczona na podstawie rozliczenia czasowego nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności publicznej – realizacji zadań własnych Gminy wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Metoda ta oddaje jedynie czas wykorzystania Hali sportowej w ramach działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy, a tym samym nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.
Ponadto, wskazali Państwo, że proporcja czasowa w przypadku Hali sportowej kształtować się będzie najprawdopodobniej na poziomie ok. kilkudziesięciu procent. Nie dysponują Państwo szczegółowymi wyliczeniami ww. proporcji, bowiem dopiero po uzyskaniu pozytywnej interpretacji indywidualnej w przedmiotowym zakresie zamierzają Państwo dokładnie skalkulować wartość prewspółczynnika czasowego i dokonywać odliczeń VAT naliczonego przy jego zastosowaniu. Wartość prewspółczynnika Urzędu Gminy, skalkulowana na podstawie przepisów Rozporządzenia, kształtuje się zazwyczaj na poziomie kilku procent. Ponadto, również wartość prewspółczynnika Jednostki, skalkulowana na podstawie przepisów Rozporządzenia, kształtuje się na poziomie kilku procent, przykładowo na podstawie danych za 2025 r. wyniosła ona 1%.
Zauważenia zatem wymaga, że zastosowanie zaproponowanej przez Państwa metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością. Zaproponowana przez Państwa metoda, oparta na liczbie godzin, w których Hala sportowa jest udostępniana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz poza nią, jest nieprecyzyjna i opiera się na Państwa założeniach, a nie dokładnych wyliczeniach.
Ponadto, wskazali Państwo, że przedstawiona we wniosku metoda ustalenia prewspółczynnika czasowego nie uwzględnia czasu, w którym przedmiotowy obiekt jest nieczynny (tzn. nie jest w jakikolwiek sposób wykorzystywany), gdyż w Państwa opinii nie ma to wpływu na adekwatność proponowanego sposobu określenia proporcji. Nie można jednak zgodzić się z Państwa twierdzeniem.
Trudno bowiem w takiej sytuacji określić, do jakich czynności (w jaki sposób) należy przyporządkować koszty, które niewątpliwie są ponoszone (i od których jest odliczany VAT) w czasie, w którym Hala jest zamknięta. Zaproponowana przez Państwa metoda nie uwzględnia zatem faktu, że koszty utrzymania obiektu są i będą generowane również w czasie kiedy Hala będzie nieczynna, gdy nikt nie będzie z niej korzystał (np. energia elektryczna, ogrzewanie, itp.). W tych okresach czasu, kiedy Hala nie będzie użytkowana, wydatki będą ponoszone – a jak Państwo wskazali − nie zostaną uwzględnione, a wpływają na wysokość prewspółczynnika obniżając go. Zatem, przyjęta przez Państwa metoda oparta na godzinach (czasie), nie stanowi obiektywnego miernika realnego wykorzystania Hali do poszczególnych rodzajów czynności. Tym samym, przedstawiony przez Państwa sposób wyliczenia proporcji nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.
Nie można także zgodzić się z Państwa twierdzeniem, że nieistotna dla wysokości proponowanego przez Państwa sposobu określenia proporcji, jest liczba osób korzystających z Hali.
Możliwość wystąpienia sytuacji, w której liczba osób korzystających komercyjnie z Hali może wzrosnąć (w tym samym czasie), spowoduje wzrost kosztów związanych z utrzymaniem i eksploatacją obiektu, a nie przełoży się na zwiększenie czasu przeznaczonego na udostępnianie odpłatne bez uwzględnienia faktycznej ilości osób korzystających z obiektu w ramach czynności odpłatnych oraz działalności poza VAT. Państwo natomiast wskazali, że w zaproponowanej metodzie nie jest/nie będzie uwzględniana liczba korzystających osób w danej godzinie. Ponadto wskazali Państwo, że określenie dokładnych danych dotyczących liczby osób korzystających z Hali sportowej może nie być w rzeczywistości możliwe, bowiem z przedmiotowego majątku może korzystać wówczas wiele osób (np. grupa uczniów podczas zajęć lekcyjnych).
Powyższe powoduje, iż wskazaną metodą nie da się precyzyjnie obliczyć kosztów związanych ze stopniem wykorzystywania Hali sportowej do działalności gospodarczej.
Wielkość niektórych kosztów (zużycie wody, prądu, itp.) uzależniona jest właśnie od ilości osób korzystających z ww. Hali. Okoliczność ta rzutuje na ich skalę. Większa ilość osób będzie generowała ich większe zużycie.
Zauważenia również wymaga, że zaproponowana przez Państwa metoda czasowa skonstruowana została na podstawie regulaminów, które określają jedynie przedziały czasowe, w jakich Hala sportowa ma być wykorzystywana na cele komercyjne lub niekomercyjne. Wyznaczenie powyższych ram czasowych na prowadzenie działalności komercyjnej nie oznacza, że taka działalność będzie w tym wymiarze faktycznie prowadzona.
W przypadku np. braku chętnych podmiotów na korzystanie z Hali, faktyczne ich wykorzystanie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT będzie odbiegało od zaplanowanego regulaminami, a tym samym proponowany prewspółczynnik nie zapewnia odliczenia wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego, która przypada na wykonywane w ramach działalności czynności opodatkowane.
Może zdarzyć się tak, że przez część roku (z uwagi na brak chętnych lub z innych przyczyn), Hala sportowa będzie wykorzystana jedynie na cele zajęć wychowania fizycznego dla uczniów szkół będących jednostkami organizacyjnymi Gminy. Zaproponowana przez Państwa metoda opierająca się na liczbie godzin, w których ww. Hala jest przeznaczona na konkretną działalność, wynikającej z regulaminów, w ogóle nie uwzględnia takiej sytuacji.
Ponadto, sami Państwo wskazali w opisie sprawy, że w godzinach od 08:00 do 15:00 Hala sportowa jest udostępniana przede wszystkim na realizację zajęć dydaktycznych w szkołach i placówkach oświatowych w dniach nauki szkolonej, co nie oznacza, że wyłącznie jest wykorzystywana na realizację tych zajęć. Dodatkowo, wskazali Państwo, że w okresie wakacji oraz ferii zimowych dopuszcza się możliwość wykorzystywania Hali sportowej zarówno w ramach czynności polegających na odpłatnym udostępnianiu obiektu na rzecz Podmiotów zewnętrznych, jak również czynności polegających na nieodpłatnym udostępnianiu obiektu na rzecz Podmiotów wewnętrznych, co nie oznacza konkretnego, rzeczywistego wykorzystania.
Nie wystarczy zatem sam zamiar wykorzystania Hali do czynności komercyjnych, wyrażony w określonym przez regulaminy limicie czasowym, bowiem sama Hala nie ma charakteru czysto komercyjnego. Wręcz przeciwnie, przeznaczeniem przedmiotowej Hali sportowej jest również wykonywanie w niej działalności edukacyjnej. Hala sportowa może, ale nie musi być przedmiotem najmu generującym sprzedaż opodatkowaną. Natomiast dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego istotne znaczenie ma faktyczne, a nie planowane (zakładane) wykorzystanie. Przyjęty przez Państwa klucz czasowy, konstruowany na podstawie regulaminów, jest niereprezentatywny, bowiem to, że dany obiekt może być wykorzystany w określonych godzinach na cele komercyjne nie oznacza jednak faktycznego wykorzystania tego obiektu na takie cele.
Z opisu sprawy wynika ponadto, że Hala sportowa udostępniana jest przez Gminę z uwzględnieniem cen wynikających z zarządzenia Burmistrza Gminy i Miasta. Ustalone stawki są stawkami godzinowymi i są zróżnicowane w zależności od tego czy podmiot zainteresowany jest mieszkańcem Gminy, czy też nie mieszka na terenie Gminy. Ponadto, ceny są zróżnicowane w zależności od tego, jaka część Hali sportowej jest przedmiotem udostępnienia oraz czy udostępnienie to dotyczy zajęć sportowych czy wynajmu na imprezy sportowe, rekreacyjno-sportowe, turnieje sportowe oraz imprezy kulturalne. W konsekwencji, Hala sportowa nie jest udostępniana dla wszystkich użytkowników za tę samą cenę.
Zatem, zaproponowana metoda oparta na kryterium czasowym nie odzwierciedla w pełni specyfiki prowadzonej działalności i nie zapewnia, że podatek naliczony będzie odliczony tylko w części przypadającej na działalność gospodarczą. W sytuacji zróżnicowania stawek opłat za korzystanie z obiektu, kryterium czasu nie jest miernikiem reprezentatywnym, gdyż całkowicie pomija wartość ekonomiczną świadczonych usług.
W konsekwencji, wartości brane przez Gminę pod uwagę przy ustalaniu proporcji, w mojej ocenie, nie odzwierciedlają w sposób obiektywny struktury wykorzystania Hali sportowej.
Tym samym, proponowany przez Państwa sposób określenia proporcji „czasowej”, skalkulowanej jako: udział rocznej liczby godzin, w których Hala sportowa udostępniana jest wyłącznie na rzecz Podmiotów zewnętrznych (bez uwzględnienia godzin korzystania z Hali sportowej przez Podmioty wewnętrzne), w całkowitej liczbie godzin użytkowania Hali sportowej w danym roku (zarówno przez Podmioty zewnętrzne jak też przez Podmioty wewnętrzne), nie może zostać uznany za bardziej reprezentatywny.
Jak wyżej wskazałem, podatnik może zastosować inną metodę kalkulacji proporcji tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.
Kwestię tę trafnie podsumował Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 18 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 449/19 stwierdził, że:
Zasadą jest – w odniesieniu do takich podatników jak Gmina – stosowanie proporcji według sposobów wymienionych w § 3 Rozporządzenia, a wyjątkiem – wobec uzasadnienia, że pozwala na to specyfika wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć – zastosowanie innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji. Metody obliczania proporcji przewidziane w § 3 Rozporządzenia opracowane zostały z uwzględnieniem specyfiki działalności gmin, stąd przewidziane są dla typowej co do zasady działalności podmiotów o takim charakterze. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego tylko szczególne przesłanki (tak jak przy działalności wodno-kanalizacyjnej, która odwraca proporcje funkcjonowania typowe dla gmin) pozwalają na odstąpienie od wskazanych metod ustalania proporcji w przypadku wydatków mieszanych. Wielość źródeł finansowania wydatków gmin (w tym na tworzenie składników majątku) sprawia, że ustalanie indywidualnych metod obliczania proporcji dla wydatków mieszanych w odniesieniu do poszczególnych składników majątkowych, mogłaby prowadzić do pomijania specyfiki działania gmin dając im prawo do odliczenia podatku naliczonego w nadmiernej wysokości.
Dla odstąpienia od metod obliczania proporcji przewidzianych w rozporządzeniu nie jest wystarczające zestawienie różnicy między wartościami wynikającymi z metody z rozporządzenia i metody zaproponowanej przez Gminę.
W konsekwencji powyższego, nie mogą Państwo dokonać obliczenia podatku naliczonego od poniesionych Wydatków inwestycyjnych, przy pomocy tzw. prewspółczynnika czasowego, skalkulowanego dla Hali sportowej.
Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 14 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 516/18:
„W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, iż przepisy ww. rozporządzenia w odniesieniu do wskazanych w nim grup podatników „stanowią lex specialis w stosunku do przepisów ustawy i z tego względu winny stanowić zasadę przy ustalaniu współczynnika odliczeń podatku VAT”, należy zatem uznać, że „odstąpienie od przewidzianego tam sposobu ustalania współczynnika odliczenia musi mieć charakter wyjątkowy, spowodowany szczególnymi i atypowymi okolicznościami” – vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 87/18 z 25 kwietnia 2018 r. Podzielając ten pogląd należy więc uznać, że argumentacja skarżącej Gminy nie zawiera obiektywnych, przekonujących powodów, dla których przedstawiona przez nią metoda najbardziej odpowiada specyfice jej działalności.”
Tymczasem, przedstawiona przez Państwa metoda nie jest w pełni obiektywna i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych ze realizowaną przez Państwa inwestycją.
Tym samym, nie wykazali Państwo, iż przedstawiona przez Państwa metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.
Podsumowując, nie wskazali Państwo argumentów przemawiających za tym, że przedstawiona przez Państwa metoda czasowa jest bardziej adekwatna i bardziej odpowiada specyfice Państwa działalności.
W wyroku WSA I SA/Gl 1716/19 z 17 września 2020 r. dotyczącym zastosowania metody czasowej przy odliczeniu podatku VAT od wydatków poniesionych na Pływalnię Sąd orzekł:
„ (…) W opinii sądu, przyjęta przez Gminę metoda opisana we wniosku o interpretację nie oddaje istoty prowadzonej działalności i przez to nie jest zgodna z zasadą proporcjonalności. Metoda ta nie daje możliwości obiektywnego i rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną. Wbrew zatem stanowisku skargi, podzielając pogląd, że w świetle art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o PTU jest możliwe zastosowanie również sposobów określenia proporcji (prewspółczynników) w odniesieniu do różnych sektorów działalności jednego podatnika – Gmina nie wykazała za pomocą przedstawionego przez siebie prewspółczynnika specyfiki prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o PTU.”
Sam fakt, że prewspółczynnik obliczony dla Państwa w sposób przewidziany w rozporządzeniu różni się od prewspółczynnika zaproponowanego przez Państwa, nie oznacza, że Państwa sposób zapewnia neutralność tego podatku, ani nie wskazuje, że zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne.
Podsumowując, nieprawidłowym jest dokonanie obliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych przez Państwa Wydatków inwestycyjnych przy pomocy tzw. prewspółczynnika czasowego, skalkulowanego dla Hali sportowej.
W konsekwencji, w celu obliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych przez Państwa Wydatków inwestycyjnych zobowiązani są Państwo stosować sposób określenia proporcji, określony w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w § 3 ust. 3 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.
Jednocześnie z okoliczności sprawy wynika, że towary i usługi związane z realizacją Inwestycji objętej zakresem wniosku, nie są wykorzystywane do czynności zwolnionych z opodatkowania, wobec tego wyliczony na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów § 3 ust. 3 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, podatek naliczony przypisany do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT podlega odliczeniu w całości.
Podsumowując, w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją Inwestycji Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego przy pomocy tzw. pre-współczynnika czasowego, skalkulowanego dla Hali sportowej.
W analizowanej sprawie, przysługuje Państwu prawo do odliczenia części podatku naliczonego z tytułu poniesionych Wydatków inwestycyjnych na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów § 3 ust. 3 ww. rozporządzenia, z wykorzystaniem sposobu ustalonego dla jednostki budżetowej, tj. Zespołu Szkół w (...), bowiem nie wykazali Państwo, by zaprezentowana przez Państwa metoda czasowa była bardziej reprezentatywna niż wskazana w rozporządzeniu. Prawo to przysługuje Państwu pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.
W konsekwencji powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2, że metoda szacunkowej kalkulacji wysokości prewspółczynnika czasowego daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części Wydatków inwestycyjnych faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których wykorzystywana będzie Hala sportowa, w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu, uznałem za nieprawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy:
- stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
- zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Zaznaczam, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:
Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.
Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.
QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.
Wypróbuj za darmo