Interpretacja 0112-KDIL3.4012.390.2026.2.MS

Interpretacja indywidualna
– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest:

-     prawidłowe – w części dotyczącej zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy, do świadczonych przez Pana osobiście usług szkoleniowych dla fizjoterapeutów oraz

-     nieprawidłowe – w części dotyczącej zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy, do świadczonych przez Pana osobiście usług szkoleniowych dla techników masażu i studentów kierunków fizjoterapii i masażu (osób kształcących się na kierunkach fizjoterapia lub technik masażysta w szkołach wyższych i szkołach policealnych).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 maja 2026 r. wpłynął Pana wniosek z 27 maja 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w podatku od towarów i usług, który dotyczy zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy, do świadczonych przez Pana osobiście usług szkoleniowych dla fizjoterapeutów, techników masażu oraz studentów kierunków fizjoterapii i masażu (osób kształcących się na kierunkach fizjoterapia lub technik masażysta w szkołach wyższych i szkołach policealnych).

Uzupełnił go Pan pismami z 22 czerwca 2026 r. (wpływ 22 czerwca 2026 r. i wpływ 1 lipca 2026 r.) oraz pismem z 20 lipca 2026 r. (wpływ 20 lipca 2026 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego (ostatecznie doprecyzowany w piśmie z 20 lipca 2026 r.)

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą (dalej: JDG). Zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności, prowadzi działalność zaklasyfikowaną jako:

·      85.59.B – Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane oraz

·      86.90.A – Działalność fizjoterapeutyczna.

Wnioskodawca przeprowadza szkolenia dla fizjoterapeutów, techników masażu oraz przedstawicieli innych zawodów medycznych powiązanych z fizjoterapią.

Oferowane kursy, szkolenia i warsztaty oparte są na ściśle opracowanym programie szkoleń.

Celem wszystkich szkoleń jest zdobycie przez uczestników wiedzy teoretycznej oraz praktycznych umiejętności z zakresu objętego tematem danego szkolenia, a także uaktualnienie lub pogłębienie wiedzy do celów zawodowych. Szkolenia i warsztaty oferowane przez Wnioskodawcę obejmują zagadnienia z dziedziny fizjoterapii, w tym m.in.: (…)

Wykłady i ćwiczenia prowadzone są przez Wnioskodawcę, który jest fizjoterapeutą z długoletnim doświadczeniem praktycznym oraz kilkunastoletnią praktyką dydaktyczną. Wnioskodawca legitymuje się posiadaniem wiedzy i doświadczenia adekwatnego do przedmiotu prowadzonych kursów, co potwierdzone zostało odbytymi szkoleniami i kursami oraz posiadaniem prawa do wykonywania zawodu fizjoterapeuty.

Wnioskodawca dopuszcza możliwość prowadzenia szkoleń przez wysoko wykwalifikowanych i dyplomowanych fizjoterapeutów z dziedziny fizjoterapii.

Szkolenia są prowadzone wyłącznie przez osoby z dużym doświadczeniem i praktyką dydaktyczną. Każda z osób prowadzących kurs posiada wiedzę i doświadczenie adekwatne do przedmiotu danego kursu oraz prawo wykonywania zawodu fizjoterapeuty.

Wszystkie programy szkoleń są weryfikowane i objęte nadzorem merytorycznym przez doktora nauk medycznych posiadającego tytuł specjalisty fizjoterapii II stopnia.

Wnioskodawca posiada wpis do rejestru instytucji szkoleniowych prowadzonego przez właściwy wojewódzki urząd pracy. W ramach tego wpisu Wnioskodawca realizuje szkolenia finansowane ze środków Krajowego Funduszu Szkoleniowego oraz ze środków Bazy Usług Rozwojowych, objęte zwolnieniem z podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 1983). Programy tych szkoleń są identyczne z programami szkoleń oferowanych komercyjnie.

Zapisy na szkolenia prowadzone są drogą elektroniczną. Zgodnie z regulaminem każda osoba wykonująca zawód medyczny zobowiązana jest potwierdzić to przy zapisie, podając numer prawa do wykonywania zawodu fizjoterapeuty lub w przypadku zawodów pokrewnych – numer wpisu do Centralnego Rejestru Osób Uprawnionych do Wykonywania Zawodu Medycznego.

Wnioskodawca nie posiada statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe. Nie posiada również statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk ani instytutu badawczego. Nie uzyskał akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca udzielił odpowiedzi na zadane pytania:

1) Jakie konkretnie usługi szkoleniowe (szkolenia/kursy/warsztaty) są objęte pytaniem? Należy podać nazwy i czas trwania szkoleń/kursów/warsztatów, które są przedmiotem Pana zapytania w taki sposób, by stanowiły zamknięty katalog usług.

2) Proszę wskazać odrębnie dla każdego rodzaju szkolenia/kursu/warsztatu, na czym polegają poszczególne szkolenia/kursy/warsztaty, tj. jakiego zakresu dotyczą, jaki jest cel poszczególnych szkoleń/kursów/warsztatów, do jakich grup odbiorców szkolenia/kursy/warsztaty są kierowane, jakie umiejętności będą nabywać/rozwijać ich uczestnicy.

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Ad 1 i 2. Zamknięty katalog usług objętych wnioskiem oraz ich opis.

Złożony wniosek dotyczy wyłącznie jednej usługi szkoleniowej: Kursu (...)(dalej: „Kurs (...)” lub „Szkolenie”). Poniżej wyczerpujący opis tej usługi:

Nazwa szkolenia: Kurs (...)

Czas trwania:

-     Część kontaktowa: (…) godzin zegarowych, realizowanych w formie 6 dni szkoleniowych podzielonych na 2 moduły po 3 dni każdy (Moduł I i Moduł II).

-     Część e-learningowa (materiały przygotowawcze): (…) godzin zegarowych nauki własnej z materiałów udostępnianych uczestnikom przed rozpoczęciem Kursu.

Łącznie: (…) godzin zegarowych nauki.

Podział godzin w części kontaktowej:

-     Zajęcia teoretyczne: (…) godzin zegarowych.

-     Zajęcia praktyczne: (…) godziny zegarowe.

-     E-learning: (…) godzin zegarowych.

Cel szkolenia:

Celem Kursu (...) jest zdobycie przez uczestników zaawansowanych umiejętności w zakresie (...)jako metody terapeutycznej stosowanej w pracy z pacjentem. Szkolenie ma charakter zawodowy i jest ukierunkowane na bezpośrednie zastosowanie nabytych kompetencji w praktyce klinicznej.

Program szkolenia:

Część teoretyczna: (…)

Planowanie pracy w serii spotkań terapeutycznych.

Część praktyczna – zagadnienia wspólne dla obu modułów: (…)

Moduł I – praca na strukturach anatomicznych: (…)

Moduł II – praca na strukturach anatomicznych: (…)

Umiejętności nabywane przez uczestników:

Po ukończeniu Kursu (...) uczestnik potrafi:

-     przeprowadzić wywiad z pacjentem i zebrać wywiad ukierunkowany na potrzeby terapii manualnej,

-     dokonać analizy posturalnej ciała i oceny wizualnej,

-     wykonać badanie fizykalne z uwzględnieniem testów klinicznych, ortopedycznych, naczyniowych i neurologicznych,

-     postawić diagnozę fizjoterapeutyczną i zaplanować proces terapeutyczny,

-     wykonać terapię (...) w oparciu o postawioną diagnozę, dobierając odpowiednie techniki i chwyty,

-     bezpiecznie stosować techniki (...) z zachowaniem zasad ergonomii i higieny pracy.

3) Czy jest Pan czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT? Jeśli tak, to od kiedy i z tytułu prowadzenia jakiej działalności gospodarczej?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Ad 3. Status podatnika VAT.

Wnioskodawca nie jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Korzysta ze zwolnienia podmiotowego od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, tj. ze względu na nieprzekroczenie progu obrotów uprawniającego do tego zwolnienia (aktualny próg: 240 000 zł rocznie).

Wnioskodawca składa rozpatrywany wniosek z ostrożności, z uwagi na dynamiczny rozwój prowadzonej działalności gospodarczej i realne ryzyko przekroczenia ww. progu w przyszłości. Uzyskanie interpretacji indywidualnej pozwoli Wnioskodawcy na pewność prawną co do zasad opodatkowania VAT świadczonych usług na wypadek przekroczenia progu zwolnienia podmiotowego.

4) We wniosku wskazał Pan:

Proszę wskazać jednoznacznie konkretne zawody medyczne powiązane z fizjoterapią, których dotyczy Pana wniosek, dla przedstawicieli których wykonuje Pan szkolenia/kursy/warsztaty, które są objęte Pana wnioskiem.

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Ad 4. Konkretne grupy odbiorców Kursu (...).

Kurs (...) skierowany jest do następujących grup odbiorców:

-     Fizjoterapeuci – osoby posiadające prawo wykonywania zawodu fizjoterapeuty, wpisane do rejestru Krajowej Izby Fizjoterapeutów. Stanowią główną i dominującą grupę uczestników.

-     Technicy masażu – osoby posiadające dyplom technika masażysty.

-     Studenci kierunków fizjoterapii i masażu – osoby kształcące się na kierunkach fizjoterapia lub technik masażysta w szkołach wyższych i szkołach policealnych.

Przy zapisie każdy uczestnik jest zobowiązany wskazać swój zawód lub kierunek studiów. Szkolenie nie jest kierowane do osób niezwiązanych z branżą terapeutyczną i medyczną.

Wnioskodawca zaznacza, że sporadycznie w szkoleniu uczestniczyli również lekarze, osteopaci lub pielęgniarki, jednak stanowią oni marginalną grupę i nie są główną grupą docelową Kursu (...). Z uwagi na powyższe, wniosek o interpretację dotyczy przede wszystkim trzech wskazanych powyżej grup odbiorców.

5) Czy prowadzone przez Pana szkolenia/kursy/warsztaty stanowią usługi w zakresie kształcenia i wychowania? Odpowiedzi proszę udzielić odrębnie dla każdego szkolenia/kursu/warsztatu będącego przedmiotem Pana wniosku.

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Ad 5. Czy szkolenie stanowi usługę w zakresie kształcenia i wychowania.

Kurs (...) nie stanowi usługi w zakresie kształcenia i wychowania w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty, uczelnią ani jednostką naukową PAN. Szkolenie nie jest realizowane w ramach systemu oświaty formalnej.

Kurs (...) stanowi natomiast usługę kształcenia zawodowego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT – co zostało szczegółowo uzasadnione w odpowiedzi na pkt 6 poniżej.

6) Czy prowadzone przez Pana kursy/szkolenia/warsztaty stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, tj. czy obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, bądź nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych – odpowiedź proszę uzasadnić. Odpowiedzi proszę udzielić odrębnie dla każdego szkolenia/kursu/warsztatu będącego przedmiotem Pana wniosku oraz konkretnej grupy uczestników szkolenia.

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Ad 6. Czy szkolenie stanowi usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Tak – Kurs (...) stanowi usługę kształcenia zawodowego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT, odrębnie dla każdej grupy uczestników:

Dla fizjoterapeutów:

Fizjoterapia jest zawodem medycznym regulowanym ustawą z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty. Masaż (...) stanowi jedną z metod terapeutycznych stosowanych przez fizjoterapeutów w ramach procesu fizjoterapeutycznego. Kurs (...) poszerza kompetencje zawodowe fizjoterapeutów o zaawansowane techniki pracy manualnej z pacjentem, które stosują bezpośrednio w swojej praktyce klinicznej – diagnozując pacjentów i prowadząc terapię. Wiedza zdobyta na szkoleniu służy uaktualnieniu i poszerzeniu kwalifikacji zawodowych w ramach wykonywanego zawodu.

Dla techników masażu:

Technik masażysta jest zawodem regulowanym, kształcącym w ramach systemu szkolnictwa branżowego. Masaż (...) wchodzi w zakres czynności zawodowych technika masażysty i bezpośrednio wzbogaca jego warsztat pracy. Kurs (...) pozwala na rozszerzenie katalogu stosowanych technik masażu o zaawansowane metody pracy z (...), co przekłada się na jakość świadczonych usług i możliwość pozyskania nowych klientów wymagających specjalistycznej terapii.

Dla studentów fizjoterapii i masażu:

Studenci kształcący się na kierunkach fizjoterapia lub technik masażysta nabywają na Kursie (...) wiedzę i umiejętności, które będą stosować bezpośrednio po ukończeniu kształcenia w ramach wykonywanego zawodu. Szkolenie uzupełnia program studiów o praktyczne umiejętności kliniczne, które bezpośrednio wpisują się w zakres przyszłego zawodu uczestnika. Powyższe potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 6 maja 2024 r. (sygn. 0112-KDIL3.4012.57.2024.2.AW), wskazując, że zwolnienie przysługuje niezależnie od tego, czy uczestnikami są fizjoterapeuci, lekarze czy studenci tych zawodów.

7) W czym przejawia się związek pomiędzy uczestnictwem w szkoleniach/kursach/warsztatach a wykonywanym przez uczestników tych szkoleń/kursów/warsztatów zawodem? Odpowiedzi proszę udzielić odrębnie dla każdego szkolenia/kursu/warsztatu będącego przedmiotem Pana wniosku oraz konkretnej grupy uczestników szkolenia.

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Ad 7. Związek między uczestnictwem w szkoleniu a wykonywanym zawodem.

Dla fizjoterapeutów:

Masaż (...) jest techniką terapeutyczną wchodzącą w zakres czynności zawodowych fizjoterapeuty określonych w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawie szczegółowego wykazu czynności zawodowych fizjoterapeuty. Fizjoterapeuta po ukończeniu kursu stosuje techniki (...) bezpośrednio w gabinecie fizjoterapeutycznym podczas sesji terapeutycznych z pacjentami. Związek jest bezpośredni i ścisły.

Dla techników masażu:

Technik masażysta stosuje zdobyte umiejętności bezpośrednio w pracy z klientem w gabinetach masażu, centrach rehabilitacyjnych i SPA medycznych. Masaż (...) jest techniką wykonywaną w ramach zawodu technika masażysty i wchodzi w zakres jego kompetencji zawodowych.

Dla studentów:

Studenci wykorzystają nabyte umiejętności niezwłocznie po uzyskaniu tytułu zawodowego i prawa wykonywania zawodu – jako fizjoterapeuci lub technicy masażu. Kurs (...) jest przygotowaniem do bezpośredniego wykonywania czynności zawodowych.

8) Czy, a jeśli tak, to w jaki konkretnie sposób, uczestnicy szkoleń/kursów/warsztatów będą wykorzystywać zdobytą wiedzę i umiejętności w ramach wykonywanej pracy, wykonywanego zawodu? Proszę wskazać odrębnie dla każdej usługi, o której mowa we wniosku.

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Ad 8. Sposób wykorzystania wiedzy i umiejętności przez uczestników.

Wiedza i umiejętności zdobyte podczas Kursu (...) są przez uczestników wykorzystywane bezpośrednio w pracy zawodowej w następujący sposób:

-     Fizjoterapeuci – stosują techniki (...) w procesie fizjoterapeutycznym: przeprowadzają diagnozę funkcjonalną pacjenta, planują i realizują terapię z wykorzystaniem technik pracy na (...), monitorują postępy i modyfikują plan terapii.

-     Technicy masażu – wykonują masaż (...) jako wyspecjalizowaną usługę terapeutyczną w gabinetach, oferując klientom zaawansowaną formę masażu ukierunkowanego na konkretne struktury anatomiczne.

-     Studenci – po ukończeniu kształcenia i uzyskaniu uprawnień zawodowych stosują techniki (...) jako element swojej praktyki zawodowej.

Odpowiedź Wnioskodawcy:

9) Czy szkolenia/kursy/warsztaty są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach? Jeśli tak, to proszę wskazać konkretne przepisy (artykuł, paragraf) wraz z nazwą aktu prawnego, z których te formy i zasady wynikają. Przy czym zauważam, że nie chodzi o przepisy, z których wynika ogólny obowiązek przeprowadzenia szkolenia/kursu/warsztatu, czy też posiadania przez daną osobę konkretnych umiejętności lub uaktualnienie wiedzy czy uprawnień, lecz o przepisy określające konkretne formy i zasady, na podstawie których prowadzi Pan szkolenie/kurs/warsztaty (odrębne przepisy określające formy i zasady to takie ustawy lub rozporządzenia, z których wynika np. program szkolenia, liczba godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki jakie musi spełnić organizator kształcenia itp.). Odpowiedzi proszę udzielić odrębnie dla każdego szkolenia/kursu/warsztatu będącego przedmiotem Pana wniosku.

Ad 9. Formy i zasady wynikające z odrębnych przepisów.

Kurs (...) prowadzony jest zgodnie z formami i zasadami wynikającymi z następujących przepisów:

·      Ustawa z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (Dz. U. z 2023 r. poz. 1213 ze zm.)

Art. 4 ustawy określa zakres czynności zawodowych fizjoterapeuty, obejmujący m.in. wykonywanie masażu leczniczego. Art. 47 ustawy nakłada na fizjoterapeutów obowiązek stałego aktualizowania swojej wiedzy i umiejętności zawodowych. Kurs (...) bezpośrednio realizuje ten obowiązek ustawowy.

·      Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawie szczegółowego wykazu czynności zawodowych fizjoterapeuty (Dz. U. z 2018 r. poz. 1319).

Rozporządzenie określa szczegółowy katalog czynności zawodowych fizjoterapeuty, w tym techniki masażu i terapii manualnej, które stanowią trzon programu Kursu (...). Program szkolenia jest wprost skonstruowany w oparciu o zakres czynności zawodowych fizjoterapeuty wynikający z tego rozporządzenia.

·      Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 16 maja 2019 r. w sprawie podstawy programowej kształcenia w zawodzie szkolnictwa branżowego technik masażysta.

Rozporządzenie określa efekty kształcenia i treści programowe dla zawodu technika masażysty. Program Kursu (...) wpisuje się bezpośrednio w efekty kształcenia określone dla kwalifikacji MED.10 (Świadczenie usług w zakresie masażu), obejmujące m.in. wykonywanie masażu leczniczego i terapeutycznego z zastosowaniem różnych technik.

·      Uchwały Krajowej Rady Fizjoterapeutów w sprawie doskonalenia zawodowego fizjoterapeutów

Krajowa Rada Fizjoterapeutów określa zasady i formy doskonalenia zawodowego fizjoterapeutów, w tym uznawanie szkoleń zewnętrznych jako form doskonalenia zawodowego. Kurs (...) stanowi formę doskonalenia zawodowego fizjoterapeutów w rozumieniu tych przepisów.

10) Jeśli szkolenia dla osób wykonujących zawody medyczne realizowane są w oparciu o przepisy dotyczące doskonalenia zawodowego poszczególnych zawodów medycznych, to czy jest Pan podmiotem uprawnionym do przeprowadzania szkoleń, wymienionym w tych przepisach? Proszę wskazać odrębnie dla każdego zawodu medycznego.

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Ad 10. Uprawnienia do prowadzenia szkoleń dla poszczególnych zawodów medycznych:

Fizjoterapeuci:

Ustawa o zawodzie fizjoterapeuty nie przewiduje zamkniętego katalogu podmiotów uprawnionych do prowadzenia szkoleń doskonalenia zawodowego fizjoterapeutów. Wnioskodawca jest wpisany do rejestru instytucji szkoleniowych prowadzonego przez Wojewódzki Urząd Pracy, co potwierdza jego uprawnienia jako organizatora kształcenia. Ponadto, Wnioskodawca sam jest fizjoterapeutą z prawem wykonywania zawodu, co daje mu pełne merytoryczne podstawy do prowadzenia szkoleń w tej dziedzinie.

Technicy masażu i studenci:

Przepisy nie przewidują szczególnych wymogów podmiotowych dla organizatorów szkoleń doskonalących skierowanych do techników masażu i studentów. Wnioskodawca posiada wpis do rejestru instytucji szkoleniowych, który stanowi formalne potwierdzenie spełnienia wymogów organizatora kształcenia.

11) Czy szkolenia/kursy/warsztaty są finansowane ze środków publicznych, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1483 ze zm.)? Jeśli tak, to:

a)  czy w całości, czy w części?

b)  jeśli w części, to w jakiej? (proszę podać konkretną wartość procentową)

c)  czy posiada Pan dokumenty, z których jednoznacznie wynika, że konkretne szkolenia/kursy/warsztaty są finansowane ze środków publicznych?

Odpowiedzi proszę udzielić odrębnie dla każdego szkolenia/kursu/warsztatu będącego przedmiotem Pana wniosku.

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Ad 11. Finansowanie ze środków publicznych.

Kurs (...) jest realizowany zarówno w trybie komercyjnym (odpłatność uczestnika), jak i w ramach dofinansowania ze środków Krajowego Funduszu Szkoleniowego (KFS). W przypadku realizacji w ramach KFS:

-     szkolenie finansowane jest ze środków publicznych w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych,

-     dofinansowanie wynosi, co do zasady, od 70% do 100% kosztów szkolenia (w zależności od rodzaju pracodawcy kierującego pracownika),

-     Wnioskodawca posiada stosowną dokumentację potwierdzającą finansowanie ze środków publicznych – w postaci umów zawartych z pracodawcami za pośrednictwem właściwych urzędów pracy lub operatorów KFS.

Program i treść Kursu (...) realizowanego w ramach KFS są identyczne z programem Kursu (...) realizowanego komercyjnie. Jedyna różnica dotyczy źródła finansowania.

Wnioskodawca zaznacza, że w złożonym wniosku pyta o zwolnienie, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT – jako zwolnienie przedmiotowe związane z charakterem usługi, a nie na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów (które dotyczy wyłącznie usług finansowanych ze środków publicznych).

12) Czy w zakresie realizowanych usług szkoleniowych działa Pan pod kontrolą właściwych instytucji państwowych? Jeśli tak, to proszę wskazać:

a)  na czym polega kontrola instytucji państwowych nad realizowanymi szkoleniami/kursami/warsztatami?

b)  czy działa Pan w oparciu o konkretne programy nauczania zaakceptowane przez właściwe instytucje państwowe?

c)  czy kontrola instytucji państwowych zapewnia jakość realizowanych szkoleń/kursów/warsztatów oraz ich odpowiednią cenę?

d)  czy ma Pan dowolność w zakresie kształtowania zasad swojego działania w odniesieniu do prowadzonych szkoleń/kursów/warsztatów?

e)  czy Pana działania w zakresie realizacji szkoleń/kursów/warsztatów wymagają akceptacji właściwych instytucji państwowych?

Odpowiedzi proszę udzielić odrębnie dla każdego szkolenia/kursu/warsztatu będącego przedmiotem Pana wniosku.

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Ad 12. Działanie pod kontrolą właściwych instytucji państwowych.

W zakresie szkoleń realizowanych przy dofinansowaniu ze środków KFS Wnioskodawca działa pod kontrolą właściwych instytucji państwowych:

a) Na czym polega kontrola:

Szkolenia realizowane w ramach KFS podlegają kontroli ze strony właściwych Wojewódzkich Urzędów Pracy oraz operatorów rozliczających środki z KFS i Bazy Usług Rozwojowych. Kontrolerzy przeprowadzają wizyty monitorujące w trakcie realizacji szkoleń, weryfikując zgodność realizacji z programem, obecność uczestników oraz warunki organizacyjne.

b) Programy zaakceptowane przez instytucje państwowe:

Program Kursu (...) podlega weryfikacji przez urząd pracy lub operatora KFS przed udzieleniem dofinansowania. Akceptacja programu jest warunkiem koniecznym przyznania dofinansowania ze środków publicznych.

c) Jakość i cena:

Instytucje kontrolujące weryfikują zarówno merytoryczną jakość realizowanego szkolenia (zgodność z programem, kwalifikacje prowadzących), jak i zasadność kosztów w odniesieniu do rynkowych cen usług szkoleniowych.

d) Dowolność w kształtowaniu zasad działania:

W zakresie szkoleń finansowanych ze środków publicznych Wnioskodawca nie ma pełnej dowolności – jest zobowiązany do realizacji szkolenia, zgodnie z zaakceptowanym programem, w określonym czasie i miejscu, z zachowaniem wymogów dokumentacyjnych narzuconych przez instytucję finansującą. W zakresie szkoleń komercyjnych Wnioskodawca ma większą swobodę organizacyjną, jednak program merytoryczny pozostaje tożsamy.

e) Wymóg akceptacji instytucji państwowych:

Realizacja szkoleń w ramach KFS wymaga uprzedniej akceptacji programu przez właściwy urząd pracy lub operatora KFS. Szkolenia komercyjne nie wymagają takiej akceptacji, jednak są realizowane według tego samego programu.

13) Kiedy osoby uczestniczące w szkoleniach/kursach/warsztatach, objętych Pana wnioskiem, będą mogły wykorzystać nabytą wiedzę/nabyte umiejętności w ramach wykonywanego zawodu? Informacji należy udzielić odrębnie dla każdej grupy odbiorców.

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Ad 13. Kiedy uczestnicy będą mogli wykorzystać nabytą wiedzę.

Fizjoterapeuci i technicy masażu:

Niezwłocznie po ukończeniu Kursu (...) – techniki (...)są stosowane przez uczestników w ich codziennej praktyce zawodowej od pierwszej sesji terapeutycznej po szkoleniu.

Studenci:

W trakcie studenckich praktyk zawodowych (jeśli profil praktyk na to pozwala) oraz niezwłocznie po ukończeniu kształcenia i uzyskaniu uprawnień zawodowych (prawa wykonywania zawodu fizjoterapeuty lub dyplomu technika masażysty).

14) We wniosku wskazał Pan:

Proszę o wskazanie, czy osoby szkolące, o których mowa powyżej, są Pana pracownikami? Jeżeli nie, to należy wskazać na jakich zasadach Pan z Nimi współpracuje.

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Ad 14. Status osób prowadzących szkolenia.

Osoby prowadzące Kurs (...) nie są pracownikami Wnioskodawcy w rozumieniu Kodeksu pracy. Wnioskodawca współpracuje z nimi na podstawie indywidualnych umów cywilnoprawnych zawieranych odrębnie z każdą osobą prowadzącą szkolenie. Każda z tych osób jest fizjoterapeutą posiadającym prawo wykonywania zawodu fizjoterapeuty, z dużym doświadczeniem praktycznym i dydaktycznym adekwatnym do tematu prowadzonego kursu.

W uzupełnieniu do wniosku z 20 lipca 2026 r., Wnioskodawca wskazał że:

1) ogranicza zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyłącznie do sytuacji, w której Kurs (...)((...)) jest prowadzony osobiście przez Wnioskodawcę. Wniosek nie obejmuje przypadków, w których szkolenie prowadzone jest przez inne osoby współpracujące z Wnioskodawcą.

2) W zakresie objętym złożonym wnioskiem Kurs (...)((...)) jest prowadzony wyłącznie osobiście przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca:

-     jest fizjoterapeutą posiadającym prawo wykonywania zawodu fizjoterapeuty,

-     posiada wieloletnie doświadczenie praktyczne w zakresie fizjoterapii i masażu (...),

-     posiada kilkunastoletnią praktykę dydaktyczną w prowadzeniu szkoleń z zakresu fizjoterapii,

-     legitymuje się wiedzą i doświadczeniem adekwatnym do przedmiotu prowadzonego kursu, potwierdzonym odbytymi szkoleniami i kursami specjalistycznymi.

Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku otrzymanym 20 lipca 2026 r.)

Czy świadczone osobiście przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe w postaci Kursu (...)((...)), skierowane do fizjoterapeutów, techników masażu oraz studentów kierunków fizjoterapii i technik masażysta, korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.)?

Pana stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, świadczone przez Niego usługi szkoleniowe stanowią usługi kształcenia zawodowego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT i jako takie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Przemawia za tym szereg argumentów:

1.  Ścisły i bezpośredni związek szkoleń z wykonywaniem zawodu fizjoterapeuty.

Wszystkie oferowane szkolenia pozostają w ścisłym i bezpośrednim związku z wykonywaniem zawodu fizjoterapeuty. Zawód ten, uregulowany ustawą z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (Dz. U. z 2023 r. poz. 1213 ze zm.), jest zawodem medycznym wykonywanym w ramach działalności leczniczej. Wiedza i umiejętności zdobyte przez uczestników szkoleń przekładają się bezpośrednio na poprawę jakości świadczonych przez nich usług zdrowotnych.

Na potwierdzenie powyższego przywołać można interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 23 lipca 2024 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.286.2024.1.AS, w której organ potwierdził, że usługi szkoleniowe dedykowane fizjoterapeutom stanowią usługi kształcenia zawodowego, a uczestnicy będą zdobytą wiedzę stosować bezpośrednio w prowadzonej działalności zawodowej.

2.  Charakter usług jako kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Oferowane szkolenia spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. W wyniku ich ukończenia uczestnicy:

·      zdobywają i pogłębiają praktyczną wiedzę z zakresu diagnozy i prowadzenia procesu terapeutycznego pacjentów,

·      zapoznają się ze wskazaniami i przeciwwskazaniami do stosowania poszczególnych metod terapeutycznych,

·      poznają zasady bezpieczeństwa i higieny pracy w zakresie koniecznym do bezpiecznego praktykowania technik terapeutycznych. Wiedza zdobyta podczas szkoleń stanowi istotny element dokształcenia zawodowego, a jednocześnie daje możliwość zdobycia nowych kompetencji umożliwiających rozszerzenie zakresu świadczonych usług. Szkolenia należy traktować jako sposób podnoszenia kwalifikacji zawodowych lub przekwalifikowania zawodowego, co wypełnia przesłankę z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

3.  Zgodność z przepisami unijnymi.

Podstawę unijną dla zwolnienia stanowi art. 132 ust. 1 lit. i) i j) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Przepisy te przewidują zwolnienie usług kształcenia zawodowego niezależnie od formy prawnej podmiotu je świadczącego. Kluczowe znaczenie ma cel usług, kształcenie zawodowe, a nie status instytucjonalny ich organizatora.

4.  Tożsamość programowa szkoleń finansowanych ze środków KFS oraz szkoleń komercyjnych jako potwierdzenie ich zawodowego charakteru.

Wnioskodawca realizuje szkolenia zarówno w ramach Krajowego Funduszu Szkoleniowego (KFS) oraz Bazy Usług Rozwojowych (BUR), jak i w trybie komercyjnym. Programy obu rodzajów szkoleń są identyczne, obejmują te same zagadnienia merytoryczne, tę samą liczbę godzin, te same materiały dydaktyczne oraz tych samych prowadzących. Jedyna różnica między nimi dotyczy źródła finansowania, nie zaś treści ani celu szkolenia. Okoliczność ta ma istotne znaczenie dla oceny charakteru szkoleń komercyjnych. Szkolenia finansowane ze środków KFS i BUR są realizowane na podstawie umów zawieranych z pracodawcami w ramach systemu wsparcia kształcenia ustawicznego, a ich zawodowy charakter jest każdorazowo weryfikowany przez właściwy urząd pracy. Skoro właściwe organy akceptują te szkolenia jako kształcenie zawodowe uprawniające do dofinansowania ze środków publicznych, stanowi to pośrednie potwierdzenie, że szkolenia te, zarówno finansowane ze środków KFS i BUR, jak i komercyjne, realizowane według identycznych programów, mają charakter kształcenia zawodowego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT. Odmienne traktowanie na gruncie podatku VAT usług o identycznej treści i celu, różniących się wyłącznie źródłem finansowania, byłoby nieuzasadnione i sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej.

5.  Kwalifikacje kadry dydaktycznej.

Szkolenia prowadzone są wyłącznie przez wykwalifikowanych fizjoterapeutów posiadających prawo wykonywania zawodu, z dużym doświadczeniem praktycznym i dydaktycznym. Programy szkoleń objęte są nadzorem merytorycznym doktora nauk medycznych, specjalisty fizjoterapii II stopnia. Wysoki poziom merytoryczny kadry potwierdza zawodowy charakter prowadzonych szkoleń.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w następujących interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

Interpretacja z dnia 23 lipca 2024 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.286.2024.1.AS: Dyrektor KIS potwierdził, że usługi szkoleniowe dedykowane fizjoterapeutom stanowią usługi kształcenia zawodowego zwolnione z VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT. Organ wskazał, że kluczowe jest, iż uczestnicy zdobytą wiedzę będą stosować w prowadzonej działalności zawodowej.

Interpretacja z dnia 8 kwietnia 2025 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.98.2025.1.JKU: Organ potwierdził zwolnienie z VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a), dla usług szkoleniowych prowadzonych na rzecz fizjoterapeutów przez podmiot niebędący jednostką systemu oświaty ani uczelnią, o profilu niemal identycznym z działalnością Wnioskodawcy (stacjonarne szkolenia dydaktyczno-praktyczne dla fizjoterapeutów, bez świadczenia usług medycznych w trakcie szkolenia).

Interpretacja z dnia 6 maja 2024 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.57.2024.2.AW: Dyrektor KIS uznał za prawidłowe zastosowanie zwolnienia z VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a), dla usług szkoleniowych z zakresu fizjoterapii świadczonych na rzecz fizjoterapeutów, lekarzy specjalistów rehabilitacji i ortopedów, potwierdzając tym samym, że szkolenia zawodowe dla przedstawicieli zawodów medycznych powiązanych z fizjoterapią korzystają ze zwolnienia.

Interpretacja z dnia 17 czerwca 2025 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.315.2025.1.ASZ: Organ potwierdził zwolnienie z VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy, dla usług szkoleniowych w ramach ustawicznego kształcenia zawodowego przedstawicieli zawodów medycznych. Wskazał jednocześnie, że decydujące znaczenie dla zastosowania zwolnienia mają odrębne przepisy regulujące formy i zasady kształcenia danego zawodu, w tym programy szkoleń, krąg uczestników i warunki stawiane organizatorom.

W szkoleniach organizowanych przez Wnioskodawcę uczestniczą regularnie również studenci kierunków medycznych, w tym fizjoterapii oraz pokrewnych kierunków medycznych. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że uczestnictwo studentów w szkoleniach nie pozbawia Go prawa do stosowania zwolnienia z VAT, a wręcz przemawia za nim z kilku niezależnych powodów.

1.  Cel szkolenia: nie status uczestnika decyduje o zwolnieniu.

Przesłanka zwolnienia z art. 43 ust.1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT, odnosi się do charakteru usługi – tj. tego, czy stanowi ona kształcenie zawodowe, a nie do formalnego statusu uczestnika (czy jest już czynnym zawodowcem, czy dopiero studentem). Studenci fizjoterapii i pokrewnych kierunków medycznych zdobywają wiedzę bezpośrednio na potrzeby przyszłego wykonywania zawodu medycznego, a zatem szkolenia dla nich stanowią kształcenie zawodowe w takim samym stopniu, jak szkolenia dla już praktykujących fizjoterapeutów.

2.  Potwierdzenie w interpretacji indywidualnej.

Kwestię tę wprost rozstrzygnął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2024 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.57.2024.2.AW, stwierdzając, że: „niezależnie od tego czy w szkoleniach uczestniczą inni fizjoterapeuci, lekarze, technicy masażu, osteopaci czy studenci do tych zawodów, Wnioskodawca ma prawo do stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług”. Stanowisko to jest jednoznaczne i bezpośrednio przystaje do sytuacji Wnioskodawcy.

3.  Argument z zasady neutralności podatkowej.

Studenci kierunków medycznych, co do zasady, nie prowadzą działalności gospodarczej, a zatem nie są czynnymi podatnikami VAT. Oznacza to, że nie mają możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego na fakturze za szkolenie. Obciążenie ich podatkiem VAT byłoby zatem podatkiem ostatecznym, nieodwracalnym, co w przypadku usług ściśle związanych z przygotowaniem do wykonywania zawodu medycznego jest nieuzasadnione i sprzeczne z zasadą neutralności systemu VAT. Studenci kształcący się na fizjoterapeutów lub w pokrewnych zawodach medycznych są dokładnie tą grupą, którą ustawodawca zamierzał objąć zwolnieniem, przyszłymi profesjonalistami, dla których wiedza zdobyta na szkoleniu stanowi fundament przyszłej praktyki zawodowej.

W świetle przedstawionych argumentów oraz przywołanego orzecznictwa interpretacyjnego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że świadczone przez Niego usługi szkoleniowe:

·      pozostają w ścisłym i bezpośrednim związku z wykonywaniem zawodu fizjoterapeuty jako zawodu medycznego,

·      stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT,

·      prowadzone są zgodnie z formami i zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów regulujących kształcenie fizjoterapeutów,

·      prowadzone są przez wykwalifikowanych specjalistów z prawem wykonywania zawodu i wieloletnim doświadczeniem dydaktycznym,

·      objęte są nadzorem merytorycznym doktora nauk medycznych – specjalisty fizjoterapii II stopnia.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że świadczone przez Niego usługi szkoleniowe korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest:

-     prawidłowe – w części dotyczącej zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy, do świadczonych przez Pana osobiście usług szkoleniowych dla fizjoterapeutów oraz

-     nieprawidłowe – w części dotyczącej zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy, do świadczonych przez Pana osobiście usług szkoleniowych dla techników masażu oraz studentów kierunków fizjoterapii i masażu (osób kształcących się na kierunkach fizjoterapia lub technik masażysta w szkołach wyższych i szkołach policealnych).

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

Jak stanowi art. 43 ust. 17 ustawy:

Z uregulowań zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem, to szkoły obowiązkowo mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) ustawy, mogą korzystać z kolei uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia.

Z kolei, powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z tego przepisu.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady:

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE Rady podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

W tym kontekście wskazania wymaga – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy 2006/112/WE Rady powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, że:

Definicja usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy. Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania obejmują nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

W wyroku z 28 kwietnia 2022 r. w sprawie C-612/20 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł w zakresie, w jakim art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112 nie określa warunków ani też sposobów uznania tych podobnych celów, zasadniczo to do prawa krajowego każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których możliwa będzie taka kwalifikacja owych podmiotów. Państwa członkowskie dysponują w tym zakresie swobodą uznania (wyroki: z 26 maja 2005 r., Kingscrest Associates i Montecello, C‑498/03, EU:C:2005:322, pkt 49, 51. a także z 28 listopada 2013 r., MDDP, C‑319/12, EU:C:2013:778, pkt 37). Orzeczenie to potwierdza zatem, że ustawodawca krajowy miał swobodę w sposobie określenia podmiotów, których cele uznał za podobne, a ponadto nawet jeśli przedmiotowo byłaby to działalność edukacyjna leżąca w interesie publicznym, to jeśli nie zostały spełnione warunki przewidziane w prawie krajowym, to zwolnienie nie ma zastosowania.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Zatem, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia, należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmującą towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Tym samym, przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jego ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową lub wykonywać określony zawód.

Zauważyć trzeba – opierając się na powołanych regulacjach prawa unijnego – że definicja usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy. Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania obejmują nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy, przedmiotem świadczenia muszą być usługi obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem i mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo formy i zasady tych usług szkoleniowych muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych.

Pana wątpliwości dotyczą ustalenia, czy usługi szkoleniowe, w postaci Kursu masażu (...), które świadczy Pan osobiście – na rzecz fizjoterapeutów, techników masażu oraz studentów kierunków fizjoterapii i masażu (osób kształcących się na kierunkach fizjoterapia lub technik masażysta w szkołach wyższych i szkołach policealnych), są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy.

Oceniając, czy usługi szkoleniowe przedstawione w opisie stanu faktycznego będą objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy, należy w pierwszej kolejności zbadać, czy spełnione są warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, gdyż przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia od podatku usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt 26.

Jak wynika z powołanych wyżej uregulowań, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, wskazania wymaga, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) ustawy mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

Wskazał Pan, że:

·      jest Pan osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą;

·      nie jest Pan czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Korzysta Pan ze zwolnienia podmiotowego od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy;

·      zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności, prowadzi Pan działalność zaklasyfikowaną jako:

-     85.59.B – Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane oraz

-     86.90.A – Działalność fizjoterapeutyczna;

·      przeprowadza Pan szkolenia, tj. Kurs (...) dla fizjoterapeutów, techników masażu oraz przedstawicieli innych zawodów medycznych powiązanych z fizjoterapią;

·      Kurs (...) nie stanowi usługi w zakresie kształcenia i wychowania w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy;

·      szkolenie nie jest realizowane w ramach systemu oświaty formalnej;

·      posiada Pan wpis do rejestru instytucji szkoleniowych prowadzonego przez właściwy wojewódzki urząd pracy. W ramach tego wpisu realizuje Pan szkolenia finansowane ze środków Krajowego Funduszu Szkoleniowego oraz ze środków Bazy Usług Rozwojowych, objęte zwolnieniem z podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług. Programy tych szkoleń są identyczne z programami szkoleń oferowanych komercyjnie;

·      nie posiada Pan statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe.

·      nie posiada Pan również statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk ani instytutu badawczego;

·      nie uzyskał Pan akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe;

·      w zakresie szkoleń finansowanych ze środków publicznych nie ma Pan pełnej dowolności – jest zobowiązany do realizacji szkolenia zgodnie z zaakceptowanym programem, w określonym czasie i miejscu, z zachowaniem wymogów dokumentacyjnych narzuconych przez instytucję finansującą. W zakresie szkoleń komercyjnych ma Pan większą swobodę organizacyjną, jednak program merytoryczny pozostaje tożsamy;

·      realizacja szkoleń w ramach KFS wymaga uprzedniej akceptacji programu przez właściwy urząd pracy lub operatora KFS. Szkolenia komercyjne nie wymagają takiej akceptacji, jednak są realizowane według tego samego programu.

W związku z powyższym usługi, które Pan realizuje osobiście, w zakresie objętym złożonym wnioskiem, nie spełniają przesłanek umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, bowiem nie jest Pan podmiotem wymienionym w tym przepisie.

W analizowanej sprawie, należy więc przeanalizować przesłanki warunkujące prawo do zastosowania zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy.

Aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy, usługi muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem i muszą mieć na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, a dodatkowo formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych.

Z przedstawionego przez Pana opisu sprawy wynika, że:

·      świadczy Pan usługi szkolenia, tj. Kursu masażu (...);

·      szkolenie oparte jest na ściśle opracowanym programie szkoleń;

·      celem szkoleń jest zdobycie przez uczestników wiedzy teoretycznej oraz praktycznych umiejętności z zakresu objętego tematem danego szkolenia, a także uaktualnienie lub pogłębienie wiedzy do celów zawodowych;

·      wykłady i ćwiczenia prowadzone są osobiście przez Pana;

·      jest Pan fizjoterapeutą posiadającym prawo wykonywania zawodu fizjoterapeuty;

·      posiada Pan wieloletnie doświadczenie praktyczne w zakresie fizjoterapii i masażu (...);

·      posiada Pan kilkunastoletnią praktykę dydaktyczną w prowadzeniu szkoleń z zakresu fizjoterapii;

·      legitymuje się Pan wiedzą i doświadczeniem adekwatnym do przedmiotu prowadzonego kursu, potwierdzonym odbytymi szkoleniami i kursami specjalistycznymi;

·      Po ukończeniu Kursu (...) uczestnik potrafi:

-      przeprowadzić wywiad z pacjentem i zebrać wywiad ukierunkowany na potrzeby terapii manualnej,

-      dokonać analizy posturalnej ciała i oceny wizualnej,

-      wykonać badanie fizykalne z uwzględnieniem testów klinicznych, ortopedycznych, naczyniowych i neurologicznych,

-      postawić diagnozę fizjoterapeutyczną i zaplanować proces terapeutyczny,

-      wykonać terapię (...) w oparciu o postawioną diagnozę, dobierając odpowiednie techniki i chwyty,

-      bezpiecznie stosować techniki (...) z zachowaniem zasad ergonomii i higieny pracy;

·      Kurs (...) skierowany jest do następujących grup odbiorców:

-     Fizjoterapeuci – osoby posiadające prawo wykonywania zawodu fizjoterapeuty, wpisane do rejestru Krajowej Izby Fizjoterapeutów. Stanowią główną i dominującą grupę uczestników,

-     Technicy masażu – osoby posiadające dyplom technika masażysty,

-     Studenci kierunków fizjoterapii i masażu – osoby kształcące się na kierunkach fizjoterapia lub technik masażysta w szkołach wyższych i szkołach policealnych;

·      Masaż (...) jest techniką terapeutyczną wchodzącą w zakres czynności zawodowych fizjoterapeuty określonych w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawie szczegółowego wykazu czynności zawodowych fizjoterapeuty:

-      Fizjoterapeuta po ukończeniu kursu stosuje techniki (...) bezpośrednio w gabinecie fizjoterapeutycznym podczas sesji terapeutycznych z pacjentami. Związek jest bezpośredni i ścisły,

-      Technik masażysta stosuje zdobyte umiejętności bezpośrednio w pracy z klientem w gabinetach masażu, centrach rehabilitacyjnych i SPA medycznych. Masaż (...) jest techniką wykonywaną w ramach zawodu technika masażysty i wchodzi w zakres jego kompetencji zawodowych,

-      Studenci wykorzystają nabyte umiejętności niezwłocznie po uzyskaniu tytułu zawodowego i prawa wykonywania zawodu – jako fizjoterapeuci lub technicy masażu. Kurs (...) jest przygotowaniem do bezpośredniego wykonywania czynności zawodowych;

·      Wiedzę i umiejętności zdobyte podczas Kursu (...) uczestnicy wykorzystują bezpośrednio w pracy zawodowej w następujący sposób:

-     Fizjoterapeuci – stosują techniki (...) w procesie fizjoterapeutycznym: przeprowadzają diagnozę funkcjonalną pacjenta, planują i realizują terapię z wykorzystaniem technik pracy na (...), monitorują postępy i modyfikują plan terapii,

-     Technicy masażu – wykonują masaż (...) jako wyspecjalizowaną usługę terapeutyczną w gabinetach, oferując klientom zaawansowaną formę masażu ukierunkowanego na konkretne struktury anatomiczne,

-     Studenci – po ukończeniu kształcenia i uzyskaniu uprawnień zawodowych stosują techniki (...) jako element swojej praktyki zawodowej;

·      wszystkie programy szkoleń są weryfikowane i objęte nadzorem merytorycznym przez doktora nauk medycznych posiadającego tytuł specjalisty fizjoterapii II stopnia;

·      zapisy na szkolenia prowadzone są drogą elektroniczną. Zgodnie z regulaminem każda osoba wykonująca zawód medyczny zobowiązana jest potwierdzić to przy zapisie, podając numer prawa do wykonywania zawodu fizjoterapeuty lub w przypadku zawodów pokrewnych numer wpisu do Centralnego Rejestru Osób Uprawnionych do Wykonywania Zawodu Medycznego.

Ponadto, z analizy sprawy wynika, że:

·      Masaż (...) jest techniką terapeutyczną wchodzącą w zakres czynności zawodowych fizjoterapeuty określonych w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawie szczegółowego wykazu czynności zawodowych fizjoterapeuty:

-      Fizjoterapeuta po ukończeniu kursu stosuje techniki (...) bezpośrednio w gabinecie fizjoterapeutycznym podczas sesji terapeutycznych z pacjentami. Związek jest bezpośredni i ścisły,

-      Technik masażysta stosuje zdobyte umiejętności bezpośrednio w pracy z klientem w gabinetach masażu, centrach rehabilitacyjnych i SPA medycznych. Masaż (...) jest techniką wykonywaną w ramach zawodu technika masażysty i wchodzi w zakres jego kompetencji zawodowych,

-      Studenci wykorzystają nabyte umiejętności niezwłocznie po uzyskaniu tytułu zawodowego i prawa wykonywania zawodu – jako fizjoterapeuci lub technicy masażu. Kurs (...) jest przygotowaniem do bezpośredniego wykonywania czynności zawodowych.

Jednakże, z opisu sprawy również wynika, że uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych w ramach prowadzonych szkoleń nie dotyczą wszystkich uczestników ww. szkoleń, tj.: wiedzę i umiejętności zdobyte podczas Kursu (...) uczestnicy wykorzystują bezpośrednio w pracy zawodowej w następujący sposób:

-     Fizjoterapeuci – stosują techniki (...) w procesie fizjoterapeutycznym: przeprowadzają diagnozę funkcjonalną pacjenta, planują i realizują terapię z wykorzystaniem technik pracy na (...), monitorują postępy i modyfikują plan terapii,

-     Technicy masażu – wykonują masaż (...) jako wyspecjalizowaną usługę terapeutyczną w gabinetach, oferując klientom zaawansowaną formę masażu ukierunkowanego na konkretne struktury anatomiczne,

-     Studenci – jak Pan sam wskazał – po ukończeniu kształcenia i uzyskaniu uprawnień zawodowych stosują techniki (...) jako element swojej praktyki zawodowej.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności sprawy stwierdzenia wymaga, że świadczone usługi szkoleniowe na rzecz fizjoterapeutów, jak i dla osób, które nie posiadają uprawnień do wykonywania zawodu fizjoterapeuty (techników masażu i studentów kierunków fizjoterapii i masażu – osób kształcących się na kierunkach fizjoterapia lub technik masażysta w szkołach wyższych i szkołach policealnych), stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, gdyż pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób biorących udział w szkoleniu i mają na celu zdobycie, uaktualnienie i poszerzenie wiedzy do celów zawodowych.

Przechodząc zaś do pozostałych przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług wskazać należy, że odesłanie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy, do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do regulacji, które określają formy i zasady usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Odrębne przepisy określające formy i zasady to uregulowania, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki, jakie musi spełnić organizator kształcenia.

W opisie sprawy wskazał Pan, że świadczone przez Pana szkolenia są i będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Wskazując konkretne akty prawne i przepisy, podał Pan:

·      Ustawę z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (Dz. U. z 2023 r. poz. 1213 ze zm.)

Art. 4 ustawy określa zakres czynności zawodowych fizjoterapeuty, obejmujący m.in. wykonywanie masażu leczniczego. Art. 47 ustawy nakłada na fizjoterapeutów obowiązek stałego aktualizowania swojej wiedzy i umiejętności zawodowych. Kurs (...) bezpośrednio realizuje ten obowiązek ustawowy.

·      Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawie szczegółowego wykazu czynności zawodowych fizjoterapeuty (Dz. U. z 2018 r. poz. 1319).

Rozporządzenie określa szczegółowy katalog czynności zawodowych fizjoterapeuty, w tym techniki masażu i terapii manualnej, które stanowią trzon programu Kursu (...). Program szkolenia jest wprost skonstruowany w oparciu o zakres czynności zawodowych fizjoterapeuty wynikający z tego rozporządzenia.

·      Uchwały Krajowej Rady Fizjoterapeutów w sprawie doskonalenia zawodowego fizjoterapeutów

Krajowa Rada Fizjoterapeutów określa zasady i formy doskonalenia zawodowego fizjoterapeutów, w tym uznawanie szkoleń zewnętrznych jako form doskonalenia zawodowego. Kurs (...) stanowi formę doskonalenia zawodowego fizjoterapeutów w rozumieniu tych przepisów.

W odniesieniu do usług szkoleniowych, które świadczy Pan na rzecz fizjoterapeutów wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 584 ze zm.):

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Natomiast w art. 4 ust. 2 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty wskazano na zakres udzielanych świadczeń zdrowotnych związanych z wykonywaniem zawodu fizjoterapeuty.

Stosownie do art. 62 ust. 1 pkt 3 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Na podstawie art. 77 pkt 7 ww. ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 156) stanowi, że:

Dla oceny charakteru usług szkoleniowych, które są świadczone na rzecz fizjoterapeutów, istotne znaczenie ma także rozporządzenie Ministra Zdrowia z 22 lutego 2017 r. w sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów (Dz. U. z 2022 r. poz. 1401) oraz rozporządzenie Ministra Zdrowia z 27 czerwca 2018 r. w sprawie szczegółowego wykazu czynności zawodowych fizjoterapeuty (Dz. U. z 2018 r. poz. 1319).

Załącznik do rozporządzenia Ministra Zdrowia z 27 czerwca 2018 r. określa szczegółowy wykaz czynności zawodowych fizjoterapeuty w ramach poszczególnych zadań zawodowych i odpowiadający im poziom wykształcenia, niezbędny do ich wykonywania, wymienia zadania i czynności zawodowe fizjoterapeuty.

Zgodnie z załącznikiem nr 1 do rozporządzenia Ministra Zdrowia z 22 lutego 2017 r. w sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów (załącznik nr 1 – Ramowy program praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia w zakresie fizjoterapii):

Na mocy § 1 uchwały nr 227/I KNF Krajowej Rady Fizjoterapeutów z dnia 29 maja 2018 r. w sprawie ustalenia Kryteriów Ciągłego Doskonalenia Zawodowego Fizjoterapeutów, ustala się Kryteria Ciągłego Doskonalenia Zawodowego Fizjoterapeutów stanowiące załącznik do niniejszej uchwały. Zgodnie z załącznikiem do ww. uchwały Ciągłe Doskonalenia Zawodowe to proces, który umożliwia podnoszenie kompetencji oraz poszerzanie wiedzy i umiejętności, tak aby doskonalić swoje życie zawodowe. Fizjoterapeuta dokształca się w ramach Ciągłego Doskonalenia Zawodowego poprzez aktywności zawodowe w zakresie teorii i praktyki.

Zawód fizjoterapeuty został unormowany w ustawie o zawodzie fizjoterapeuty poprzez określenie zasad wykonywania przedmiotowego zawodu, a także wskazanie wymaganych kwalifikacji pozwalających na świadczenie usług fizjoterapeutycznych w ramach tego zawodu. Ponadto, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 21 października 2025 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy (Dz. U. z 2025 r. poz. 1534), zawód fizjoterapeuty został ujęty w grupie 2292 Fizjoterapeuci, kod zawodu 229201 Fizjoterapeuta.

Analiza powyższego prowadzi do wniosku, że doskonalenie zawodowe jest obowiązkiem fizjoterapeutów. A zatem, prowadzone dla nich szkolenia uznać należy jako jedną z możliwych form realizacji tego obowiązku, tj. za kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, którego zasady i formy prowadzenia zawarte są w odrębnych niż ustawa o podatku od towarów i usług ww. przepisach.

Jak wskazano wyżej, doskonalenie zawodowe jest obowiązkiem fizjoterapeutów, Zatem, usługi szkoleniowe w postaci Kursu masażu (...), które Pan świadczy osobiście, skierowane do fizjoterapeutów, należy uznać jako jedną z możliwych form realizacji tego obowiązku, tj. za kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, którego zasady i formy prowadzenia zawarte są w odrębnych niż ustawa o podatku od towarów i usług przepisach.

W konsekwencji powyższego, usługi szkoleniowe (tj. Kurs masażu (...)) świadczony osobiście przez Pana, na rzecz uczestników posiadających uprawnienia do wykonywania zawodu fizjoterapeuty, tj. fizjoterapeutów – skoro są świadczone w formach i na zasadach przewidzianych w ww. przepisach, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy.

Jak wskazano powyżej, świadczone usługi szkoleniowe stanowią usługi kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Nie oznacza to jednak, że szkolenia te w zakresie, w jakim są skierowane do osób, które nie posiadają uprawnień do wykonywania zawodu fizjoterapeuty (techników masażu oraz studentów kierunków fizjoterapii i masażu – osób kształcących się na kierunkach fizjoterapia lub technik masażysta w szkołach wyższych i szkołach policealnych), mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie wskazanego przepisu ustawy. Zgodnie bowiem z normą wyrażoną w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy, zwolnieniem objęte są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych uregulowaniach. Tak więc, ustawodawca przewidział zastosowanie zwolnienia przedmiotowego dla ww. usług, ale wyłącznie w sytuacji, gdy warunki ich świadczenia, w szczególności forma i zasady wynikają z odrębnych od podatkowych regulacji prawnych.

A zatem, mimo że świadczone usługi dla osób, które nie posiadają uprawnień do wykonywania zawodu fizjoterapeuty (techników masażu oraz studentów kierunków fizjoterapii i masażu – osób kształcących się na kierunkach fizjoterapia lub technik masażysta w szkołach wyższych i szkołach policealnych), są usługami kształcenia zawodowego, jednak nie jest to jedyna, a zarazem wystarczająca przesłanka dla objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy. Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu – jak wyżej zaznaczono – jest nie tylko uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, ale również spełnienie dodatkowych przesłanek wynikających z treści art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy. Mianowicie usługi te, muszą być prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Spełnienie jednakże ww. warunku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy, jest możliwe tylko wtedy, gdy istnieją przepisy prawa regulujące formy i zasady kształcenia zawodowego – co w odniesieniu do usług szkoleniowych świadczonych dla techników masażu oraz studentów kierunków fizjoterapii i masażu (osób kształcących się na kierunkach fizjoterapia lub technik masażysta w szkołach wyższych i szkołach policealnych), nie ma miejsca.

Jak wskazano powyżej, odesłanie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy, do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do regulacji, które określają formy i zasady usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Odrębne regulacje określające formy i zasady to przepisy, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki, jakie musi spełnić organizator kształcenia.

W opisie sprawy wskazał Pan – jako przepisy, z których wynika że szkolenia dla technika masażu są usługami prowadzonymi w formie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach – na rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 16 maja 2019 r. w sprawie podstawy programowej kształcenia w zawodzie szkolnictwa branżowego technik masażysta. Jednak rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej w sprawie podstaw programowych kształcenia w zawodach szkolnictwa branżowego oraz dodatkowych umiejętności zawodowych w zakresie wybranych zawodów szkolnictwa branżowego z dnia 16 maja 2019 r. (Dz. U. z 2019 r. poz. 991 ze zm.) precyzuje podstawę programową dla zawodu technik masażysta (symbol cyfrowy: 325402). Rozporządzenie definiuje również zakres wiedzy i umiejętności, do których zdobycia przygotowuje szkoła oraz wskazuje wymagania dotyczące wyposażenia sal dydaktycznych i placówek, w których odbywa się praktyka.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 17 sierpnia 2023 r. o niektórych zawodach medycznych (t. j. Dz. U. 2025 r. poz. 1730):

W myśl art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 17 sierpnia 2023 r. o niektórych zawodach medycznych:

Powyższa ustawa z dnia 17 sierpnia 2023 r. o niektórych zawodach medycznych i rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej w sprawie podstaw programowych kształcenia w zawodach szkolnictwa branżowego oraz dodatkowych umiejętności zawodowych w zakresie wybranych zawodów szkolnictwa branżowego z dnia 16 maja 2019 r., w odniesieniu do tej grupy osób biorących udział w szkoleniach, w żaden sposób nie potwierdzają form ani zasad prowadzenia szkoleń. Z przepisów tych wynika, jedynie ogólny obowiązek ustawicznego rozwoju zawodowego przez aktualizację wiedzy i umiejętności zawodowych. Wskazane regulacje prawne nie określają form i zasad przeprowadzania szkoleń dla techników masażystów, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki, jakie musi spełnić organizator kształcenia.

Z wniosku wynika również, że uczestnikami Kursu (...) są studenci kierunków fizjoterapii i technik masażysta (osoby kształcące się na kierunkach fizjoterapia lub technik masażysta w szkołach wyższych i szkołach policealnych). Nie wskazał Pan żadnych przepisów, z których wynika, że szkolenia dla studentów, uczniów szkół wyższych i policealnych, są usługami prowadzonymi w formie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach.

Studenci i uczniowie szkół wyższych i policealnych, w szkoleniu w postaci Kursu masażu (...), uczestniczą przed przystąpieniem do wykonywania zawodu. Kursy tego rodzaju potrzebne są studentom fizjoterapii i ww. uczniom po to, aby zdobytą wiedzę w zakresie fizjoterapii wykorzystać mogli w wykonywanym w przyszłości zawodzie. Studenci nabytą wiedzę w trakcie Kursu będą mogli stosować – jak Pan sam wskazał – po ukończeniu kształcenia i uzyskaniu uprawnień zawodowych (prawa do wykonywania zawodu fizjoterapeuty lub dyplomu technika masażysty).

Zatem, Kurs (...) ma na celu szkolenie studentów fizjoterapii i masażu (osób kształcących się na kierunkach fizjoterapia lub technik masażysta w szkołach wyższych i szkołach policealnych) w celu przygotowania ich do wykonywania zawodu fizjoterapeuty i technika masażu. Jest to zatem szkolenie zawodowe odbywające się przed przystąpieniem studenta czy ucznia do wykonywania zawodu medycznego.

Podkreślić należy, iż zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (t. j. Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zm.):

Odesłanie więc w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do ustaw oraz rozporządzeń (ewentualnie ratyfikowanych umów międzynarodowych), nie zaś do regulaminów, uchwał, zarządzeń, będących aktami normatywnymi o charakterze wewnętrznym. Odrębne przepisy określające formy i zasady to przepisy, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki jakie musi spełnić organizator kształcenia. Podkreślić należy, że ustawy i rozporządzenia, będąc źródłem prawa powszechnie obowiązującego, podlegają obowiązkowi ogłoszenia w Dzienniku Ustaw (co jest warunkiem ich wejścia w życie).

Z powyższego wynika, że świadczone przez Pana osobiście usługi szkoleniowe w postaci Kursu masażu (...), świadczone dla techników masażu oraz studentów kierunków fizjoterapii i masażu (osób kształcących się na kierunkach fizjoterapia lub technik masażysta w szkołach wyższych i szkołach policealnych), nie są świadczone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy.

Zatem, brak przepisów prawa regulujących formy i zasady przeprowadzania szkoleń dla osób, które nie posiadają uprawnień do wykonywania zawodu fizjoterapeuty, tj. techników masażu oraz studentów kierunków fizjoterapii i masażu (osób kształcących się na kierunkach fizjoterapia lub technik masażysta w szkołach wyższych i szkołach policealnych), powoduje, że nie można uznać, że szkolenia realizowane przez Pana dla ww. odbiorców, stanowią usługi prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy.

Tym samym, warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy, nie został spełniony. Zatem, w przypadku szkoleń realizowanych dla osób, które nie posiadają uprawnień do wykonywania zawodu fizjoterapeuty, tj. techników masażu i studentów (osób kształcących się na kierunkach fizjoterapia lub technik masażysta w szkołach wyższych i szkołach policealnych), nie może Pan stosować zwolnienia od podatku wskazanego w tym przepisie.

W rezultacie, biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności, treść powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, usługi szkoleniowe opisane we wniosku dla osób, które nie posiadają uprawnień do wykonywania zawodu fizjoterapeuty, tj. techników masażu i studentów (osób kształcących się na kierunkach fizjoterapia lub technik masażysta w szkołach wyższych i szkołach policealnych), nie będą wykonywane na warunkach określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy, gdyż nie będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Ponadto, w odniesieniu do ww. szkoleń nie można uznać, że zostały spełnione wszystkie przesłanki wynikające z dyspozycji cyt. uprzednio art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej polegające na konieczności ich prowadzenia przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Przesłanki, jakie muszą być spełnione do zastosowania zwolnienia od podatku opisanych we wniosku usług na podstawie wyżej wskazanego przepisu, to:

1) świadczone usługi muszą być usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania,

2) usługi te muszą być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele.

Pierwsza z przesłanek oznacza, że dla objęcia zwolnieniem od podatku określonych usług kształcenia, konieczne jest, by usługi te mieściły się w zakresie definicji usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawartej w art. 44 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Z przepisu tego wynika, że nauczanie takie ma pozostawać w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, a także polegać na uzyskaniu bądź uaktualnieniu wiedzy dla celów zawodowych. Co ważne, w przepisie tym wskazano, że czas trwania kursu nie ma znaczenia dla uznania usług za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania.

W rozpatrywanej sprawie, jak ustalono powyżej, wykonywane przez Pana usługi szkoleniowe w postaci Kursu masażu (...), stanowią usługi kształcenia zawodowego, gdyż pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób biorących udział w szkoleniu i mają na celu uaktualnienie i poszerzenie wiedzy do celów zawodowych.

Natomiast, dla oceny spełnienia drugiej z przesłanek, konieczne jest stwierdzenie, czy podmiot świadczący usługi jest podmiotem prawa publicznego, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, lub inną instytucją uznaną za mającą podobne cele, o których mowa w tym przepisie.

Zatem, z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy wynika wyraźnie, że dla objęcia zwolnieniem na podstawie tego przepisu określonych usług kształcenia, nie jest wystarczające, by usługi te były świadczone przez podmioty prawa publicznego; konieczne jest, by usługi te były świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego – a więc takie, których celem (zadaniem) jest świadczenie usług edukacyjnych.

Chcąc zatem dokonać oceny czy w zakresie usług szkoleniowych dla techników masażu oraz studentów kierunków fizjoterapii i masażu (osób kształcących się na kierunkach fizjoterapia lub technik masażysta w szkołach wyższych i szkołach policealnych), jest Pan inną instytucją działającą w dziedzinie edukacji, której cele uznane są przez państwo za podobne do celów podmiotów prawa publicznego realizujących zadania edukacyjne, należy przeanalizować charakter i zasady funkcjonowania Pana działalności.

Dokonując przedmiotowej analizy w pierwszej kolejności należy w ocenie tut. Organu zdefiniować pojęcie „publiczny”. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują tego pojęcia a więc należy go interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) „publiczny” oznacza:

‒ dotyczący całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości,

‒ dostępny lub przeznaczony dla wszystkich,

‒ związany z jakimś urzędem lub z jakąś instytucją nieprywatną.

Z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że zwolnienie przez państwa członkowskie świadczonych usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania dotyczy podmiotów prawa publicznego lub innych instytucji działających w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Przepis ten ogranicza zatem grupę podmiotów, które mogą korzystać w danym państwie członkowskim ze zwolnienia świadczonych usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College:

Na „ramy organizacyjne instytucji edukacyjnej” zwracała również uwagę Rzecznik Generalny Eleonor Sharpston w opinii z 8 marca 2007 r. w ww. sprawie C-434/05 Horizon College:

Ponadto, z opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z 15 stycznia 2009 r. w sprawie C‑357/07, TNT Post UK Ltd The Queen przeciwko The Commissioners of Her Majesty’s Revenue & Customs wynika, że:

Jak wynika z analizy art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, aby stwierdzić czy usługi kształcenia wykonywane przez dany podmiot podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie ww. przepisu konieczne jest stwierdzenie, czy mamy do czynienia z podmiotem prawa publicznego powołanym w celach edukacyjnych, działającym w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizującym przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponującym przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

W wyroku z 28 kwietnia 2022 r. w sprawie C-612/20 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że:

W ww. wyroku TSUE wskazał, iż w zakresie, w jakim art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112 nie określa warunków ani też sposobów uznania tych podobnych celów, zasadniczo to do prawa krajowego każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których możliwa będzie taka kwalifikacja owych podmiotów. Państwa członkowskie dysponują w tym zakresie swobodą uznania (wyroki: z 26 maja 2005 r., Kingscrest Associates i Montecello, C‑498/03, EU:C:2005:322, pkt 49, 51; a także z 28 listopada 2013 r., MDDP, C‑319/12, EU:C:2013:778, pkt 37).

W tej sprawie TSUE oparł swoje rozstrzygnięcie na braku spełnienia przez podmiot warunków określonych w przepisach krajowych. TSUE stwierdził bowiem, że:

Orzeczenie to potwierdza zatem, że ustawodawca krajowy miał swobodę w sposobie określenia podmiotów, których cele uznał za podobne, a ponadto, nawet jeśli przedmiotowo byłaby to działalność edukacyjna leżąca w interesie publicznym, to jeśli nie zostały spełnione warunki przewidziane w prawie krajowym, to zwolnienie nie ma zastosowania.

Podkreślić należy, że Dyrektywa VAT nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Takie zwolnienie może być stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty świadczące wskazane powyżej usługi oraz warunków w jakich te podmioty działają.

Podmioty prawa publicznego powołane przez dane państwo do świadczenia usług edukacyjnych, szkoleniowych to nic innego jak podmioty – jednostki, których zarówno powstawanie, jak i późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji (określonych przez dane państwo) zarówno jeśli chodzi o działalność stricte edukacyjną, jak i inną ściśle z nią związaną. Jeśli chodzi o samą stronę edukacyjną, to w Polsce podmioty te działają na podstawie konkretnych programów nauczania, zasad zatrudniania wykwalifikowanej kadry. Natomiast co do pozostałych kwestii muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania takich podmiotów podejmowane są w szeroko pojmowanym interesie publicznym. Wszystkie te aspekty odbywają się pod kontrolą państwa, podmioty nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Wszystkie czynione przez podmioty działania muszą być zaakceptowane, a następnie państwo musi mieć możliwość dokonania weryfikacji czy dany podmiot realizuje cele publiczne.

Skoro ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem, podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod „kontrolą państwa”.

Oceniając usługi kształcenia zawodowego świadczone przez Pana w zakresie szkoleń świadczonych w postaci Kursu (...), pod kątem objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE – uwzględniając regulacje wynikające z ww. przepisów – należy stwierdzić, że nie posiada Pan żadnej z wymienionych wyżej cech podmiotu prawa publicznego.

Wskazał Pan, że w zakresie szkoleń finansowanych ze środków publicznych (szkolenia te nie są objęte Pana wnioskiem) nie ma Pan pełnej dowolności – jest Pan zobowiązany do realizacji szkolenia zgodnie z zaakceptowanym programem, w określonym czasie i miejscu, z zachowaniem wymogów dokumentacyjnych narzuconych przez instytucję finansującą. W zakresie szkoleń komercyjnych ma Pan większą swobodę organizacyjną, jednak program merytoryczny pozostaje tożsamy. Realizacja szkoleń w ramach KFS wymaga uprzedniej akceptacji programu przez właściwy urząd pracy lub operatora KFS. Szkolenia komercyjne nie wymagają takiej akceptacji, jednak są realizowane według tego samego programu. Wskazał Pan również, że szkolenie nie jest realizowane w ramach systemu oświaty formalnej.

Zatem, w zakresie szkoleń komercyjnych, tj. Kursu (...)(objętych Pana wnioskiem) świadczonych dla techników masażu i studentów (osób kształcących się na kierunkach fizjoterapia lub technik masażysta w szkołach wyższych i szkołach policealnych), nie działa Pan pod kontrolą państwa, które mogłoby zapewnić jakość świadczeń lub zakres programu. Brak przepisów dotyczących wymagań, chociażby w zakresie określenia programów szkoleniowych, pozwala na stwierdzenie, że ma Pan pełną swobodę co do organizacji wskazanych usług szkoleniowych oferowanych dla uczestników szkoleń. Pana działania w tym zakresie nie wymagają akceptacji państwa, a państwo nie ingeruje w podejmowane przez Pana działania.

Ponadto, jak wskazano – umiejscowienie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 w rozdziale „zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym” odnoszą się do czynności tzw. „użyteczności publicznej”. Wspólnym elementem tych usług (usługi pocztowe, służby zdrowia, opieka społeczna, usługi w dziedzinie religii) jest to, że zaspokajają one podstawowe potrzeby ludności oraz są świadczone przez podmioty nienastawione na osiągnięcie zysku.

Zatem, świadczone przez Pana usługi w zakresie komercyjnych usług szkoleniowych oferowanych osób, które nie posiadają uprawnień do wykonywania zawodu fizjoterapeuty, tj. techników masażu oraz studentów (osób kształcących się na kierunkach fizjoterapia lub technik masażysta w szkołach wyższych i szkołach policealnych), trudno uznać za zaspokajające podstawowe potrzeby ludności, a tym bardziej, jako wykonywane w interesie publicznym.

Zauważyć ponadto należy, że jest Pan komercyjnym podmiotem gospodarczym. Ze złożonego wniosku nie wynika też, aby prowadzona działalność w zakresie szkoleń oferowanych dla osób, które nie posiadają uprawnień do wykonywania zawodu fizjoterapeuty, tj. techników masażu i studentów (osób kształcących się na kierunkach fizjoterapia lub technik masażysta w szkołach wyższych i szkołach policealnych), nie była nastawiona na osiąganie zysku.

W rezultacie, biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności, treść powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, Dyrektywy 2006/112/WE oraz wskazane powyżej orzeczenia TSUE, należy stwierdzić, że świadczone przez Pana usługi szkoleniowe w postaci szkolenia MGT dla osób, które nie posiadają uprawnień do wykonywania zawodu fizjoterapeuty, tj. techników masażu i studentów (osób kształcących się na kierunkach fizjoterapia lub technik masażysta w szkołach wyższych i szkołach policealnych) – nie są wykonywane na warunkach określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy oraz art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, gdyż nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz nie jest Pan odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie.

W konsekwencji, usługi szkoleniowe w postaci Kursu masażu (...), świadczone osobiście przez Pana, skierowane do fizjoterapeutów, które są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy. Natomiast usługi szkoleniowe w postaci Kursu masażu (...), świadczone dla osób, które nie wykonują zawodu fizjoterapeuty, tj. techników masażu oraz studentów kierunku fizjoterapii i masażu (osób kształcących się na kierunkach fizjoterapia lub technik masażysta w szkołach wyższych i szkołach policealnych), nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy oraz art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, gdyż nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz nie jest Pan odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie.

Tym samym, Pana stanowisko oceniłem jako:

-     prawidłowe – w części dotyczącej zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy, do świadczonych osobiście przez Pana usług szkoleniowych dla fizjoterapeutów oraz

-     nieprawidłowe – w części dotyczącej zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy, do świadczonych osobiście przez Pana usług szkoleniowych dla techników masażu oraz studentów kierunków fizjoterapii i masażu (osób kształcących się na kierunkach fizjoterapia lub technik masażysta w szkołach wyższych i szkołach policealnych).

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone, dotyczy to w szczególności szkoleń finansowanych ze środków Krajowego Funduszu Szkoleniowego (KFS), szkoleń w postaci Kursu (...) świadczonych dla lekarzy, osteopatów i pielęgniarek oraz usług szkoleniowych wykonywanych przez osoby zatrudnione oraz zwolnień na podstawie innych przepisów, niż art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy (przywołany w pytaniu).

Odnosząc się do przywołanej przez Pana, we własnym stanowisku i uzupełnieniu do wniosku, interpretacji z 6 maja 2024 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.57.2024.2.AW, wskazuję, że przytoczony fragment dotyczy własnego stanowiska Wnioskodawcy a nie uzasadnienia interpretacji. W interpretacji tej, w kwestii szkoleń dla masażystów i studentów, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził: „Podsumowując, kursy/szkolenia świadczone przez Spółkę na rzecz masażystów i studentów II, III, IV i V roku fizjoterapii nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy”.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.