Interpretacja 0112-KDIL3.4012.413.2025.2.MS

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie:

- podlegania opodatkowaniu usługi organizacji Loterii, za którą Zleceniobiorca otrzymuje wynagrodzenie w postaci: jednorazowej opłaty ryczałtowej w wysokości 10% wartości uzgodnionej w regulaminie Loterii puli nagród brutto; jednorazowej opłaty ryczałtowej za obsługę prawną; jednorazowej opłaty ryczałtowej za nadzór; miesięcznej opłaty ryczałtowej; opłat kalkulowanych wysokością kosztów bezpośrednio związanych z organizacją Loterii (tj. kosztów podatku od gier, kosztów przyjmowania zgłoszeń do Loterii dokonywanych poprzez SMS oraz koszów prowizji należnej od Zleceniobiorcy na rzecz Dostawców Płatności On-line) oraz kosztów nabycia Licencji do Aplikacji (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 2) – jest prawidłowe,

- braku uznania za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT transferu środków pieniężnych od Zleceniodawcy na rzecz Zleceniobiorcy tytułem pokrycia kosztów nagród pieniężnych dla Uczestników (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – jest prawidłowe,

- braku uznania za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT transferu środków pieniężnych od Zleceniodawcy na rzecz Zleceniobiorcy tytułem pokrycia kosztów nagród rzeczowych dla Uczestników (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – jest prawidłowe,

- braku uznania za czynność podlegającą opodatkowaniu przekazania nagród rzeczowych przez Zleceniodawcę Zleceniobiorcy bez przeniesienia na Zleceniobiorcę prawa do rozporządzania tymi nagrodami jak właściciel (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) – jest prawidłowe,

- prawa Zleceniodawcy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez Zleceniobiorcę dokumentujących wynagrodzenie z tytułu organizacji Loterii oraz kosztów nabycia Licencji do Aplikacji (pytanie oznaczone we wniosku nr 6) – jest nieprawidłowe,

- nieuznania uzyskanych przez Zleceniobiorcę środków pieniężnych w ramach płatności internetowych, przekazanych do Zleceniodawcy, za wynagrodzenie z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 7) – jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

9 lipca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 9 lipca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie:

- podlegania opodatkowaniu usługi organizacji Loterii, za którą Zleceniobiorca otrzymuje wynagrodzenie w postaci: jednorazowej opłaty ryczałtowej w wysokości 10% wartości uzgodnionej w regulaminie Loterii puli nagród brutto; jednorazowej opłaty ryczałtowej za obsługę prawną; jednorazowej opłaty ryczałtowej za nadzór; miesięcznej opłaty ryczałtowej; opłat kalkulowanych wysokością kosztów bezpośrednio związanych z organizacją Loterii (tj. kosztów podatku od gier, kosztów przyjmowania zgłoszeń do Loterii dokonywanych poprzez SMS oraz koszów prowizji należnej od Zleceniobiorcy na rzecz Dostawców Płatności On-line) oraz kosztów nabycia Licencji do Aplikacji (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 2),

- braku uznania za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT transferu środków pieniężnych od Zleceniodawcy na rzecz Zleceniobiorcy tytułem pokrycia kosztów nagród pieniężnych dla Uczestników (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),

- braku uznania za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT transferu środków pieniężnych od Zleceniodawcy na rzecz Zleceniobiorcy tytułem pokrycia kosztów nagród rzeczowych dla Uczestników (pytanie oznaczone we wniosku nr 4),

- braku uznania za czynność podlegającą opodatkowaniu przekazania nagród rzeczowych przez Zleceniodawcę Zleceniobiorcy bez przeniesienia na Zleceniobiorcę prawa do rozporządzania tymi nagrodami jak właściciel (pytanie oznaczone we wniosku nr 5),

- prawa Zleceniodawcy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez Zleceniobiorcę dokumentujących wynagrodzenie z tytułu organizacji Loterii oraz kosztów nabycia Licencji do Aplikacji (pytanie oznaczone we wniosku nr 6),

- nieuznania uzyskanych przez Zleceniobiorcę środków pieniężnych w ramach płatności internetowych, przekazanych do Zleceniodawcy, za wynagrodzenie z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 7).

Uzupełnili go Państwo pismem z 9 lipca 2025 r. (wpływ 9 lipca 2025 r.) oraz pismami – w odpowiedzi na wezwanie – z 6 sierpnia 2025 r. (wpływ 6 sierpnia 2025 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1. Zainteresowana będąca stroną postępowania:

(…)

2. Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

(…)

Opis stanu faktycznego

Zainteresowana niebędąca stroną postępowania (dalej: „Zleceniobiorca”) jest spółką kapitałową prawa polskiego zarejestrowaną, jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Zleceniobiorca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej organizuje loterie (…) (dalej: „Loterie”) w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (dalej: „UOG”).

Loterie są organizowane na podstawie zezwoleń wydawanych przez właściwego dyrektora izby administracji skarbowej. W tym celu Zleceniobiorca składa stosowne wnioski o wydanie zezwolenia na urządzenie loterii, zgodnie z przepisami UOG. Zleceniobiorca, jako podmiot (organizator loterii) wskazany w art. 68 ust. 1 pkt 1 UOG, jest obowiązany do uiszczenia we własnym imieniu opłaty za udzielenie zezwolenia na przeprowadzenie danej loterii. Dodatkowo, zgodnie z art. 71 ust. 1 UOG, Zleceniobiorca, jako organizator loterii, jest podatnikiem podatku od gier i jest obowiązany do zapłaty we własnym imieniu podatku od gier z tytułu organizowanej Loterii.  

Loterie są organizowane i przeprowadzane przez Zleceniobiorcę w imieniu własnym, ale na zlecenie podmiotu prawa polskiego – Zainteresowanej będącej stroną postępowania (dalej: „Zleceniodawca” lub „Wnioskodawca”), na podstawie zawartej umowy.

W konsekwencji, Zleceniobiorca świadczy na rzecz Zleceniodawcy usługi organizacji i obsługi Loterii – za wynagrodzeniem określonym w ww. umowie.

Organizacja i przeprowadzenie Loterii ze względu na złożony charakter i realia wymaga zaangażowania wielu podmiotów. Są to m.in. podmioty zaangażowane w poszczególne technicznie aspekty zorganizowania Loterii (operatorzy telefonii komórkowej, Integrator, podmioty obsługujące internetowe systemy płatności), a także Zleceniodawca, jako podmiot zlecający Zleceniobiorcy organizację Loterii.  

Zleceniodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na realizowaniu serwisów multimedialnych, które następnie są udostępniane ich odbiorcom (użytkownikom), w szczególności przez operatorów telekomunikacyjnych. Zleceniodawca realizuje usługi dostarczania operatorom telefonii komórkowej treści do serwisów multimedialnych na podstawie umowy z integratorem – hurtownikiem, będącym czynnym podatnikiem VAT (dalej: „Integrator”), posiadającym odpowiednie umowy dotyczące dostarczania treści do serwisów multimedialnych operatorom telefonii komórkowej.

Serwisem multimedialnym może być, między innymi:

1) serwis umożliwiający dokonanie zgłoszenia do Loterii poprzez przesłanie odpowiedniej wiadomości SMS o podwyższonej opłacie (SMS x) lub

2) serwis internetowy umożliwiający dokonanie zgłoszenia do Loterii poprzez wysłanie SMS w publicznej sieci telekomunikacyjnej, poprzez dedykowaną bramkę, po wykonaniu płatności on-line.

Z tytułu wykonania umowy dostarczania treści do serwisów multimedialnych na platformy operatorów komórkowych, w ramach serwisów umożliwiających abonentowi dokonanie zgłoszenia do Loterii poprzez przesłanie odpowiedniej wiadomości SMS o podwyższonej opłacie (SMS x), Zleceniodawca wystawia na rzecz Integratora, będącego czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, faktury ze stawką 23%.

Tak więc, Zleceniodawca z jednej strony zleca organizację Loterii podmiotowi specjalizującemu się w tego typu działalności, tj. Zleceniobiorcy, a z drugiej strony dostarcza, poprzez integratora, operatorom telefonii komórkowej treści do serwisu multimedialnego, wykorzystywane w ramach Loterii organizowanej przez Zleceniobiorcę.

Uczestnikami Loterii są osoby fizyczne (dalej: „Uczestnicy”). Środki pieniężne pochodzące od Uczestników w związku z wysłaniem wiadomości SMS x są transferowane do Zleceniodawcy za pośrednictwem podmiotów trzecich, tj. operatorów telekomunikacyjnych oraz Integratora, zajmujących się obsługą ruchu telekomunikacyjnego.

Zleceniodawca jest obowiązany do przekazania Zleceniobiorcy informacji o otrzymanych środkach pieniężnych tak, aby Zleceniobiorca był w stanie określić wysokość należnego podatku od gier. Zleceniobiorca, jako organizator Loterii, jest podmiotem obowiązanym do uiszczenia opłaty za udzielenie zezwolenia na przeprowadzenie Loterii. Natomiast Zleceniodawca, jako podmiot nieodpowiadający za urządzenie gry hazardowej, nie jest ani uprawniony, ani zobowiązany do uiszczenia opłaty za udzielenie zezwolenia na przeprowadzenie Loterii.

Zleceniobiorca jest, między innymi, obowiązany do:

a) opracowania regulaminu Loterii spełniającego wszelkie wymagania polskiego prawa;

b) uzyskania wszelkich zezwoleń wymaganych przez przepisy obowiązującego prawa dla potrzeb przeprowadzenia Loterii, w szczególności zezwolenia na urządzenie loterii (…) dyrektora właściwej izby administracji skarbowej, wydanego na podstawie UOG, w tym przygotowania i złożenia wniosku o wydanie zezwolenia na przeprowadzenie Loterii i terminowego wniesienia opłaty za zezwolenie na urządzenie Loterii, w wysokości 10% wartości puli nagród w Loterii, na właściwy rachunek bankowy;

c) przedstawienia w trakcie trwania procedury administracyjnej uzyskiwania zezwolenia na przeprowadzenie Loterii gwarancji bankowej wypłaty nagród, wymaganej przez dyrektora właściwej izby administracji skarbowej zgodnie z UOG, w związku ze złożeniem wniosku o zezwolenie na organizację Loterii;

d) opracowania, zgodnie z wymogami prawa, wszelkich innych niezbędnych dokumentów wymaganych w związku z Loterią, a także dokonywania niezbędnych korekt Regulaminu w trakcie trwania procedury administracyjnej uzyskiwania zezwolenia na przeprowadzenie Loterii i w zakresie wymaganym w ramach tej procedury;

e) występowania w charakterze organizatora Loterii oraz realizacji wszelkich obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, nałożonych na organizatora loterii (…) lub wynikających z Regulaminu Loterii, w szczególności:

· rozpoczęcia i przeprowadzania Loterii w terminie i na zasadach określonych w zezwoleniu na urządzenie Loterii, wydanym przez dyrektora właściwej izby administracji skarbowej;

· powiadomienia właściwego organu o rozpoczęciu i zakończeniu Loterii;

· opublikowania i udostępnienia Regulaminu uczestnikom Loterii, w terminie nie późniejszym niż dzień rozpoczęcia Loterii, zgodnie z przepisami prawa polskiego;

· wyłaniania zwycięzców Loterii zgodnie z Regulaminem, w tym zapewnienia certyfikowanego urządzenia losującego, przeprowadzenia losowań i zapewnienia ich rzetelności;

· powołania wewnętrznej komisji nadzoru oraz zapewnienia sprawowania nadzoru nad przebiegiem Loterii oraz nad przebiegiem losowań przez osobę posiadającą zaświadczenie o odbyciu szkolenia z zakresu przepisów ustawy o grach i regulaminów urządzanych gier w zakresie niezbędnym do wykonywania czynności związanych z nadzorowaniem loterii (…);

· przekazania dokumentów, potwierdzających dysponowanie przez Zleceniobiorcę w momencie realizacji zamówienia osobą/osobami, które będą powołane do wewnętrznej komisji nadzoru i będą spełniały wymagania określone w UOG;

· powiadamiania Uczestników Loterii o wygranych zgodnie z Regulaminem oraz weryfikacji Uczestników Loterii;

· wydania nagród Uczestnikom, w tym logistycznej obsługi wydawania nagród, zgodnie z Regulaminem;

· naliczenia i odprowadzenia należnego podatku od osób fizycznych na rzecz właściwego urzędu skarbowego, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa polskiego;

· naliczenia i odprowadzenia należnego podatku od gier, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa;

· spełnienia wszelkich innych obowiązków publicznoprawnych związanych z organizacją Loterii, w czasie i po zakończeniu jej przeprowadzania, w tym wykonania obowiązków dokumentacyjnych, ewidencyjnych i archiwizacyjnych związanych z Loterią;

· spełnienia wszelkich zobowiązań cywilnoprawnych związanych z przeprowadzeniem Loterii, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa;

· obsługi wszelkich reklamacji związanych z organizowaniem i prowadzeniem Loterii, w tym: przyjmowania, rozpatrywania i udzielania odpowiedzi na reklamacje zgłoszone przez Uczestników Loterii, zgodnie z zasadami opisanymi w Regulaminie oraz z uwzględnieniem obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa;

· realizacji innych obowiązków organizatora loterii (…) wynikających z Regulaminu lub przepisów obowiązującego prawa związanych z organizacją lub obsługą Loterii;

f) zapewnienia obsługi prawnej Loterii;

g) opracowania treści wszystkich komunikatów SMS wykorzystywanych w ramach Loterii; wszystkie takie treści wymagają akceptacji Zleceniodawcy;

h) zapewnienia realizacji komunikacji SMS z Uczestnikami;

i) zapewnienia, aby Uczestnicy Loterii otrzymywali potwierdzenia zarejestrowania w systemie teleinformatycznym zgłoszenia udziału w Loterii, w oparciu o zasady sformułowane w Regulaminie;

j) opracowania, prowadzenia i udostępniania statystyk on-line ruchu dla Loterii, dostępnych przez stronę www, oraz zapewnienia aplikacji informatycznej do obsługi ruchu SMS związanego z Loterią, pozwalających obsługiwać i monitorować ruch w czasie rzeczywistym;

k) zapewnienia, w trybie 24 godziny na dobę, 7 dni w tygodniu, pomocy technicznej przy obsłudze Loterii;

l) usunięcia wszelkich awarii systemu obsługującego Loterię;

m)zapewnienia odpowiedniej infrastruktury i zasobów, w tym zasobów ludzkich pozwalających na organizację i obsługę Loterii zgodnie z Umową, jak również zapewnienia pełnej, bieżącej i terminowej współpracy przy realizacji Loterii, we wszelkich kwestiach tego wymagających, ze Zleceniodawcą;

n) zgłoszenia serwisu SMS na numerze Loterii do rejestru numerów wykorzystywanych do świadczenia usług o podwyższonej opłacie, prowadzonego przez UKE;

o) przyjmowania zgłoszeń do Loterii dokonywanych poprzez SMS z telefonów w sieci GSM oraz poprzez SMS wysłane z bramki SMS udostępnianej w dedykowanym serwisie internetowym, po dokonaniu przez Uczestnika płatności elektronicznej za pośrednictwem usług płatniczych udostępnianych przez Zleceniobiorcę w serwisie internetowym, w tym przelewów internetowych oraz (…);

p) zawarcia z licencjonowanymi dostawcami usług płatniczych umów, umożliwiających akceptowanie przez Zleceniobiorcę płatności elektronicznych.

Zleceniodawca jest, między innymi, obowiązany do:

a) udostępniania Zleceniobiorcy dla potrzeb obsługi Loterii numeru dla potrzeb ruchu SMS x oraz numeru bezpłatnego;

b) zapewnienia z operatorami GSM odpowiednich umów umożliwiających wykorzystanie ww. numerów dla potrzeb Loterii oraz poniesienia na rzecz operatorów ewentualnych związanych z tym kosztów;

c) zapewnienia bądź pokrycia kosztów nagród rzeczowych oraz pieniężnych w Loterii;

d) zapewnienia na swój koszt gwarancji bankowej wypłaty nagród, wymaganej przez dyrektora właściwej izby administracji skarbowej zgodnie z UOG, w związku ze złożeniem przez Zleceniobiorcę wniosku o zezwolenie na organizację Loterii;

e) przekazania Zleceniobiorcy oświadczenia, zawierającego informację o wysokości udziału w przychodach od operatora (revenue share), jaki stanowić będzie podstawę do naliczenia podatku od gier przez Zleceniobiorcę w zakresie dotyczącym przychodów z SMS x, w terminie umożliwiającym Zleceniobiorcy terminowe naliczenie i uiszczenie tego podatku.

W przypadku nagród pieniężnych – Zleceniodawca przekazuje Zleceniobiorcy środki finansowe w wysokości odpowiadającej nagrodom pieniężnym, a następnie Zleceniobiorca wydaje nagrody pieniężne Uczestnikom.

Natomiast w przypadku nagród rzeczowych:

· Zleceniodawca przekazuje Zleceniobiorcy środki finansowe na pokrycie kosztów zakupu nagród rzeczowych; Zleceniobiorca nabywa we własnym imieniu i na własną rzecz nagrody rzeczowe, a następnie wydaje je laureatom Loterii (Zleceniobiorca traktuje wydanie nagród rzeczowych laureatom Loterii jako czynności podlegające opodatkowaniu VAT), albo

· Zleceniodawca nabywa nagrody rzeczowe we własnym imieniu, a następnie przekazuje je – z zachowaniem prawa własności, bez przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel – Zleceniobiorcy, wyłącznie w celu zastępczego wydania nagród rzeczowych przez Zleceniobiorcę laureatom Loterii (Zleceniodawca traktuje wydanie nagród rzeczowych laureatom Loterii jako czynności podlegające opodatkowaniu VAT).

Organizacja Loterii wymaga zaangażowania do współpracy operatorów telekomunikacyjnych udostępniających numery x do połączeń SMS. Organizacja Loterii w sieciach operatorów telekomunikacyjnych wymaga współpracy z zewnętrznym podmiotem pełniącym rolę hurtownika (Integratora), który zapewnia:

1) niezbędną relację kontraktualną z operatorem telekomunikacyjnym i, jeśli to wymagane, infrastrukturę technologiczną, obejmującą informatyczne środki łączności pomiędzy operatorami telekomunikacyjnymi a Integratorem oraz pomiędzy Integratorem a Zleceniodawcą i Zleceniobiorcą,

2) niezbędne aplikacje informatyczne, umożliwiające funkcjonowanie ww. infrastruktury technologicznej,

3) realizację obowiązków związanych z korzystaniem z usług operatorów telekomunikacyjnych (w szczególności: rezerwację i udostępnianie Zleceniodawcy numerów SMS x, tworzenie i przesyłanie raportów o usługach, weryfikowanie raportów operatorów, współpracę w ramach wyjaśniania reklamacji Uczestników).

Ponadto, zaangażowane są podmioty zajmujące się obsługą płatności internetowych. Podmioty te nie uczestniczą aktywnie w Loterii – udostępniają jedynie platformę do regulowania płatności przez Uczestników.

Czynności podejmowane przez Integratora w ramach współpracy ze Zleceniodawcą sprowadzają się zatem do pośrednictwa we współpracy z operatorami telekomunikacyjnymi, w ramach obsługi ruchu SMS x.

Uczestnicy korzystający z serwisu SMS wysyłają wiadomości tekstowe SMS x na numer udostępniany przez operatorów telekomunikacyjnych.

W konsekwencji, całość środków pieniężnych z tytułu wiadomości tekstowych SMS x wysłanych przez Uczestników wpływa do operatorów telekomunikacyjnych.

Operatorzy telekomunikacyjni potrącają z tych środków pieniężnych należne sobie wynagrodzenie z tytułu usług telekomunikacyjnych świadczonych przez operatorów na rzecz klientów – Uczestników (np. opłata za SMS x) i rozpoznają z tego tytułu przychód dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych. Pozostałe środki pieniężne (tj. kwoty netto uzyskane od Uczestników pomniejszone o wynagrodzenie netto operatorów telekomunikacyjnych z tytułu usług telekomunikacyjnych świadczonych na rzecz klientów – Uczestników Loterii) operatorzy telekomunikacyjni przesyłają do Integratora, a Integrator rozpoznaje otrzymane od operatorów kwoty jako przychód dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych.

Następnie, środki pieniężne uzyskane od Uczestników są przekazywane po potrąceniu marży przez Integratora do Zleceniodawcy, który z tego tytułu rozpoznaje przychód dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych.

Zleceniobiorca rozpoznaje jako podstawę opodatkowania podatkiem od gier kwotę przychodu rozpoznawanego dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych przez Integratora w ramach serwisu SMS. Z kolei, Uczestnicy wysyłający SMS zgłoszeniowe do loterii w publicznej sieci telekomunikacyjnej z wykorzystaniem funkcjonalności serwisu internetowego (internetowe bramki sms), dokonują płatności za pośrednictwem operatora płatności on-line (dalej: „Dostawca Płatności On-line”).

Środki pieniężne przekazane transferem w ramach płatności internetowych od Uczestników do Zleceniobiorcy (opłaty za udział w Loterii) są następnie przekazywane do Zleceniodawcy.

Środki pieniężne przekazane transferem od operatora płatności on-line do Zleceniobiorcy w ramach płatności internetowych od Uczestników (opłaty za udział w Loterii) nie stanowią definitywnego przysporzenia Zleceniobiorcy, w związku z tym, nie stanowią przychodu Zleceniobiorcy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym do osób prawnych. Zleceniobiorca osiąga jedynie przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu usługi organizacji Loterii.

Ww. środki pieniężne stanowią definitywne przysporzenie Zleceniodawcy, w związku z tym, stanowią przychód Zleceniodawcy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dodatkowo, Zleceniobiorca wskazuje, że rozpoznaje kwotę płatności internetowych wykonanych przez Uczestników za pośrednictwem instytucji płatniczej na rzecz Zleceniobiorcy (opłaty za udział w Loterii) jako:

1) podstawę opodatkowania podatkiem od gier, oraz

2) podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług korzystającą ze zwolnienia na podstawie 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT.

Zleceniobiorca jest uprawniony do uzyskania od Zleceniodawcy wynagrodzenia w formie:

· jednorazowej opłaty ryczałtowej w wysokości 10% wartości uzgodnionej w Regulaminie Loterii puli nagród brutto;

· jednorazowej opłaty pokrywającej koszty obsługi prawnej;

· jednorazowej opłaty pokrywającej koszty nadzoru;

· miesięcznej opłaty ryczałtowej.

Do kwot netto wynagrodzenia doliczony będzie podatek VAT w wysokości wynikającej z przepisów obowiązującego prawa.

Ponadto Zleceniodawca pokrywa na rzecz Zleceniobiorcy:

· koszt nagród pieniężnych w Loterii, na podstawie otrzymanych od Zleceniobiorcy not księgowych;

· koszt podatku od gier, do którego uiszczenia Zleceniobiorca jako organizator loterii (…) jest zobowiązany zgodnie z przepisami obowiązującego prawa na podstawie otrzymanych od Zleceniobiorcy faktur;

· koszt przyjmowania zgłoszeń do Loterii dokonywanych poprzez SMS, wysłane z bramki SMS udostępnianej w dedykowanym serwisie internetowym, na podstawie otrzymanych od Zleceniobiorcy faktur;

· koszt prowizji należnej od Zleceniobiorcy na rzecz Dostawców Płatności On-line, zgodnie z zawartymi z nimi przez Zleceniobiorcę umowami, z tytułu przekazania środków pieniężnych od uczestników Loterii, na podstawie otrzymanych od Zleceniobiorcy faktur z doliczonym podatkiem VAT.

Zważywszy, że:

a) Zleceniobiorca w Umowie zobowiązał się do udostępniania Zleceniodawcy aplikacji informatycznej pozwalającej obsługiwać i monitorować ruch SMS (dalej: „Aplikacja”);

b) w związku z powyższym zobowiązaniem, Zleceniobiorca zmuszony został do poniesienia dodatkowych kosztów związanych z przygotowywaniem i udostępnianiem Aplikacji;

c) postanowienia Umowy dotyczące rozliczeń Stron nie uwzględniały konieczności poniesienia przez Zleceniobiorcę kosztów opisanych powyżej

– Strony zawały porozumienie dodatkowe do Umowy (dalej „Porozumienie”).

W Porozumieniu Zleceniobiorca oświadczył, że dla przygotowania i udostępnienia Aplikacji, pozwalającej obsługiwać i monitorować ruch SMS w czasie rzeczywistym, zgodnie z postanowieniami Umowy, niezbędnym jest nabycie przez Zleceniobiorcę od podmiotu trzeciego licencji do narzędzia informatycznego (dalej: „Licencja”). Zleceniobiorca zobowiązał się do nabycia Licencji na cały okres przyjmowania zgłoszeń i realizacji Loterii. Z kolei, Zleceniodawca zobowiązał się do pokrycia Zleceniobiorcy kosztu nabycia Licencji od podmiotu trzeciego, rozliczanego w okresach rozliczeniowych pokrywających się z miesiącami kalendarzowymi.

Zleceniodawca wykorzystuje nabyte od Zleceniobiorcy usługi w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W uzupełnieniu do wniosku z 6 sierpnia 2025 r. udzielili Państwo odpowiedzi na pytania:

1. Czy Zleceniodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT?

Odpowiedź: Tak, Zleceniodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

2. W związku z zawartym Porozumieniem pomiędzy Zleceniodawcą i Zleceniobiorcą w zakresie udostępnienia Aplikacji informatycznej pozwalającej obsługiwać i monitorować ruch SMS, proszę o wskazanie:

a) Czy z nabytej Licencji Zleceniobiorca będzie mógł korzystać wyłącznie przez okres przyjmowania zgłoszeń i realizacji Loterii opisanej we wniosku?

Odpowiedź: Tak, zgodnie z Porozumieniem, Licencja jest nabywana przez Zleceniobiorcę wyłącznie na potrzeby przygotowania i udostępnienia Aplikacji do obsługi i monitorowania ruchu SMS w czasie rzeczywistym na czas trwania Loterii.

b) W czyim imieniu i na czyją rzecz Zleceniobiorca zakupi Licencję? Na kogo będzie wystawiona faktura?

Odpowiedź: Prawo do korzystania z Licencji jest nabywane przez Zleceniobiorcę we własnym imieniu i na własną rzecz. Z tytułu nabycia Licencji podmiot udzielający Licencji wystawia na Zleceniobiorcę faktury VAT. Następnie Zleceniobiorca wystawia faktury VAT na Zleceniodawcę tytułem pokrycia kosztów zakupu Licencji.

c) Czy Zleceniobiorca otrzyma od Zleceniodawcy tylko zwrot kosztów zakupu Licencji, czy jest to jakieś świadczenie zwrotne?

Odpowiedź: Pokrycie kosztu Licencji przez Zleceniodawcę jest elementem rozliczenia złożonego świadczenia wzajemnego (organizacji Loterii) realizowanego przez Zleceniobiorcę.

d) Czy nabycie Licencji stanowi cel sam w sobie, czy jest niezbędne do prawidłowego przeprowadzenia Loterii?

Odpowiedź: Nabycie Licencji nie stanowi celu samego w sobie – jest konieczne do zapewnienia funkcjonowania Aplikacji, a tym samym do przeprowadzenia Loterii.

e) Czy istnieje ścisły związek pomiędzy nabyciem Licencji a przeprowadzeniem Loterii?

Odpowiedź: Tak, istnieje bezpośredni i funkcjonalny związek – Aplikacja objęta Licencją jest niezbędna do przyjmowania zgłoszeń SMS i monitorowania ich w czasie rzeczywistym, co warunkuje techniczną realizację Loterii.

f) Czy Zleceniobiorca mógłby przeprowadzić Loterię bez zakupionej Licencji?

Odpowiedź: Nie, bez zakupionej Licencji nie byłoby możliwe prawidłowe przeprowadzenie Loterii.

g) Która z czynności: przeprowadzenie Loterii czy nabycie Licencji – jest czynnością główną, a która pomocniczą?

Odpowiedź: Czynnością główną jest przeprowadzenie Loterii. Nabycie Licencji stanowi czynność pomocniczą, niezbędną dla realizacji czynności głównej.

3. W związku ze wskazaniem w opisie sprawy:

- proszę opisać jakie czynności niepodlegające opodatkowaniu wykonuje Zleceniodawca, do których wykorzystuje zakupione od Zleceniobiorcy usługi (proszę podać konkretne przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, na podstawie których są one świadczone?

Odpowiedź: W związku z realizacją Loterii, Zleceniodawca otrzymuje od Zleceniobiorcy środki pieniężne pochodzące z opłat wniesionych przez uczestników z wykorzystaniem funkcjonalności serwisu internetowego (internetowe bramki sms). Środki te nie stanowią wynagrodzenia za jakiekolwiek świadczenie wykonywane przez Zleceniodawcę na rzecz Zleceniobiorcy (mają charakter technicznego rozliczenia wpływów uzyskanych od uczestników Loterii). W konsekwencji, nie występuje po stronie Zleceniodawcy świadczenie wzajemne wobec Zleceniobiorcy z tytułu transferu ww. środków pieniężnych.

Zatem, Zleceniodawca nie wykonuje na rzecz Zleceniobiorcy czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Otrzymuje natomiast wskazane powyżej środki pieniężne w ramach działalności gospodarczej – w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

- czy Zleceniodawca jest w stanie przyporządkować nabyte od Zleceniobiorcy usługi opisane we wniosku wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług lub wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Odpowiedź: Zleceniodawca nie wykonuje czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Otrzymuje natomiast środki pieniężne w ramach działalności gospodarczej – w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

Zleceniodawca jest w stanie przyporządkować następujące elementy wynagrodzenia Zleceniobiorcy należnego od Zleceniodawcy z tytułu organizacji Loterii do działalności gospodarczej Zleceniodawcy niepodlegającej opodatkowaniu VAT:

a) koszt podatku od gier należnego od opłat wniesionych przez uczestników z wykorzystaniem funkcjonalności serwisu internetowego (internetowe bramki sms), do którego uiszczenia, zgodnie z przepisami obowiązującego prawa, jest zobowiązany Zleceniobiorca jako organizator loterii (...),

b) koszt prowizji należnej od Zleceniobiorcy na rzecz Dostawców Płatności On-line, z tytułu przekazania środków pieniężnych od uczestników Loterii. 

Pozostałe elementy rozliczenia między Zleceniodawcą a Zleceniobiorcą opisane we wniosku o interpretację dotyczą zarówno działalności gospodarczej Zleceniodawcy podlegającej opodatkowaniu VAT, jak działalności gospodarczej Zleceniodawcy niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

- czy Zleceniodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od usług niepodlegających opodatkowaniu na podstawie art. 86 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług?

Odpowiedź: Zleceniodawca nie stosuje art. 86 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem nie dokonuje w ramach czynności opisanych we wniosku o interpretację:

· dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju,

· dostaw towarów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16.

Pytania

1. Czy wynagrodzenie należne Zleceniobiorcy od Zleceniodawcy z tytułu organizacji Loterii, tj. jednorazowa opłata ryczałtowa w wysokości 10% wartości uzgodnionej w regulaminie Loterii puli nagród brutto; jednorazowa opłata ryczałtowa za obsługę prawną; jednorazowa opłata ryczałtowa za nadzór; miesięczna opłata ryczałtowa; opłaty kalkulowane wysokością kosztów bezpośrednio związanych z organizacją Loterii (tj. kosztów podatku od gier, do którego uiszczenia Zleceniobiorca jako organizator Loterii jest zobowiązany zgodnie z przepisami obowiązującego prawa, kosztów przyjmowania zgłoszeń do Loterii dokonywanych poprzez SMS wysłane z bramki SMS udostępnianej w dedykowanym serwisie internetowym oraz koszów prowizji należnej od Zleceniobiorcy na rzecz Dostawców Płatności On-line), podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2. Czy zwrot na podstawie Porozumienia Zleceniobiorcy kosztów nabycia Licencji do Aplikacji, pozwalającej obsługiwać i monitorować ruch SMS, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

3. Czy transfer środków pieniężnych od Zleceniodawcy na rzecz Zleceniobiorcy tytułem pokrycia kosztów nagród pieniężnych nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

4. Czy transfer środków pieniężnych od Zleceniodawcy na rzecz Zleceniobiorcy tytułem pokrycia kosztów nagród rzeczowych nie będzie stanowił czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

5. Czy przekazanie nagród rzeczowych przez Zleceniodawcę Zleceniobiorcy – bez przeniesienia na Zleceniobiorcę prawa do rozporządzania tymi nagrodami jak właściciel, jedynie w celu wydania nagród Uczestnikom – nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

6. Czy Zleceniodawca posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez Zleceniobiorcę dokumentujących wynagrodzenie z tytułu organizacji Loterii oraz kosztów nabycia Licencji do Aplikacji?

7. Czy środki pieniężne, które Zleceniobiorca uzyskuje w ramach płatności internetowych i następnie przekazuje do Zleceniodawcy, nie stanowią po stronie Zleceniodawcy wynagrodzenia z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie:

1. Wynagrodzenie należne Zleceniobiorcy od Zleceniodawcy z tytułu organizacji Loterii, tj. jednorazowa opłata ryczałtowa w wysokości 10% wartości uzgodnionej w regulaminie Loterii puli nagród brutto; jednorazowa opłata ryczałtowa za obsługę prawną; jednorazowa opłata ryczałtowa za nadzór; miesięczna opłata ryczałtowa; opłaty kalkulowane wysokością kosztów bezpośrednio związanych z organizacją Loterii (tj. kosztów podatku od gier, do którego uiszczenia Zleceniobiorca jako organizator loterii jest zobowiązany zgodnie z przepisami obowiązującego prawa, kosztów przyjmowania zgłoszeń do Loterii dokonywanych poprzez SMS wysłane z bramki SMS udostępnianej w dedykowanym serwisie internetowym oraz koszów prowizji należnej od Zleceniobiorcy na rzecz Dostawców Płatności On-line), podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

2. Zwrot Zleceniobiorcy kosztów nabycia Licencji, pozwalającej obsługiwać i monitorować ruch SMS podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

3. Transfer środków pieniężnych od Zleceniodawcy na rzecz Zleceniobiorcy tytułem pokrycia kosztów nagród pieniężnych nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

4. Transfer środków pieniężnych od Zleceniodawcy na rzecz Zleceniobiorcy tytułem pokrycia kosztów nagród rzeczowych nie będzie stanowił czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

5. Przekazanie nagród rzeczowych przez Zleceniodawcę Zleceniobiorcy – bez przeniesienia na Zleceniobiorcę prawa do rozporządzania tymi nagrodami jak właściciel – jedynie w celu wydania nagród Uczestnikom – nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

6. Zleceniodawca posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez Zleceniobiorcę dokumentujących wynagrodzenie z tytułu organizacji Loterii oraz kosztów nabycia Licencji.

7. Środki pieniężne, które Zleceniobiorca uzyskuje w ramach płatności internetowych i następnie przekazuje do Zleceniodawcy, nie stanowią po stronie Zleceniodawcy wynagrodzenia z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2024. 361 t. j. z dnia 13 marca 2024 r.; dalej: „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Z kolei w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

a) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

b) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

c) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zleceniobiorca organizuje i obsługuje Loterię we własnym imieniu, lecz na zlecenie Zleceniodawcy.

Tym samym, pomiędzy Zleceniobiorcą a nabywcą usług, tj. Zleceniodawcą Loterii (...), istnieje relacja zobowiązaniowa, którą należy traktować jako wzajemne świadczenie usług za wynagrodzeniem.

Zleceniodawca w wyniku wykonania czynności opisanych we wniosku uzyskuje określoną korzyść majątkową, za którą zobowiązany jest zapłacić Zleceniobiorcy:

a) jednorazową opłatę ryczałtową w wysokości 10% wartości uzgodnionej w Regulaminie Loterii puli nagród brutto;

b) jednorazową opłatę pokrywającą koszty obsługi prawnej;

c) jednorazową opłatę pokrywającą koszty nadzoru;

d) miesięczną opłatę ryczałtową;

e) koszt podatku od gier, do którego uiszczenia Zleceniobiorca jako organizator loterii (...) jest zobowiązany zgodnie z przepisami obowiązującego prawa;

f) koszt przyjmowania zgłoszeń do Loterii dokonywanych poprzez SMS wysłane z bramki SMS udostępnianej w dedykowanym serwisie internetowym, na podstawie otrzymanych od Zleceniobiorcy faktur;

g) koszt prowizji należnej od Zleceniobiorcy na rzecz Dostawców Płatności On-line, zgodnie z zawartymi z nimi przez Zleceniobiorcę umowami, z tytułu przekazania środków pieniężnych od uczestników Loterii, na podstawie otrzymanych od Zleceniobiorcy faktur VAT.

W konsekwencji, skoro w analizowanej sprawie występuje określony świadczeniobiorca (Zleceniodawca), który nabywa określone usługi organizowanej loterii (...) za wynagrodzeniem, czynności takie wykonywane przez Zleceniobiorcę należy uznać za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i ze względu na jej odpłatny charakter opodatkować podatkiem od towarów i usług.

W dalszej kolejności, należy wskazać, iż na mocy art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy o VAT odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Stosownie zaś do art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Przepis art. 29a ust. 6 ustawy o VAT wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji.

W świetle powyższej regulacji, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym sprzedawca obciążył kupującą, powinien być włączony do podstawy opodatkowania.

Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku z tytułu organizacji i obsługi Loterii, Zleceniodawca płaci Wnioskodawcy:

a) jednorazową opłatę ryczałtowa w wysokości 10% wartości uzgodnionej w Regulaminie Loterii puli nagród brutto;

b) jednorazową opłatę pokrywającą koszty obsługi prawnej;

c) jednorazową opłatę pokrywającą koszty nadzoru;

d) miesięczną opłatę ryczałtową;

e) koszt podatku od gier, do którego uiszczenia Zleceniobiorca jako organizator loterii (...) jest zobowiązany zgodnie z przepisami obowiązującego prawa;

f) koszt przyjmowania zgłoszeń do Loterii dokonywanych poprzez SMS wysłane z bramki SMS udostępnianej w dedykowanym serwisie internetowym, na podstawie otrzymanych od Zleceniobiorcy faktur;

g) koszt prowizji należnej od Zleceniobiorcy na rzecz Dostawców Płatności On-line, zgodnie z zawartymi z nimi przez Zleceniobiorcę umowami, z tytułu przekazania środków pieniężnych od uczestników Loterii, na podstawie otrzymanych od Zleceniobiorcy faktur VAT.

Z kolei Zleceniobiorca zobowiązany jest do:

a) opracowania Regulaminu Loterii spełniającego wszelkie wymagania polskiego prawa (dalej: „Regulamin”);

b) uzyskania wszelkich zezwoleń wymaganych przez przepisy obowiązującego prawa dla potrzeb przeprowadzenia Loterii, w szczególności zezwolenia na urządzenie loterii (...) dyrektora właściwej izby administracji skarbowej, wydanego na podstawie UOG, w tym przygotowania i złożenia wniosku o wydanie zezwolenia na przeprowadzenie Loterii i terminowego wniesienia opłaty za zezwolenie na urządzenie Loterii, w wysokości 10% wartości puli nagród w Loterii, na właściwy rachunek bankowy;

c) przedstawienia w trakcie trwania procedury administracyjnej uzyskiwania zezwolenia na przeprowadzenie Loterii gwarancji bankowej wypłaty nagród, wymaganej przez dyrektora właściwej izby administracji skarbowej zgodnie z UOG, w związku ze złożeniem wniosku o zezwolenie na organizację Loterii;

d) opracowania, zgodnie z wymogami prawa, wszelkich innych niezbędnych dokumentów wymaganych w związku z Loterią, a także dokonywania niezbędnych korekt Regulaminu w trakcie trwania procedury administracyjnej uzyskiwania zezwolenia na przeprowadzenie Loterii i w zakresie wymaganym w ramach tej procedury;

e) występowania w charakterze organizatora Loterii oraz realizacji wszelkich obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, nałożonych na organizatora loterii (...) lub wynikających z Regulaminu Loterii, w szczególności:

· rozpoczęcia i przeprowadzania Loterii w terminie i na zasadach określonych w zezwoleniu na urządzenie Loterii, wydanym przez dyrektora właściwej izby administracji skarbowej;

· powiadomienia właściwego organu o rozpoczęciu i zakończeniu Loterii;

· opublikowania i udostępnienia Regulaminu uczestnikom Loterii, w terminie nie późniejszym niż dzień rozpoczęcia Loterii, zgodnie z przepisami prawa polskiego;

· wyłaniania zwycięzców Loterii zgodnie z Regulaminem, w tym zapewnienia certyfikowanego urządzenia losującego, przeprowadzenia losowań i zapewnienia ich rzetelności;

· powołania wewnętrznej komisji nadzoru oraz zapewnienia sprawowania nadzoru nad przebiegiem Loterii oraz nad przebiegiem losowań przez osobę posiadającą zaświadczenie o odbyciu szkolenia z zakresu przepisów ustawy o grach i regulaminów urządzanych gier w zakresie niezbędnym do wykonywania czynności związanych z nadzorowaniem loterii (...);

· przekazania dokumentów, potwierdzających dysponowanie przez Zleceniobiorcę w momencie realizacji zamówienia osobą/osobami, które będą powołane do wewnętrznej komisji nadzoru i będą spełniały wymagania określone w UOG;

· powiadamiania Uczestników Loterii o wygranych zgodnie z Regulaminem oraz weryfikacji Uczestników Loterii;

· wydania nagród Uczestnikom, w tym logistycznej obsługi wydawania nagród, zgodnie z Regulaminem;

· naliczenia i odprowadzenia należnego podatku od osób fizycznych na rzecz właściwego urzędu skarbowego, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa polskiego;

· naliczenia i odprowadzenia należnego podatku od gier, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa;

· spełnienia wszelkich innych obowiązków publicznoprawnych związanych z organizacją Loterii, w czasie i po zakończeniu jej przeprowadzania, w tym wykonania obowiązków dokumentacyjnych, ewidencyjnych i archiwizacyjnych związanych z Loterią;

· spełnienia wszelkich zobowiązań cywilnoprawnych związanych z przeprowadzeniem Loterii, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa;

· obsługi wszelkich reklamacji związanych z organizowaniem i prowadzeniem Loterii, w tym: przyjmowania, rozpatrywania i udzielania odpowiedzi na reklamacje zgłoszone przez Uczestników Loterii, zgodnie z zasadami opisanymi w Regulaminie oraz z uwzględnieniem obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa;

· realizacji innych obowiązków organizatora loterii (...) wynikających z Regulaminu lub przepisów obowiązującego prawa związanych z organizacją lub obsługą Loterii;

f) zapewnienia obsługi prawnej Loterii;

g) opracowania treści wszystkich komunikatów SMS wykorzystywanych w ramach Loterii;

h) zapewnienia realizacji komunikacji SMS z Uczestnikami Loterii;

i) zapewnienia, aby Uczestnicy Loterii otrzymywali potwierdzenia zarejestrowania w systemie teleinformatycznym zgłoszenia udziału w Loterii, w oparciu o zasady sformułowane w Regulaminie;

j) opracowania, prowadzenia i udostępniania statystyk on-line ruchu dla Loterii, dostępnych przez stronę www, oraz zapewnienia aplikacji informatycznej do obsługi ruchu SMS związanego z Loterią, pozwalających obsługiwać i monitorować ruch w czasie rzeczywistym;

k) zapewnienia, w trybie 24 godziny na dobę, 7 dni w tygodniu, pomocy technicznej przy obsłudze Loterii;

l) usunięcia wszelkich awarii systemu obsługującego Loterię;

m)zapewnienia odpowiedniej infrastruktury i zasobów, w tym zasobów ludzkich pozwalających na organizację i obsługę Loterii zgodnie z Umową, jak również zapewnienia pełnej, bieżącej i terminowej współpracy przy realizacji Loterii, we wszelkich kwestiach tego wymagających;

n) zgłoszenia serwisu SMS na numerze Loterii do rejestru numerów wykorzystywanych do świadczenia usług o podwyższonej opłacie, prowadzonego przez UKE;

o) przyjmowania zgłoszeń do Loterii dokonywanych poprzez SMS z telefonów w sieci GSM oraz poprzez SMS wysłane z bramki SMS udostępnianej w dedykowanym serwisie internetowym, po dokonaniu przez Uczestnika Loterii płatności elektronicznej za pośrednictwem usług płatniczych udostępnianych przez Zleceniobiorcę w serwisie internetowym, w tym przelewów internetowych oraz (…);

p) zawarcia z licencjonowanymi dostawcami usług płatniczych umów, umożliwiających akceptowanie przez Zleceniobiorcę płatności elektronicznych.

W niniejszym przypadku Zleceniobiorca, jako organizator Loterii, jest podmiotem obowiązanym do uiszczenia opłaty za udzielenie zezwolenia na przeprowadzenie Loterii.

Natomiast Zleceniodawca, jako podmiot nieodpowiadający za urządzenie gry hazardowej, nie będzie ani uprawniony, ani zobowiązany do uiszczenia opłaty za udzielenie zezwolenia na przeprowadzenie Loterii. W tym kontekście, opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzanie Loterii Zleceniobiorca będzie uiszczać we własnym imieniu, jako podmiot wskazany w art. 68 ust. 1 pkt 1 UOG.

Stosownie do brzmienia art. 7 ust. 2 UGO, loterie (...) mogą być urządzane, na podstawie udzielonego zezwolenia, wyłącznie przez spółki akcyjne lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 7a.

W myśl natomiast art. 32 ust. 3 UOG, zezwolenia na urządzanie loterii fantowej, loterii (...), gry bingo fantowe lub loterii promocyjnej urządzanych na obszarze właściwości miejscowej jednego dyrektora izby administracji skarbowej udziela dyrektor izby administracji skarbowej, na którego obszarze właściwości miejscowej są urządzane i prowadzone takie gry.

Z kolei, jak wynika z art. 68 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podmiot urządzający gry hazardowe uiszcza opłatę za udzielenie koncesji oraz udzielenie zezwoleń.

Również zobowiązanie podatkowe w podatku od gier będzie ciążyło na Zleceniobiorcy (organizatorze Loterii) jako podatniku tego podatku i nie będzie mogło być przeniesione na Zleceniodawcę ze skutkiem zwalniającym Zleceniobiorcę.

Co istotne, należności publicznoprawne, którymi są: opłata za udzielenie zezwolenia na urządzenie danej Loterii oraz podatek od gier, nie mogą podlegać dalszej odsprzedaży. Zarówno rzeczona opłata jak i podatek nie mogą być przedmiotem sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Są to więc świadczenia pieniężne nieekwiwalentne (w zamian za wniesioną opłatę zezwalającą na urządzenie loterii lub podatek od gier nie przysługuje wzajemne świadczenie).

W analizowanej sprawie należne Zleceniobiorcy wynagrodzenie jednorazowe w kwocie odpowiadającej 10% wartości puli nagród w Loterii (stanowiące równowartość kosztów uzyskania zezwolenia właściwego dyrektora izby administracji skarbowej na przeprowadzenie Loterii) oraz transfer kosztów podatku od gier, będą należnościami bezpośrednio związanymi z odpłatnym świadczeniem usług organizacji Loterii.

Zatem, z uwagi na okoliczność, iż Zleceniodawca zobowiązany został m.in.: do uiszczenia na rzecz Zleceniobiorcy wynagrodzenia jednorazowego tytułem pokrycia kosztów niezbędnych do uzyskania zezwolenia właściwego dyrektora izby administracji skarbowej na przeprowadzenie Loterii oraz do zwrotu kosztów podatku od gier – kwoty te będą stanowiły element cenotwórczy usługi organizacji Loterii. Innymi słowy „zwracane” przez Zleceniodawcę Zleceniobiorcy koszty niezbędne do uzyskania stosownego zezwolenia oraz rozliczenia podatku od gier będą stanowiły podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu świadczonych przez Zleceniobiorcę usług organizacji Loterii.

Prawidłowość powyższego potwierdza przykładowo Pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lutego 2023 r., nr 0111-KDIB3-3.4012.636.2022.1.JS: „W konsekwencji strony stosunku cywilnoprawnego, którymi w przypadku zawarcia umowy na organizację i przeprowadzenie Loterii są Spółka i Zleceniodawca, będą mogły jednak w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych, zawrzeć w umowie postanowienie co do zwrotu (refundacji) należności z tytułu ponoszonych przez Wnioskodawcę opłat lub kosztów związanych z organizacją i przeprowadzeniem Loterii, a więc również z tytułu opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzenie danej Loterii oraz zwrotu należności z tytułu podatku od gier.

Niezależnie jednak od tego, czy zwracane Spółce przez Zleceniodawcę opłaty za udzielenie zezwolenia oraz koszt podatku od gier zostaną włączone do wynagrodzenia za organizację i przeprowadzenie Loterii i będą stanowiły jego element kalkulacyjny, czy będą wyodrębnione z tego wynagrodzenia, zawsze będą należnościami obciążającymi Zleceniodawcę wynikającymi z odpłatnego świadczenia usługi organizacji Loterii na jego rzecz.

Zatem, jeżeli w rozpatrywanej sprawie, strony umowy postanowią, że Wnioskodawca otrzyma zwrot kosztów opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzenie Loterii oraz podatku od gier hazardowych, to wówczas koszty te będą stanowiły element cenotwórczy usługi organizacji Loterii. (…)

Podsumowując, koszt opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzenie Loterii oraz koszt podatku od gier będą należnościami bezpośrednio związanymi z odpłatnym świadczeniem usługi organizacji Loterii i będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącej strony umowy na organizację Loterii.

Tym samym, koszt opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzenie Loterii oraz koszt podatku od gier będą stanowiły element świadczenia należnego z tytułu organizacji Loterii wraz z wynagrodzeniem za organizację Loterii, co będzie stanowiło podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usługi organizacji Loterii.

Zatem, podstawę opodatkowania stanowić będzie wszystko co stanowi zapłatę z tytułu organizacji i przeprowadzenia Loterii, obejmującą oprócz wynagrodzenia jednorazowego oraz comiesięcznego, również kwotę odpowiadającą wysokości opłaty za uzyskanie zgody na urządzenie Loterii oraz kwotę kosztu podatku od gier.

Biorąc pod uwagę wskazane wyżej przepisy, należy zatem stwierdzić, że transfer środków pieniężnych od Zleceniodawcy na rzecz Spółki tytułem pokrycia kosztów opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzenie danej Loterii oraz kosztów podatku od gier będzie stanowić element składowy podstawy opodatkowania, jako należność w związku z usługą organizacji Loterii”.

Pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 maja 2023 r., nr 0111-KDIB3-3.4012.138.2023.1.MK: „Podsumowując, koszt opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzenie Loterii oraz koszt podatku od gier będą należnościami bezpośrednio związanymi z odpłatnym świadczeniem usługi organizacji Loterii i będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącej strony umowy na organizację Loterii.

Tym samym, koszt opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzenie Loterii oraz koszt podatku od gier będą stanowiły element świadczenia należnego z tytułu organizacji Loterii wraz z wynagrodzeniem za organizację Loterii, co będzie stanowiło podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usługi organizacji Loterii.

Zatem, podstawę opodatkowania stanowić będzie wszystko co stanowi zapłatę z tytułu organizacji i przeprowadzenia Loterii, obejmującą oprócz wynagrodzenia za organizację Loterii, również kwotę odpowiadającą wysokości opłaty za uzyskanie zgody na urządzenie Loterii oraz kwotę kosztu podatku od gier”.

Jak wynika z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jak stanowi art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%; w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednocześnie, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku działalność w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie.

Zdaniem Zleceniobiorcy, podstawowe znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynagrodzenia otrzymywanego przez Zleceniobiorcę od Zleceniodawcy ma fakt ewentualnego opodatkowania bądź braku opodatkowania podatkiem od gier kwoty wynagrodzenia należnego od Zleceniodawcy za świadczoną usługę organizacji Loterii.

Art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT, wskazuje dwie przesłanki, które muszą być spełnione łącznie, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia z VAT, tj.:

a) wykonywanie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, oraz

b) podleganie tej działalności opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w ustawie o grach hazardowych. Dyskusyjnym jest czy Zleceniobiorca – organizując Loterie – wykonuje działalność w zakresie gier losowych.

Wynagrodzenie należne od Zleceniodawcy z tytułu świadczenia usługi organizacji Loterii nie podlega opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w UOG. Wynagrodzenie uzyskane przez Zleceniobiorcę za zorganizowanie Loterii nie stanowi bowiem przychodu wygenerowanego przez te Loterie, lecz przez działalność usługową na rzecz Zleceniodawcy. Przychód z Loterii zasadniczo jest bowiem generowany przez Uczestników tych Loterii, natomiast wynagrodzenie z tytułu organizacji Loterii ustalane jest odgórnie w drodze umowy pomiędzy Zleceniodawcą a Zleceniobiorcą i nie jest w żadnym stopniu zależne od wyników finansowych poszczególnych Loterii. Niezależnie zatem od tego czy Loteria wygeneruje jakikolwiek przychód, Zleceniobiorca jest uprawniony do wynagrodzenia.

Powyższe stanowisko potwierdził przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 stycznia 2015 r., sygn. I SA/Kr 1661/12, w którym stwierdzono, że: „Opis stanu faktycznego nie budzi wątpliwości, że organizatorem loterii jest spółka. W konsekwencji to spółka jest także podatnikiem podatku od gier z tytułu organizacji loterii (...). Zatem, to spółce jako podatnikowi należy przyporządkować przychód uzyskany z loterii, czyli wartości pieniężne otrzymane lub należne spółce (organizatorowi), a wygenerowane przez graczy biorących udział w loterii poprzez odpłatne połączenia telefoniczne lub SMS. Sąd przyznał rację organowi, że w sytuacji opisanej we wniosku, uzyskane przez spółkę wynagrodzenie od Zleceniodawcy nie jest przychodem wprost osiągniętym z loterii, lecz de facto z działalności usługowej wykonywanej przez spółkę na rzecz Zleceniodawcy. W świetle przepisów art. 73 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych podstawą opodatkowania podatkiem od gier dla organizatora loterii jest przychód z tej urządzonej przez niego loterii (...). Nie jest to, zatem każdy, dowolny przychód, nawet związany z loterią, lecz przychód osiągnięty z tej konkretnej loterii. Usługa wykonana przez Spółkę na rzecz Zleceniodawcy nie może być w żaden sposób potraktowana jako gra hazardowa i nie jest ona opodatkowana podatkiem od gier.

W kontekście powyższych uwag, Sąd zgodził się również z organem, że sposób ustalenia wynagrodzenia dla Spółki z tytułu loterii jako wynagrodzenie otrzymane od zleceniodawcy jak też powiązania pomiędzy zleceniodawcą a skarżącą spółką z punktu widzenia podatku od gier nie mogły mieć istotnego i decydującego znaczenia”.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wynagrodzenie należne Zleceniodawcy od Zleceniodawcy z tytułu organizacji Loterii podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych, przykładowo: Pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2022 r., nr 1462-IPPP3.4512.914.2016.10.RD): „(...) Państwa Spółce nie będzie przysługiwało zwolnienie w kontekście powoływanego przez Państwa art. 135 ust. 1 lit. i Dyrektywy. Przepis Dyrektywy na który się Państwo powołujecie został zaimplementowany do ustawy o VAT właśnie w art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy.

Z przepisu Dyrektywy wynika zaś, że państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: zakłady, loterie i inne gry losowe lub hazardowe z zastrzeżeniem warunków i ograniczeń określonych przez każde państwo członkowskie.

Oznacza to, że polski ustawodawca implementując przepisy dyrektywy do ustawy o VAT mógł dokonać pewnych ograniczeń w zastosowaniu zwolnienia oraz wprowadzić warunki niezbędne do zastosowania takiego zwolnienia. Takim warunkiem i ograniczeniem było miedzy innymi to, że gry losowe będą zwolnione z opodatkowania w przypadku gdy podlegają opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w ustawie o grach hazardowych.

Skoro, Państwa Spółka nie jest podatnikiem od gier, to nie sposób zgodzić się z Państwem, że świadczone przez Spółkę usługi powinny być traktowane na gruncie ustawy o VAT w sposób analogiczny do gier losowych prowadzonych przez podmioty legitymujące się odpowiednią koncesją lub zezwoleniem”.

Pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lutego 2022 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.676.2021.3.PS: „Przedmiotem opodatkowania podatkiem od gier jest urządzanie gier hazardowych, z wyłączeniem urządzania loterii promocyjnych, loterii fantowych i gry bingo fantowe, o których mowa w art. 7 ust. 1a, oraz urządzania pokera rozgrywanego w formie turnieju gry pokera. W świetle powyższych przepisów należy uznać, że podatnikiem podatku od gier jest m.in. podmiot urządzający loterie (...) na podstawie stosownego zezwolenia, a przedmiotem opodatkowania podatkiem od gier jest urządzenie loterii (...).

Państwa wątpliwości dotyczą zastosowania zwolnienia dla wynagrodzenia otrzymywanego przez Państwa Spółkę od Integratora w związku z organizacją Loterii.

Przedstawione przez Państwa okoliczności sprawy wskazują, że podmiotem, który w przedmiotowej sprawie posiada stosowne zezwolenie i organizuje loterię (...) jest Organizator. Państwa Spółka otrzymuje od Integratora wynagrodzenie za konkretne usługi polegające na zapewnieniu kontentu na potrzeby Loterii, czyli dostarczenia Integratorowi (a dalszej perspektywie operatorom telefonii komórkowej) treści do serwisów multimedialnych oraz zapewnienia działań promocyjnych dla Loterii. Spółka nie jest w posiadaniu właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia w związku z organizowaną Loterią.

Tym samym, skoro w przedmiotowej sprawie nie są Państwo organizatorem Loterii oraz nie są Państwo w posiadaniu właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia w związku z przeprowadzaną przez Organizatora Loterią, to nie można uznać, że będzie przysługiwało Państwu zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy dla ww. usług realizowanych na rzecz Integratora, mających na celu wsparcie wykonywanych przez Integratora czynności w związku z organizowaną przez Organizatora Loterią”.

Pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 29 grudnia 2020 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.602.2020.3.ISK: „Tym samym, skoro w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie jest organizatorem Loterii oraz nie jest w posiadaniu właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia w związku z przeprowadzaną przez Organizatora Loterią, to nie można uznać, że będzie przysługiwało mu zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy dla ww. usług realizowanych na rzecz Integratora, mających na celu wsparcie wykonywanych przez Integratora czynności w związku z organizowaną przez Organizatora Loterią”.

Podsumowując, z tytułu usługi organizacji i obsługi Loterii świadczonej przez Zleceniobiorcę na rzecz Zleceniodawcy; wynagrodzenie należne Zleceniobiorcy od Zleceniodawcy z tytułu organizacji Loterii, tj. jednorazowa opłata ryczałtowa w wysokości 10% wartości uzgodnionej w Regulaminie Loterii puli nagród brutto; jednorazowa opłata pokrywająca koszty obsługi prawnej; jednorazowa opłata pokrywająca koszty nadzoru; miesięczna opłata ryczałtowa; koszt podatku od gier, do którego uiszczenia Zleceniobiorca jako organizator loterii (...) jest zobowiązany zgodnie z przepisami obowiązującego prawa; koszt przyjmowania zgłoszeń do Loterii dokonywanych poprzez SMS wysłane z bramki SMS udostępnianej w dedykowanym serwisie internetowym, na podstawie otrzymanych od Zleceniobiorcy faktur; koszt prowizji należnej od Zleceniobiorcy na rzecz Dostawców Płatności On-line podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 2

Zleceniodawca na podstawie Porozumienia zobowiązany jest do zwrotu Zleceniobiorcy kosztów nabycia Licencji do Aplikacji, pozwalającej obsługiwać i monitorować ruch SMS.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Natomiast, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, że w przypadku świadczenia usług za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego pobieranego od usługobiorcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć wszystkie elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. świadczenia usług). Dotyczy to kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej transakcji.

Należy zauważyć, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną, składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze.

Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej.

Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej, wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

W przedmiotowej sprawie nie można stwierdzić, że nabycie Licencji, pozwalającej obsługiwać i monitorować ruch SMS stanowi cel sam w sobie i powinno być traktowane jako odrębne, niezależne świadczenie. Obsługa i monitorowanie ruchu SMS stanowi integralną część świadczenia usługi organizacji Loterii.

Zleceniobiorca obciąża Zleceniodawcę na podstawie Porozumienia kosztami nabycia Licencji w związku z organizacją i obsługą Loterii, a Aplikacja służy zrealizowaniu usługi organizacji Loterii. Licencja nie może być zatem samodzielnym przedmiotem sprzedaży dla Zleceniodawcy.

W konsekwencji, organizacja Loterii jest świadczeniem głównym, natomiast świadczeniem pomocniczym jest przeniesienie kosztów zakupu Licencji, która jest ściśle związana z ww. usługą. Z ekonomicznego punktu widzenia organizacja Loterii wraz z zapewnieniem Licencji służącej do obsługi i monitorowania ruchu SMS, jest obiektywnie jedną transakcją.

Zatem, również z ekonomicznego punktu widzenia organizacja Loterii wraz z zapewnieniem Licencji nie powinny być dzielone dla celów podatkowych na poszczególne elementy, gdyż tworzą jedną złożoną czynność.

Biorąc pod uwagę poczynione ustalenia należy zatem stwierdzić, że w przedmiotowym przypadku zwrot Zleceniobiorcy kosztów nabycia Licencji, pozwalającej obsługiwać i monitorować ruch SMS, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 3

Jak wskazano w stanie faktycznym, Zleceniodawca przekazuje Zleceniobiorcy środki pieniężne na pokrycie kosztów nagród pieniężnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają, między innymi, odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z kolei w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności należy ustalić czy świadczona przez Zleceniobiorcę usługa organizacji Loterii wraz z czynnością wydania nagród pieniężnych stanowi jedno kompleksowe świadczenie, czy też będą to dwa odrębne świadczenia, dla których należy osobno określić skutki podatkowe na gruncie ustawy o VAT.

W świetle ukształtowanej linii orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) oraz polskich sądów administracyjnych, co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne.

Dopiero w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinna być ona sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę złożoną, obejmującą świadczenie główne oraz świadczenia pomocnicze.

Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

W konsekwencji, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia (przykładowo: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service; wyrok TSUE z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-76/09 Everything Everywhere).

W ocenie Wnioskodawcy, usługa organizacji Loterii, jaka jest świadczona przez Zleceniobiorcę, ma charakter niejednorodny, złożony. Jednym z jej elementów jest wydawanie przez Zleceniobiorcę nagród pieniężnych Uczestnikom.

Co prawda, w świetle postanowień umownych pomiędzy Zleceniobiorcą a Zleceniodawcą czynność wydania ww. nagród Uczestnikom stanowi część usługi organizacji Loterii.

Nie przesądza to jednak o tym, że na gruncie przepisów ustawy o VAT, czynności wykonywane przez Spółkę w ramach organizacji Loterii traktować należy jako świadczenie złożone podlegające jednolitemu traktowaniu z punktu widzenia podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności wykonywane przez Zleceniobiorcę na rzecz Zleceniodawcy podzielić można na dwa odrębne świadczenia: świadczenie usługi organizacji Loterii oraz świadczenie polegające na wydaniu nagród Uczestnikom. Usługa organizacji oraz wydanie nagród przez Zleceniobiorcę nie są bowiem ze sobą na tyle ściśle związane, aby obiektywnie tworzyć jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W przypadku świadczenia usługi organizacji Loterii oraz świadczenia polegającego na wydaniu nagród Uczestnikom nie występuje bowiem zbieżność beneficjentów. O ile bezpośrednim beneficjentem usługi organizacji Loterii świadczonej przez Zleceniobiorcę jest Zleceniodawca, o tyle w przypadku wydania nagród beneficjentem jest Uczestnik, a nie Zleceniodawca.

Skoro Zleceniobiorca w ramach zawartej umowy o świadczenie usług organizacji Loterii wykonywać będzie dwa odrębne świadczenia, to niezbędnym jest wyodrębnienie poszczególnych elementów składowych przedmiotowej usługi i przyporządkowanie wynagrodzenia należnego w odniesieniu do każdego niezależnego świadczenia.

Pierwszym elementem będzie wynagrodzenie za usługi organizacji Loterii świadczone przez Zleceniobiorcę na rzecz Zleceniodawcy. Natomiast drugim elementem będą kwoty płacone przez Zleceniodawcę tytułem pokrycia kosztów nagród pieniężnych wydawanych przez Zleceniobiorcę na rzecz Uczestników.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku transferu środków tytułem pokrycia kosztu nagród pieniężnych nie dochodzi ani do dostawy towarów, ani do świadczenia usługi.

Mianowicie, pieniądze nie są towarami w rozumieniu w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Ich wartość w obrocie wynika z posiadania przez pieniądz funkcji płatniczych.

Zatem, transfer środków pieniężnych od Zleceniodawcy do Zleceniobiorcy nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Nie dochodzi również w tej sytuacji do świadczenia usługi, ponieważ z okoliczności sprawy nie wynika, że Zleceniodawca z tytułu przekazania pieniędzy jest bezpośrednim beneficjentem określonej usługi, z tytułu wykonania której uzyskuje wymierną korzyść.

Co prawda, transfer środków tytułem pokrycia kosztu nagród umożliwi wykonanie przez Zleceniobiorcę obowiązków organizatora Loterii w części dotyczącej wydania nagród Uczestnikom, jednak jak wskazano powyżej, związek pomiędzy wykonaniem usługi organizacji Loterii a wydaniem nagród zwycięzcom nie jest na tyle ścisły, aby uznać wydanie nagród zwycięzcom Loterii za element usługi organizacji Loterii.

W efekcie, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że transfer środków tytułem pokrycia kosztu nagród pieniężnych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo Pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 grudnia 2021 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.776.2021.2.ICZ: „Także jak wynika z całokształtu okoliczności sprawy przekazywane Wnioskodawcy przez Klienta środki pieniężne na pokrycie Nagród pieniężnych, nie stanowią/nie będą stanowić dla Wnioskodawcy wynagrodzenia za świadczenie usług lub dostawę towarów.

Wnioskodawca za wykonywaną na rzecz Klienta usługę marketingową w postaci organizacji Programu, otrzymuje/będzie otrzymywać odrębne wynagrodzenie. Natomiast, wydawane Nagrody pieniężne wypłacane/wydawane Uczestnikom w formie kart przedpłaconych zasilonych odpowiednią kwotą albo przelewu na wskazany rachunek bankowy, w istocie stanowią środki pieniężne.

Podkreślić bowiem jeszcze raz należy, że jak wskazano w treści wniosku – pieniądze zasilające kartę przedpłaconą mogą zostać przez Uczestnika wykorzystane w dowolny sposób. Uczestnik może sam zdecydować gdzie i kiedy wykorzysta środki zgromadzone na karcie. W szczególności może dowolnie wybrać miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług.

Zatem, transfer środków pieniężnych na rzecz Wnioskodawcy tytułem pokrycia wartości Nagród pieniężnych wydawanych Uczestnikom w Programie nie stanowi/nie będzie stanowić wynagrodzenia za świadczenie usług lub dostawę towarów przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta.

Tym samym, czynność przekazania na rzecz Wnioskodawcy przez Klienta środków pieniężnych na Nagrody pieniężne wypłacane/wydawane Uczestnikowi Programu w formie kart przedpłaconych zasilonych odpowiednią kwotą albo przelewu na wskazany rachunek bankowy, nie stanowi/nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem, z tego tytułu, nie powstanie po stronie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy. W konsekwencji, czynność przekazania na rzecz Wnioskodawcy przez Klienta środków pieniężnych, tytułem pokrycia wartości Nagród pieniężnych, nie podlega/nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT i z tego tytułu, stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, Wnioskodawca nie ma obowiązku wystawienia faktury”.

Pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 listopada 2017 r., nr 0112-KDIL2-1.4012.389.2017.2.AP: „W konsekwencji, biorąc pod uwagę opis przedstawionego zdarzenia oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego, tut. Organ stwierdza, że środki pieniężne, które Wnioskodawca będzie otrzymywał tytułem zwrotu kosztów za wypłacane nagrody pieniężne zwycięzcom loterii (...), nie będą stanowiły wynagrodzenia za świadczenie usług lub dostawę towarów. Dlatego też, kwota zwrotu, poniesionego kosztu z tytułu wydania nagród pieniężnych nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem, w części dotyczącej podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT transferu środków pieniężnych od Zleceniodawcy na rzecz Spółki tytułem pokrycia kosztów nagród rzeczowych i pieniężnych (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i 3) stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe”.

Pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 lutego 2023 r., nr 0111-KDIB3-3.4012.620.2022.2.JS: „Biorąc zatem pod uwagę przedstawione zdarzenie oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego, Organ stwierdza, że przekazanie środków pieniężnych od Zleceniodawcy na rzecz Spółki, tytułem pokrycia kosztów nagród pieniężnych, nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wobec tego kwota tego transferu nie powinna być uwzględniana przy określaniu podstawy opodatkowania dla podatku od towarów i usług u Spółki”.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 maja 2016 r., sygn. III SA/Wa 1349/15: „(...) Skoro zatem kwota zwrotu poniesionego kosztu z tytułu wydania nagrody pieniężnej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, to należy ją oddzielić od wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług marketingowych i wyłączyć z opodatkowania stawką właściwą dla usługi marketingowej. (...) W ocenie Sądu, jest zatem uzasadnione stanowisko Organu, że zwrot równowartości nagród pieniężnych jest elementem odrębnego od usługi marketingowej świadczenia, wobec czego należy ją oddzielić od wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług marketingowych i wyłączyć z opodatkowania stawką właściwą dla usługi marketingowej. (...)”.

Ad. 4

Zleceniodawca – oprócz wynagrodzenia za świadczone na jego rzecz usługi organizacji Loterii – może przekazać Zleceniobiorcy środki pieniężne na nagrody rzeczowe.

Nagrody te Zleceniobiorca nabywać będzie we własnym imieniu i następnie będzie przekazywać je Uczestnikom. Do momentu wydania nagród Uczestnikom, Zleceniobiorca będzie ich właścicielem. Rola Zleceniodawcy ograniczać się będzie wyłącznie do transferu środków finansowych. Nie dojdzie w tym przypadku do przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel nagrodami rzeczowymi pomiędzy Zleceniodawcą a Zleceniobiorcą.

Wydanie nagród, które Zleceniobiorca nabędzie we własnym imieniu, nastąpi w stosunku do osób trzecich, które będą występowały w roli konsumentów.

W analizowanej sprawie z jednej strony będzie miała miejsce usługa organizacji Loterii świadczona przez Zleceniobiorcę na rzecz Zleceniodawcy, a z drugiej – przekazanie nagród rzeczowych Uczestnikom.

Tym samym, należy stwierdzić, że w przedstawionej sytuacji środki pieniężne otrzymywane przez Zleceniobiorcę od Zleceniodawcy będą pokrywały koszty zakupu nagród rzeczowych, które zostaną przekazane Uczestnikom.

Zatem, uznać należy, że w niniejszym przypadku będzie miała miejsce odpłatna dostawa towarów na rzecz Uczestników, gdzie płacącym wynagrodzenie będzie Zleceniodawca Loterii, a dokonującym dostawy będzie Zleceniobiorca.

W konsekwencji powyższego należy uznać, iż otrzymana od Zleceniodawcy kwota stanowiąca koszt przekazywanych nagród rzeczowych nie będzie stanowiła wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług ani dostawy towarów dokonanych przez Zleceniobiorcę na rzecz Zleceniodawcy.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza przykładowo Pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lutego 2023 r., nr 0111-KDIB3-3.4012.636.2022.1.JS: „Jak wynika z przedstawionych okoliczności, Zleceniodawca za świadczone na jego rzecz usługi organizacji Loterii, będzie przekazywał Państwu oprócz odgórnie określonego w umowach wynagrodzenia, również środki pieniężne celem pokrycia kosztów nabycia przez Spółkę jako organizatora Loterii nagród rzeczowych wydawanych zwycięzcom Loterii. Przy czym, Wnioskodawca do momentu wydania nagród rzeczowych zwycięzcom Loterii pozostanie ich właścicielem.

W opisywanej sytuacji nie będzie dochodzić do przeniesienia praw do rozporządzania nagrodami jak właściciel między Zleceniodawcą a Spółką.

Zatem, rola Zleceniodawcy w tym określonym przypadku będzie się ograniczała wyłącznie do transferu środków finansowych. Nie dojdzie w tym przypadku do przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel nagrodami rzeczowymi pomiędzy Zleceniodawcą a Spółką.

W niniejszej sprawie, o ile zorganizowanie Loterii odbywać się będzie na rzecz Zleceniodawcy, to wydanie nagród, które Państwo nabędą we własnym imieniu i których będą Państwo właścicielem aż do chwili wydania – będzie następować w stosunku do osób trzecich (zwycięzców), które będą występowały w roli konsumentów. (…) otrzymana od Zleceniodawcy kwota stanowiąca koszt przekazywanych nagród rzeczowych nie będzie wchodziła do podstawy opodatkowania usług organizacji Loterii, świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy. (…) prawidłowy jest pogląd Wnioskodawcy, zgodnie z którym, otrzymana od Zleceniodawcy kwota stanowiąca koszt przekazywanych nagród rzeczowych nie będzie wchodziła do podstawy opodatkowania usług organizacji Loterii, świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy”.

Analogicznie wskazano w piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 lutego 2023 r., nr 0111-KDIB3-3.4012.620.2022.2.JS „Przy czym, należy zaznaczyć, że sam transfer (przekazanie) środków pieniężnych na nagrody rzeczowe od Zleceniodawcy do Spółki – nie stanowi czynności opodatkowanej VAT.

Czynnością opodatkowaną, jak wskazano powyżej, będzie dopiero przekazanie nagród (dostawa towarów) dokonywana przez Spółkę na rzecz Uczestników.

Oceniając zatem stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego nr 2 należało uznać, że jej stanowisko w zakresie braku uznania za czynność opodatkowaną VAT transferu środków pieniężnych od Zleceniodawcy na rzecz Spółki tytułem pokrycia kosztów nagród pieniężnych dla Uczestników oraz w zakresie braku uwzględniania kwoty tego transferu do podstawy opodatkowania, a także w zakresie braku uznania za czynność opodatkowaną VAT transferu środków pieniężnych od Zleceniodawcy na rzecz Spółki tytułem pokrycia kosztów nagród rzeczowych dla Uczestników – jest prawidłowe”.

Ad. 5

Jak wskazano, Zleceniodawca przekazuje Zleceniobiorcy nagrody rzeczowe – bez przeniesienia na Zleceniobiorcę prawa do rozporządzania nimi jak właściciel – wyłącznie w celu następczego wydania nagród rzeczowych przez Zleceniobiorcę Uczestnikom.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zatem, przez dostawę towarów ustawa o VAT rozumie przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Co istotne, nie należy utożsamiać prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel z przeniesieniem własności na gruncie prawa cywilnego.

W określeniu „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. Chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Istotą dostawy towarów jest zatem przeniesienie własności ekonomicznej.

W rozpatrywanej sprawie, Zleceniobiorca w żadnym momencie nie posiada prawa do rozporządzania nagrodami jak właściciel. Zleceniobiorca dysponuje nagrodami jedynie w celu przekazania ich Uczestnikom.

Z uwagi na powyższe należy uznać, że przekazanie nagród rzeczowych przez Zleceniodawcę Zleceniobiorcy – bez przeniesienia na Zleceniobiorcę prawa do rozporządzania tymi nagrodami jak właściciel, jedynie w celu wydania nagród Uczestnikom – nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych, przykładowo: Pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2022 r., nr 0111-KDIB2-3.4014.504.2022.4.AD: „Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina zamierza urządzić loterię promocyjną. W planowanym przedsięwzięciu Gmina zamierza ufundować nowe mieszkanie w stanie deweloperskim. Osoba, której los zostanie wylosowany w drodze losowania w ramach planowanej loterii promocyjnej zostanie laureatem nagrody głównej w formie nowego mieszkania w stanie deweloperskim. Gmina otrzyma nieodpłatnie od lokalnego dewelopera mieszkanie w stanie deweloperskim. Deweloper stanie się fundatorem ww. nagrody. Państwo będą świadczyć usługi związane z pozyskaniem zezwolenia na loterię, dopełnieniem wszelkich formalności, promocją i reklamą ww. loterii i pełnić będzie rolę organizatora. Stosownie do porozumienia zawartego w formie aktu notarialnego deweloper stał się fundatorem nagrody głównej i zobowiązał się przekazać bezpośrednio na rzecz zwycięzcy nagrody głównej.

Dysponentem nagrody będzie organizator, ale niemniej jednak nie będzie właścicielem w sensie ekonomicznym mieszkania, gdyż zostanie ono przekazane nieodpłatnie na drodze deweloper – zwycięzca nagrody. Prawo do rozporządzania jak właściciel mieszkaniem będzie posiadała Gmina do momentu wydania go zwycięzcy. Państwo nie będą posiadali prawa do rozporządzania mieszkaniem jak właściciel. Zapis zawarty w akcie notarialnym, że dysponentem nagrody będzie organizator oznacza, że organizator będzie dysponentem nagrody jedynie w znaczeniu technicznym w celu przeprowadzenia losowania, w którym zostanie wyłoniony zwycięzca – właściciel mieszkania. W znaczeniu ekonomicznym dysponentem mieszkania pozostanie Gmina.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy, należy stwierdzić, że nie będą Państwo zobowiązani do opodatkowania przekazanej nagrody (mieszkania) zwycięzcy loterii, na podstawie art. 7 ust. 1, gdyż jak wskazali Państwo nie będą posiadali prawa do rozporządzania mieszkaniem jak właściciel. Prawo do rozporządzania jak właściciel mieszkaniem będzie posiadała Gmina do momentu wydania go zwycięzcy. Natomiast zapis zawarty w akcie notarialnym, że dysponentem nagrody będzie organizator oznacza, że organizator będzie dysponentem nagrody jedynie w znaczeniu technicznym w celu przeprowadzenia losowania, w którym zostanie wyłoniony zwycięzca – właściciel mieszkania”.

Ad. 6

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Zleceniodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na realizowaniu serwisów multimedialnych, które następnie są udostępniane ich odbiorcom (użytkownikom), w szczególności przez operatorów telekomunikacyjnych. Zleceniodawca realizuje usługi dostarczania operatorom telefonii komórkowej treści do serwisów multimedialnych na podstawie umowy z integratorem – hurtownikiem, będącym czynnym podatnikiem VAT, posiadającym odpowiednie umowy dotyczące dostarczania treści do serwisów multimedialnych operatorom telefonii komórkowej.

Serwisem multimedialnym może być:

1) serwis umożliwiający dokonanie zgłoszenia do Loterii poprzez przesłanie odpowiedniej wiadomości SMS o podwyższonej opłacie (SMS x) lub

2) serwis internetowy umożliwiający dokonanie zgłoszenia do Loterii poprzez wysłanie SMS w publicznej sieci telekomunikacyjnej, poprzez dedykowaną bramkę, po wykonaniu płatności on-line.

Z tytułu wykonania umowy dostarczania treści do serwisów multimedialnych na platformy operatorów komórkowych, w ramach serwisów umożliwiających abonentowi dokonanie zgłoszenia do Loterii poprzez przesłanie odpowiedniej wiadomości SMS o podwyższonej opłacie (SMS x), Zleceniodawca wystawia na rzecz Integratora, będącego czynnym podatnikiem VAT, faktury ze stawką 23%.

Z kolei, środki pieniężne uzyskane przez Zleceniobiorcę w ramach serwisów internetowych umożliwiających dokonanie zgłoszenia do Loterii poprzez wysłanie SMS w publicznej sieci telekomunikacyjnej, rozpoznawane są na gruncie podatku VAT, przez Zleceniobiorcę i następnie przekazywane są do Zleceniodawcy w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tak więc, Zleceniodawca z jednej strony zleca organizację Loterii podmiotowi specjalizującemu się w tego typu działalności, tj. Zleceniobiorcy, a z drugiej strony dostarcza, poprzez Integratora, operatorom telefonii komórkowej treści do serwisu multimedialnego, wykorzystywane w ramach Loterii organizowanej przez Zleceniobiorcę.

W konsekwencji, jako że Zleceniodawca prowadzi działalność gospodarczą – zarówno podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT ze stawką 23%, jak i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT – i w bezpośrednim związku z tą działalnością gospodarczą nabywa usługi organizacji Loterii od Zleceniobiorcy, Zleceniodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego ze stawką 23% wynikającego z faktur wystawianych przez Zleceniobiorcę dokumentujących usługę organizacji Loterii oraz kosztów nabycia Licencji.

Powyższe potwierdzają organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji dnia 31 października 2019 r. (0114-KDIP1-3.4012.371.2019.2.RMA) uznał, że: „(...) Biorąc pod uwagę treść przywołanych przepisów należy stwierdzić, że Zleceniodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w związku ze świadczeniem usługi organizacji Loterii, gdzie koszt podatku od gier oraz opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzenie danej Loterii będzie jednym z elementów zapłaty za przedmiotową usługę. Zauważyć przy tym należy, że uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego Zleceniodawca będzie mógł zrealizować, pod warunkiem niezaistnienia innych przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy (...)”.

Pismo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 grudnia 2022 r., nr 0111-KDIB3-3.4012.620.2022.2.JS „Mając na uwadze powyższe okoliczności, należy zatem stwierdzić, że w analizowanym przypadku wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego będą spełnione. Jak bowiem wynika z opisu sprawy, Zleceniodawca (czynny podatnik VAT) nabyte usługi wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych oraz wystawia faktury na rzecz Agregatora będącego czynnym podatnikiem VAT.

W rozpatrywanej sprawie, jak wskazano powyżej, czynnością opodatkowaną podatkiem VAT, a tym samym i udokumentowaną poprzez wystawienie faktury VAT, jest usługa organizacji Loterii. Biorąc zatem pod uwagę treść przywołanych przepisów należy stwierdzić, że Zleceniodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę w związku ze świadczeniem usługi organizacji Loterii na rzecz Zleceniodawcy. Przy czym, zauważyć należy, że uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego Zleceniodawca może zrealizować pod warunkiem niezaistnienia innych przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy”.

Ad. 7

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przywołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług należy rozumieć bardzo szeroko. Przy czym należy zaakcentować, że świadczenie usług obejmuje sytuacje, w których można wyróżnić usługodawcę (świadczącego usługę) oraz usługobiorcę (korzystającego ze świadczenia). Dodatkowo podkreślenia wymaga, iż dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy ma charakter odpłatny, a więc istnieje związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczeniem jednej strony transakcji, a otrzymanym od drugiej strony świadczeniem wzajemnym.

O odpłatności można mówić zatem, gdy zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za usługę realizowaną w ramach stosunku prawnego lub gdy dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Innymi słowy, w przypadku świadczeń odpłatnych, otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. W kwestii związku wynagrodzenia z usługą wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przykładowo w orzeczeniu w sprawie C-16/93 (R.J. Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden), TSUE stwierdził, że: „Świadczenie usług następuje za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2 pkt 1 Szóstej Dyrektywy VAT i w związku z tym, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wyłącznie wtedy, gdy istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, w ramach którego świadczący usługę uzyskuje świadczenie wzajemne, przy czym otrzymane przez niego wynagrodzenie stanowi wartość przekazywaną w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy”.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, iż aby dane świadczenie można było uznać za odpłatne, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

1) istnieje konsument danego świadczenia;

2) istnieje stosunek prawny między świadczącym usługę a usługobiorcą, w ramach którego świadczenia stron uznawane są za ekwiwalentne;

3) między świadczeniem usługodawcy a wzajemnym świadczeniem usługobiorcy (wynagrodzeniem) istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, Uczestnicy wysyłający SMS zgłoszeniowe w publicznej sieci telekomunikacyjnej z wykorzystaniem funkcjonalności serwisu internetowego (internetowe bramki sms), mogą dokonywać płatności za pośrednictwem operatora płatności on-line. Środki pieniężne przekazane transferem w ramach płatności internetowych od Uczestników do Zleceniobiorcy (opłaty za udział w Loterii) są następnie przekazywane do Zleceniodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, transfer wskazanych środków pieniężnych od Zleceniobiorcy do Zleceniodawcy nie stanowi wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Należy zauważyć, iż pomiędzy Zleceniobiorcą a Zleceniodawcą nie istnieje stosunek prawny, w ramach którego jedna strona zobowiązana jest do przekazania środków pieniężnych, a druga strona w zamian zobligowana została do dostarczenia towarów lub świadczenia usług.

Tym samym, w niniejszym przypadku nie występuje bezpośredni beneficjent czynności, za którą wynagrodzeniem byłaby kwota transferowanych środków. Innymi słowy, transfer wskazanych środków pieniężnych przez Zleceniobiorcę nie będzie stanowił płatności w zamian za wzajemne świadczenie ze strony Zleceniodawcy.

Kwoty będące przedmiotem transferu na rzecz Zleceniodawcy, mogą być rozpatrywane jako wynagrodzenie za świadczenie usługi jedynie w relacji Uczestnicy – Zleceniobiorca.

Zleceniobiorca – jako organizator Loterii – świadczy usługę na rzecz Uczestników polegającą na umożliwieniu uczestnictwa w Loterii, za wynagrodzeniem w postaci określonej kwoty pieniężnej. Konsekwentnie, Zleceniobiorca opodatkowuje kwoty pieniężne otrzymane od Uczestników jako wynagrodzenie za świadczenie usługi w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, podatkiem od gier oraz z zastosowaniem zwolnienia z VAT.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż przekazanie powyższych środków nie stanowi zapłaty za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza przykładowo Pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 stycznia 2020 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.53.2019.1.RMA: „W świetle przywołanego wyżej art. 7 ustawy, transfer na rzecz Zleceniodawcy środków, które Wnioskodawca uzyskał od Uczestników w ramach płatności internetowych, nie jest dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Wskazać należy, że środki pieniężne nie są towarem, o którym mowa w art. 2 pkt 6 ustawy. Ich wartość w obrocie wynika z posiadania funkcji płatniczych.

Zatem, transfer środków pieniężnych od Wnioskodawcy na rzecz Zleceniodawcy nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Nie dojdzie również w tej sytuacji do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy, ponieważ transfer środków pieniężnych nie ma charakteru świadczenia usług, a jest jedynie czynnością rozliczeniową związaną ze świadczoną przez Wnioskodawcę usługą organizacji loterii.

Zgodnie z umową organizacji loterii, Wnioskodawca otrzymuje środki pieniężne od Uczestników Loterii. Jednakże, otrzymując je działa on wyłącznie na rzecz Zleceniodawcy w ramach umowy organizacji loterii i nie jest uprawniony do ich zatrzymania.

Środki pieniężne nie stanowią wynagrodzenia za świadczone usługi – są one w całości należne Zleceniodawcy. Z ich wypłatą nie jest związana jakakolwiek forma świadczenia wzajemnego po stronie Zleceniodawcy.

Zatem, czynność transferu środków pieniężnych od Wnioskodawcy do Zleceniodawcy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynność ta nie będzie stanowić świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy, ani nie będzie dostawą towarów, o której mowa w art. 7 ustawy, a tym samym nie będzie mieścić się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy”.

Reasumując, środki pieniężne, które Zleceniobiorca uzyskuje od Uczestników wysyłających SMS zgłoszeniowe w publicznej sieci telekomunikacyjnej z wykorzystaniem funkcjonalności serwisu internetowego (internetowe bramki sms), za które dokonali zapłaty za pośrednictwem operatora płatności on-line i następnie przekazuje do Zleceniodawcy, nie stanowią po stronie Zleceniodawcy wynagrodzenia z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

- podlegania opodatkowaniu usługi organizacji Loterii, za którą Zleceniobiorca otrzymuje wynagrodzenie w postaci: jednorazowej opłaty ryczałtowej w wysokości 10% wartości uzgodnionej w regulaminie Loterii puli nagród brutto; jednorazowej opłaty ryczałtowej za obsługę prawną; jednorazowej opłaty ryczałtowej za nadzór; miesięcznej opłaty ryczałtowej; opłat kalkulowanych wysokością kosztów bezpośrednio związanych z organizacją Loterii (tj. kosztów podatku od gier, kosztów przyjmowania zgłoszeń do Loterii dokonywanych poprzez SMS oraz koszów prowizji należnej od Zleceniobiorcy na rzecz Dostawców Płatności On-line) oraz kosztów nabycia Licencji do Aplikacji (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 2) – jest prawidłowe,

- braku uznania za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, transferu środków pieniężnych od Zleceniodawcy na rzecz Zleceniobiorcy tytułem pokrycia kosztów nagród pieniężnych dla Uczestników (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – jest prawidłowe,

- braku uznania za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, transferu środków pieniężnych od Zleceniodawcy na rzecz Zleceniobiorcy tytułem pokrycia kosztów nagród rzeczowych dla Uczestników (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – jest prawidłowe,

- braku uznania za czynność podlegającą opodatkowaniu przekazania nagród rzeczowych przez Zleceniodawcę Zleceniobiorcy bez przeniesienia na Zleceniobiorcę prawa do rozporządzania tymi nagrodami jak właściciel (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) – jest prawidłowe,

- prawa Zleceniodawcy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez Zleceniobiorcę dokumentujących wynagrodzenie z tytułu organizacji Loterii oraz kosztów nabycia Licencji do Aplikacji (pytanie oznaczone we wniosku nr 6) – jest nieprawidłowe,

- nieuznania uzyskanych przez Zleceniobiorcę środków pieniężnych w ramach płatności internetowych, przekazanych do Zleceniodawcy, za wynagrodzenie z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 7) – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.) – zwanej dalej ustawą:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Przy czym, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy:

Przepis powyższy jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. Na jego podstawie należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą bądź bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego usługę, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Z treści cytowanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Aby dane świadczenie uznać za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

· w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

· świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie – jako usługa – podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem, za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

· istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

· wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

· istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

· odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

· istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Z powyższych przepisów wynika, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Zauważyć przy tym należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z opisu sprawy wynika, że Zleceniobiorca jest zarejestrowany, jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej organizuje loterie (...) w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Loterie są organizowane na podstawie zezwoleń wydawanych przez właściwego dyrektora izby administracji skarbowej. W tym celu Zleceniobiorca składa stosowne wnioski o wydanie zezwolenia na urządzenie loterii, zgodnie z przepisami UOG. Zleceniobiorca, jako podmiot (organizator loterii) wskazany w art. 68 ust. 1 pkt 1 UOG, jest obowiązany do uiszczenia we własnym imieniu opłaty za udzielenie zezwolenia na przeprowadzenie danej loterii. Dodatkowo, zgodnie z art. 71 ust. 1 UOG Zleceniobiorca, jako organizator loterii, jest podatnikiem podatku od gier i jest obowiązany do zapłaty we własnym imieniu podatku od gier z tytułu organizowanej Loterii. Loterie są organizowane i przeprowadzane przez Zleceniobiorcę w imieniu własnym, ale na zlecenie Zleceniodawcy, na podstawie zawartej umowy. W konsekwencji, Zleceniobiorca świadczy na rzecz Zleceniodawcy usługi organizacji i obsługi Loterii – za wynagrodzeniem określonym w ww. umowie. Zleceniobiorca jest uprawniony do uzyskania od Zleceniodawcy wynagrodzenia w formie:

a) jednorazowej opłaty ryczałtowej w wysokości 10% wartości uzgodnionej w Regulaminie Loterii puli nagród brutto;

b) jednorazowej opłaty pokrywającej koszty obsługi prawnej;

c) jednorazowej opłaty pokrywającej koszty nadzoru;

d) miesięcznej opłaty ryczałtowej.

Do kwot netto wynagrodzenia Zleceniobiorca doliczać będzie podatek VAT w wysokości wynikającej z przepisów obowiązującego prawa. Ponadto Zleceniodawca pokrywa na rzecz Zleceniobiorcy:

a) koszt nagród pieniężnych w Loterii, na podstawie otrzymanych od Zleceniobiorcy not księgowych;

b) koszt podatku od gier, do którego uiszczenia Zleceniobiorca jako organizator loterii (...) jest zobowiązany zgodnie z przepisami obowiązującego prawa na podstawie otrzymanych od Zleceniobiorcy faktur;

c) koszt przyjmowania zgłoszeń do Loterii dokonywanych poprzez SMS wysłane z bramki SMS udostępnianej w dedykowanym serwisie internetowym, na podstawie otrzymanych od Zleceniobiorcy faktur;

d) koszt prowizji należnej od Zleceniobiorcy na rzecz Dostawców Płatności On-line, zgodnie z zawartymi z nimi przez Zleceniobiorcę umowami, z tytułu przekazania środków pieniężnych od uczestników Loterii, na podstawie otrzymanych od Zleceniobiorcy faktur z doliczonym podatkiem VAT.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy, wątpliwość Zleceniobiorcy wyrażona w pytaniu oznaczonym nr 1 i nr 2 we wniosku, dotyczy podlegania opodatkowaniu świadczenia usługi organizacji Loterii, za którą Zleceniobiorca otrzymuje wynagrodzenie w postaci: jednorazowej opłaty ryczałtowej w wysokości 10% wartości uzgodnionej w regulaminie Loterii puli nagród brutto; jednorazowej opłaty ryczałtowej za obsługę prawną; jednorazowej opłaty ryczałtowej za nadzór; miesięcznej opłaty ryczałtowej; opłat kalkulowanych wysokością kosztów bezpośrednio związanych z organizacją Loterii (tj. kosztów podatku od gier, kosztów przyjmowania zgłoszeń do Loterii dokonywanych poprzez SMS oraz koszów prowizji należnej od Zleceniobiorcy na rzecz Dostawców Płatności On-line), których koszt zostanie pokryty przez Zleceniodawcę oraz kosztów nabycia Licencji.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność, tj. wykonana usługa. Wymaga podkreślenia, że czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W tym miejscu przypomnieć należy, że każda czynność wykonana przez podatnika, której efektem jest świadczenie na rzecz drugiego podmiotu jest w podatku od towarów i usług traktowana jako świadczenie usługi, bowiem usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatników w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów. Czynność ta może być albo odpłatna, albo nieodpłatna.

Okoliczności sprawy wskazują, że Zleceniobiorca organizuje i przeprowadza we własnym imieniu, lecz na zlecenie Zleceniodawcy Loterie. Zatem, pomiędzy Zleceniobiorcą a nabywcą usług, tj. Zleceniodawcą organizowanej Loterii (...), istnieje relacja zobowiązaniowa, którą należy traktować jako wzajemne świadczenie usług. Zleceniodawca w wyniku wykonania przez Zleceniobiorcę czynności opisanych we wniosku uzyskuje określoną korzyść majątkową, za którą – zgodnie z warunkami zawartej umowy – płaci Zleceniobiorcy wynagrodzenie. Pomiędzy Organizatorem a nabywcą usług, tj. Zleceniodawcą organizowanej Loterii, opisanej we wniosku będzie istniała wzajemna relacja zobowiązaniowa, w której Organizator będzie zobowiązany do świadczenia usługi organizacji Loterii dla Zleceniodawcy. Z kolei, Zleceniodawca będzie zobowiązany do zapłaty Organizatorowi stosownego wynagrodzenia. Zatem, odgórnie ustalone wynagrodzenie, jakie otrzyma Organizator, będzie bezpośrednio i ściśle związane z organizacją Loterii.

W konsekwencji, świadczenie przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy usługi organizacji Loterii (...) w ramach zawartej umowy za stosownym wynagrodzeniem, będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług, zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:

Zgodnie natomiast z art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy:

W przedmiotowej sprawie, Zleceniobiorca w imieniu własnym, ale na zlecenie Zleceniodawcy, będzie organizować Loterie. W związku z tym, w ramach podpisanej umowy, Zleceniobiorca będzie świadczyć określone czynności, składające się na usługę organizacji Loterii za wynagrodzeniem na rzecz Zleceniodawcy.

Należy zauważyć, że cytowany wyżej przepis art. 29a ust. 1 ustawy dotyczący podstawy opodatkowania, odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Z kolei, przepis art. 29a ust. 6 ustawy wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia – stanowiącego podstawę opodatkowania – i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania.

Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego.

W tym miejscu przypomnieć należy, że każda czynność wykonana przez podatnika, której efektem jest świadczenie na rzecz drugiego podmiotu jest w podatku od towarów i usług traktowana jako świadczenie usługi, bowiem usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatników w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów. Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna.

Jak wskazano wprost w opisie sprawy, z tytułu usługi organizacji Loterii świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy, przysługuje Państwu wynagrodzenie w formie:

· jednorazowej opłaty ryczałtowej w wysokości 10% wartości uzgodnionej w Regulaminie Loterii puli nagród brutto;

· jednorazowej opłaty pokrywającej koszty obsługi prawnej;

· jednorazowej opłaty pokrywającej koszty nadzoru;

· miesięcznej opłaty ryczałtowej.

Ponadto Zleceniodawca pokrywa na rzecz Zleceniobiorcy:

· koszt nagród pieniężnych w Loterii, na podstawie otrzymanych od Zleceniobiorcy not księgowych;

· koszt podatku od gier, do którego uiszczenia Zleceniobiorca jako organizator loterii (...) jest zobowiązany zgodnie z przepisami obowiązującego prawa na podstawie otrzymanych od Zleceniobiorcy faktur;

· koszt przyjmowania zgłoszeń do Loterii dokonywanych poprzez SMS, wysłane z bramki SMS udostępnianej w dedykowanym serwisie internetowym, na podstawie otrzymanych od Zleceniobiorcy faktur;

· koszt prowizji należnej od Zleceniobiorcy na rzecz Dostawców Płatności On-line, zgodnie z zawartymi z nimi przez Zleceniobiorcę umowami, z tytułu przekazania środków pieniężnych od uczestników Loterii, na podstawie otrzymanych od Zleceniobiorcy faktur z doliczonym podatkiem VAT.

Zważywszy, że:

a) Zleceniobiorca w Umowie zobowiązał się do udostępniania Zleceniodawcy aplikacji informatycznej pozwalającej obsługiwać i monitorować ruch SMS (dalej: „Aplikacja”);

b) w związku z powyższym zobowiązaniem, Zleceniobiorca zmuszony został do poniesienia dodatkowych kosztów związanych z przygotowywaniem i udostępnianiem Aplikacji;

c) postanowienia Umowy dotyczące rozliczeń Stron nie uwzględniały konieczności poniesienia przez Zleceniobiorcę kosztów opisanych powyżej

– Strony zawały porozumienie dodatkowe do Umowy (dalej „Porozumienie”).

W Porozumieniu Zleceniobiorca oświadczył, że dla przygotowania i udostępnienia Aplikacji, pozwalającej obsługiwać i monitorować ruch SMS w czasie rzeczywistym, zgodnie z postanowieniami Umowy, niezbędnym jest nabycie przez Zleceniobiorcę od podmiotu trzeciego Licencji do narzędzia informatycznego (dalej: „Licencja”). Zleceniobiorca zobowiązał się do nabycia Licencji na cały okres przyjmowania zgłoszeń i realizacji Loterii. Z kolei, Zleceniodawca zobowiązał się do pokrycia Zleceniobiorcy kosztu nabycia Licencji od podmiotu trzeciego, rozliczanego w okresach rozliczeniowych pokrywających się z miesiącami kalendarzowymi.

W konsekwencji, mając powyższe na uwadze – należy zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że dla usług świadczonych przez Spółkę na rzecz Zleceniodawcy na podstawie Umowy do podstawy opodatkowania wykonywanej usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług należy wliczyć wynagrodzenie Spółki w postaci jednorazowej opłaty ryczałtowej w wysokości 10% wartości uzgodnionej w Regulaminie Loterii puli nagród brutto; jednorazowej opłaty pokrywającej koszty obsługi prawnej; jednorazowej opłaty pokrywającej koszty nadzoru; miesięcznej opłaty ryczałtowej.

Z kolei, odnośnie wliczania do podstawy opodatkowania świadczonej usługi organizacji Loterii opłat kalkulowanych wysokością kosztów bezpośrednio związanych z organizacją Loterii, tj. kosztu podatku od gier, do którego uiszczenia Zleceniobiorca jako organizator Loterii jest zobowiązany zgodnie z przepisami obowiązującego prawa na podstawie otrzymanych od Zleceniobiorcy faktur; kosztu przyjmowania zgłoszeń do Loterii dokonywanych poprzez SMS, wysłane z bramki SMS udostępnianej w dedykowanym serwisie internetowym, na podstawie otrzymanych od Zleceniobiorcy faktur; kosztu prowizji należnej od Zleceniobiorcy na rzecz Dostawców Płatności On-line, zgodnie z zawartymi z nimi przez Zleceniobiorcę umowami, z tytułu przekazania środków pieniężnych od uczestników Loterii, na podstawie otrzymanych od Zleceniobiorcy faktur z doliczonym podatkiem VAT należy wskazać, co następuje.

W odniesieniu do powyższego, w ocenie Organu należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy ponoszenie przez Wnioskodawcę ww. kosztów (koszt podatku od gier, do którego uiszczenia Zleceniobiorca jako organizator Loterii jest zobowiązany zgodnie z przepisami obowiązującego prawa na podstawie otrzymanych od Zleceniobiorcy faktur; koszt przyjmowania zgłoszeń do Loterii dokonywanych poprzez SMS, wysłane z bramki SMS udostępnianej w dedykowanym serwisie internetowym, na podstawie otrzymanych od Zleceniobiorcy faktur; koszt prowizji należnej od Zleceniobiorcy na rzecz Dostawców Płatności On-line, zgodnie z zawartymi z nimi przez Zleceniobiorcę umowami, z tytułu przekazania środków pieniężnych od uczestników Loterii, na podstawie otrzymanych od Zleceniobiorcy faktur z doliczonym podatkiem VAT) następuje w wykonaniu kompleksowej usługi, o której mowa we wniosku (tj. usługi organizacji przez Spółkę na rzecz Zleceniodawcy Loterii) i czy jest ono nierozerwalnie związane z tą usługą, świadczoną przez Państwa na rzecz Zleceniodawcy.

W kontekście „świadczeń złożonych” stwierdzić należy, że kwalifikowania takiego powinno dokonywać się przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności konkretnego przypadku. Nie zawsze bowiem czynności pozostające ze sobą w gospodarczym związku powinny być traktowane jako jedno świadczenie o charakterze złożonym.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego. Jeżeli jednak w skład realizowanego świadczenia wchodzą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał wskazał, że „(...) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(...) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Jak wynika z powołanych powyżej orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, do celów VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. Natomiast, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne (wyroki: z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service oraz z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-76/09 Everything Everywhere). Jedna transakcja występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki: z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, a także z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN).

Aby stwierdzić, czy określone dwa elementy stanowią jedną transakcję dla celów podatku VAT, należy ustalić, czy owe elementy mogą być świadczone łącznie, a więc czy istnieje związek między tymi elementami. Niemniej taki związek sam w sobie nie wystarcza, aby ustalić, czy istnieje jedno złożone świadczenie do celów podatku VAT (por. np. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse oraz z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o. o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie).

W tym miejscu dodatkowo nadmienić należy, że zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 595), zwanej dalej „ustawą o grach”:

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy:

Na mocy art. 3 ustawy o grach hazardowych:

Jak wynika z art. 7 ust. 2 ustawy o grach hazardowych:

Stosownie do art. 32 ust. 3 ustawy o grach hazardowych:

Natomiast w myśl art. 68 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych:

Z kolei zgodnie z art. 68 ust. 3 ustawy o grach:

Ponadto, jak stanowi art. 71 ust. 1 ustawy o grach hazardowych:

Na mocy art. 71 ust. 2 pkt 1 ustawy o grach hazardowych:

W świetle powyższych przepisów, należy uznać, że podatnikiem podatku od gier hazardowych jest m.in. podmiot urządzający loterie (...) na podstawie stosownego zezwolenia.

Wskazać należy, że na podstawie zawartej umowy, loterie są organizowane i przeprowadzane przez Zleceniobiorcę w imieniu własnym, ale na zlecenie Zleceniodawcy. W konsekwencji, Zleceniobiorca świadczy na rzecz Zleceniodawcy usługi organizacji i obsługi Loterii za wynagrodzeniem określonym w ww. umowie. Na mocy umowy Zleceniobiorca jest m.in. zobowiązany do występowania w charakterze organizatora Loterii oraz realizacji wszelkich obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, nałożonych na organizatora loterii (...) lub wynikających z Regulaminu Loterii, w tym m.in. do naliczenia i odprowadzenia należnego podatku od gier, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa. Ponadto, na podstawie umowy Zleceniodawca pokrywa na rzecz Zleceniobiorcy m.in. koszt podatku od gier, do którego uiszczenia Zleceniobiorca jako organizator loterii (...) jest zobowiązany zgodnie z przepisami obowiązującego prawa, na podstawie otrzymanych od Zleceniobiorcy faktur; koszt przyjmowania zgłoszeń do Loterii dokonywanych poprzez SMS, wysłane z bramki SMS udostępnianej w dedykowanym serwisie internetowym, na podstawie otrzymanych od Zleceniobiorcy faktur; koszt prowizji należnej od Zleceniobiorcy na rzecz Dostawców Płatności On-line, zgodnie z zawartymi z nimi przez Zleceniobiorcę umowami, z tytułu przekazania środków pieniężnych od uczestników Loterii, na podstawie otrzymanych od Zleceniobiorcy faktur z doliczonym podatkiem VAT.

Zatem, ww. koszty będą ciążyły na Zleceniobiorcy jako podmiocie, który we własnym imieniu zajmuje się organizacją i przeprowadzeniem Loterii i nie będzie mogło być w drodze umowy przeniesione na Zleceniodawcę ze skutkiem zwalniającym Zleceniobiorcę z obowiązku ich zapłaty. Jednak należy zaznaczyć, że w analizowanej sprawie ww. koszty będą należnością bezpośrednio związaną z odpłatnym świadczeniem usług organizacji Loterii i będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na zasadach właściwych dla usług organizacji Loterii.

Zaznaczyć bowiem należy, że strony stosunku cywilnoprawnego, którymi w przypadku zawarcia umowy na organizację i przeprowadzenie Loterii są Zleceniobiorca i Zleceniodawca, będą mogły w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych, zawrzeć w umowie oraz zawartym między stronami porozumieniu postanowienie co do zwrotu (refundacji) należności z tytułu ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów związanych z organizacją i przeprowadzeniem Loterii. Niezależnie jednak od tego, czy zwracane Zleceniobiorcy przez Zleceniodawcę ww. koszty zostaną włączone do wynagrodzenia za organizację i przeprowadzenie Loterii i będą stanowiły jego element kalkulacyjny, czy będą wyodrębnione z tego wynagrodzenia, zawsze będą należnościami obciążającymi Zleceniodawcę wynikającymi z odpłatnego świadczenia usługi organizacji Loterii na jego rzecz.

Zatem, jeżeli w rozpatrywanej sprawie, strony umowy postanowią, że Zleceniobiorca otrzyma zwrot opisanych powyżej kosztów, to wówczas koszty te będą stanowiły element cenotwórczy usługi organizacji Loterii.

W tej sytuacji, przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, a nie zbiór wyodrębnionych w jej ramach kosztów. Z uwagi na powyższe, opodatkowaniu nie podlega koszt (podatku od gier; przyjmowania zgłoszeń do Loterii dokonywanych poprzez SMS, wysłane z bramki SMS udostępnianej w dedykowanym serwisie internetowym, na podstawie otrzymanych od Zleceniobiorcy faktur; prowizji należnej od Zleceniobiorcy na rzecz Dostawców Płatności On-line, zgodnie z zawartymi z nimi przez Zleceniobiorcę umowami, z tytułu przekazania środków pieniężnych od uczestników Loterii, na podstawie otrzymanych od Zleceniobiorcy faktur z doliczonym podatkiem VAT), ale usługa organizacji Loterii, w której elementami kalkulacyjnymi ceny będą ww. koszty.

Podsumowując, ww. koszty będą należnościami bezpośrednio związanymi z odpłatnym świadczeniem usługi organizacji Loterii i będą stanowiły wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącej strony umowy na organizację Loterii.

Tym samym, ww. koszty będą stanowiły element świadczenia należnego z tytułu organizacji Loterii wraz z wynagrodzeniem za organizację Loterii, co będzie stanowiło podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usługi organizacji Loterii.

Podstawę opodatkowania stanowić będzie bowiem wszystko co stanowi zapłatę z tytułu organizacji i przeprowadzenia Loterii, obejmującą oprócz wynagrodzenia za organizację Loterii, również ww. koszty.

To samo dotyczy należnego Zleceniobiorcy na podstawie Porozumienia zwrotu kosztów nabycia Licencji do Aplikacji pozwalającej obsługiwać i monitorować ruch SMS.

W opisie sprawy, wskazali Państwo, że Zleceniobiorca w Umowie zobowiązał się do udostępniania Zleceniodawcy aplikacji informatycznej pozwalającej obsługiwać i monitorować ruch SMS. W związku z powyższym zobowiązaniem, Zleceniobiorca zmuszony został do poniesienia dodatkowych kosztów związanych z przygotowywaniem i udostępnianiem Aplikacji. Postanowienia Umowy dotyczące rozliczeń Stron nie uwzględniały konieczności poniesienia przez Zleceniobiorcę kosztów opisanych powyżej – Strony zawarły porozumienie dodatkowe do Umowy. W Porozumieniu Zleceniobiorca oświadczył, że dla przygotowania i udostępnienia Aplikacji, pozwalającej obsługiwać i monitorować ruch SMS w czasie rzeczywistym, zgodnie z postanowieniami Umowy, niezbędnym jest nabycie przez Zleceniobiorcę od podmiotu trzeciego licencji do narzędzia informatycznego. Zleceniobiorca zobowiązał się do nabycia Licencji na cały okres przyjmowania zgłoszeń i realizacji Loterii. Z kolei, Zleceniodawca zobowiązał się do pokrycia Zleceniobiorcy kosztu nabycia Licencji od podmiotu trzeciego, rozliczanego w okresach rozliczeniowych pokrywających się z miesiącami kalendarzowymi. Licencja jest nabywana przez Zleceniobiorcę wyłącznie na potrzeby przygotowania i udostępnienia Aplikacji do obsługi i monitorowania ruchu SMS w czasie rzeczywistym na czas trwania Loterii. Prawo do korzystania z Licencji jest nabywane przez Zleceniobiorcę we własnym imieniu i na własną rzecz. Ponadto, jak wskazali Państwo w opisie sprawy, pokrycie kosztu Licencji przez Zleceniodawcę jest elementem rozliczenia złożonego świadczenia wzajemnego (organizacji Loterii) realizowanego przez Zleceniobiorcę. Nabycie Licencji nie stanowi celu samego w sobie – jest konieczne do zapewnienia funkcjonowania Aplikacji, a tym samym do przeprowadzenia Loterii. Istnieje bezpośredni i funkcjonalny związek – Aplikacja objęta Licencją jest niezbędna do przyjmowania zgłoszeń SMS i monitorowania ich w czasie rzeczywistym, co warunkuje techniczną realizację Loterii. Bez zakupionej Licencji nie byłoby możliwe prawidłowe przeprowadzenie Loterii. Czynnością główną jest przeprowadzenie Loterii. Nabycie Licencji stanowi czynność pomocniczą, niezbędną dla realizacji czynności głównej.

Odnosząc się do kwestii objętej zakresem zadanego pytania należy stwierdzić, że – w okolicznościach niniejszej sprawy, nabycie Licencji stanowi wraz z organizacją Loterii, kompleksowe świadczenie usług.

Jak wskazali Państwo we wniosku – zakup przez Zleceniobiorcę Aplikacji jest dokonywany wyłącznie na potrzeby tej Loterii. Bez tej Aplikacji Zleceniodawca nie mógłby zorganizować Loterii a Licencja do Aplikacji jest udzielana wyłącznie na czas trwania Loterii.

Tym samym, ww. koszty zakupu licencji będą stanowiły element świadczenia należnego z tytułu organizacji Loterii wraz z wynagrodzeniem za organizację Loterii, co będzie stanowiło podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia przez Zleceniobiorcę usługi organizacji Loterii na rzecz Zleceniodawcy.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że na gruncie przepisów ustawy, opodatkowaniu podatkiem VAT może podlegać czynność (dostawa towarów lub świadczenie usług), a nie kwota należna z tytułu dokonania tej czynności.

Biorąc pod uwagę wskazane wyżej przepisy, należy zatem stwierdzić, że świadczenie kompleksowej usługi organizacji Loterii na rzecz Zleceniodawcy, za którą to czynność Zleceniobiorca otrzymuje wynagrodzenie w postaci: jednorazowej opłaty ryczałtowej w wysokości 10% wartości uzgodnionej w regulaminie Loterii puli nagród brutto, jednorazowej opłaty ryczałtowej za obsługę prawną; jednorazowej opłaty ryczałtowej za nadzór; miesięcznej opłaty ryczałtowej; opłat kalkulowanych wysokością kosztów bezpośrednio związanych z organizacją Loterii (tj. kosztów podatku od gier, do którego uiszczenia Zleceniobiorca jako organizator loterii (...) jest zobowiązany zgodnie z przepisami obowiązującego prawa, kosztów przyjmowania zgłoszeń do Loterii dokonywanych poprzez SMS wysłane z bramki SMS udostępnianej w dedykowanym serwisie internetowym oraz koszów prowizji należnej od Zleceniobiorcy na rzecz Dostawców Płatności On-line), a także zwrotu kosztów nabycia Licencji do Aplikacji pozwalającej obsługiwać i monitorować ruch SMS, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Państwa wątpliwości przedstawione w pytaniu oznaczonym nr 3 dotyczą tego, czy transfer środków pieniężnych od Zleceniodawcy na rzecz Zleceniobiorcy tytułem pokrycia kosztów nagród pieniężnych nie będzie stanowił czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że w przypadku nagród pieniężnych – Zleceniodawca przekazuje Zleceniobiorcy środki finansowe w wysokości odpowiadającej nagrodom pieniężnym, a następnie Zleceniobiorca wydaje nagrody pieniężne Uczestnikom.

W świetle przywołanego wyżej art. 7 ustawy, wypłata uczestnikom Loterii nagród pieniężnych nie jest tożsama z dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu.

Wskazać należy, że środki pieniężne nie są towarem, o którym mowa w art. 2 pkt 6 ustawy. Ich wartość w obrocie wynika z posiadania funkcji płatniczych. Zatem, skoro nagród pieniężnych nie uznaje się za towar w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, to wypłaty uczestnikom Loterii takich nagród nie można utożsamiać z dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wypłaty nagród pieniężnych uczestnikom Loterii nie można również uznać za świadczenie usług za odpłatnością. Wnioskodawca wypłacając uczestnikom Loterii nagrody pieniężne, nie będzie dokonywał świadczenia usług. Zatem, w przedmiotowej sytuacji nie wystąpi świadczenie usług na rzecz uczestników programów, o którym mowa w art. 8 ustawy.

Zatem, czynność wypłaty uczestnikom Loterii nagród pieniężnych nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynność ta nie będzie bowiem stanowić świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy, ani nie będzie dostawą towarów, o której mowa w art. 7 ustawy. Tym samym, czynność wypłaty nagród w postaci środków pieniężnych uczestnikom Loterii nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego, stwierdzam, że środki pieniężne, które Zleceniobiorca będzie otrzymywał tytułem zwrotu kosztów za wypłacane nagrody pieniężne zwycięzcom Loterii, nie będą stanowiły wynagrodzenia za świadczenie usług ani dostawę towarów. Dlatego też, przekazanie kwoty zwrotu poniesionego kosztu z tytułu wydania nagród pieniężnych, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem, stanowisko w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Kolejne Państwa wątpliwości, w pytaniu oznaczonym nr 4, sprowadzają się do ustalenia, czy transfer środków pieniężnych od Zleceniodawcy na rzecz Zleceniobiorcy tytułem pokrycia kosztów nagród rzeczowych nie będzie stanowił czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że w przypadku nagród rzeczowych:

· Zleceniodawca przekazuje Zleceniobiorcy środki finansowe na pokrycie kosztów zakupu nagród rzeczowych; Zleceniobiorca nabywa we własnym imieniu i na własną rzecz nagrody rzeczowe, a następnie wydaje je laureatom Loterii (Zleceniobiorca traktuje wydanie nagród rzeczowych laureatom Loterii jako czynności podlegające opodatkowaniu VAT), albo

· Zleceniodawca nabywa nagrody rzeczowe we własnym imieniu, a następnie przekazuje je – z zachowaniem prawa własności, bez przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel – Zleceniobiorcy, wyłącznie w celu zastępczego wydania nagród rzeczowych przez Zleceniobiorcę laureatom Loterii (Zleceniodawca traktuje wydanie nagród rzeczowych laureatom Loterii jako czynności podlegające opodatkowaniu VAT).

W tym miejscu, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy wydawanie nagród rzeczowych zwycięzcom będzie następowało w wykonaniu kompleksowej usługi organizacji Loterii i będzie nierozerwalnie związane ze świadczoną przez Spółkę na rzecz Zleceniodawcy usługą organizacji i przeprowadzenia Loterii.

Odnosząc się zatem do kwestii „świadczeń złożonych”, stwierdzić ponownie należy, że kwalifikowanie takie powinno dokonywać się przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności konkretnego przypadku. Nie zawsze bowiem czynności pozostające ze sobą w gospodarczym związku powinny być traktowane jako jedno świadczenie o charakterze złożonym.

Uwzględniając przywołane wcześniej stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy stwierdzić, że w wyniku wykonania usług organizacji i przeprowadzenia Loterii w rzeczywistości będzie dochodzić do świadczenia przez Spółkę usług organizacji Loterii, którym towarzyszyć będzie, jako odrębne świadczenie, przekazanie nagród uczestnikom Loterii.

W analizowanej sprawie, w przypadku nagród rzeczowych, Zleceniodawca przekazuje Zleceniobiorcy środki finansowe na pokrycie kosztów zakupu nagród rzeczowych; Zleceniobiorca nabywa we własnym imieniu i na własną rzecz nagrody rzeczowe, a następnie wydaje je laureatom Loterii.

Zatem, w tym przypadku rola Zleceniodawcy będzie się ograniczała wyłącznie do transferu środków pieniężnych. Nie dojdzie w tym przypadku do przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel nagrodami rzeczowymi pomiędzy Zleceniodawcą a Zleceniobiorcą. W niniejszej sprawie charakterystyczne jest to, że wydanie nagród, które Zleceniobiorca nabędzie we własnym imieniu i których będzie właścicielem aż do chwili ich wydania, będzie następować w stosunku do osób trzecich, które będą występowały w roli konsumentów.

W przedstawionym we wniosku opisie sprawy będą występowały bezspornie różne świadczenia, które można określić z jednej strony jako usługę organizacji Loterii, a z drugiej przekazanie nagród rzeczowych. Przedstawione we wniosku zdarzenie zawiera zatem różne elementy – świadczenie przez Zleceniobiorcę usługi organizacji Loterii, której beneficjentem jest Zleceniodawca oraz przekazanie nagród, których beneficjentami są uczestnicy Loterii.

W związku z powyższym, usługa organizacji Loterii oraz zakup i przekazanie nagród osobom trzecim – uczestnikom Loterii, nie będą tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie będą tworzyły jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny w rozumieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Ponadto, należy wskazać, że czynność wydania uczestnikom Loterii przez Zleceniobiorcę towarów (nagród) w ramach usługi organizacji Loterii będzie wypełniać znamiona dostawy towarów w rozumieniu ww. przepisu art. 7 ustawy. Należy zauważyć, że nastąpi tu przeniesienie na podmioty trzecie – tj. uczestników organizowanych Loterii – prawa do rozporządzania jak właściciel wydawanymi towarami, nabytymi uprzednio przez Zleceniobiorcę.

W tym miejscu należy zauważyć, że podobny problem był przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z 7 października 2010 r. w sprawie C-55/09 Commissioners for Her Majesty`s Revenue and Customs przeciwko Baxi Group Ltd. W wyroku tym TSUE stwierdził, że aby ustalić, czy czynność polegająca na dostarczaniu prezentów lojalnościowych podlega podatkowi VAT należy ustalić, czy na mocy art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy stanowi ona dostawę towarów lub świadczenie usług dokonywane odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika działającego w takim charakterze.

TSUE powołał art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, który stanowi, że za dostawę towarów uważa się przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel i stwierdził, że z tego przepisu wynika, że pojęcie dostawy towarów obejmuje nie tylko przeniesienie własności w formie przewidzianej przez dane prawo krajowe, lecz obejmuje ono także wszelkie przeniesienie władztwa nad rzeczami, które pozwala drugiej stronie na rozporządzanie nimi jak właściciel. Następnie TSUE powołał art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy, zgodnie z którym „świadczenie usług” należy rozumieć jako każdą czynność niestanowiącą dostawy towarów. Dalej TSUE wskazał, że z przedmiotowej sprawy wynika, że Spółka X, której Spółka Baxi zleciła zarządzanie programem lojalnościowym, zaopatruje się w prezenty lojalnościowe, a ich zasób stanowi własność tej spółki. Wobec tego Spółka X nie tylko ma prawo do przekazywania prezentów lojalnościowych klientom jak właściciel, ale w rzeczywistości jest ona ich właścicielem. Ponadto, w przedmiotowej sprawie, Spółka X dostarcza prezenty lojalnościowe.

TSUE wskazał ponadto, że odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem. Szósta dyrektywa nie wymaga dla uznania dostawy towarów lub świadczenia usług za czynności odpłatne w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy, by wynagrodzenie za te towary lub usługi było płatne bezpośrednio przez ich odbiorcę. Zgodnie bowiem z art. 11 część A ust. 1 lit. a tej dyrektywy wynagrodzenie może pochodzić od osoby trzeciej.

W konsekwencji TSUE stwierdził, że płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe, należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora.

Przenosząc powyższe tezy na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że w przedstawionej sytuacji otrzymywane przez Zleceniobiorcę środki pieniężne od Zleceniodawcy, które będą pokrywały koszty zakupu nagród rzeczowych, stanowić będą zapłatę za towary, które następnie zostaną przekazywane uczestnikom Loterii.

Jak wyżej wskazano, usługa organizacji Loterii świadczona przez Zleceniobiorcę, w ramach której wydawane są nagrody, nie będzie uznana na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za jedno świadczenie. W ramach takiego świadczenia wykonywane będą dwie czynności: świadczenie usługi organizacji Loterii na rzecz Zleceniodawcy i wydanie nagród na rzecz uczestników Loterii. Obie te czynności wykonywane będą odpłatnie, a płatności za nie będzie dokonywał Zleceniodawca. W związku z powyższym, obie czynności wykonywane przez Zleceniobiorcę będą podlegały odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od towarów usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Natomiast opodatkowanie tych czynności uzależnione będzie od tego, co będzie ich przedmiotem.

Biorąc pod uwagę powyższe, w opisanej sytuacji, gdy Zleceniobiorca będzie otrzymywał od Zleceniodawcy środki pieniężne tytułem pokrycia kosztów nagród rzeczowych, nie można stwierdzić, że będzie dochodzić tym samym do dostawy towarów na rzecz Zleceniodawcy. Dostawa towarów odbywać się będzie wyłącznie pomiędzy Zleceniobiorcą a uczestnikami Loterii. Z kolei, pieniądze nie są towarami w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. Ich wartość w obrocie wynika z posiadania przez pieniądz funkcji płatniczych. W tej sytuacji, nie będzie dochodzić również do świadczenia usług, ponieważ z okoliczności sprawy nie wynika, że Zleceniodawca z tytułu przekazania pieniędzy będzie beneficjentem określonej usługi, z tytułu wykonywania której uzyska wymierną korzyść.

Ponownie należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega wykonana czynność, tj. w niniejszej sprawie dana usługa, a nie zapłata za nią.

W konsekwencji, mając na uwadze opis analizowanej sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że czynność wydania towarów uczestnikom Loterii będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT (jako dostawa towarów), jednak odbiorcą tej czynności nie jest Zleceniodawca, lecz Uczestnik Loterii. Natomiast, otrzymana od Zleceniodawcy kwota stanowiąca koszt przekazywanych nagród rzeczowych, nie będzie wchodziła do podstawy opodatkowania usług świadczonych przez Zleceniobiorcę na rzecz Zleceniodawcy.

Tym samym, transfer środków od Zleceniodawcy do Zleceniobiorcy na pokrycie nagród rzeczowych nie będzie stanowić wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług realizowanych na rzecz Zleceniodawcy i tym samym, nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 wniosku uznaję za prawidłowe.

Mają Państwo również wątpliwości, czy przekazanie nagród rzeczowych przez Zleceniodawcę Zleceniobiorcy – bez przeniesienia na Zleceniobiorcę prawa do rozporządzania tymi nagrodami jak właściciel, jedynie w celu wydania nagród laureatom Loterii – nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).

Z wniosku wynika, że Zleceniodawca może nabywać nagrody rzeczowe również we własnym imieniu, a następnie przekazywać je – z zachowaniem prawa własności, bez przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel – Zleceniobiorcy, wyłącznie w celu następczego wydania nagród rzeczowych przez Zleceniobiorcę laureatom Loterii.

Według powołanego wcześniej art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zatem, przez dostawę towarów ustawa rozumie przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Co istotne, nie należy utożsamiać prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel z przeniesieniem własności na gruncie prawa cywilnego.

W określeniu „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. Należy przy tym podkreślić, że chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów jest zatem przeniesienie własności ekonomicznej.

W rozpatrywanej sprawie, prawo do rozporządzania jak właściciel nagrodami do momentu wydania ich laureatom Loterii, będzie posiadał Zleceniodawca. Zleceniobiorca w żadnym momencie nie będzie posiadał prawa do rozporządzania nagrodami jak właściciel. Zleceniobiorca będzie dysponował nagrodami jedynie w celu przekazania ich laureatom Loterii. W znaczeniu ekonomicznym dysponentem nagród do momentu ich wydania laureatom będzie Zleceniodawca.

W związku z tym, należy uznać, że przekazanie nagród rzeczowych przez Zleceniodawcę Zleceniobiorcy – bez przeniesienia na Zleceniobiorcę prawa do rozporządzania tymi nagrodami jak właściciel, jedynie w celu wydania nagród laureatom Loterii – nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytanie nr 5 wniosku uznaję za prawidłowe.

Kolejne Państwa wątpliwości sprowadzają się do ustalenia, czy Zleceniodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez Zleceniobiorcę dokumentujących wynagrodzenie z tytułu organizacji Loterii oraz kosztów nabycia Licencji do Aplikacji (pytanie oznaczone we wniosku nr 6).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto, ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wskazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Jak wskazano we wniosku, Zleceniodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zleceniodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na realizowaniu serwisów multimedialnych, które następnie są udostępniane ich odbiorcom, w szczególności przez operatorów telekomunikacyjnych. Zleceniodawca realizuje usługi dostarczania operatorom telefonii komórkowej treści do serwisów multimedialnych na podstawie umowy z integratorem – hurtownikiem, będącym czynnym podatnikiem VAT, posiadającym odpowiednie umowy dotyczące dostarczania treści do serwisów multimedialnych operatorom telefonii komórkowej. Z tytułu wykonania umowy dostarczania treści do serwisów multimedialnych na platformy operatorów komórkowych, w ramach serwisów umożliwiających abonentowi dokonanie zgłoszenia do Loterii poprzez przesłanie odpowiedniej wiadomości SMS o podwyższonej opłacie (SMS x), Zleceniodawca wystawia na rzecz Integratora, będącego czynnymi podatnikiem podatku od towarów i usług, faktury ze stawką 23%. Tak więc, Zleceniodawca z jednej strony zleca organizację Loterii podmiotowi specjalizującemu się w tego typu działalności, tj. Zleceniobiorcy, a z drugiej strony dostarcza, poprzez Integratora, operatorom telefonii komórkowej treści do serwisu multimedialnego, wykorzystywane w ramach Loterii organizowanej przez Zleceniobiorcę. Zleceniodawca zobowiązał się również do pokrycia Zleceniobiorcy kosztu nabycia Licencji od podmiotu trzeciego. Zgodnie z Porozumieniem, Licencja jest nabywana przez Zleceniobiorcę wyłącznie na potrzeby przygotowania i udostępnienia Aplikacji do obsługi i monitorowania ruchu SMS w czasie rzeczywistym na czas trwania Loterii. Nabycie Licencji nie stanowi celu samego w sobie – jest konieczne do zapewnienia funkcjonowania Aplikacji, a tym samym do przeprowadzenia Loterii. Istnieje bezpośredni i funkcjonalny związek – Aplikacja objęta Licencją jest niezbędna do przyjmowania zgłoszeń SMS i monitorowania ich w czasie rzeczywistym, co warunkuje techniczną realizację Loterii. Bez zakupionej Licencji nie byłoby możliwe prawidłowe przeprowadzenie Loterii. Zleceniodawca nie wykonuje czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Otrzymuje natomiast środki pieniężne w ramach działalności gospodarczej – w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Zleceniodawca jest w stanie przyporządkować następujące elementy wynagrodzenia Zleceniobiorcy należnego od Zleceniodawcy z tytułu organizacji Loterii do działalności gospodarczej Zleceniodawcy niepodlegającej opodatkowaniu VAT:

a) koszt podatku od gier należnego od opłat wniesionych przez uczestników z wykorzystaniem funkcjonalności serwisu internetowego (internetowe bramki sms), do którego uiszczenia, zgodnie z przepisami obowiązującego prawa, jest zobowiązany Zleceniobiorca jako organizator loterii (...),

b) koszt prowizji należnej od Zleceniobiorcy na rzecz Dostawców Płatności On-line, z tytułu przekazania środków pieniężnych od uczestników Loterii.

Pozostałe elementy rozliczenia między Zleceniodawcą a Zleceniobiorcą opisane we wniosku o interpretację dotyczą zarówno działalności gospodarczej Zleceniodawcy podlegającej opodatkowaniu VAT, jak działalności gospodarczej Zleceniodawcy niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

Rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Podatnik ma obowiązek dokonania tzw. alokacji podatku, czyli odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu. Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do tego rodzaju sprzedaży, z którym są związane.

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych. Przy odliczeniu częściowym pomija się tę część podatku, w jakiej zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i następne oraz art. 90 ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy:

Jak wynika z art. 86 ust. 2b ustawy:

W świetle art. 86 ust. 2c ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 2d ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2g ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy:

Podsumowując, przywołane wyżej przepisy prawa, aby odliczyć podatek naliczony podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności:

- opodatkowanej podatkiem VAT,

- zwolnionej od podatku,

- niepodlegającej opodatkowaniu.

Zatem, w przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy (tzw. prewspółczynnik), a następnie – w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku – w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy (tzw. współczynnik sprzedaży).

Jak już wcześniej wskazano, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W przypadku wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności będzie więc przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów działalności (opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT), z którymi wydatki te będą związane. Podatnik będzie miał zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakimi czynnościami będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe – podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej. Brak będzie natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

W przypadku zakupów towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do celów działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, których podatnik nie potrafi bezpośrednio przyporządkować do działalności opodatkowanej, podatnik winien dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego w ich cenie, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Biorąc pod uwagę treść przywołanych przepisów należy stwierdzić, że Zleceniodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Zleceniobiorcę dokumentujących wynagrodzenie z tytułu organizacji Loterii i kosztów nabycia Licencji do Aplikacji wyłącznie w zakresie, w jakim wydatki będą związane z czynnościami opodatkowanymi. Zleceniodawcy nie przysługuje z kolei prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków dokumentowanych fakturami wykorzystywanych przez Zleceniodawcę do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Zauważyć przy tym należy, że uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego Zleceniodawca będzie mógł zrealizować, pod warunkiem niezaistnienia innych przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 6, zgodnie z którym „jako że Zleceniodawca prowadzi działalność gospodarczą – zarówno podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT ze stawką 23%, jak i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT – i w bezpośrednim związku z tą działalnością gospodarczą nabywa usługi organizacji Loterii od Zleceniobiorcy, Zleceniodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego ze stawką 23% wynikającego z faktur wystawianych przez Zleceniobiorcę dokumentujących usługę organizacji Loterii oraz kosztów nabycia Licencji”, należało w całości uznać za nieprawidłowe.

Mają Państwa również wątpliwości związane z tym, czy środki pieniężne, które Zleceniobiorca uzyskuje w ramach płatności internetowych i następnie przekazuje do Zleceniodawcy, nie stanowią po stronie Zleceniodawcy wynagrodzenia z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 7).

Jak wynika z opisu sprawy, Uczestnicy wysyłający SMS zgłoszeniowe do loterii w publicznej sieci telekomunikacyjnej z wykorzystaniem funkcjonalności serwisu internetowego (internetowe bramki sms) dokonują płatności za pośrednictwem operatora płatności on-line. Środki pieniężne przekazane transferem w ramach płatności internetowych od Uczestników do Zleceniobiorcy (opłaty za udział w Loterii) są następnie przekazywane do Zleceniodawcy. Środki pieniężne przekazane transferem od operatora płatności on-line do Zleceniobiorcy w ramach płatności internetowych od Uczestników (opłaty za udział w Loterii) nie stanowią definitywnego przysporzenia Zleceniobiorcy. Zleceniobiorca osiąga jedynie przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu usługi organizacji Loterii.

Odnosząc się do powyższego opisu sprawy wskazać należy – jak było już przedstawione w odpowiedzi na pytanie nr 3 wniosku – środki pieniężne nie są towarem, o którym mowa w art. 2 pkt 6 ustawy. Ich wartość w obrocie wynika z posiadania funkcji płatniczych. Zatem transfer środków pieniężnych od Zleceniobiorcy na rzecz Zleceniodawcy nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie dojdzie również w tej sytuacji do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy, ponieważ transfer środków pieniężnych nie ma charakteru świadczenia usług, a jest jedynie czynnością rozliczeniową związaną ze świadczoną przez Zleceniobiorcę usługą organizacji Loterii.

Zgodnie z umową organizacji Loterii, Zleceniobiorca otrzymuje środki pieniężne od Uczestników Loterii. Jednakże otrzymując je działa on wyłącznie na rzecz Zleceniodawcy w ramach umowy organizacji Loterii i nie jest uprawniony do ich zatrzymania. Środki pieniężne nie stanowią wynagrodzenia za świadczone usługi – są one w całości należne Zleceniodawcy. Z ich wypłatą nie jest związana jakakolwiek forma świadczenia wzajemnego po stronie Zleceniodawcy.

Zatem, czynność transferu środków pieniężnych od Zleceniobiorcy do Zleceniodawcy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynność ta nie będzie stanowić świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy, ani nie będzie dostawą towarów, o której mowa w art. 7 ustawy, a tym samym nie będzie mieścić się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 7 wniosku uznaję za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego.

Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanych. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności rozstrzygnięcia czy organizacja przez Państwa Loterii jest opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, czy korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług oraz ustalenia, w jakim zakresie przysługuje Zleceniodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie sformułowano w tym zakresie pytań.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanej, która jest stroną postępowania

Zainteresowana będąca stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.