Interpretacja 0112-KDIL3.4012.484.2025.2.MS

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest w zakresie:

-   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z działalnością opisaną jako grupa nr 1 za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika przy zastosowaniu wzoru wskazanego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – jest prawidłowe;

-   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z działalnością opisaną jako grupa nr 2 za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika przy zastosowaniu wzoru wskazanego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – jest nieprawidłowe;

-   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z działalnością opisaną jako grupa nr 3 za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika przy zastosowaniu wzoru wskazanego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – jest nieprawidłowe;

-   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z działalnością opisaną jako grupa nr 4 za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika przy zastosowaniu wzoru wskazanego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – jest nieprawidłowe;

-   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z działalnością opisaną jako grupa nr 5 za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika przy zastosowaniu wzoru wskazanego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) – jest nieprawidłowe;

-   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z działalnością całej Grupy VAT i brakiem możliwości przyporządkowania poniesionego wydatku do konkretnego członka Grupy VAT, z zastosowaniem prewspółczynnika wyliczonego dla całej Grupy VAT, przy zastosowaniu wzoru wskazanego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (pytanie oznaczone we wniosku nr 6) – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 września 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 sierpnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

-   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z działalnością opisaną jako grupa nr 1 za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika przy zastosowaniu wzoru wskazanego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

-   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z działalnością opisaną jako grupa nr 2 za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika przy zastosowaniu wzoru wskazanego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);

-   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z działalnością opisaną jako grupa nr 3 za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika przy zastosowaniu wzoru wskazanego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (pytanie oznaczone we wniosku nr 3);

-   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z działalnością opisaną jako grupa nr 4 za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika przy zastosowaniu wzoru wskazanego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (pytanie oznaczone we wniosku nr 4);

-   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z działalnością opisaną jako grupa nr 5 za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika przy zastosowaniu wzoru wskazanego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (pytanie oznaczone we wniosku nr 5);

-   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z działalnością całej Grupy VAT i brakiem możliwości przyporządkowania poniesionego wydatku do konkretnego członka Grupy VAT, z zastosowaniem prewspółczynnika wyliczonego dla całej Grupy VAT, przy zastosowaniu wzoru wskazanego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (pytanie oznaczone we wniosku nr 6).

Uzupełnili go Państwo pismem z 6 października 2025 r. (wpływ 6 października 2025 r.) oraz pismem z 30 października 2025 r. (wpływ 30 października 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca, Miasto i Gmina (...) (dalej: „Gmina”) wraz ze spółką komunalną działającą pod nazwą „Gospodarka Komunalna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (...)” (dalej: „Spółka” lub „GK”) z dniem (...) r. utworzyła Grupę VAT (dalej: „Grupa VAT”). Od tej daty Grupa VAT jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Grupa VAT składa się wyłącznie z tych dwóch członków.

Członkowie Grupy VAT ustalili, że przedstawicielem Grupy VAT, o którym mowa w art. 2 pkt 48 i art. 15a ust. 11 UPTU, będzie Gmina. Przed założeniem Grupy VAT, członkowie Grupy VAT, zawarli umowę, z której wynika, że Grupa VAT została ustanowiona na okres trzech lat. Następnie członkowie Grupy VAT złożyli zgłoszenie rejestracyjne Grupy wraz z wymaganymi dokumentami odpowiednio wcześniej, umożliwiając właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego weryfikację danych podanych w zgłoszeniu do dnia (...) r. Gmina, jak i Spółka, zarówno przed założeniem Grupy VAT nie były członkami żadnej innej Grupy VAT, jak i obecnie, nie są członkami jakiejkolwiek innej Grupy VAT niż opisywana we wniosku.

Gmina, będąca jednocześnie członkiem Grupy VAT, wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Część z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego, część zaś czynności wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z czym, zaliczane są do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Gmina, przed przystąpieniem do Grupy VAT, była zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Zadania własne Gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 1465; dalej: „USG”), w szczególności obejmują m.in. sprawy:

a) ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;

b) gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;

c) wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz;

d) lokalnego transportu zbiorowego;

e) edukacji publicznej;

f) kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;

g) targowisk i hal targowych;

h) zieleni gminnej i zadrzewień;

i)  cmentarzy gminnych.

Miasto i Gmina (...) realizuje zadania określone przepisami USG za pośrednictwem gminnych jednostek organizacyjnych, tj. jednostek budżetowych, instytucji kultury i spółki komunalnej. Po wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, Gmina była czynnym podatnikiem podatku VAT wraz ze swoimi jednostkami budżetowymi oraz urzędem gminy. Obecnie w skład jednostek organizacyjnych Gminy objętych centralizacją wchodzą :(…)

W procesie centralizacyjnym, z uwagi na formę organizacyjną i prawną, nie zostały uwzględnione instytucje kultury i spółki komunalne. W przypadku Gminy są to GK (spółka) oraz instytucje kultury – Gminna Biblioteka Publiczna w (...) oraz Gminny Ośrodek Kultury w (...).

Przepisy ustrojowe zezwalają, by jednostki samorządu terytorialnego (dalej: JST) wykonywały zadania własne przy pomocy jednostek organizacyjnych niewyodrębnionych ze swojej struktury, w formie utworzonych przez siebie spółek prawa handlowego (tzw. spółek komunalnych) oraz poprzez powierzenie wykonania określonych zadań osobom trzecim na podstawie umowy.

Zgodnie z przepisami JST mogą tworzyć spółki prawa handlowego, co do zasady, w celu prowadzenia działalności w sferze użyteczności publicznej. W myśl art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2021 r. poz. 679 ze zm.; dalej: UGK) JST może tworzyć spółki prawa handlowego i przystępować do nich, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

·   istnieją niezaspokojone potrzeby wspólnoty samorządowej na rynku lokalnym;

·   występujące w Gminie bezrobocie w znacznym stopniu wpływa ujemnie na poziom życia wspólnoty samorządowej, a zastosowanie innych działań i wynikających z obowiązujących przepisów środków prawnych nie doprowadziło do aktywizacji gospodarczej, a w szczególności do znacznego ożywienia rynku lokalnego lub trwałego ograniczenia bezrobocia.

Poza sferą użyteczności publicznej, JST może tworzyć spółki prawa handlowego i przystępować do nich również wówczas, jeżeli zbycie składnika mienia komunalnego mogącego stanowić wkład niepieniężny JST do spółki, albo też rozporządzenie nim w inny sposób spowoduje dla Gminy poważną stratę majątkową. Utworzenie spółek miejskich, obejmowanie w nich udziałów lub akcji, wykonywanie wobec nich uprawnień i obowiązków właścicielskich, w tym dokapitalizowanie, odbywa się na zasadach określonych ustawą z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.; dalej: „KSH”).

Określenie „spółka komunalna” nie występuje w polskim porządku prawnym. Jest to określenie ogólne, wskazujące na przynależność i zarazem własność tego podmiotu gospodarczego. Jego wyodrębnienie w formę spółki pociąga za sobą konsekwencje ekonomiczne, polityczne i techniczne. W funkcjonowaniu gospodarczym spółka komunalna jest odrębnym bytem prawnym, posiada osobowość prawną, wyodrębniony z własności samorządowej majątek oraz działa swobodnie w obrocie gospodarczym, ponosząc za to odpowiedzialność. Przez spółkę komunalną, należy rozumieć podmiot gospodarowania, którego majątek stanowi w pełni lub w przeważającej części własność publiczną jednostki samorządowej, w ramach której został utworzony.

Pomiędzy Gminą a Spółką występują określone powiązania kapitałowe (Gmina posiada w Spółce 100% udziałów w kapitale). Również uchwałą wspólników następuje zmiana umowy Spółki, przekształcenie lub rozwiązanie Spółki: zgodnie z art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. g) USG, rada Gminy podejmuje uchwały dotyczące likwidacji, reorganizacji i likwidacji przedsiębiorstw.

Gmina sprawuje prawną kontrolę nad Spółką, która odpowiada kontroli sprawowanej nad własnymi jednostkami, wywiera dominujący wpływ na cele strategiczne oraz istotne decyzje Spółki, a Spółka nie działa w interesie sprzecznym z interesami Gminy.

Spółka powstała w (…) r. na podstawie Uchwały nr (...) Rady Gminy (...) w sprawie utworzenia gminnej spółki komunalnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W ramach pokrycia kapitału Spółki z o. o., Gmina wniosła wkład w postaci mienia w formie przekazania majątku rzeczowego oraz wkład pieniężny. Na mocy ww. uchwały, Spółce zostało powierzone prowadzenie dotychczasowej działalności Gminy w zakresie zadań własnych Gminy, w tym bieżące i nieprzerwane zaspokajanie potrzeb ludności poprzez świadczenie usług komunalnych powszechnie dostępnych. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in.: (…)

Ponadto, zgodnie z § 7 pkt 3 Uchwały, Spółka może prowadzić nadto inną działalność na warunkach określonych odrębnymi przepisami.

Z uwagi na fakt, iż Miasto i Gmina (...) pozostaje jedynym wspólnikiem Spółki, funkcje Zgromadzenia Wspólników pełni Burmistrz Miasta i Gminy (...). W rezultacie, Burmistrz Miasta i Gminy (...), pełni funkcję Zgromadzenia Wspólników Spółki, do którego kompetencji należy m.in. (§ 19 ust. 2 pkt 1-2, 4-5, 10-­11, 14, 16):

·   Rozpatrzenie i zatwierdzenie sprawozdania zarządu z działalności Spółki, sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy oraz udzielenie absolutorium członkom organów Spółki z wykonania przez nich obowiązków;

·   Udzielanie absolutorium Członkom organów Spółki z wykonania przez nich obowiązków;

·   Nabycie i zbycie nieruchomości, użytkowania wieczystego lub udziału w nieruchomości, jeżeli umowa Spółki nie stanowi inaczej;

·   Zwrot dopłat;

·   Zawarcie przez Spółkę umowy kredytu, pożyczki, poręczenia lub innej podobnej umowy;

·   Wyrażenie zgody na udzielenie przez Zarząd prokury;

·   Dokonanie obciążenia majątku Spółki;

·   Podział zysku lub pokrycie straty.

Umowa Spółki stanowi również, że Rada Nadzorcza składa się z Przewodniczącego oraz dwóch Członków. Członków Rady Nadzorczej, w tym Przewodniczącego, powołuje Zgromadzenie Wspólników na trzyletnie kadencje, z zastrzeżeniem przepisów ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej ((…) Umowy Spółki). Do zadań Rady Nadzorczej należy m.in. ((…)Umowy Spółki) powołanie Prezesa Zarządu.

Rada Nadzorcza składa się z Przewodniczącego oraz dwóch Członków ((…)Umowy Spółki). Członków Rady Nadzorczej, w tym Przewodniczącego, powołuje Zgromadzenie Wspólników na trzyletnie kadencje, z zastrzeżeniem przepisów ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej.

Zgodnie z Umową Spółki, Zarząd Spółki, może liczyć od jednego do trzech członków zarządu. Prezes Zarządu i członkowie Zarządu powoływani są na pięcioletnie kadencje. Prezesa Zarządu powołuje i odwołuje Rada Nadzorcza na wniosek Prezesa Zarządu ((…) Umowy Spółki). Do kompetencji Zarządu należą wszelkie sprawy niezastrzeżone przez niniejszą Umowę lub przepisy prawa do kompetencji innych władz Spółki ((…)Umowy Spółki).

Zarząd jest powoływany i odwoływany przez Radę Nadzorczą na wspólną kadencję trwającą 5 lat. Odwoływanie Członka Zarządu może nastąpić tylko z ważnych powodów. W skład Zarządu mogą być powołane osoby spośród wspólników i spoza ich grona ((…)Umowy Spółki). Do kompetencji Zarządu Spółki należy prowadzenie spraw Spółki oraz reprezentowanie Spółki na zewnątrz ((…)Umowy Spółki).

W kwestii podziału zysku, w (…) Umowy Spółki wskazano, że o podziale czystego zysku decyduje Zgromadzenie Wspólników, które może wyłączyć zysk w całości lub części od podziału. Zatem, to Wójt Gminy jako reprezentant Zgromadzenia Wspólników decyduje o podziale zysku i w efekcie Gmina jako jedyny wspólnik jest uprawniona do dywidendy z tytułu udziałów w Spółce.

Działalność i czynności wykonywane przez Gminę

Po utworzeniu Grupy VAT Gmina za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych nadal wykonuje te same rodzaje działalności. W związku z tym, w przypadku wystąpienia możliwości przyporządkowania danego wydatku do konkretnej jednostki organizacyjnej, prawo do odliczenia podatku VAT będzie przysługiwało na takich samych zasadach jak przed przystąpieniem do Grupy VAT.

Oznacza to, że w przypadku braku możliwości przyporządkowania konkretnego wydatku do jednego rodzaju czynności (opodatkowane, zwolnione, pozostające poza zakresem opodatkowania VAT), dana jednostka ma prawo do odliczenia podatku VAT z zastosowaniem proporcji wyliczonej dla danej jednostki według wzoru z Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników) i/lub wskaźnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 UPTU. Natomiast, w przypadku możliwości przyporządkowania danego wydatku w całości do czynności podlegających opodatkowaniu VAT – danej jednostce organizacyjnej przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT. Z kolei, gdy dany wydatek zostanie w całości przyporządkowany do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT lub zwolnionych z opodatkowania VAT, prawo do odliczenia nie przysługuje w ogóle.

Działalność i czynności wykonywane przez Spółkę

Spółka przed przystąpieniem do Grupy VAT była zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Przed przystąpieniem do Grupy VAT Spółka wykonywała wyłącznie transakcje podlegające opodatkowaniu VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nie wykonywała żadnych czynności zwolnionych z opodatkowania VAT ani pozostających poza zakresem opodatkowania VAT. Spółka nie wykonywała również czynności, które nie stanowiłyby u niej działalności innej niż działalność gospodarcza. W związku z tym, przed utworzeniem Grupy VAT, Spółka do odliczenia podatku VAT nie stosowała prewspółczynnika (PRE), o którym mowa w art. 86 ust. 2a UPTU ani wskaźnika struktury sprzedaży (WSS), o którym mowa w art. 90 ust. 2 UPTU.

W konsekwencji, przed przystąpieniem do Grupy VAT, Spółka dokonywała pełnego odliczenia podatku VAT od dokonywanych nabyć.

Przed utworzeniem Grupy VAT Spółka świadczyła usługi na rzecz Gminy oraz podmiotów zewnętrznych, które były dokumentowane fakturami VAT. Po utworzeniu Grupy VAT nadal świadczy te same usługi na rzecz tych samych grup podmiotów. Zatem, nie zmienił się zakres ani rodzaj prowadzonej przez Spółkę działalności. Po utworzeniu Grupy VAT, Spółka również nie zmieniła charakteru oraz zakresu prowadzonej przez siebie działalności.

Z uwagi na dużą różnorodność czynności wykonywanych przez Spółkę w różnych sektorach gospodarczych, działalność Spółki można podzielić na następujące grupy o zbliżonym charakterze:

1. Czynności związane z działalnością wodno-kanalizacyjną – w skład tej grupy wchodzić będą następujące czynności: dostawa wody, odbiór ścieków, wykonywanie przyłączy wodno -kanalizacyjnych, montaż liczników wodno-kanalizacyjnych oraz instalacji zewnętrznych, wywóz nieczystości ciekłych ze zbiorników bezodpływowych i bieżąca konserwacja i utrzymanie wszystkich urządzeń związanych z tą działalnością. Działalność ta będzie realizowana za pośrednictwem wyodrębnionego w strukturach organizacyjnych Spółki działu wodno-kanalizacyjnego → zwane dalej jako grupa nr 1;

2. Czynności związane z gospodarowaniem odpadami – w skład tej grupy wchodzić będą następujące czynności: odbiór i transport odpadów od nieruchomości zamieszkałych i niezamieszkałych na terenie Miasta i Gminy (...) (Zamawiającym jest Miasto i Gmina (...)), dzierżawa i wymiana pojemników na rzecz podmiotów zewnętrznych, utrzymanie i bieżąca konserwacja urządzeń, budynków i budowli związanych z tymi czynnościami. Działalność ta będzie realizowana za pośrednictwem wyodrębnionego w strukturach organizacyjnych Spółki działu gospodarki odpadami → zwane dalej jako grupa nr 2;

3. Czynności związane ze świadczeniem usług budowlano-gospodarczych – w ramach tej grupy mieści się świadczenie na rzecz Gminy oraz podmiotów zewnętrznych usług związanych z utrzymaniem zieleni, odśnieżaniem chodników i placów, świadczenia usług remontowo -budowlanych, usług związanych z udostępnianiem koparki i specjalistycznych pojazdów w tym m.in.: przygotowanie terenu pod budowę, skarpowanie, zasypywanie, usuwanie korzeni, wykopy pod budynki, szamba czy ogrodzenia. Działalność ta będzie realizowana za pośrednictwem wyodrębnionego w strukturach organizacyjnych Spółki działu remontowo -budowlanego → zwane dalej jako grupa nr 3;

4. Czynności związane z działalnością cmentarną – po stronie Spółki będzie to utrzymywanie porządku na cmentarzach komunalnych, czynności te będą wykonywane w celu umożliwienia Gminie świadczenia usług cmentarnych na rzecz podmiotów zewnętrznych → zwane dalej jako grupa nr 4;

5. Koszty ogólne Spółki – w skład tej grupy wchodzić będą wydatki, których nie da się jednoznacznie przyporządkować do żadnej z ww. grup. Można tu wskazać następujące czynności: zarząd i administracja → zwane dalej jako grupa nr 5.

Należy w tym miejscu podkreślić, że Grupa VAT zamierza dalej realizować wymienione powyżej czynności w takim samym zakresie. Przedmiotem analizy jest natomiast sposób odliczenia podatku naliczonego zawartego w wydatkach ponoszonych przez całą Grupę VAT – zarówno przez Gminę (i jej jednostki organizacyjne), jak i przez Spółkę. Prawo do odliczenia przysługuje bowiem podatnikowi, jakim jest Grupa VAT, a nie poszczególnym jej członkom. Co więcej, prawo to powiązane jest bezpośrednio z czynnościami wykonywanymi przez Grupę VAT jako podatnika.

Jednak, w celu właściwej organizacji rozliczania VAT, biorąc w szczególności pod uwagę fakt istnienia dwóch niezależnych od siebie działów księgowych (w Gminie i w Spółce), ustawodawca przyjął zasadę, zgodnie z którą techniczne odliczenie VAT dokonywane być powinno na poziomie poszczególnego członka Grupy VAT. Należy bowiem pamiętać, że członkowie ci dalej istnieją na rynku jako podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Posiadają one swoje numery NIP (chociażby do celów CIT, PIT czy podatków lokalnych), wpisy w odpowiednich rejestrach (KRS, REGON) czy podmiotowość na gruncie pozostałych przepisów (KSH, prawo celne czy ogólne zasady z Kodeksu Cywilnego).

Dlatego więc Wnioskodawca zastanawia się, w jaki sposób powinien być zorganizowany mechanizm odliczania podatku VAT w Grupie VAT, w szczególności, w jakiej wysokości możliwe jest dokonanie odliczenia. W związku z tym, proponowana jest metoda, zgodnie z którą, Grupa VAT będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do danego rodzaju działalności podatnika (Grupy VAT). Rodzaje te odpowiadają, co do zasady, działalnościom realizowanym technicznie przez Spółkę, ale jednak z punktu widzenia UPTU wykonywanym przez Grupę VAT jako całość. W związku z tym, poniżej przedstawione zostały mechanizmy mające na celu określić jak najdokładniejsze przyporządkowanie czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego w całej działalności prowadzonej prze Grupę.

Działalność wodno-kanalizacyjna – grupa nr 1

W przypadku grupy nr 1, czynności wchodzące w jej skład realizowane są co do zasady na rzecz podmiotów zewnętrznych (związane ze sprzedażą opodatkowaną). W tym przypadku czynności realizowane na rzecz Gminy, która wykorzystuje je na cele inne niż wykonywanie czynności opodatkowanych, są marginalne w całej sprzedaży (w wolumenie sprzedaży oraz w wartości) i nie powinny mieć znaczącego wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego Grupy VAT (w praktyce realizowane przez Spółkę będącej jej członkiem). Przy wyliczaniu prewspółczynnika, Grupa VAT zamierza więc zastosować indywidualny sposób jego kalkulacji bazujący na ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków przez Grupę VAT od podmiotów zewnętrznych w stosunku do całkowitych wartości związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną.

W tym miejscu należy wskazać, że infrastruktura wodno-kanalizacyjna niezbędna do prowadzenia działalności przez Spółkę (dalej: „Infrastruktura”) została jej przekazana w bardzo różny sposób:

a) została wybudowana przez Gminę i przekazana Spółce na podstawie umów dzierżawy (np. oczyszczalnia ścieków i sieci wodno-kanalizacyjne),

b) została nabyta przez Gminę i wniesiona aportem niepieniężnym (rzeczowym) do Spółki (np. wóz asenizacyjny, pojazdy związane z realizacją działalności wod-kan).

Infrastruktura służy Spółce – członkowi Grupy VAT – w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego dostarczania wody i odbioru ścieków. Czynności wykonywane przy pomocy Infrastruktury polegają na prowadzeniu działalności na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. m.in. mieszkańców Gminy, jak również lokalnych przedsiębiorców, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (dalej: „transakcje zewnętrzne podlegające VAT”). Grupa VAT dokonuje i będzie dokonywać rozliczeń VAT należnego z tytułu świadczenia ww. usług.

Spółka w określonym zakresie wykonuje również czynności polegające na dostarczaniu wody oraz odbiorze ścieków na potrzeby wewnętrzne Grupy VAT, tj. Spółka wykonuje czynności na rzecz Gminy i jej jednostek wewnętrznych (jednostki budżetowe i zakłady budżetowe), z tytułu których nie będzie rozliczany VAT należny. Ich dokumentowanie odbywa się i będzie odbywało się za pomocą innych niż faktura VAT dokumentów, tj. not księgowych.

Z uwagi na charakter działalności Gminy, która wykonuje zarówno zadania pozostające poza zakresem VAT jak i opodatkowane VAT, woda dostarczana oraz ścieki odprowadzane z obiektów gminnych, są i będą wykorzystywane do różnych rodzajów działalności, tj. opodatkowanej VAT, zwolnionej z VAT oraz pozostającej poza zakresem UPTU.

Wnioskodawca pragnie w tym miejscu wskazać, iż złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy całej Infrastruktury Spółki, czyli zarówno tej wykorzystywanej do działalności opodatkowanej VAT – w zakresie świadczenia usług wodociągowo-kanalizacyjnych na podstawie umów cywilnoprawnych, jak i na potrzeby działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (na potrzeby Gminy i jej jednostek organizacyjnych).

Grupa VAT pragnie zaznaczyć, iż jest w stanie określić ilość m³ dostarczonej wody oraz odbieranych ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. z tytułu transakcji zewnętrznych podlegających VAT) oraz ilość m³ dostarczonej wody oraz odbieranych ścieków z tytułu tzw. transakcji wewnętrznych (tj. z tytułu potrzeb Gminy i jej jednostek wewnętrznych). Służy w tym celu w szczególności odpowiednia, nowoczesna aparatura pomiarowa. Spółka jest w stanie dokładnie określić ilość m³ dostarczonej wody i odprowadzanych ścieków do poszczególnych lokalizacji, tj. na cele związane z działalnością gospodarczą (odpłatna dostawa) oraz na cele gminne (poza VAT).

Ilość wody dostarczonej do odbiorcy usług ustala się na podstawie wskazań wodomierza głównego, a w przypadku jego braku, w oparciu o przeciętne normy zużycia wody. Ilość odprowadzonych ścieków przyjmuje się jako równą ilości pobranej wody, a w przypadku zamontowanego dodatkowego wodomierza pomniejszana jest o ilość bezpowrotnie zużytej wody zgodnie z jego wskazaniami. W przypadku odbiorców korzystających wyłącznie z usług odprowadzania ścieków – ich ilość ustala się na podstawie wskazań urządzeń pomiarowych, a w razie ich braku ilość odebranych ścieków ustala się na podstawie umowy jako równą ilości pobranej wody lub określonej w umowie.

W związku z powyższym do odliczenia podatku VAT od działalności wodno-kanalizacyjnej Grupa VAT zamierza zastosować wzór:

X = (Wzew+Kzew)/(Wall + Kall) x 100%

Gdzie:

·   X – prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej,

·   Wzew – roczna ilość wody (w m³) dostarczona do poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. do mieszkańców Gminy, przedsiębiorstw oraz pozostałych podmiotów zewnętrznych,

·   Kzew – roczna ilość ścieków (w m³) odebrana od poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. od mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw,

·   Wall – roczna ilość wody (w m³) dostarczona do wszystkich odbiorców, tj. do odbiorców zewnętrznych (Kzew) oraz do odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne Gminy),

·   Kall – roczna ilość ścieków (w m³) odebrana od wszystkich odbiorców, tj. od odbiorców zewnętrznych (Kzew) oraz od odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne Gminy).

Zdaniem Wnioskodawcy, proporcja wyliczona w oparciu o relację opodatkowanej sprzedaży wody i ścieków do całkowitej sprzedaży wody i odprowadzonych ścieków, odzwierciedla rzeczywisty stopień wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej Grupy VAT opodatkowanej VAT oraz do działalności innej niż gospodarcza (która realizowana będzie w poszczególnych jednostkach organizacyjnych Gminy).

Proporcja zaproponowana przez Grupę VAT oparta jest na jasnych kryteriach uwzględniających rodzaj prowadzonej działalności Spółki w zakresie grupy nr 1. Z uwagi na stosowanie liczników – proporcja ta będzie oparta na realnych danych uwzględniających specyfikę działalności wodno -kanalizacyjnej. Stosowanie tego typu proporcji zostało wielokrotnie potwierdzone przez tut. Organ w wydawanych interpretacjach indywidualnych – jako sposób odpowiadający wartościom faktycznym i rzeczywistym. Wydatki ponoszone przez członków Grupy VAT będą związane wyłącznie z Infrastrukturą i jej wykorzystywaniem.

Zdaniem Wnioskodawcy, co do zasady, wszystkie wydatki ponoszone przez Grupę VAT opisane jako grupa nr 1, będzie można bezpośrednio przyporządkować do działalności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. W przypadku gdy nie będzie możliwości bezpośredniej alokacji nabywanych towarów i usług (związanych z wydatkami z grupy nr 1) do działalności gospodarczej, jak i działalności pozostającej poza sferą podatku VAT (realizowanych przez Gminę i jej jednostki organizacyjne), wówczas zastosowanie znajdzie prewspółczynnik indywidualny z ww. zaprezentowanego wzoru. Natomiast w przypadku, gdy Grupa VAT będzie w stanie przyporządkować poniesiony wydatek w całości wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu – do sprzedaży wody lub odbioru ścieków na rzecz mieszkańców lub podmiotów zewnętrznych, wówczas prewspółczynnik nie znajdzie zastosowania, bowiem wtedy Grupa VAT będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości.

Proporcja ta jest stosowana w kilkuset JST w Polsce, a jej stosowanie zostało potwierdzone w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych oraz interpretacjach indywidualnych i znalazła również ona swoje poparcie w wielu orzeczeniach NSA (np. wyrok NSA z 18 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 2269/18). Również tut. organ wielokrotnie wskazywał na zasadność i możliwość stosowania proporcji kalkulowanej w omawiany sposób. Grupa VAT – biorąc pod uwagę ponoszone wydatki oraz rodzaj działalności – przy wyborze sposobu kalkulacji proporcji kierować się będzie prezentowanym od lat stanowiskiem organów podatkowych – uznającym przedstawioną metodę kalkulacji za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Grupę VAT działalności w zakresie wydatków związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną.

Zdaniem Wnioskodawcy, ww. metoda ustalenia prewspółczynnika będzie gwarantowała najbardziej dokładne wyliczenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia. Będzie ona również stosowana przez każdego członka Grupy VAT wykonującego działalność w tym zakresie – oznacza to, że niezależnie od tego, który z członków Grupy poniesie wydatek związany z tym rodzajem działalności, odliczenie VAT będzie realizowane na takich samych zasadach.

Działalność związana z gospodarowaniem odpadami – grupa nr 2

Czynności wchodzące w skład grupy nr 2 obejmują głównie odbiór odpadów komunalnych z terenu Gminy. Do momentu utworzenia Grupy VAT czynności odbioru i przetwarzania odpadów realizowane były przez Spółkę, która wystawiała fakturę na rzecz Gminy. Dodatkowo, Spółka wystawiała również faktury na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w tym zakresie. Gmina natomiast pobierała za tego typu czynności opłatę wynikającą z ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2025, poz. 733 – t. j. ze zm.), która to wpłata w całości nie podlega opodatkowaniu VAT.

Po utworzeniu Grupy VAT powyższy schemat został zachowany. Oznacza to, że:

· Spółka dalej odpowiedzialna jest za odbiór odpadów komunalnych z terenu Gminy i dalej fakturuje podmioty gospodarcze w zakresie odbioru odpadów;

· Gmina w dalszym ciągu pobiera opłaty za gospodarowanie odpadami, które nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Tak więc, po utworzeniu Grupy VAT jedynie zmienił się sposób rozliczania transakcji pomiędzy Gminą a Spółką. Obecnie, będąc jednym podatnikiem VAT, Spółka nie wystawia już na rzecz Gminy faktur tylko noty księgowe niepodlegające VAT. Oznacza to, że w ramach Grupy VAT zdecydowana większość przychodów związana z działalnością określaną jako grupa nr 2, pozostaje poza zakresem VAT (deklaracje śmieciowe). Jedynie w niewielkim stopniu czynności realizowane na rzecz podmiotów zewnętrznych stanowią obecnie czynności opodatkowane VAT – dotyczy to np. dzierżawy pojemników na rzecz podmiotów zewnętrznych. Jednak, w obu wskazanych sytuacjach, czynności te będą realizowane w ramach działalności gospodarczej przez Spółkę. Spółka bowiem nie zmieniła swojego statusu, zakresu czy rodzaju wykonywanych czynności. Zmianie uległ jedynie status podatkowy Spółki na gruncie UPTU.

Tak więc, po utworzeniu Grupy VAT nowemu podatnikowi będzie przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku VAT (jeżeli nie będzie możliwości przyporządkowania danego wydatku ponoszonego w ramach tej działalności w całości do czynności podlegających opodatkowaniu VAT lub w całości do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT). Przy czym, zdaniem Wnioskodawcy, zdecydowana większość wydatków dotyczących tego sektora działalności przyporządkowana będzie do działalności Spółki, która jest podmiotem odpowiedzialnym za świadczenie usług z zakresu gospodarki odpadami na terenie Miasta i Gminy (...). Gmina, co do zasady, nie zajmuje się tego rodzaju działalnością, a w związku z tym również nie ponosi wydatków z nią związanych.

W takim przypadku, najbardziej racjonalne wydaje się więc wyliczenie proporcji do celów VAT opartej na obrocie Grupy VAT osiąganym z tego rodzaju działalności. W analizowanej sytuacji proporcja powinna być więc obliczana według następującego wzoru:

X = (Ozew / Oall) x 100%

Gdzie:

·   X – prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej,

·   Ozew – roczna wartość przychodów Grupy VAT związanych z zagospodarowaniem odpadami, które realizowane są w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez Grupę VAT (co do zasady będą to czynności wykonywane na rzecz podmiotów gospodarczych, podlegające VAT),

·   Oall – roczna wartość przychodów Grupy VAT związanych z zagospodarowaniem odpadami (oprócz przychodów z licznika, będą tu uwzględniane również przychody niepodlegające VAT, tzw. opłaty śmieciowe).

Zdaniem Wnioskodawcy, proporcja ta w sposób najbardziej precyzyjny zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków, przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Będzie ona również stosowana przez każdego członka Grupy VAT wykonującego działalność w tym zakresie – oznacza to, że niezależnie od tego, który z członków Grupy poniesie wydatek związany z tym rodzajem działalności, odliczenie VAT będzie realizowane na takich samych zasadach.

Działalność związana ze świadczeniem usług remontowo-budowlanych – grupa nr 3

Czynności wchodzące w skład grupy nr 3 realizowane są przede wszystkim przez Grupę VAT na rzecz ogółu mieszkańców Gminy. Są to takie czynności jak koszenie działek i poboczy gminnych, utrzymanie zieleni, roboty drogowe z użyciem koparki lub innego specjalistycznego sprzętu) i w bardzo niewielkiej części na rzecz podmiotów zewnętrznych (np. koszenie na rzecz osób fizycznych, wynajem sprzętu na zlecenie osób fizycznych, przygotowanie terenu pod budowę, skarpowanie, zasypywanie, usuwanie korzeni, wykopy pod budynki, szamba czy ogrodzenia, pozostałe usługi).

Przed przystąpieniem do Grupy VAT, czynności te dawały Spółce pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ były bezpośrednio związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Po utworzeniu Grupy VAT są one natomiast w części związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych (czynności wykonywane na rzecz podmiotów trzecich), a częściowo będą dotyczyć czynności pozostających poza zakresem VAT (przyporządkowanych do Gminy jako realizacja zadań własnych wynikających z USG). Gmina natomiast wykonuje te czynności w ramach jej zadań własnych, w tym przypadku pozostających poza zakresem VAT. Jednak w obu wskazanych sytuacjach czynności te są i będą realizowane w ramach działalności gospodarczej przez Spółkę (jako członka Grupy VAT). Spółka bowiem nie zmieniła swojego statusu, zakresu czy rodzaju wykonywanych czynności. Zmianie uległ jedynie status podatkowy Spółki na gruncie UPTU.

Tak więc, po utworzeniu Grupy VAT nowemu podatnikowi (ale głównie Spółce, ponieważ to tu pojawiają się wydatki z tym związane) będzie przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku VAT (jeżeli nie będzie możliwości przyporządkowania danego wydatku ponoszonego w ramach tej działalności w całości do czynności podlegających opodatkowaniu VAT lub w całości do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT). Przy czym, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone w ramach tego sektora działalności będą w całości przyporządkowane do działalności Spółki, która jest podmiotem odpowiedzialnym za świadczenie usług o charakterze remontowo -budowlanym na terenie Miasta i Gminy (...). W takim przypadku najbardziej racjonalne wydaje się odliczenie podatku VAT według proporcji opartej na obrocie z tego rodzaju działalności. W analizowanej sytuacji proporcja powinna być więc obliczana według następującego wzoru:

X = (Bzew / Ball) x 100%

Gdzie :

· X – prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej,

· Bzew – roczny obrót netto z działalności związanej ze świadczeniem usług remontowo -budowlanych z podmiotami zewnętrznymi,

· Ball – roczny obrót netto z działalności związanej ze świadczeniem usług remontowo -budowlanych z podmiotami zewnętrznymi oraz na rzecz członków Grupy VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, proporcja ta w sposób najbardziej precyzyjny zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków, przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Działalność związana ze świadczeniem usług cmentarnych – grupa nr 4

Czynności wchodzące w skład grupy nr 4 obejmują świadczenie usług cmentarnych. Do momentu utworzenia Grupy VAT to Gmina realizowała na rzecz podmiotów zewnętrznych usługi cmentarne, z tytułu których pobierała opłaty, które podlegały opodatkowaniu VAT (opłaty z tytułu udostępnianie miejsc na cmentarzu i kaplicy cmentarnej). Czynności te przed utworzeniem Grupy VAT, jak i po utworzeniu Grupy VAT podlegają opodatkowaniu VAT (z tytułu których Gmina wykazywała i nadal wykazuje w plikach JPK podatek VAT należny, a w konsekwencji, czynności dają Gminie pełne prawo do odliczenia podatku VAT.

Spółka natomiast przed przystąpieniem do Grupy VAT świadczyła na rzecz Gminy usługi polegające na utrzymaniu porządku i czystości na cmentarzach, z tytułu których wystawiała na rzecz Gminy fakturę.

Po utworzeniu Grupy VAT powyższy schemat został zachowany. Oznacza to, że:

· Spółka dalej odpowiedzialna jest za utrzymanie porządku i czystości na cmentarzach;

· Gmina w dalszym ciągu pobiera opłaty za udostępnianie miejsc na cmentarzu i kaplicy cmentarnej na rzecz podmiotów zewnętrznych, które podlegają opodatkowaniu VAT.

Tak więc, po utworzeniu Grupy VAT jedynie zmienił się sposób rozliczania transakcji pomiędzy Gminą a Spółką. Obecnie, będąc jednym podatnikiem VAT, Spółka nie wystawia już na rzecz Gminy faktur tylko noty księgowe niepodlegające VAT. Oznacza to, że w ramach Grupy VAT, niemal całość przychodów związana z działalnością określaną jako grupa nr 4, dotyczy działalności opodatkowanej VAT. Jedynie sporadycznie mogą wystąpić czynności poza zakresem opodatkowania VAT. Należy bowiem wskazać, że Gmina jest zobowiązana na mocy przepisów ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (Dz. U. z 2025 r., poz. 637), do zorganizowania pochówku, w przypadku gdy zmarły nie posiadał krewnych albo gdy rodzina nie organizuje pochówku, do zorganizowania pochówku na własny koszt. Ta sytuacja może dotyczyć np. osób bezdomnych lub dzieci martwo urodzonych. Tego rodzaju czynności są uznawane za pozostające poza zakresem opodatkowania VAT. Przy czym podkreślenia wymaga fakt, że w praktyce takie sytuacje są bardzo rzadkie. Przykładowo w (…) r., jak i w ostatnich kilku latach w Gminie nie wystąpił taki przypadek. W związku z powyższym, zdecydowana większość usług cmentarnych będzie stanowiła czynności opodatkowane podatkiem VAT.

W związku z powyższym, jeżeli przed przystąpieniem do Grupy VAT w danym roku nie wystąpiły nieodpłatne pochówki, wówczas Gminie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z realizacją zadań cmentarnych.

Natomiast, jak już wspomniano, Spółka nie będzie świadczyć na rzecz Gminy ani na rzecz podmiotów zewnętrznych czynności związanych z organizacją pogrzebów, udostępnianiem miejsc na cmentarzu czy kaplicy. Spółka, jak już wcześniej wspomniano, zarówno przed utworzeniem Grupy VAT, jak i po jej utworzeniu świadczy na zlecenie Gminy wyłącznie usługi związane z utrzymaniem porządku i czystości na cmentarzu. Zatem, są to usługi, które mają na celu umożliwienie Gminie wykonywania usług związanych z odpłatnym udostępnianiem miejsc na cmentarzu oraz kaplicy cmentarnej (w celu przechowania zwłok).

Przed przystąpieniem do Grupy VAT czynności te dawały Spółce pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ były bezpośrednio związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Po utworzeniu Grupy VAT czynności te nadal w znacznym stopniu są i będą związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez Grupę VAT za pośrednictwem Gminy (odpłatne udostępnianie miejsc na cmentarzu oraz kaplicy cmentarnej), a częściowo będą dotyczyć czynności pozostających poza zakresem VAT (przyporządkowanych do Gminy jako realizacja zadań własnych wynikających z USG – nieodpłatne pochówki realizowane przez Gminę w przypadku osób bezdomnych lub dzieci martwo urodzonych).

Zatem, zarówno przed przystąpieniem do Grupy VAT, jak i po jej utworzeniu czynności realizowane przez Spółkę z zakresu działalności cmentarnej na rzecz Gminy są realizowane w ramach działalności gospodarczej przez Spółkę. Spółka bowiem nie zmieni swojego statusu, zakresu czy rodzaju wykonywanych czynności. Zmianie ulegnie jedynie status podatkowy Spółki na gruncie UPTU.

Tak więc, po utworzeniu Grupy VAT nowemu podatnikowi (a technicznie Gminie i Spółce) będzie przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku VAT (jeżeli nie będzie możliwości przyporządkowania danego wydatku ponoszonego w ramach tej działalności w całości do czynności podlegających opodatkowaniu VAT lub w całości do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT). Przy czym, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone w ramach tego sektora działalności będą częściowo przyporządkowane do działalności Spółki, a częściowo do działalności Gminy, która jest podmiotem odpowiedzialnym za świadczenie usług z zakresu usług cmentarnych na terenie Miasta i Gminy (...). W takim przypadku, najbardziej racjonalne wydaje się odliczenie podatku VAT według proporcji opartej na liczbie pochówków dokonanych w danym roku odpłatnie (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej liczbie pochówków zrealizowanych na terenie gminnych cmentarzy w danym roku (tj. zarówno pochówków dokonanych odpłatnie jak i pochówków dokonanych nieodpłatnie). Zatem, w analizowanej sprawie proporcja byłaby wyliczana w oparciu o następujący wzór:

X = (Cpłatne / Cnieodpłatne) x 100%

Gdzie:

·   X – prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej,

·   Cpłatne – liczba pochówków dokonanych w danym roku odpłatnie,

·   Cwszystkie – całkowita liczba pochówków zrealizowanych na terenie Miasta i Gminy (...) w danym roku (tj. zarówno pochówki dokonanych odpłatnie jak i pochówków dokonanych nieodpłatnie).

Zdaniem Wnioskodawcy, proporcja ta w sposób najbardziej precyzyjny zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków, przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Proporcja ta jest stosowana w wielu JST w Polsce, a jej stosowanie zostało potwierdzone w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z 8 stycznia 2025 r., sygn. akt I FSK 774/21).

Proporcja ta będzie stosowana przez każdego członka Grupy VAT wykonującego działalność w tym zakresie – oznacza to, że niezależnie od tego, który z członków Grupy poniesie wydatek związany z tym rodzajem działalności, odliczenie VAT będzie realizowane na takich samych zasadach.

Działalność ogólna związana z funkcjonowaniem Spółki jako całości – grupa nr 5

Ta grupa wydatków dotyczy ogólnych kosztów funkcjonowania Spółki, które nie dają się przyporządkować do żadnej z wcześniej wymienionych działalności. Są to wszelkiego rodzaju koszty administracyjne takie jak artykuły biurowe, papiernicze, sanitarne, środki trwałe i wyposażenie pomieszczeń biurowych oraz administracyjnych, media związane z tymi pomieszczeniami oraz wszelkie inne rodzaje wydatków określane jako koszty ogólne (w tym zarząd i księgowość). Jednak w dalszym ciągu będą to wydatki związane jedynie z działalnością Spółki i do niej przyporządkowane.

Należy wskazać, że tego typu wydatki dotyczą tak naprawdę całej działalności Spółki. Są one więc związane zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i działalnością zwolnioną (jeżeli taka wystąpi) oraz czynnościami które pozostawać będą poza zakresem UPTU (czynności takie pojawiły się po zawiązaniu Grupy VAT). Nie da się więc do nich zastosować alokacji bezpośredniej w przypadku podatku naliczonego i koniecznym będzie odliczenie VAT przy zastosowaniu prewspółczynnika. W takim przypadku, zdaniem Wnioskodawcy, najbardziej racjonalne wydaje się odliczenie podatku VAT według proporcji opartej na obrocie całej Spółki. Proporcja ta powinna zostać obliczona według następującego wzoru:

X = (Szew / Sall) x 100%

Gdzie :

·   X – prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej,

·   Szew – roczny obrót netto z całej działalności Spółki, która jest opodatkowana VAT (suma całej sprzedaży opodatkowanej na rzecz podmiotów zewnętrznych),

·   Sall – roczny obrót netto z całej działalności Spółki, zarówno tej opodatkowanej VAT, jak i czynności które wykonywane są w ramach działalności, ale nie podlegają VAT (czynności wykonywane na rzecz członków Grupy VAT czyli na rzecz Gminy oraz jej jednostek organizacyjnych).

Zdaniem Wnioskodawcy, proporcja ta w sposób najbardziej precyzyjny zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków, przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Działalność i czynności związane z ogólną działalnością przyszłej Grupy VAT

Sporadycznie w ramach nowo powstałej Grupy VAT, mogą również wystąpić faktury zakupowe, których Wnioskodawcy nie będą w stanie przyporządkować do konkretnego członka Grupy VAT lub do konkretnych rodzajów czynności wykonywanych przez Grupę VAT. Przykładem takich faktur mogą być m.in. faktury za usługi związane z doradztwem podatkowym dotyczącym utworzenia Grupy VAT czy faktur za zużycie mediów w budynku wykorzystywanym przez wszystkich członków Grupy VAT. Taki wydatek będzie, w ocenie Wnioskodawcy, związany z całokształtem prowadzonej działalności przez Grupę VAT. Nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania tego wydatku do żadnego członka Grupy VAT ani do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej) wykonywanych przez Grupę VAT. W związku z tym, wydatek ten ma tzw. charakter mieszany na poziomie całej Grupy VAT, a nie na poziomie poszczególnego jej członka, ani do konkretnego sektora działalności realizowanej przez Grupę VAT. Tego typu wydatki zobowiążą Grupę VAT do ustalenia prewspółczynnika (PRE) oraz wskaźnika struktury sprzedaży (WSS) dla całej Grupy VAT.

W takim przypadku, zdaniem Wnioskodawcy, najbardziej adekwatną metodą obliczania prewspółczynnika jest metoda obliczona według następującego wzoru:

X = (GVzew / GVall) x 100%

Gdzie:

· X – prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej,

· GVzew – roczna sprzedaż netto ze wszystkich rodzajów działalności Grupy VAT, które podlegają opodatkowaniu VAT (suma całej sprzedaży podlegającej opodatkowaniu),

· GVall – roczna sprzedaż netto ze wszystkich rodzajów działalności Grupy VAT, zarówno tych podlegających opodatkowaniu VAT, jak i czynności które nie podlegają VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, proporcja ta w sposób najbardziej precyzyjny zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków, przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

W uzupełnieniu do wniosku odpowiadając na zadane w wezwaniu pytania wskazali Państwo:

1) Czy przed utworzeniem Grupy VAT, Gmina stosowała tzw. prewspółczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm., dalej „ustawa”)? Jeżeli tak, to jaki prewspółczynnik (sposób określania proporcji) Państwo stosowali i do jakich czynności?

Przed utworzeniem Grupy VAT, Gmina dokonywała odliczania VAT według prewspółczynników, o których mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.; dalej: „UPTU”) ustalonych odrębnie dla poszczególnych jednostek organizacyjnych Gminy zgodnie ze wzorami wynikającymi z Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r., poz. 999; dalej: „RMF”) – nie było jednego wspólnego (uśrednionego) prewspółczynnika dla Gminy jako jednego podatnika VAT.

Gmina stosowała prewspółczynnik jedynie dla Urzędu Miasta i Gminy (...) – do czynności o tzw. charakterze mieszanym tj. do wydatków związanych jednocześnie z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, wyliczany zgodnie ze wzorem zawartym w § 3 ust. 2 RMF.

Gmina nie stosowała prewspółczynnika w następujących jednostkach organizacyjnych: (…)

2) Za jaki okres będą przyjmowane dane do kalkulacji przedstawionych we wniosku rzeczywistych prewspółczynników? Należy odrębnie odnieść się do każdego sektora prowadzonej działalności przez Grupę VAT.

Dane do kalkulacji przedstawionych we wniosku proporcji będą przyjmowane za okres całego roku kalendarzowego (tj. za okres 12 miesięcy kalendarzowych) dla każdego sektora prowadzonej działalności przez Grupę VAT, czyli:

· działalności wodno-kanalizacyjnej – grupa nr 1;

· działalności związanej z gospodarowaniem odpadami – grupa nr 2;

· działalności związanej ze świadczeniem usług remontowo-budowlanych – grupa nr 3;

· działalności cmentarnej – grupa nr 4;

· działalności ogólnej związanej z funkcjonowaniem Spółki jako całości – grupa nr 5.

3) Czy sposób obliczenia rzeczywistych prewspółczynników zaproponowanych przez Państwa będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej Grupy VAT czynności opodatkowane podatkiem VAT? Jeżeli tak, to w czym się to przejawia/będzie przejawiać? Należy odrębnie odnieść się do każdego sektora prowadzonej działalności przez Grupę VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, ocena czy sposób obliczenia proporcji zaproponowanych przez Wnioskodawcę będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej Grupy VAT czynności opodatkowane podatkiem VAT nie stanowi elementu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Tego rodzaju ocena stanowi element wykładni i interpretacji przepisów prawa podatkowego, która powinna być dokonana w oparciu o przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe. Wykładnia przepisów polega na ich odpowiednim odczytaniu (zrozumienie normy prawnej wskazanej w przepisie) oraz przyporządkowaniu do podanych we wniosku sytuacji/zdarzeń. Jest to tzw. subsumpcja. Nie jest to jednak element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, który mógłby wpływać na wydanie interpretacji.

Jeżeli strona dokonałaby wykładni przepisów, a wskutek za tym również ww. oceny zdarzeń w ramach przedstawienia własnego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, to organ nie mógłby już z tym polemizować ani tego interpretować. W postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej nie dokonuje się bowiem badania czy weryfikowania przez organy podatkowe zaprezentowanego przez podatników stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tylko przyjmuje się je jako sytuację faktyczną, która nie podlega ocenie organu. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego w tym zakresie, nie ma możliwości podważenia zaprezentowanych przez podatnika zdarzeń oraz nie może kwestionować prawdopodobieństwa ich zaistnienia w przyszłości. Nie ma tu bowiem zastosowania rozdział 11 działu IV OP dotyczący zbierania dowodów w postępowaniu podatkowym, co bezpośrednio wynika z treści art. 14h OP. Ma to też odpowiednie skutki dla podatników – jeżeli przedstawiony przez nich we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe nie będą odpowiadać temu, co faktycznie zaistniało, to dokument taki nie będzie spełniał funkcji ochronnej wskazanej w art. 14k i kolejnych OP.

Dopiero na podstawie tak zbudowanego przypadku (sytuacji, zdarzenia), organ dokonuje interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazując, jakie skutki wiążą się dla podatnika w związku z zaistnieniem zdarzenia wskazanego we wniosku. Tak więc, to organ podatkowy ma obowiązek odpowiedniego zinterpretowania przepisów i ich subsumpcji do zaprezentowanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Nie należy więc od podatnika wymagać, żeby wskazywał czy czynności, których on dokonuje stanowią lub nie, spełnienie warunków określonych w konkretnych przepisach UPTU (np. art. 86 ust. 2b UPTU czy art. 86 ust. 2h UPTU). Jeżeli podatnik wskazałby swoją interpretację przytoczonych pojęć z UPTU w zaprezentowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, to organ nie mógłby już wyrazić zdania odrębnego ani z takim podejściem polemizować. Musiałby uznać to bowiem za element wskazanego przez podatnika stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które mogłoby być podważone dopiero na etapie ewentualnej kontroli podatkowej lub w postępowaniu podatkowym.

Niemniej jednak Wnioskodawca może zaprezentować własne stanowisko w tej sprawie. Natomiast, nie należy tego traktować jako elementu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Działalność wodno-kanalizacyjna – grupa nr 1

Wskazany we wniosku sposób obliczania proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej Grupy VAT czynności opodatkowane. Proporcja ta uwzględnia bowiem dokładną ilość m³ wody dostarczanej i ścieków odprowadzanych z poszczególnych rodzajów działalności. Sposób kalkulacji jest precyzyjny oraz oparty na obiektywnych kryteriach.

Proporcja ta jest skalkulowana na podstawie obiektywnych, dokładnych danych odzwierciedlających prowadzoną działalność gospodarczą. Proporcja ta jest stosowana w wielu Jednostkach Samorządu Terytorialnego w Polsce, a jej stosowanie zostało potwierdzone w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych oraz interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Tutejszy organ wielokrotnie wskazywał na zasadność i możliwość stosowania proporcji kalkulowanej w omawiany sposób. Grupa VAT – biorąc pod uwagę ponoszone wydatki oraz rodzaj działalności przy wyborze sposobu kalkulacji proporcji kierowała się prezentowanym od lat stanowiskiem organów podatkowych – uznających przedstawioną metodę kalkulacji za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Grupę VAT działalności wodno-kanalizacyjnej oraz dokonywanych przez nią nabyć.

Działalność związana z gospodarowaniem odpadami – grupa nr 2

Działalność związana z gospodarką odpadami zazwyczaj obejmuje zarówno usługi opodatkowane VAT (np. dzierżawa pojemników), jak i usługi świadczone na rzecz Gminy w ramach realizacji obowiązków publicznych, które pozostają poza zakresem działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, sposób obliczenia proporcji zaproponowany we wniosku będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej Grupy VAT czynności opodatkowane podatkiem VAT. Obrót (przychód) jest wskaźnikiem wiarygodnie i precyzyjnie odzwierciedlającym relację działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Wydatki na sprzęt, technologie przetwarzania odpadów i personel mogą być bezpośrednio powiązane z generowanym obrotem. Proporcja obrotowa pozwala na obiektywny podział kosztów związanych z działalnością gospodarczą (opodatkowaną VAT) oraz poza działalnością gospodarczą (np. usługi realizowane na rzecz Gminy w ramach ustawowych obowiązków). Proponowana proporcja pozwala na odpowiednią alokację kosztów przypadających na działalność inną niż działalność gospodarcza. Proporcja obrotowa w przypadku usług związanych z gospodarowaniem odpadami oddaje rzeczywiste wydatki ponoszone na działalność opodatkowaną, w szczególności na utrzymanie infrastruktury, eksploatację maszyn oraz sprzętów i pracowników. Wydatki te są bezpośrednio związane z wartością sprzedaży, co czyni metodę obrotową bardziej obiektywną niż inne metody. Dodatkowo zastosowanie kryterium obrotowego minimalizuje ryzyko zbyt dużego odliczenia VAT. Metoda obrotowa pozwala uwzględnić rzeczywistą skalę działalności, a tym samym, realnie rozdzielić wydatki związane z działalnością gospodarczą i poza nią. Proporcja obrotowa zapewnia, że podatek VAT będzie odliczany w odpowiednim zakresie, zgodnie z rzeczywistym wykorzystaniem towarów i usług na potrzeby działalności gospodarczej.

Działalność związana ze świadczeniem usług budowlano-remontowych – grupa nr 3

Metoda obrotowa zapewnia, że wydatki związane ze świadczeniem usług budowlano-remontowych są proporcjonalnie przypisane do działalności gospodarczej i innej niż działalność gospodarcza.

Zdaniem Wnioskodawcy, proporcja obliczana metodą obrotową w działalności związanej ze świadczeniem usług budowlano-remontowych będzie zapewniała dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej Grupy VAT czynności opodatkowane podatkiem VAT. Wynika to z faktu, że wydatki na działalność remontowo-budowlaną są bezpośrednio związane z obrotem, co pozwala na precyzyjne rozdzielenie kosztów przypadających na działalność opodatkowaną i niegospodarczą. Metoda obrotowa jest obiektywnym wskaźnikiem, który uwzględnia zarówno działalność opodatkowaną, jak i nieopodatkowaną, odzwierciedlając udział wydatków przypadających na działalność gospodarczą Grupy VAT. Ponadto wartość obrotu oddaje intensywność korzystania z zasobów (infrastruktury, personelu) w ramach działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Metoda obrotowa zapewnia również zachowanie neutralności podatku VAT, gdyż dzięki jej zastosowaniu podatek VAT jest odliczany w odpowiednich proporcjach, zgodnie z rzeczywistym przeznaczeniem wydatków, co minimalizuje ryzyko nadmiernego odliczenia podatku przypadającego na działalność inną niż działalność gospodarcza.

Działalność cmentarna – grupa nr 4

Wskazany we wniosku sposób obliczania proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej Grupy VAT czynności opodatkowane. Proporcja ta uwzględnia bowiem dokładną ilość pochówków z poszczególnych rodzajów działalności. Sposób kalkulacji jest precyzyjny oraz oparty na obiektywnych kryteriach.

Proporcja ta jest skalkulowana na podstawie obiektywnych, dokładnych danych odzwierciedlających prowadzoną działalność gospodarczą. Proporcja ta, jest stosowana w wielu Jednostkach Samorządu Terytorialnego w Polsce, a jej stosowanie zostało potwierdzone w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, w których wielokrotnie wskazywano na zasadność i możliwość stosowania proporcji kalkulowanej w omawiany sposób. Grupa VAT – biorąc pod uwagę ponoszone wydatki oraz rodzaj działalności – przy wyborze sposobu kalkulacji proporcji kierowała się prezentowanym od lat stanowiskiem organów podatkowych i sądów administracyjnych – uznających przedstawioną metodę kalkulacji za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Grupę VAT działalności cmentarnej oraz dokonywanych przez nią nabyć.

Zaprezentowany sposób obliczenia proporcji, zdaniem Wnioskodawcy, będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej Grupy VAT czynności opodatkowane podatkiem VAT. Mając powyższe na uwadze, w tym kontekście, zastosowanie proporcji ilościowej jest uzasadnione z kilku powodów. Przede wszystkim, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku działalności cmentarnej, działalności opodatkowanej (np. sprzedaż miejsc na cmentarzach) oraz niepodlegające opodatkowaniu VAT (np. pochówki osób bezdomnych na zlecenie Gminy) stanowi bezpośredni miernik rzeczywistego podziału wydatków. Ilość odpłatnych pochówków wskazuje na realne zapotrzebowanie na zasoby związane z działalnością gospodarczą. Tym bardziej, że w przypadku działalności cmentarnej – działalność inna niż działalność gospodarcza, jest marginalna. Wydatki ponoszone w ramach działalności cmentarnej, takie jak utrzymanie infrastruktury, pracownicy czy materiały, mogą być bezpośrednio powiązane z ilością odpłatnych pochówków. Metoda ilościowa, zapewnia obiektywny wskaźnik, który uwzględnia zarówno działalność opodatkowaną, jak i nieopodatkowaną, odzwierciedlając udział wydatków przypadających na działalność gospodarczą Grupy VAT. Dodatkowo, proporcja ilościowa pozwala w najdokładniejszy sposób alokować wydatki ponoszone na działalność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, minimalizując ryzyko nieproporcjonalnego obciążenia działalności niegospodarczej.

Działalność ogólna związana z funkcjonowaniem Spółki jako całości – grupa nr 5

Obrót całkowity Spółki jest najbardziej obiektywnym wskaźnikiem do podziału kosztów ogólnych, takich jak administracja, utrzymanie biur, koszty IT. Ponadto, zastosowanie tej metody zapewnia zgodność z zasadą neutralności VAT, odliczając VAT tylko w zakresie działalności gospodarczej, proporcjonalnie do generowanych obrotów. Zastosowanie tej metody jest zatem uzasadnione i w sposób najbardziej precyzyjny odzwierciedla specyfikę działalności Grupy VAT w zakresie ponoszenia kosztów ogólnych działalności Spółki. Metoda obrotowa zapewnia również zachowanie neutralności podatku VAT, gdyż dzięki jej zastosowaniu podatek VAT jest odliczany w odpowiednich proporcjach, zgodnie z rzeczywistym przeznaczeniem wydatków, co minimalizuje ryzyko nadmiernego odliczenia podatku przypadającego na działalność inną niż działalność gospodarcza.

Mając powyższe na uwadze, sposób obliczenia proporcji zaproponowanych przez Wnioskodawcę, będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej Grupy VAT czynności opodatkowane podatkiem VAT.

4) Czy sposób obliczenia rzeczywistych prewspółczynników proponowanych przez Państwa obiektywnie będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą Grupy VAT oraz na cele inne niż działalność gospodarcza Grupy VAT, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy? Jeżeli tak, to jakie przesłanki to potwierdzają? Należy odrębnie odnieść się do każdego sektora prowadzonej działalności przez Grupę VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, tym przypadku, podobnie zresztą jak przy pytaniu nr 3, tego rodzaju ocena stanowi element wykładni i interpretacji przepisów prawa podatkowego, która powinna być dokonana w oparciu o przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe. Niemniej jednak, Wnioskodawca może zaprezentować własne stanowisko w tej sprawie. Natomiast, nie należy tego traktować jako elementu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Działalność wodno-kanalizacyjna – grupa nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą Grupy VAT oraz cele inne niż działalność gospodarcza Grupy VAT, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 UPTU. Proporcja ta uwzględnia bowiem dokładną ilość m³ wody dostarczanej i ścieków odprowadzanych z poszczególnych rodzajów działalności. Sposób kalkulacji jest precyzyjny oraz oparty na obiektywnych kryteriach.

Proporcja ta jest skalkulowana na podstawie obiektywnych, dokładnych danych odzwierciedlających prowadzoną działalność gospodarczą. Proporcja ta jest stosowana w kilkuset Jednostkach Samorządu Terytorialnego w Polsce, a jej stosowanie zostało potwierdzone w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych oraz interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Tut. organ wielokrotnie wskazywał na zasadność i możliwość stosowania proporcji skalkulowanej w omawiany sposób. Grupa VAT – biorąc pod uwagę ponoszone wydatki oraz rodzaj działalności – przy wyborze sposobu kalkulacji proporcji kierowała się prezentowanym od lat stanowiskiem organów podatkowych – uznających przedstawioną metodę kalkulacji za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Grupę VAT działalności wodno-kanalizacyjnej oraz dokonywanych przez nią nabyć.

Działalność związana z gospodarowaniem odpadami – grupa nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy, zaproponowana proporcja będzie obiektywnie odzwierciedlała część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą Grupy VAT oraz na cele inne niż działalność gospodarcza Grupy VAT, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 UPTU. Obrót (Przychód) jest wskaźnikiem wiarygodnie i precyzyjnie odzwierciedlającym relację działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Wydatki na sprzęt, technologie przetwarzania odpadów i personel mogą być bezpośrednio powiązane z generowanym obrotem. Proporcja obrotowa pozwala na obiektywny podział kosztów związanych z działalnością gospodarczą (opodatkowaną VAT) oraz poza działalnością gospodarczą (np. usługi realizowane na rzecz Gminy w ramach ustawowych obowiązków). Proponowana proporcja pozwala na odpowiednią alokację kosztów przypadających na działalność inną niż działalność gospodarcza. Proporcja obrotowa w przypadku usług związanych z gospodarowaniem odpadami oddaje rzeczywiste wydatki ponoszone na działalność opodatkowaną, w szczególności na utrzymanie infrastruktury, eksploatację maszyn oraz sprzętów i pracowników. Wydatki te są bezpośrednio związane z wartością sprzedaży, co czyni metodę obrotową bardziej obiektywną niż inne metody. Dodatkowo, zastosowanie kryterium obrotowego minimalizuje ryzyko zbyt dużego odliczenia VAT. Metoda obrotowa pozwala uwzględnić rzeczywistą skalę działalności, a tym samym, realnie rozdzielić wydatki związane z działalnością gospodarczą i poza nią. Proporcja obrotowa zapewnia, że podatek VAT będzie odliczany w odpowiednim zakresie, zgodnie z rzeczywistym wykorzystaniem towarów i usług na potrzeby działalności gospodarczej.

Działalność związana ze świadczeniem usług remontowo-budowlanych – grupa nr 3

Zdaniem Wnioskodawcy, proporcja obliczana metodą obrotową w działalności związanej ze świadczeniem usług remontowo-budowlanych będzie obiektywnie odzwierciedlać wydatki przypadające na działalność gospodarczą Grupy VAT oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyłączeniem celów osobistych, gdyż wydatki związane z działalnością remontowo-budowlaną są bezpośrednio związane z obrotem, co pozwala na precyzyjne rozdzielenie kosztów przypadających na działalność opodatkowaną i niegospodarczą. Metoda obrotowa jest obiektywnym wskaźnikiem, który uwzględnia zarówno działalność opodatkowaną, jak i nieopodatkowaną, odzwierciedlając udział wydatków przypadających na działalność gospodarczą Grupy VAT. Ponadto, wartość obrotu oddaje intensywność korzystania z zasobów (infrastruktury, personelu) w ramach działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Metoda obrotowa zapewnia również zachowanie neutralności podatku VAT, gdyż dzięki jej zastosowaniu podatek VAT jest odliczany w odpowiednich proporcjach, zgodnie z rzeczywistym przeznaczeniem wydatków, co minimalizuje ryzyko nadmiernego odliczenia podatku przypadającego na działalność inną niż działalność gospodarcza.

Działalność cmentarna – grupa nr 4

Zdaniem Wnioskodawcy, proporcja obliczana metodą ilościową w działalności cmentarnej będzie obiektywnie odzwierciedlać wydatki przypadające na działalność gospodarczą Grupy VAT oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyłączeniem celów osobistych. W analizowanej sytuacji zastosowanie proporcji ilościowej jest uzasadnione z kilku powodów. Przede wszystkim, zdaniem Wnioskodawców, w przypadku działalności cmentarnej, relacja odpłatnej ilości pochówków zrealizowana na rzecz podmiotów zewnętrznych (działalność opodatkowana VAT) oraz w liczbie pochówków ogółem (pochówki odpłatne oraz pochówki osób bezdomnych na zlecenie Gminy) stanowi bezpośredni miernik rzeczywistego podziału wydatków. Wskaźnik ten wskazuje na realne zapotrzebowanie na zasoby związane z działalnością gospodarczą. Tym bardziej, że w przypadku działalności cmentarnej – działalność inna niż działalność gospodarcza jest marginalna. Wydatki ponoszone w ramach działalności cmentarnej, takie jak utrzymanie infrastruktury, pracownicy czy materiały, mogą być bezpośrednio powiązane z roczną ilością pochówków. Metoda ilościowa zapewnia obiektywny wskaźnik, który uwzględnia zarówno działalność opodatkowaną, jak i nieopodatkowaną, odzwierciedlając udział wydatków przypadających na działalność gospodarczą Grupy VAT. Dodatkowo, proporcja ilościowa pozwala w najdokładniejszy sposób alokować wydatki ponoszone na działalność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, minimalizując ryzyko nieproporcjonalnego obciążenia działalności niegospodarczej. Ponadto, prawidłowość tego metody w odniesieniu do działalności cmentarnej wielokrotnie potwierdzały sądy administracyjne w wydawanych orzeczeniach.

Działalność ogólna związana z funkcjonowaniem Spółki jako całości – grupa nr 5

Obrót całkowity Spółki jest najbardziej obiektywnym wskaźnikiem do podziału kosztów ogólnych, takich jak administracja, utrzymanie biur, koszty IT. Ponadto, zastosowanie tej metody zapewnia zgodność z zasadą neutralności VAT, odliczając VAT tylko w zakresie działalności gospodarczej, proporcjonalnie do generowanych obrotów. Zastosowanie tej metody jest zatem uzasadnione i w sposób najbardziej precyzyjny odzwierciedla specyfikę działalności Grupy VAT w zakresie ponoszenia kosztów ogólnych działalności Spółki. Metoda obrotowa zapewnia również zachowanie neutralności podatku VAT, gdyż dzięki jej zastosowaniu podatek VAT jest odliczany w odpowiednich proporcjach, zgodnie z rzeczywistym przeznaczeniem wydatków, co minimalizuje ryzyko nadmiernego odliczenia podatku przypadającego na działalność inną niż działalność gospodarcza. Dodatkowo proporcja obrotowa pozwala w najdokładniejszy sposób alokować wydatki ponoszone na działalność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, minimalizując ryzyko nadmiernego odliczenia podatku przypadającego na działalność inną niż działalność gospodarcza.

5) Czy wskazany przez Państwa we wniosku sposób obliczania rzeczywistego prewspółczynnika, uznają Państwo za najbardziej reprezentatywny – najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa poszczególnych działalności wskazanych we wniosku? Proszę podać przesłanki, jakimi kierowali się Państwo uznając, że wskazany sposób obliczania rzeczywistego prewspółczynnika jest/będzie najbardziej reprezentatywny – najbardziej odpowiada/będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych przez Państwa nabyć w odniesieniu do poszczególnych działalności.

Zdaniem Wnioskodawcy, w tym przypadku, podobnie zresztą, jak przy pytaniach nr 3 i nr 4, tego rodzaju ocena stanowi element wykładni i interpretacji przepisów prawa podatkowego, która powinna być dokonana w oparciu o przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe. Niemniej jednak, Wnioskodawca może zaprezentować własne stanowisko w tej sprawie. Natomiast, nie należy tego traktować jako elementu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Prewspółczynnik dla działalności wodno-kanalizacyjnej – grupa nr 1

Wnioskodawca uznając, że zaprezentowana we wniosku metoda obliczania proporcji oparta na kryterium ilości wody i ścieków jest najbardziej reprezentatywna, kierował się kryteriami wymienionymi w art. 86 ust. 2b UPTU oraz ugruntowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych i stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w odniesieniu dla działalności wodno-kanalizacyjnej.

Zaproponowana proporcja odzwierciedla specyfikę wykorzystywania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (tj. niekomercyjnej oraz komercyjnej) oraz w szczegółowy sposób pozwala na wyliczenie proporcji wskazującej na roczny sposób wykorzystywania infrastruktury do działalności opodatkowanej, a w szczególności zapewnia:

·   dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane VAT oraz

·   obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadającej odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wydatki ponoszone przez Grupę VAT na działalność w zakresie usług wodno-kanalizacyjnych (grupa nr 1) mają zdecydowanie odmienny charakter niż wydatki o charakterze ogólno-administracyjnym, które związane są z działaniem samej jednostki jako całości funkcjonalno-organizacyjnej. W szczególności nie dotyczą one wszystkich czynności świadczonych przez Grupę VAT jako podatnika podatku VAT, czy też nawet wszystkich czynności świadczonych w ramach danej jednostki organizacyjnej (Spółki). Dotyczą one konkretnie, tylko i wyłącznie, jednego rodzaju czynności jakim jest świadczenie usług wodno-kanalizacyjnych.

Co więcej, wydatki Spółki (lub Gminy) związane z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków mogą zostać w zdecydowanej większości bezpośrednio przyporządkowane do tej działalności (np. wydatki na remonty, modernizację, budowę sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz infrastruktury towarzyszącej, takiej jak przepompownie, studnie głębinowe, pompy, ujęcia wody, oczyszczalnie ścieków), co w zdecydowany sposób odróżnia je przykładowo od wydatków ogólno-administracyjnych, których nie da się przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności. W przypadku działalności polegającej na sprzedaży wody i odbiorze ścieków jest wiadome, jaki jest stosunek ilości dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (sprzedaż zewnętrzna) w stosunku do całkowitej ilości dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków. Skoro zatem, jest możliwe, aby do tej sprzedaży bezpośrednio przyporządkować dany wydatek, to tym samym, stosunkiem powinien zostać dokonany podział podatku naliczonego na podatek do odliczenia (związany z opodatkowaną działalnością gospodarczą) i na podatek niemogący zostać odliczony (związany z czynnościami innymi niż działalność gospodarcza). Trudno w tym przypadku o bardziej naturalny sposób ustalania proporcji, która bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Grupę VAT za pośrednictwem Spółki działalności i dokonywanych nabyć w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Taki zaś warunek dla sposobu ustalania proporcji narzuca ustawodawca w art. 86 art. 2a oraz art. 86 ust. 2b UPTU.

Prawidłowość zastosowania proponowanej metody potwierdzono chociażby m.in. w przytoczonej interpretacji indywidualnej z dnia 16 maja 2024 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.75.2024.3.RMA, wydanej dla Grupy VAT, utworzonej przez Gminę i Spółkę komunalną. W ww. interpretacji wskazano, że: „Ww. metoda ustalenia prewspółczynnika gwarantuje/będzie gwarantowała najbardziej dokładne wyliczenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia. Analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Mając na uwadze Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji dotyczącej wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z Infrastrukturą należy stwierdzić, że metoda ta zapewnia/będzie zapewniać dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Proporcja ta uwzględnia bowiem dokładną ilość m³ wody dostarczanej i ścieków odprowadzanych z poszczególnych rodzajów działalności. Sposób kalkulacji jest precyzyjny oraz oparty na obiektywnych kryteriach. Tym samym, wskazany sposób kalkulacji prewspółczynnika odzwierciedla/będzie odzwierciedlać, w jakim stopniu wykorzystują/będą Państwo wykorzystywać Infrastrukturę do działalności gospodarczej, a w jakim, do działalności innej niż gospodarcza. Podsumowując, przysługuje/będzie przysługiwać Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z Infrastrukturą za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT i potrzeb własnych Gminy niepodlegających VAT)”.

Prewspółczynnik dla działalności cmentarnej – grupa nr 4

Wnioskodawca uznając, że zaprezentowana we wniosku metoda obliczania proporcji oparta na kryterium ilości rocznej liczby pochówków jest najbardziej reprezentatywna, kierował się kryteriami wymienionymi w art. 86 ust. 2b UPTU oraz ugruntowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych w odniesieniu dla działalności cmentarnej.

Zaproponowana proporcja odzwierciedla specyfikę wykorzystywania infrastruktury cmentarnej (tj. niekomercyjnej oraz komercyjnej) oraz w szczegółowy sposób pozwala na wyliczenie proporcji wskazującej na roczny sposób wykorzystywania infrastruktury cmentarnej do działalności opodatkowanej, a w szczególności zapewnia:

·   dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane VAT oraz

·   obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadającej odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wydatki ponoszone przez Grupę VAT na działalność w zakresie usług cmentarnych (grupa nr 4) mają zdecydowanie odmienny charakter niż wydatki o charakterze ogólno-administracyjnym, które związane są z działaniem samej jednostki jako całości funkcjonalno-organizacyjnej. W szczególności nie dotyczą one wszystkich czynności świadczonych przez Grupę VAT jako podatnika podatku VAT, czy też nawet wszystkich czynności świadczonych w ramach danej jednostki organizacyjnej (Spółki). Dotyczą one konkretnie tylko i wyłącznie jednego rodzaju czynności jakim jest świadczenie usług cmentarnych.

Co więcej, wydatki Spółki (lub Gminy) związane z działalnością cmentarną mogą zostać w zdecydowanej większości bezpośrednio przyporządkowane do tej działalności (np. wydatki na remonty, modernizację cmentarza i kaplicy przedpogrzebowej), co w zdecydowany sposób odróżnia je przykładowo od wydatków ogólno-administracyjnych, których nie da się przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności. W przypadku działalności polegającej na świadczeniu usług cmentarnych jest wiadome, jaki jest stosunek ilości wyświadczonych usług (odpłatnych pochówków) podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (sprzedaż zewnętrzna) w stosunku do całkowitej ilości pochówków zrealizowanych na cmentarzach komunalnych w trakcie roku. Skoro zatem jest możliwe, aby do tej sprzedaży bezpośrednio przyporządkować dany wydatek, to tym samym stosunkiem powinien zostać dokonany podział podatku naliczonego na podatek do odliczenia (związany z opodatkowaną działalnością gospodarczą) i na podatek niemogący zostać odliczony (związany z czynnościami innymi niż działalność gospodarcza). Trudno w tym przypadku o bardziej naturalny sposób ustalania proporcji, która bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Grupę VAT za pośrednictwem Spółki działalności i dokonywanych nabyć w zakresie działalności cmentarnej. Taki zaś warunek dla sposobu ustalania proporcji narzuca ustawodawca w art. 86 art. 2a oraz art. 86 ust. 2b UPTU.

Prawidłowość zastosowania proponowanej metody potwierdzono chociażby m.in. w następujących orzeczeniach:

· z dnia 29 stycznia 2025 r. o sygn. akt I FSK 2607/21;

· z dnia 17 kwietnia 2025 r. o sygn. akt I FSK 1879/21;

· z dnia 8 kwietnia 2025 r. o sygn. akt I FSK 2042/22;

· z dnia 3 marca 2025 r. o sygn. akt I FSK 1618/21;

· z dnia 8 listopada 2025 r. o sygn. akt I FSK 501/21.

Prewspółczynniki obrotowe – grupy nr 2, nr 3 oraz nr 5

Zaprezentowane we wniosku metody obrotowe odzwierciedlają specyfikę wykorzystywania zasobów oraz nakładów przy generowaniu dochodów w obu obszarach działalności (tj. niekomercyjnej oraz komercyjnej) oraz w szczegółowy sposób pozwalają na wyliczenie proporcji wskazującej na roczny sposób wykorzystywania infrastruktury, zasobów czy personelu do działalności opodatkowanej, a w szczególności zapewniają:

·   dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane VAT oraz

·   obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadającej odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Przy ustalaniu prawidłowej metody wyliczania prewspółczynników dla poszczególnych sektorów Wnioskodawca kierował się przesłankami ustawowymi, o których mowa w art. 86 ust. 2b UPTU.

Zdaniem Wnioskodawcy, każdy sektor działalności Spółki charakteryzuje się inną strukturą relacji sprzedaży opodatkowanej i sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu VAT. W związku z tym, zaproponowane we wniosku prewspółczynniki w sposób najbardziej dokładny i najbardziej precyzyjny odzwierciedlają stopień wykorzystania poszczególnych nabyć przypadających na poszczególne działalności (działalność podlegająca opodatkowaniu VAT i działalność inna niż działalność gospodarcza). Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wszystkich rodzajów działalności prowadzonych przez Spółkę struktura sprzedaży najbardziej dokładnie odzwierciedla stopień wykorzystania zasobów i ponoszonych wydatków w odniesieniu do poszczególnych rodzajów działalności. Ponadto, zaprezentowane we wniosku metody liczenia prewspółczynnika w oparciu o kryterium obrotowe najpełniej odzwierciedlają relację sprzedaży opodatkowanej do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Dodatkowo, prezentowane metody, w ocenie Wnioskodawcy, zapewnią zachowanie neutralności podatku VAT.

Ponadto, zaprezentowane metody proporcji opierają się na prostych, jednoznacznych i jasnych danych (kryteriach), gdyż są ustalane w oparciu o:

· obrót uzyskany przez dany sektor z działalności opodatkowanej VAT;

· obrót uzyskany przez dany sektor z działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT;

· łączny obrót uzyskany przez sektor z obu ww. działalności.

Wnioskodawca zwraca również uwagę na fakt, iż w przypadku poszczególnych sektorów działalności wskazanych we wniosku, inaczej kształtują się relacje sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu VAT, co znajduje odzwierciedlenie w stosowanej proporcji. Przykładowo, w przypadku chociażby działalności związanej z gospodarowaniem odpadami większość obrotu generują czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT (czynności wykonywane na zlecenie Gminy).

W ocenie Wnioskodawcy, nie ma innych bardziej miarodajnych metod – w analizowanej sytuacji nie ma bowiem możliwości zastosowania proporcji godzinowej, ilościowej, osobowej lub powierzchniowej z uwagi na brak dostępności danych oraz brak możliwości wyodrębnienia powierzchni, liczby godzin roboczych czy liczby pracowników wykonujących wyłącznie czynności opodatkowane. Przykładowo, ten sam pracownik w analizowanych przypadkach może jednocześnie wykonywać czynności związane z działalnością gospodarczą Spółki, jak i z działalnością inną niż działalność gospodarcza Spółki. Nie ma również możliwości ustalenia liczby godzin roboczych przypadających na prace związane z działalnością gospodarczą w liczbie godzin ogółem. Z kolei, metoda powierzchniowa najlepiej sprawdzi się w przypadku działalności związanej z najmem nieruchomości, a byłaby zupełnie nieadekwatna i niemożliwa do zastosowania chociażby w działalnościach realizowanych przez Spółki w sektorach takich jak działalność wodno-kanalizacyjna.

Dodatkowo, należy również wskazać, iż metody zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wykorzystują kryterium obrotowe – wymienione w art. 86 ust. 2c UPTU.

6) Czy spółka prowadziła, a po utworzeniu Grupy VAT, Grupa VAT, prowadzi osobną księgowość dla każdego sektora w Państwa działalności gospodarczej? Jeżeli tak, to należy dokładnie opisać w jaki sposób ustalane będą dane niezbędne do wyliczenia rzeczywistych prewspółczynników.

Spółka zarówno przed utworzeniem Grupy VAT, jak i po utworzeniu Grupy VAT posiada odrębne konta analityczne dla poszczególnych sektorów działalności, a nawet odrębną analitykę kont księgowych przychodowych i kosztowych, dzięki czemu możliwe jest wyodrębnienie kwot obrotu przypadających na działalność realizowaną w ramach danego sektora oraz wysokości kosztów przyporządkowanych do danego sektora. Podobnie jest w Gminie, która również dysponuje stosownymi kontami analitycznymi i zapisami księgowymi pozwalającymi na przyporządkowanie uzyskanych dochodów i poniesionych kosztów do danego sektora.

7) Czy działalności objęte zakresem wniosku są finansowane z dotacji, subwencji i dopłat o podobnym charakterze? Jeśli tak, to które i czy wskazane we wniosku metody wyliczenia prewspółczynnika uwzględniają otrzymywane dotacje, subwencje i dopłaty o podobnym charakterze? Jeśli tak, to w jaki dokładnie sposób prewspółczynniki będą uwzględniały dotacje, subwencje i dopłaty o podobnym charakterze.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego działalności realizowane przez Grupę VAT w ramach wyodrębnionych sektorów działalności grupy nr 1-5 nie są co do zasady finansowane z dotacji, subwencji i dopłat o podobnym charakterze. Nie można jednak wykluczyć, iż w toku prowadzonej działalności takiego rodzaju przychody nie wystąpią. Zatem, tego rodzaju wpływy teoretycznie mogą wystąpić.

Przy kalkulacji prewspółczynnika z grupy nr 1 (wod-kan), dotacje, subwencje czy inne dopłaty o podobnym charakterze, w ogóle nie były brane pod uwagę, ponieważ wzór ten nie opiera się na kryterium przychodowym, a na zupełnie innym powszechnie akceptowalnym dla tej działalności kryterium – ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków.

Analogicznie przy kalkulacji prewspółczynnika z grupy nr 4 (działalność cmentarna) dotacje, subwencje czy inne dopłaty o podobnym charakterze, w ogóle również nie były brane pod uwagę, ponieważ wzór ten nie opiera się na kryterium przychodowym, a na zupełnie innym powszechnie akceptowalnym dla tej działalności kryterium – ilości pochówków na cmentarzach gminnych w ciągu roku.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Grupa VAT przy wyliczaniu prewspółczynników z grup nr 2, nr 3 oraz nr 5 oraz dla działalności ogólnej Grupy VAT za rok 2024 nie uwzględniła dotacji, subwencji i dopłat o podobnym charakterze, bowiem przy wyliczaniu prewspółczynnika w oparciu o dane za 2024 r. tego rodzaju wpływy nie wystąpiły. Jeżeli natomiast, tego rodzaju przychody by wystąpiły, wówczas zostałyby one uwzględnione w kalkulacji proporcji (przy czym w praktyce jest to bardzo mało prawdopodobne). Spółka jest bowiem podmiotem prawa publicznego (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) i utrzymuje się jedynie z własnej działalności gospodarczej. Oczywiście, w zależności od sektora działalności przychody otrzymywane przez nią pochodzą również od Gminy oraz jej jednostek zależnych (np. jednostek budżetowych takich jak: szkoły, przedszkola czy ośrodek pomocy społecznej), ale na pewno nie można ich kwalifikować jako dotacji czy subwencji. Są to przychody ze świadczenia usług oraz dostaw towarów i rozliczane są na takich samych zasadach jak inne czynności i transakcje realizowane przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą.

Natomiast, gdyby zdarzyło się, że wystąpiłyby dotacje, subwencje i/lub dopłaty o podobnym charakterze, wówczas byłyby uwzględnione w mianowniku odpowiedniej proporcji (dla danego sektora i/lub działalności ogólnej Spółki i/lub proporcji dla całej Grupy VAT. W takim przypadku, wartość otrzymanych dotacji, subwencji i dopłat o podobnym charakterze byłaby dodana do mianownika odpowiedniej proporcji.

W analogiczny sposób zostaną również uwzględnione dotacje i subwencje w proporcji wyliczonej dla całej Grupy VAT - zostaną uwzględnione w mianowniku proporcji.

8) Proszę przypisać zadania realizowane przez Spółkę do poszczególnych grup nr 2-5 opisanych we wniosku.

Działalność związana z gospodarowaniem odpadami – grupa nr 2

W ramach działalności związanej z gospodarowaniem odpadami Spółka realizuje następujące zadania:

· odbiór odpadów w ramach tzw. deklaracji śmieciowej;

· dzierżawa pojemników na rzecz podmiotów zewnętrznych;

· odbiór i transport odpadów od nieruchomości zamieszkałych i niezamieszkałych na terenie Gminy (...).

Działalność związana ze świadczeniem usług remontowo-budowlanych – grupa nr 3

W ramach działalności związanej ze świadczeniem usług remontowo-budowlanych Spółka realizuje następujące zadania:

·   usługi remontowo-budowlane polegające na wykonywaniu następujących prac: ocieplanie budynków, tynkowanie, prace murarskie, malowanie, usługi glazurnicze, zabudowa płyt kartonowo-gipsowych, wymiana okien, drzwi, prace brukarskie, budowa ogrodzeń;

·   usługi utrzymania zieleni, koszenia poboczy, koszenia łąk i pastwisk, koszenia trawników, przycinania żywopłotów;

·   usługi odśnieżania chodników, placów, usuwania gołoledzi poprzez posypywanie mieszanką piaskowo-solną oraz udostępniania specjalistycznego sprzętu do odśnieżania;

·   usługi oczyszczania miasta na zlecenie Gminy (...);

·   naprawy i kompleksowe wykonanie instalacji elektrycznej i sanitarnej;

·   specjalistyczne usługi wykonywane z użyciem koparki na zlecenie takie jak np.: przygotowanie terenu pod budowę, skarpowanie, zasypywanie, korytowanie pod drogi, chodniki i parkingi, wykopy pod budynki, przyłącza, fundamenty, ogrodzenia, szamba i oczka wodne, załadunek i rozładunek gruzu, ziemi, materiałów sypkich, usuwanie korzeni, oczyszczanie rowów.

Działalność cmentarna – grupa nr 4

W ramach działalności cmentarnej Spółka realizuje następujące zadania:

• utrzymanie czystości i porządku na cmentarzach komunalnych na zlecenie Gminy.

Działalność ogólna związana z funkcjonowaniem Spółki jako całości – grupa nr 5

W ramach działalności ogólnej związanej z funkcjonowaniem Spółki jako całości, Spółka, co do zasady, nie realizuje żadnych czynności na rzecz członka Grupy VAT ani podmiotów zewnętrznych. Sporadycznie mogą wystąpić jedynie czynności takie jak np. sprzedaż środka trwałego, który był wykorzystywany do czynności, których nie da się przyporządkować do żadnego z sektorów działalności Spółki, jak np. sprzedaż samochodu, z którego korzystał prezes Spółki, sprzedaż wyposażenia (np. komputery, meble), które były wykorzystywane przez administrację i obsługę Spółki (np. wyposażenie gabinetu prezesa, pomieszczeń dla pracowników finansowo-księgowych i administracyjnych Spółki).

Należy podkreślić, że grupa pod nazwą działalność ogólna, została utworzona biorąc pod uwagę jedynie rodzaj wydatku, a nie przychody, jakie są z niej osiągane. Istnieć będzie bowiem wiele wydatków, które będą ponoszone przez Spółkę, a których nie będzie można przyporządkować do żadnej konkretnej działalności gospodarczej, lub będą one dotyczyły wszystkich lub tylko kilku z nich. Dlatego, jako przykłady wydatków wskazać tu można np. wydatki związane z działem księgowości, zarządem Spółki, mediami dotyczącymi siedziby czy usługi telekomunikacyjne związane z pracownikami administracyjnymi. Należy jednak podkreślić, że w ramach tej grupy nie będą kwalifikowane wydatki, które będzie można przyporządkować do jednej z wcześniej wskazanych działalności. Tak więc przykładowo:

• telekomunikacyjne dotyczące pracownika, który odpowiada za konserwację i serwis sieci wodno-kanalizacyjnej przyporządkowane będą do grupy nr 1;

• zakup paliwa do koparek wykorzystywanych wyłącznie do świadczenia prac remontowo-budowlanych przyporządkowany będzie do grupy nr 3;

• prace polegające na utrzymaniu czystości i porządku na cmentarzach komunalnych przyporządkowane będą do grupy nr 4.

9) Czy wszystkie zadania realizowane przez Spółkę zostały przypisane do poszczególnych grup opisanych we wniosku? Jeżeli nie, należy wskazać, jakie zadania zostały nieuwzględnione i dlaczego.

Tak, wszystkie zadania realizowane przez Spółkę zostały przypisane do poszczególnych grup opisanych we wniosku (grupy nr 1-5).

10) Proszę jednoznacznie wskazać, do których członków Grupy VAT przyporządkowują Państwo zakupy towarów i usług w poszczególnych sektorach/grupach ? Należy odrębnie odnieść się do każdego sektora prowadzonej działalności przez Grupę VAT.

Przede wszystkim, Grupa VAT kwalifikować będzie wydatki odrębnie w odniesieniu do każdego członka GV. Oznacza to, że zarówno Spółka, jak i Gmina ponoszą samodzielnie i niezależnie od siebie szereg wydatków dotyczących różnych rodzajów działalności. Tak więc, w pierwszej kolejności wydatek przyporządkowywany jest do podmiotu, który je faktycznie poniósł (odpowiednio Spółki albo Gminy).

Następnie, jak już wydatek będzie przyporządkowany do danego członka GV (zostanie poniesiony przez danego członka GV), to każdy z nich przyporządkowuje je do konkretnej działalności prowadzonej przez Grupę. Należy jednak wskazać, że wydatki związane z opisanymi grupami działalności mogą być poniesione zarówno przez Spółkę, jak i przez Gminę. Tak więc, np. wydatki związane z działalnością wodno-kanalizacyjną (grupa nr 1), mogą być ponoszone i przez Spółkę, i przez Gminę w ramach jednej GV. Niezależnie jednak od faktu, który z członków GV poniesie wydatek przyporządkowany do jednej z działalności wskazanej jako grupy nr 1-4, sposób odliczenia podatku (zastosowanie prewspółczynnika) będzie taki sam.

Odpowiadając więc na pytanie, nie da się wskazać jednego konkretnego członka GV, który ponosił będzie wydatki z danej kategorii. Może się okazać, że obaj członkowie GV będą ponosić wydatki z tych samych kategorii działalności. Jednak wskazać należy, że Spółka w tym zakresie działa w reżimie podmiotu komunalnego, która ma za zadanie wykonywanie niektórych zadań własnych Gminy nałożonych na nią w reżimie art. 7 ust. 1 USG. Oznacza to, że Gmina niejako scedowała niektóre swoje obowiązki na Spółkę, a to oznacza, że będą one głównie wykonywane właśnie przez tą Spółkę. Tak więc zdecydowana większość czynności (a w związku z tym również wydatków) wskazanych jako w ramach grupy nr 1-4 będzie wykonywana i przez to również ponoszona przez Spółkę. Nie oznacza to jednak, że wszystkie zakupy związane z tymi rodzajami działalności w ramach GV ponoszone będą przez Spółkę – sporadycznie bowiem może się okazać, że Gmina też takie wydatki poniesie.

Powyższe, nie ma jednak wpływu na sposób odliczenia VAT – niezależnie bowiem od podmiotu, który dane wydatki poniesie, odliczenie VAT odbywać się będzie na podstawie prewspółczynników obliczonych dla poszczególnej grupy działalności nr 1-4.

Osobną kategorią będą wydatki oznaczone jako grupa nr 5. Są one ponoszone jedynie przez Spółkę i zawsze przyporządkowane będą do niej w zakresie odliczania VAT.

Pytania dotyczące wyłącznie grupy nr 1

11) Czy wydatki dotyczące działalności wodno-kanalizacyjnej, których dotyczy Państwa pytanie oznaczone nr 1 stanowią/będą stanowić wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną?

Tak, wydatki dotyczące działalności wodno-kanalizacyjnej, których dotyczy pytanie oznaczone nr 1 stanowią/będą stanowić wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną.

12) Czy każda dostarczona woda jest/zostanie przez Państwa uwzględniona w kalkulacji prewspółczynnika wyliczonego według metody wskazanej we wniosku? Jeśli nie, proszę wyjaśnić dlaczego.

Tak, każda dostarczona woda jest/zostanie uwzględniona w kalkulacji prewspółczynnika wyliczonego według metody wskazanej we wniosku.

Jedynie woda zużywana na cele techniczne nie będzie ujmowana ani w liczniku, ani w mianowniku zastosowanej proporcji. Woda wykorzystywana na cele technologiczne jest uwzględniania w opisanym przez Grupę VAT sposobie określenia proporcji w taki sposób, że nie zwiększa ani licznika, ani mianownika, gdyż służy ona działalności opodatkowanej VAT (Odbiorcy zewnętrzni), jak i działalności nieopodatkowanej VAT (Odbiorcy wewnętrzni) dokładnie w takim stopniu, jaki odpowiada udziałowi wody zużytej na cele opodatkowane VAT w sumie zużycia wody zarówno na cele opodatkowane, jak i nieopodatkowane VAT. Powyższe wynika z faktu, iż jest to zużycie techniczne (serwisowe), które jest niezbędne dla wszystkich czynności realizowanych przez Grupę VAT z wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

13) Czy każdy odbiór ścieków jest/zostanie przez Państwa uwzględniony w kalkulacji prewspółczynnika wyliczonego według metody wskazanej we wniosku? Jeśli nie, proszę wyjaśnić dlaczego.

Tak, każdy odbiór ścieków jest/zostanie uwzględniony w kalkulacji prewspółczynnika wyliczonego według metody wskazanej we wniosku.

14) Czy Infrastruktura wodno-kanalizacyjna będzie wykorzystywana do celów technologicznych?

Wnioskodawca nie do końca rozumie, co organ podatkowy rozumie stosując pojęcie celów technologicznych. Takie pojęcie nie pojawiło się ani we wniosku o wydanie interpretacji, ani nie ma go w ustawie czy rozporządzeniach do nich wydanych. Trudno jest więc odnieść się w sposób precyzyjny do zadanego pytania.

Jeżeli jednak organowi interpretacyjnemu chodzi o wykorzystanie tej infrastruktury do własnych celów – np. w celach takich jak: filtrowanie, płukanie filtrów, oczyszczanie cieków, płukanie sieci, wówczas uznać należy, że odpowiedź na ww. pytanie jest twierdząca. Niemniej jednak zużycie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do ww. celów ma charakter marginalny względem całej działalności wodno-kanalizacyjnej.

15) Jeżeli odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca, to:

a) W jaki sposób (przy użyciu jakich urządzeń, np. aparatura pomiarowa, wodomierze, w inny sposób - jaki?) będzie dokonywany pomiar ilości wody zużytej na cele technologiczne?

Spółka nie dysponuje urządzeniami pomiarowymi pozwalającymi ustalić, jaka ilość wody zużyta będzie w celach technologicznych.

b) Czy ww. sposób będzie opierał się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach i czy będzie pozwalał na precyzyjne określenie ilości m³ wody pobieranej na cele technologiczne?

Nie dotyczy.

c) Czy woda wykorzystywana do celów technologicznych będzie uwzględniana w opisanym we wniosku sposobie określania prewspółczynnika? Jeżeli tak, to do którego rodzaju czynności przyporządkowują Państwo ww. zużycie wody na cele technologiczne? Jeżeli nie, to dlaczego?

Woda wykorzystywana na cele technologiczne jest uwzględniania w opisanym przez Grupę VAT sposobie określenia proporcji w taki sposób, że nie zwiększa ani licznika, ani mianownika, gdyż służy ona działalności opodatkowanej VAT (Odbiorcy zewnętrzni), jak i działalności nieopodatkowanej VAT (Odbiorcy wewnętrzni) dokładnie w takim stopniu, jaki odpowiada udziałowi wody zużytej na cele opodatkowane VAT w sumie zużycia wody zarówno na cele opodatkowane, jak i nieopodatkowane VAT. Powyższe wynika z faktu, iż jest to zużycie techniczne (serwisowe), które jest niezbędne dla wszystkich czynności realizowanych przez Grupę VAT z wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

16) Czy Infrastruktura wodno-kanalizacyjna będzie wykorzystywana do celów przeciwpożarowych?

Tak, przedmiotowa infrastruktura wodno-kanalizacyjna sporadycznie może być wykorzystywana również do celów przeciwpożarowych.

17) Jeżeli odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca, to:

a) W jaki sposób (przy użyciu jakich urządzeń, np. aparatura pomiarowa, wodomierze, w inny sposób - jaki?) będzie dokonywany pomiar ilości wody zużytej na cele przeciwpożarowe?

Spółka nie dysponuje urządzeniami pomiarowymi pozwalającymi ustalić, jaka ilość wody zużyta będzie w celach przeciwpożarowych.

b) Czy ww. sposób będzie opierał się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach i czy będzie pozwał na precyzyjne określenie ilości m³ wody pobieranej na cele przeciwpożarowe?

Nie dotyczy.

c) Czy woda wykorzystywana do celów przeciwpożarowych będzie uwzględniana w opisanym we wniosku sposobie określania prewspółczynnika? Jeżeli tak, to do którego rodzaju czynności przyporządkowują Państwo ww. zużycie wody na cele przeciwpożarowe? Jeżeli nie, to dlaczego?

Woda wykorzystywana do celów przeciwpożarowych będzie uwzględniana w opisanym we wniosku sposobie określania proporcji. Wnioskodawca przyporządkowuje zużycie wody na te cele w pozycji określanej jako „Wall”.

Pytania dotyczące wyłącznie grupy nr 2

18) Proszę dokładnie opisać jakiego rodzaju przychody uwzględnia „roczna wartość przychodów Grupy VAT związanych z zagospodarowaniem odpadami, które realizowane są w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez Grupę VAT”, ujęta w liczniku wzoru przedstawionego prewspółczynnika we wniosku dla Grupy nr 2 a jakiego rodzaju przychody uwzględnia „roczna wartość przychodów Grupy VAT związanych z zagospodarowaniem odpadami” ujęta w mianowniku.

Roczny obrót netto z działalności związanej z zagospodarowaniem odpadami z podmiotami zewnętrznymi (osoby fizyczne, podmioty komercyjne i inne podmioty niebędące jednostkami organizacyjnymi Gminy (…)) uwzględnia wszystkie obroty (przychody) związane ze sprzedażą opodatkowaną (tj. z działalnością wykonywaną na rzecz podmiotów zewnętrznych) z zakresu zagospodarowania odpadami.

Natomiast, roczny obrót netto z działalności związanej z zagospodarowaniem odpadami z podmiotami zewnętrznymi oraz na rzecz członków Grupy VAT uwzględnia obroty (przychody) związane zarówno ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu VAT (tj. z działalnością wykonywaną na rzecz podmiotów zewnętrznych), jak i z czynnościami niepodlegającymi UPTU – (tj. wpływy z licznika są powiększone o uzyskane przez Gminę wpływy z opłaty śmieciowej). Zatem, w mianowniku proporcji ujęty jest cały roczny obrót ze sprzedaży realizowanej w ramach grupy nr 2 z podmiotami zewnętrznymi.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego w ramach Grupy nr 2, Spółka wykonuje następujące czynności: odbiór i transport odpadów od nieruchomości zamieszkałych i niezamieszkałych na terenie Miasta i Gminy (...), dzierżawa i wymiana pojemników na rzecz podmiotów zewnętrznych, odbiór odpadów w ramach tzw. opłaty śmieciowej.

19) Czy działalność związana z zagospodarowaniem odpadami – grupa 2 jest wydzielona w działalności prowadzonej przez Grupę VAT? Jeśli tak, to w jaki sposób?

Działalność związana z zagospodarowaniem odpadami (grupa nr 2) jest wydzielona w działalności Grupy VAT. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego działalność z tego sektora jest realizowana wyłącznie przez Spółkę. Zatem, w jej działalności w planie kont zostały wyodrębnione odpowiednie konta przychodowe i kosztowe, które umożliwiają odpowiednie wyodrębnienie i przyporządkowanie przychodów i kosztów związanych z grupą nr 2. Dodatkowo, w strukturach organizacyjnych Spółki został wyodrębniony dział zagospodarowania odpadami.

20) Jakie dokładnie czynności opodatkowane wykonuje Grupa VAT, a jakie Spółka, w związku z prowadzeniem działalności związanej z zagospodarowaniem odpadami – grupa nr 2?

Grupa VAT każdorazowo wykonuje swoje czynności za pośrednictwem członków Grupy VAT, tj. Gminy lub Spółki.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka wykonuje czynności opodatkowane takie jak odbiór odpadów komunalnych z terenu Gminy realizowany na rzecz podmiotów zewnętrznych (w zakresie nieobjętym opłatą śmieciową) oraz dzierżawa pojemników na śmieci.

Gmina nie realizuje żadnych czynności opodatkowanych (sprzedaży opodatkowanej) w związku z prowadzeniem działalności związanej z zagospodarowaniem odpadami (grupa nr 2). Wszystkie czynności opodatkowane z tego sektora działalności wykonuje Spółka.

Niemniej jednak, Grupa VAT nie jest w stanie wskazać wszystkich możliwych czynności opodatkowanych w ramach tego sektora, bowiem w toku prowadzonej działalności mogą pojawić się nowe towary i usługi podlegające opodatkowaniu VAT (w ramach tego sektora).

21) Jakie dokładnie czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT wykonuje Grupa VAT, a jakie Spółka, w związku z prowadzeniem działalności związanej z zagospodarowaniem odpadami – grupa nr 2?

Jak wskazano już w odpowiedzi na pytanie nr 20, Grupa VAT każdorazowo wykonuje swoje czynności za pośrednictwem członków Grupy VAT, tj. Gminy lub Spółki.

Spółka wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT takie jak odbiór odpadów komunalnych z terenu Gminy w ramach opłaty śmieciowej na rzecz członków Grupy VAT na zlecenie Miasta i Gminy (...). Ww. czynności przed przystąpieniem do Grupy VAT stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu w działalności Spółki. Natomiast, po utworzeniu Grupy VAT, zmienił się jedynie sposób rozliczania transakcji, zatem Grupa VAT wykonuje ww. czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Gmina natomiast uzyskuje wpływy z opłaty śmieciowej od mieszkańców Gminy (...), które nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Niemniej jednak, Grupa VAT nie jest w stanie wskazać wszystkich możliwych czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT w ramach tego sektora, bowiem w toku prowadzonej działalności mogą pojawić się nowe towary i usługi podlegające niepodlegające opodatkowaniu VAT (w ramach tego sektora), które mogą zostać nałożone na jednostki samorządu terytorialnego odrębnymi przepisami.

22) Czy Gmina ponosi/będzie ponosiła wydatki na działalność związaną z zagospodarowaniem odpadami – grupa nr 2? Jeśli tak, to jakie dokładnie.

W praktyce zdecydowaną większość wydatków na działalność związaną z zagospodarowaniem odpadami będzie ponosiła Spółka. Niemniej jednak, może się zdarzyć, że sporadycznie Gmina będzie ponosiła również wydatki na działalność związaną z zagospodarowaniem odpadami, takie jak np. zakup pojazdu służącego do wywozu odpadów, zapłata Spółce (członkowi Grupy VAT), za usługi wykonane na jej zlecenie (np. wywóz odpadów w ramach tzw. opłaty śmieciowej), na modernizację infrastruktury służącej do odbioru i wywozu odpadów.

Na ten moment, Grupa VAT nie jest w stanie wskazać wszystkich możliwych wydatków, które będą związane z działalnością polegającą na gospodarowaniu odpadami, bowiem w toku prowadzonej działalności mogą pojawić się nieprzewidziane wydatki, których poniesienie będzie konieczne dla zapewnienia ciągłości usług.

23) Czy transakcje wykonywane pomiędzy Gminą, a Spółką związane z prowadzeniem działalności związanej z zagospodarowaniem odpadami na terenie Gminy będą uwzględniane w kalkulacji prewspółczynnika dla grupy nr 2? Jeśli tak, to w której pozycji (w jaki sposób)? Jeśli nie, to proszę o wyjaśnienie dlaczego.

Transakcje wykonywane pomiędzy Gminą a Spółką związane z prowadzeniem działalności związanej z zagospodarowaniem odpadami na terenie Gminy będą uwzględniane w kalkulacji prewspółczynnika dla grupy nr 2 w taki sposób, że w mianowniku proporcji będą uwzględnione wpływy z opłaty śmieciowej uzyskane przez Gminę. Natomiast w kalkulacji prewspółczynnika nie będą wliczane wzajemne płatności między Gminą a Spółką.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego oraz w odpowiedziach na pytania 18-22, w przypadku działalności polegającej na zagospodarowaniu odpadami, to Spółka na zlecenie Gminy zajmuje się realizacją zadań własnych w zakresie gospodarki odpadami. W związku z tym, Spółka świadczy na rzecz podmiotów zewnętrznych usługi polegające na wywozie odpadów oraz dzierżawę pojemników (czynności podlegające opodatkowaniu VAT) oraz odbiór odpadów w ramach tzw. opłaty śmieciowej (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT). Gmina natomiast uzyskuje przychody z tytułu pobierania opłat w ramach tzw. opłaty śmieciowej (niepodlegające opodatkowaniu VAT). Przy czym, Gmina sama nie świadczy usług wywozu śmieci na rzecz mieszkańców (ani żadnych innych usług z zakresu grupy nr 2), a robi to za pośrednictwem Spółki i płaci Spółce za ww. usługi. Oznacza to, że to de facto Spółka wykonuje na rzecz podmiotów zewnętrznych dwa rodzaje czynności:

• opodatkowane VAT czyli dzierżawa i wymiana pojemników na odpady oraz odbiór śmieci opodatkowany VAT (tzn. nieobjęty opłatą śmieciową),

• niepodlegające opodatkowaniu VAT w ramach tzw. opłaty śmieciowej (co do zasady na rzecz mieszkańców).

Z kolei, wynagrodzenie za usługi podlegające opodatkowaniu VAT Spółka otrzymuje bezpośrednio od podmiotów zewnętrznych, natomiast za usługi niepodlegające opodatkowaniu VAT świadczone na rzecz podmiotów zewnętrznych Spółka otrzymuje wynagrodzenie od Gminy, a nie od rzeczywistych odbiorców usług (mieszkańców).

W związku z tym, z perspektywy funkcjonowania Grupy VAT, najbardziej adekwatne, w ocenie Wnioskodawcy, wydaje się uwzględnienie w kalkulacji prewspółczynnika w liczniku przychodów (obrotów) uzyskanych przez Spółkę z działalności polegającej na zagospodarowaniu odpadami (grupy nr 2) opodatkowanej VAT, a w mianowniku wartości z licznika powiększonej o uzyskane przez Gminę wpływy z tzw. opłaty śmieciowej.

Przy ustalaniu tego sposobu proporcji, Wnioskodawca wziął pod uwagę treść objaśnień podatkowych w zakresie Grup VAT z dnia 11 października 2022 r. (str. 20) zgodnie z którymi: „Czynności wykonywane pomiędzy członkami Grupy VAT nie są uznawane za czynności wykonywane poza zakresem VAT na potrzeby ustalania prewspółczynnika. W związku z tym, że konsekwencją tych czynności będzie np. wyłącznie opodatkowana lub zwolniona dostawa towarów/świadczenie usług przez grupę VAT – poza samą grupę – wykonywanie czynności wewnątrz grupy pomimo, że pozostaje neutralne na gruncie przepisów o VAT nie powoduje obowiązku stosowania prewspółczynnika przy odliczeniu podatku VAT. Prewspółczynnik może natomiast znaleźć zastosowanie w przypadku jeżeli konsekwencją czynności wykonywanych między członkami grupy VAT będą czynności świadczone – poza samą grupę – poza sferą opodatkowania VAT”.

W związku z powyższym, w analizowanej sytuacji przy uwzględnianiu kalkulacji prewspółczynnika wzięto pod uwagę wszystkie przychody Grupy VAT uzyskane z działalności realizowanej w grupie nr 2 (zarówno Gminy, jak i Spółki) od podmiotów zewnętrznych. Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze treść wyżej przytoczonych objaśnień podatkowych, sam fakt świadczenia usług niepodlegających opodatkowaniu VAT na rzecz członka Grupy VAT nie powoduje konieczności stosowania prewspółczynnika, lecz obowiązek jego stosowania powstanie dopiero, gdy konsekwencją tych czynności będzie sprzedaż niepodlegająca opodatkowaniu VAT poza samą Grupę VAT. Taka sytuacja występuje w tym przypadku – Spółka na zlecenie Gminy świadczy usługi odbioru śmieci na rzecz odbiorców zewnętrznych w ramach opłaty śmieciowej. Z tego tytułu Spółka uzyskuje wynagrodzenie od Gminy, a Gmina uzyskuje wpływy z opłaty śmieciowej od mieszkańców. Oznacza to, że czynności świadczone między członkami Grupy VAT (niepodlegające opodatkowaniu VAT) znajdują odzwierciedlenie w świadczeniu usług na zewnątrz Grupy VAT (odbiór śmieci od mieszkańców w ramach tzw. opłaty śmieciowej). Zatem, w analizowanej sytuacji przy kalkulacji prewspółczynnika w oparciu o kryterium obrotowe wzięto pod uwagę wszystkie rodzaje przychodów (obrotów) od podmiotów zewnętrznych uzyskanych przez Grupę VAT (czynności z VAT i poza VAT). W kalkulacji prewspółczynnika nie uwzględniono natomiast płatności między Gminą a Spółką, gdyż w świetle powyższego nie mają one znaczenia dla ustalenia prewspółczynnika.

Z perspektywy działalności całej Grupy VAT, ujęcie w mianowniku proporcji wpływów z opłaty śmieciowej uzyskanych przez Gminę od podmiotów zewnętrznych w sposób bardziej precyzyjny uwzględni relację sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT i niepodlegającej VAT na rzecz podmiotów zewnętrznych. Natomiast, wzajemne rozliczenia między Gminą a Spółką – zdaniem Wnioskodawcy – nie mają żadnego wpływu na sprzedaż na rzecz podmiotów zewnętrznych.

Przy czym, zaznaczyć należy, że w przypadku działalności związanej z zagospodarowaniem odpadami, to Spółka będzie świadczyć usługi z zakresu gospodarowania odpadami na rzecz Gminy, a nie Gmina na rzecz Spółki.

24) Czy wykonywanie czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT przez Spółkę na rzecz Gminy, udokumentowanych notami księgowymi, uwzględniane jest w kalkulacji prewspółczynnika dla działalności związanej z gospodarowaniem odpadami? Jeśli nie, to dlaczego?

Wykonywanie czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT przez Spółkę na rzecz Gminy, udokumentowanych notami księgowymi, jak już wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 23, nie jest uwzględniane w kalkulacji prewspółczynnika, Zamiast tego, w mianowniku wzoru proporcji (pod symbolem „Oall”) zostały uwzględnione uzyskiwane przez Gminę wpływy z tytułu opłaty śmieciowej. Przypomnieć bowiem należy, że jedynie Spółka wykonuje wszystkie czynności na rzecz podmiotów zewnętrznych (zarówno te opodatkowane VAT, jak i niepodlegające opodatkowaniu VAT). Rola Gminy w przypadku tego sektora działalności ogranicza się jedynie do poboru opłat śmieciowych od mieszkańców oraz zapłaty Spółce wynagrodzenia za świadczone na rzecz mieszkańców usługi odbioru śmieci.

Jak już wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 23, zdaniem Wnioskodawcy, uwzględnienie w mianowniku proporcji uzyskanych przez Gminę wpływów z opłat śmieciowych w sposób najbardziej adekwatny odzwierciedla relację czynności opodatkowanych do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Natomiast, wzajemne rozliczenia między Gminą a Spółką nie powinny wpływać na wysokość proporcji, bowiem z perspektywy całej Grupy VAT, sam fakt świadczenia usług niepodlegających opodatkowaniu VAT na rzecz członka Grupy VAT nie powoduje konieczności stosowania prewspółczynnika, lecz obowiązek jego stosowania powstanie dopiero, gdy konsekwencją tych czynności będzie sprzedaż niepodlegająca opodatkowaniu VAT poza samą Grupę VAT. W analizowanej sytuacji wzajemne płatności między Gminą a Spółką są realizowane w celu świadczenia usług na rzecz podmiotów zewnętrznych. Z perspektywy funkcjonowania całej Grupy VAT, to Gmina uzyskuje wpływy z opłat śmieciowych bezpośrednio od podmiotów zewnętrznych, a nie Spółka, zatem to właśnie te przychody uzyskane przez Gminę powinny być uwzględnione w mianowniku prewspółczynnika.

25) Czy w kalkulacji prewspółczynnika dla grupy nr 2 nie będą ujmowane jakiekolwiek czynności (opodatkowane, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT) wykonywane przez Grupę VAT związane z zagospodarowaniem odpadami na terenie Gminy? Jeśli tak, to należy wskazać które i dlaczego?

Jak już zostało to szczegółowo wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 23 i 24, w kalkulacji prewspółczynnika dla grupy nr 2 nie będą ujmowane jedynie wzajemne rozliczenia między Gminą a Spółką. Zdaniem Wnioskodawcy, tego rodzaju czynności nie mają bowiem żadnego wpływu na rozliczenia z podmiotami zewnętrznymi. Zamiast tego, w mianowniku proporcji będą uwzględnione przychody uzyskane przez Gminę od mieszkańców z tytułu tzw. opłat śmieciowych.

Jak już szczegółowo wskazano w odpowiedziach na pytanie nr 23 i 24, zdaniem Wnioskodawcy, ujęcie w mianowniku proporcji uzyskanych przez Gminę opłat śmieciowych zamiast wpływów uzyskanych przez Spółkę od Gminy za wyświadczone usługi w sposób bardziej precyzyjny i adekwatny odzwierciedla relację czynności opodatkowanych VAT do czynności ogółem realizowanych na zewnątrz Grupy VAT.

Jak już wskazywano w opisie stanu faktycznego oraz w odpowiedziach na pytania nr 19, 23 i 24, w liczniku proporcji będą uwzględnione wszystkie przychody Grupy VAT z działalności podlegającej opodatkowaniu VAT (tzn. wpływy uzyskane z tytułu świadczenia usług polegających na dzierżawie pojemników oraz odbioru i transportu odpadów w zakresie nieobjętym opłatą śmieciową). Natomiast w mianowniku proporcji będą zawarte przychody z licznika powiększone o wpływy uzyskane przez Gminę z tytułu opłat śmieciowych. Zatem, w kalkulacji prewspółczynnika nie zostaną uwzględnione jedynie wzajemne rozliczenia między Gminą a Spółką.

Po przystąpieniu do Grupy VAT, z perspektywy funkcjonowania działalności związanej z zagospodarowaniem odpadami najbardziej precyzyjną proporcją, zdaniem Wnioskodawcy, będzie właśnie uwzględnienie przychodów podlegających opodatkowaniu VAT od podmiotów zewnętrznych (wpływy z dzierżawy pojemników) oraz niepodlegających opodatkowaniu VAT od podmiotów zewnętrznych (wpływy z opłaty śmieciowej). Taka proporcja jest również uzasadniona faktem, iż uwzględnia wszystkie rodzaje przychodów od podmiotów zewnętrznych. Z perspektywy świadczenia usług na rzecz podmiotów zewnętrznych (poza GV) jedynymi czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT są właśnie wpływy z opłat śmieciowych i usługi świadczone na rzecz podmiotów zewnętrznych w zamian za tę opłatę. Natomiast, wzajemne rozliczenia wewnątrz Grupy VAT (między członkami Grupy VAT), w ocenie Wnioskodawcy, nie wpływają na konieczność stosowania prewspółczynnika i jego wysokość.

26) Proszę wyjaśnić sprzeczne informacje zawarte w opisie sprawy z danymi uwzględnianymi we wzorze zaproponowanego prewspółczynnika dla sektora/grupy nr 2. W opisie sprawy odnoszą się Państwo do obrotu Grupy VAT osiąganego z tytułu działalności związanej z zagospodarowaniem odpadami, natomiast w liczniku i mianowniku zaproponowanego wzoru ujęta jest roczna wartość przychodów Grupy VAT związanych z zagospodarowaniem odpadami.

Użyte przez Wnioskodawcę, w kontekście działalności związanej z sektorem grupy nr 2, wyrażenia „obroty” i „przychody” stanowią synonimy i są stosowane przez Wnioskodawcę zamiennie. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, w opisie sprawy nie zostały zawarte żadne sprzeczne informacje.

Pytania dotyczące wyłącznie grupy nr 3

27) Proszę dokładnie opisać jakiego rodzaju obroty uwzględnia „roczny obrót netto z działalności związanej ze świadczeniem usług remontowo-budowlanych z podmiotami zewnętrznymi”, ujęty w liczniku wzoru przedstawionego prewspółczynnika we wniosku dla grupy nr 3, a jakiego rodzaju obroty uwzględnia „roczny obrót netto z działalności związanej ze świadczeniem usług remontowo-budowlanych z podmiotami zewnętrznymi oraz na rzecz członków Grupy VAT” ujęta w mianowniku.

„Roczny obrót netto z działalności związanej ze świadczeniem usług remontowo-budowlanych z podmiotami zewnętrznymi” (osoby fizyczne, podmioty komercyjne i inne podmioty niebędące jednostkami organizacyjnymi Gminy (...)) uwzględnia wszystkie obroty związane ze sprzedażą opodatkowaną (tj. z działalnością wykonywaną na rzecz podmiotów zewnętrznych) z zakresu działalności remontowo-budowlanej (grupa nr 3).

Natomiast, „roczny obrót netto z działalności związanej ze świadczeniem usług remontowo-budowlanych z podmiotami zewnętrznymi oraz na rzecz członków grupy VAT” uwzględnia obroty związane zarówno ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu VAT (tj. z działalnością wykonywaną na rzecz podmiotów zewnętrznych), jak i z czynnościami niepodlegającymi UPTU – (tj. działalnością realizowaną na rzecz członka Grupy VAT – Gminy). Zatem, w mianowniku proporcji ujęty jest cały roczny obrót ze sprzedaży realizowanej w ramach grupy nr 3.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego w ramach grupy nr 3 Spółka wykonuje następujące czynności:

•   usługi remontowo-budowlane polegające na wykonywaniu następujących prac: ocieplanie budynków, tynkowanie, prace murarskie, malowanie, usługi glazurnicze, zabudowa płyt kartonowo-gipsowych, wymiana okien, drzwi, prace brukarskie, budowa ogrodzeń;

•   usługi utrzymania zieleni, koszenia poboczy, koszenia łąk i pastwisk, koszenia trawników, przycinania żywopłotów;

•   usługi odśnieżania chodników, placów, usuwania gołoledzi poprzez posypywanie mieszanką piaskowo-solną oraz udostępniania specjalistycznego sprzętu do odśnieżania;

•   usługi oczyszczania miasta na zlecenie Gminy (...);

•   naprawy i kompleksowe wykonanie instalacji elektrycznej i sanitarnej;

•   specjalistyczne usługi wykonywane z użyciem koparki na zlecenie takie jak np.: przygotowanie terenu pod budowę, skarpowanie, zasypywanie, korytowanie pod drogi, chodniki i parkingi, wykopy pod budynki, przyłącza, fundamenty, ogrodzenia, szamba i oczka wodne, załadunek i rozładunek gruzu, ziemi, materiałów sypkich, usuwanie korzeni, oczyszczanie rowów.

28) Czy działalność związana ze świadczeniem usług remontowo-budowlanych – grupa 3, jest wydzielona w działalności prowadzonej przez Grupę VAT? Jeśli tak, to w jaki sposób?

Działalność związana ze świadczeniem usług remontowo-budowalnych (grupa nr 3) jest wydzielona w działalności Grupy VAT. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, działalność z tego sektora jest realizowana wyłącznie przez Spółkę. Zatem, w jej działalności w planie kont zostały wyodrębnione odpowiednie konta przychodowe i kosztowe, które umożliwiają odpowiednie wyodrębnienie i przyporządkowanie przychodów i kosztów związanych z grupą nr 3. Dodatkowo, w strukturach organizacyjnych Spółki został wyodrębniony dział remontowo-budowlany.

29) Jakie dokładnie czynności opodatkowane wykonuje Grupa VAT, a jakie Spółka, w związku prowadzeniem działalności związanej ze świadczeniem usług remontowo-budowlanych – grupa nr 3?

Grupa VAT każdorazowo wykonuje swoje czynności za pośrednictwem członków Grupy VAT, tj. Gminy lub Spółki.

Spółka w ramach sektora nr 3 wykonuje następujące czynności podlegające opodatkowaniu VAT:

·   usługi remontowo-budowlane na rzecz podmiotów zewnętrznych (osób fizycznych i podmiotów komercyjnych) podlegające m.in. na wykonywaniu następujących prac: ocieplanie budynków, tynkowanie, prace murarskie, malowanie, usługi glazurnicze, zabudowa płyt kartonowo-gipsowych, wymiana okien, drzwi, prace brukarskie, budowa ogrodzeń;

·   usługi utrzymania zieleni, koszenia poboczy, koszenia łąk i pastwisk, koszenia trawników, przycinania żywopłotów oraz wynajmu sprzętu (ciągnik rolniczy, traktorek, nożyce spalinowe) na rzecz podmiotów zewnętrznych;

·   usługi odśnieżania chodników, placów, usuwania gołoledzi poprzez posypywanie mieszanką piaskowo-solną oraz udostępniania specjalistycznego sprzętu do odśnieżania – na rzecz podmiotów zewnętrznych;

·   naprawy i kompleksowe wykonanie instalacji elektrycznej i sanitarnej na rzecz podmiotów zewnętrznych;

·   specjalistyczne usługi wykonywane z użyciem koparki na rzecz podmiotów zewnętrznych takie jak: przygotowanie terenu pod budowę, skarpowanie, zasypywanie, korytowanie pod drogi, chodniki i parkingi, wykopy pod budynki, przyłącza, fundamenty, ogrodzenia, szamba i oczka wodne, załadunek i rozładunek gruzu, ziemi, materiałów sypkich, usuwanie korzeni, oczyszczanie rowów.

Gmina natomiast, co do zasady, nie wykonuje żadnych czynności podlegających opodatkowaniu VAT z działalności remontowo-budowlanej (grupa nr 3). W chwili obecnej wszystkie czynności z tego sektora wykonuje wyłącznie Spółka.

Niemniej jednak, Grupa VAT nie jest w stanie wskazać wszystkich możliwych czynności niepodlegających w ramach tego sektora, bowiem w toku prowadzonej działalności mogą pojawić się nowe towary i usługi podlegające opodatkowaniu VAT (w ramach tego sektora), które mogą być wykonywane przez Grupę VAT zarówno za pośrednictwem Gminy, jak i Spółki.

30) Jakie dokładnie czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT wykonuje Grupa VAT, a jakie Spółka, w związku prowadzeniem działalności związanej ze świadczeniem usług remontowo-budowlanych – grupa nr 3?

Jak wskazano już w odpowiedzi na pytanie nr 29, Grupa VAT każdorazowo wykonuje swoje czynności za pośrednictwem członków Grupy VAT, tj. Gminy lub Spółki.

Spółka wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT w ramach grupy nr 3 wyłącznie na zlecenie Gminy takie jak:

·   usługi remontowo-budowlane na zlecenie Gminy takie polegające na wykonywaniu następujących prac: ocieplanie budynków, tynkowanie, prace murarskie, malowanie, usługi glazurnicze, zabudowa płyt kartonowo-gipsowych, wymiana okien, drzwi, prace brukarskie, budowa ogrodzeń;

·   usługi utrzymania zieleni, koszenia poboczy, koszenia łąk i pastwisk, koszenia trawników, przycinania żywopłotów;

·   usługi odśnieżania chodników, placów, usuwania gołoledzi poprzez posypywanie mieszanką piaskowo-solną oraz udostępniania specjalistycznego sprzętu do odśnieżania;

·   usługi oczyszczania miasta na zlecenie Gminy (...);

·   specjalistyczne usługi wykonywane z użyciem koparki na zlecenie Gminy takie jak np.: przygotowanie terenu pod budowę, skarpowanie, zasypywanie, korytowanie pod drogi, chodniki i parkingi, wykopy pod budynki, przyłącza, fundamenty, ogrodzenia, szamba i oczka wodne, załadunek i rozładunek gruzu, ziemi, materiałów sypkich, usuwanie korzeni, oczyszczanie rowów.

Ww. czynności przed przystąpieniem do Grupy VAT stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu w działalności Spółki. Natomiast po utworzeniu Grupy VAT zmienił się jedynie sposób rozliczania transakcji, zatem Grupa VAT wykonuje ww. czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Gmina natomiast co do zasady nie wykonuje żadnych czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT z działalności remontowo-budowlanej (grupa nr 3). W chwili obecnej, wszystkie czynności z tego sektora, wykonuje wyłącznie Spółka.

Niemniej jednak, Grupa VAT, nie jest w stanie wskazać wszystkich możliwych czynności niepodlegających w ramach tego sektora, bowiem w toku prowadzonej działalności mogą pojawić się nowe towary i usługi niepodlegające opodatkowaniu VAT (w ramach tego sektora), które mogą zostać nałożone na jednostki samorządu terytorialnego odrębnymi przepisami.

31) Czy Gmina ponosi/będzie ponosiła wydatki na działalność związaną ze świadczeniem usług remontowo-budowlanych – grupa 3? Jeśli tak, to proszę podać jakie dokładnie.

W praktyce zdecydowaną większość wydatków na działalność remontowo-budowlaną będzie ponosiła Spółka. Niemniej jednak, może się zdarzyć, że sporadycznie Gmina będzie ponosiła również wydatki na działalność związaną z działalnością remontowo-budowlaną takie jak np. zakup maszyn czy pojazdów wykorzystywanych do działalności remontowo-budowlanej (np. kosiarka do utrzymania zieleni miejskiej, traktor do odśnieżania, koparka do prac budowlanych), zapłata Spółce (członkowi Grupy VAT), za usługi wykonane na jej zlecenie (np. utrzymanie zieleni miejskiej, odśnieżanie chodników i placów).

Na ten moment, Grupa VAT, nie jest w stanie wskazać wszystkich możliwych wydatków, które będą związane z działalnością remontowo-budowlaną, bowiem w toku prowadzonej działalności mogą pojawić się nieprzewidziane wydatki, których poniesienie będzie konieczne dla zapewnienia ciągłości usług.

32) Czy transakcje wykonywane pomiędzy Gminą, a Spółką związane z prowadzeniem działalności związanej ze świadczeniem usług remontowo-budowlanych na terenie Gminy będą uwzględniane w kalkulacji prewspółczynnika dla grupy nr 3? Jeśli tak, to w której pozycji (w jaki sposób)? Jeśli nie, to proszę o wyjaśnienie dlaczego?

Transakcje wykonywane pomiędzy Gminą a Spółką związane z prowadzeniem działalności remontowo-budowlanej na terenie Gminy będą uwzględniane w kalkulacji prewspółczynnika dla grupy nr 3 w pozycji „roczny obrót netto z działalności związanej ze świadczeniem usług remontowo-budowlanych z podmiotami zewnętrznymi oraz na rzecz członków Grupy VAT” pod symbolem „Ball”. Przy czym, zaznaczyć należy, że w tym przypadkum to Spółka będzie świadczyć usługi z zakresu działalności remontowo-budowlanej na rzecz Gminy, a nie Gmina na rzecz Spółki.

33) Czy wykonywanie czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT przez Spółkę na rzecz Gminy, udokumentowane notami księgowymi, uwzględniane jest w kalkulacji prewspółczynnika dla działalności związanej ze świadczeniem usług remontowo-budowlanych? Jeśli nie, to dlaczego?

Wykonywanie czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT przez Spółkę na rzecz Gminy, udokumentowanych notami księgowymi, jest uwzględniane w kalkulacji prewspółczynnika dla działalności remontowo-budowlanej w mianowniku, tj. w pozycji roczny obrót netto z działalności związanej z gospodarowaniem odpadami z podmiotami zewnętrznymi oraz na rzecz członków Grupy VAT pod symbolem „Ball”.

34) Czy w kalkulacji prewspółczynnika dla grupy nr 3 nie będą ujmowane jakiekolwiek czynności (opodatkowane, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT) wykonywane przez Grupę VAT związane z zagospodarowaniem odpadami na terenie Gminy? Jeśli tak, to należy wskazać które i dlaczego?

W kalkulacji prewspółczynnika dla grupy nr 3 nie będą ujmowane żadne czynności związane z zagospodarowaniem odpadami, ponieważ czynności związane z tą działalnością zostały ujęte w ramach działalności nr 2, która dotyczy działalności związanej zagospodarowaniem odpadami.

W kalkulacji prewspółczynnika dla grupy nr 3 będą ujmowane wyłącznie wszystkie czynności zarówno opodatkowane, jak i niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, wykonywane przez Grupę VAT związane z działalnością remontowo-budowlaną.

Pytania dotyczące wyłącznie grupy nr 4

35) Czy działalność cmentarna – grupa nr 4 jest wydzielona w działalności prowadzonej przez Grupę VAT? Jeśli tak, to w jaki sposób?

Działalność cmentarna (grupa nr 4) jest wydzielona w działalności Grupy VAT. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, działalność z tego sektora jest realizowana głównie przez Gminę. Zatem, w jej działalności w planie kont zostały wyodrębnione odpowiednie konta przychodowe i kosztowe, które umożliwiają odpowiednie wyodrębnienie i przyporządkowanie przychodów i kosztów związanych z grupą nr 4. Dodatkowo, Spółka również posiada odpowiednie konta na których księguje wpływy (wpływy uzyskane od Gminy za usługi utrzymania czystości i porządku na cmentarzach) i wydatki związane z tą działalnością.

36) Czy Gmina ponosi/będzie ponosiła wydatki na działalność cmentarną – grupa nr 4? Jeśli tak, to jakie dokładnie.

Gmina ponosi wydatki na działalność cmentarną np. z tytułu utrzymania czystości i porządku (które to usługi świadczy Spółka na zlecenie Gminy) – płatność z tego tytułu na rzecz Spółki (członka Grupy VAT), z tytułu administrowania cmentarzami komunalnymi, a także ponosi wydatki inwestycyjne takie jak np. prace remontowe lub modernizacyjne na cmentarzu czy związane z kaplicą przedpogrzebową.

Niemniej jednak, w chwili obecnej Wnioskodawca nie jest w stanie wskazać wszystkich możliwych wydatków w tym zakresie, bowiem w toku prowadzonej działalności mogą pojawić się również inne niż ww. rodzaje wydatków związanych z działalnością cmentarną.

37) Jakie dokładnie czynności opodatkowane wykonuje Grupa VAT, a jakie Spółka, w związku z prowadzeniem działalności cmentarnej – grupa nr 4?

Jak już wcześniej wskazano, Grupa VAT każdorazowo wykonuje swoje czynności za pośrednictwem członków Grupy VAT tj. Gminy lub Spółki.

Spółka (członek Grupy VAT) w ramach działalności cmentarnej w chwili obecnej nie wykonuje żadnych czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Spółka wykonuje jedynie na zlecenie Gminy usługi utrzymania czystości i porządku na cmentarzach (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT – z uwagi na fakt, iż są to czynności świadczone na rzecz członka Grupy VAT).

Gmina natomiast w ramach działalności cmentarnej pobiera następujące opłaty:

· za miejsce pochowania zwłok w grobach ziemnych na okres 20 lat;

· za przedłużenie opłaty za miejsce pochowania zwłok w grobach ziemnych na kolejne 20 lat;

· jednorazową opłatę za miejsce pochowania zwłok w grobach murowanych;

· za wykonanie lub wymianę nagrobków;

· za prawo dowozu alejkami cmentarnymi materiałów budowlanych do remontu, budowy;

· za zezwolenie na ustawienie ławeczki w obrębie grobu;

· za przechowywanie zwłok w kaplicy cmentarnej (opłata jednorazowa);

· za konserwowanie i utrzymanie cmentarzy (opłata wliczona do każdego pogrzebu).

Wszystkie ww. opłaty podlegają opodatkowaniu VAT.

Niemniej jednak, Grupa VAT nie jest w stanie wskazać wszystkich możliwych czynności opodatkowanych w ramach tego sektora, bowiem w toku prowadzonej działalności mogą pojawić się nowe towary i usługi podlegające opodatkowaniu VAT (w ramach tego sektora).

38) Jakie dokładnie czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT wykonuje Grupa VAT, a jakie Spółka, w związku z prowadzeniem działalności cmentarnej – grupa nr 4?

Jak wskazano już wcześniej, m.in. w odpowiedzi na pytanie nr 37, Grupa VAT każdorazowo wykonuje swoje czynności za pośrednictwem członków Grupy VAT, tj. Gminy lub Spółki.

Spółka wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT z zakresu działalności cmentarnej na zlecenie Gminy, tj. czynności związane z utrzymaniem porządku i czystości na cmentarzach komunalnych. Przy czym podkreślić należy, że przed przystąpieniem do Grupy VAT czynności z zakresu utrzymania czystości i porządku na cmentarzach komunalnych na rzecz Gminy stanowiły czynności opodatkowane VAT w ramach Spółki. Po utworzeniu Grupy VAT zmienił się jednak sposób rozliczania tych transakcji, zatem Grupa VAT już nie „sprzedaje” tych usług, ponieważ odbywają się one wewnątrz GV – są poza VAT.

Przy czym, po przystąpieniu do Grupy VAT, z perspektywy funkcjonowania działalności cmentarnej usługi utrzymania czystości i porządku na cmentarzach komunalnych w znaczącym stopniu są związane z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT – tego rodzaju czynności są nadal bowiem niezbędne, aby możliwe było pobieranie opłat cmentarnych (opodatkowanych VAT). Zatem, z perspektywy świadczenia usług na rzecz podmiotów zewnętrznych (poza GV) jedynymi czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT są właśnie pochówki, które są organizowane na koszt Gminy. Niemal wszystkie usługi świadczone na rzecz podmiotów zewnętrznych z tego sektora są opodatkowane podatkiem VAT.

Gmina natomiast, jest zobowiązana na mocy właściwych przepisów do organizacji pochówków, m.in. osób bezdomnych czy martwych płodów, w sytuacji, gdy rodzina zmarłego ani żaden inny podmiot nie podjęli się tego zadania (art. 10 ust. 3 ustawy z 31 stycznia 1959 o cmentarzach i chowaniu zmarłych – Dz. U. z 2024 r., poz. 576, t. j. ze zm.). W takim przypadku Gmina ponosi koszty pochówków, a organizacja tego rodzaju pochówków będzie stanowiła czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT.

39) Czy transakcje wykonywane pomiędzy Gminą, a Spółką związane z prowadzeniem działalności cmentarnej na terenie Gminy będą uwzględniane w kalkulacji prewspółczynnika dla grupy nr 4? Jeśli tak, to w której pozycji (w jaki sposób)? Jeśli nie, to proszę o wyjaśnienie dlaczego.

W kalkulacji prewspółczynnika nie zostaną uwzględnione usługi utrzymania czystości i porządku na cmentarzach komunalnych, które Spółka świadczy na rzecz Gminy.

Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 38, przed przystąpieniem do Grupy VAT czynności z zakresu utrzymania czystości i porządku na cmentarzach komunalnych na rzecz Gminy stanowiły czynności opodatkowane VAT. Po utworzeniu Grupy VAT zmienił się jedynie sposób rozliczania transakcji. Przy czym, po przystąpieniu do Grupy VAT, z perspektywy funkcjonowania działalności cmentarnej usługi utrzymania czystości i porządku na cmentarzach w znaczącym stopniu są związane z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT – tego rodzaju czynności są nadal bowiem niezbędne, aby możliwe było pobieranie opłat cmentarnych (opodatkowanych VAT).

Zatem, z perspektywy świadczenia usług na rzecz podmiotów zewnętrznych jedynymi czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT są właśnie jedynie pochówki, które są organizowane na koszt Gminy, co stanowi marginalną część działalności cmentarnej. Niemal wszystkie usługi świadczone na rzecz podmiotów zewnętrznych z tego sektora są opodatkowane podatkiem VAT. W związku z tym, skoro tego rodzaju czynności są związane w znaczącym stopniu z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, nie można ich uznać w całości za czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym, uzyskane przez Spółkę przychody od Gminy z tytułu utrzymania porządku i czystości na cmentarzu zostały uwzględnione w proporcji w taki sposób, że nie zwiększają ani licznika, ani mianownika, gdyż służą one działalności opodatkowanej VAT, jak i działalności nieopodatkowanej VAT dokładnie w takim stopniu, jaki odpowiadają udziałowi rocznej liczbie odpłatnych pochówków na rzecz podmiotów trzecich (cele opodatkowane VAT) w rocznej liczbie pochówków ogółem (opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu VAT). Zaproponowana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej proporcja opiera się na kryterium ilościowym, a nie przychodowym, jak w przypadku działalności realizowanej w ramach sektora nr 2, nr 3 i nr 5.

40) Czy wykonywanie czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT przez Spółkę na rzecz Gminy, udokumentowanych notami księgowymi, uwzględniane jest w kalkulacji prewspółczynnika dla działalności cmentarnej? Jeśli nie, to dlaczego?

Jak już wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 39, do kalkulacji prewspółczynnika nie będą wliczane usługi z zakresu utrzymania czystości i porządku na cmentarzach komunalnych przez Spółkę na rzecz Gminy. Czynności polegające na świadczeniu usług utrzymania czystości i porządku na cmentarzach komunalnych przez Spółkę na rzecz Gminy zostały uwzględnione w proporcji w taki sposób, że nie zwiększają ani licznika, ani mianownika, gdyż służą one działalności opodatkowanej VAT, jak i działalności nieopodatkowanej VAT dokładnie w takim stopniu, w jaki udział odpłatnych pochówków zrealizowanych na terenie Gminy w ciągu roku w rocznej liczbie pochówków zrealizowanych na terenie Gminy ogółem (tj. odpłatnych i nieodpłatnych zrealizowanych na koszt Gminy).

Ponadto, jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego i uzasadnieniu własnego stanowiska, proporcja dla działalności cmentarnej została skonstruowana w oparciu o kryterium ilościowe – tj. roczny udział odpłatnych pochówków zrealizowanych na terenie Gminy w ciągu roku w rocznej liczbie pochówków zrealizowanych na terenie Gminy ogółem (tj. odpłatnych i nieodpłatnych (zrealizowanych na koszt Gminy), a nie w oparciu o kryterium przychodowe, jak w przypadku sektora nr 2, 3 oraz 5).

41) Czy w kalkulacji prewspółczynnika dla grupy nr 4 nie będą ujmowane jakiekolwiek czynności (opodatkowane, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT) wykonywane przez Grupę VAT związane z działalnością cmentarną na terenie Gminy? Jeśli tak, to należy wskazać które i dlaczego?

Jak wskazano w odpowiedziach na pytania nr 39 i 40, przy wyliczaniu prewspółczynnika w liczniku i w mianowniku proporcji nie będą ujmowane uzyskane przez Spółkę ewentualne przychody od Gminy z tytułu utrzymania czystości i porządku na cmentarzach komunalnych. Zdaniem Wnioskodawcy, tego rodzaju czynności służą działalności opodatkowanej VAT, jak i działalności nieopodatkowanej VAT dokładnie w takim stopniu, jaki odpowiada udziałowi rocznej liczby odpłatnych pochówków na rzecz podmiotów trzecich (cele opodatkowane VAT) w rocznej liczbie pochówków ogółem (opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu VAT).

Czynności związane z utrzymaniem czystości i porządku na cmentarzach pełnią analogiczną funkcję jak zużycie wody na cele technologiczne (dalej: wody technicznej) w przypadku działalności wodno -kanalizacyjnej. W przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej, woda wykorzystywana na cele technologiczne jest uwzględniania przy ustalaniu proporcji w taki sposób, że nie zwiększa ani licznika, ani mianownika, gdyż służy ona działalności opodatkowanej VAT (Odbiorcy zewnętrzni), jak i działalności nieopodatkowanej VAT (Odbiorcy wewnętrzni) dokładnie w takim stopniu, jaki odpowiada udziałowi wody zużytej na cele opodatkowane VAT w sumie zużycia wody zarówno na cele opodatkowane, jak i nieopodatkowane VAT. Powyższe wynika z faktu, iż jest to zużycie techniczne (serwisowe), które jest niezbędne dla wszystkich czynności realizowanych przez Grupę VAT z wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

Analogicznie będzie w przypadku czynności związanych z utrzymaniem porządku i czystości na cmentarzach. Wydatki ponoszone przez Grupę VAT w tym zakresie są niezbędne do świadczenia zarówno czynności podlegających opodatkowaniu VAT (pobieranie opłat cmentarnych opodatkowanych VAT), jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (nieodpłatne pochówki na koszt Gminy).

Po przystąpieniu do Grupy VAT, z perspektywy funkcjonowania działalności cmentarnej, usługi utrzymania czystości i porządku na cmentarzach komunalnych w znaczącym stopniu są związane z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT – tego rodzaju czynności są nadal bowiem niezbędne, aby możliwe było pobieranie opłat cmentarnych (opodatkowanych VAT). Zatem, z perspektywy świadczenia usług na rzecz podmiotów zewnętrznych jedynymi czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT są właśnie pochówki, które są organizowane na koszt Gminy, co stanowi marginalną część działalności. Niemal wszystkie usługi świadczone na rzecz podmiotów zewnętrznych z tego sektora są opodatkowane podatkiem VAT.

W związku z tym, w mianowniku proporcji uwzględnione będą pochówki osób bezdomnych i martwych płodów zrealizowane na koszt Gminy (art. 10 ust. 3 Ustawy z 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych – Dz. U. z 2024 r., poz. 576, t. j. ze zm.).

42) Jakie dokładnie opłaty pobiera Spółka w związku z pochówkiem danej osoby?

Spółka nie pobiera żadnych opłat związanych z pochówkiem danej osoby, ponieważ Spółka nie świadczy żadnych usług związanych z organizacją pochówków ani usług pogrzebowych.

Gmina pobiera natomiast opłaty, które zostały wymienione w odpowiedzi na pytanie nr 37.

43) Czy w związku z pochówkiem danej osoby pobierane są przez Spółkę każdorazowo jednakowe opłaty? Jeśli nie to należy wskazać, które opłaty są zmienne i od czego to zależy.

Jak już wskazano w odpowiedziach na pytanie nr 37 i 42, Spółka nie pobiera żadnych opłat związanych z pochówkiem danej osoby, bowiem nie świadczy tego rodzaju usług. Spółka, w zakresie działalności z grupy nr 4 (działalność cmentarna) świadczy jedynie usługi utrzymania czystości i porządku na zlecenie Gminy.

Jedynie Gmina pobiera opłaty cmentarne związane z pochówkiem danej osoby (opłaty te zostały szczegółowo opisane w odpowiedzi na pytanie nr 37). W związku z pochówkiem danej osoby pobierane przez Gminę każdorazowo opłaty, co do zasady, są jednakowe, zgodnie z oficjalnym cennikiem. Mogą wystąpić jedynie niewielkie różnice w zależności od rozmiaru grobu (różnice występują w zależności od tego czy dotyczą grobu dzieci, grobu jednomiejscowego czy wielomiejscowego).

44) Czy Spółka świadczy usługi cmentarne, które nie są związane z pochówkiem danej osoby, w konkretnym czasie, tj. czy są świadczone usługi, które są niezależne od pochówku danej osoby?

Tak, Spółka świadczy usługi cmentarne, które nie są związane z pochówkiem danej osoby w konkretnym czasie, jak już wcześniej wspomniano, są to usługi utrzymania porządku i czystości na cmentarzach komunalnych, świadczone na zlecenie Gminy. Tego rodzaju usługi są świadczone przez Spółkę niezależnie od tego, ile pochówków było w danym roku.

Jak już wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 37, to Gmina jest podmiotem, który pobiera opłaty cmentarne. W odpowiedzi na pytanie nr 37 zostały szczegółowo wymienione opłaty, które pobiera Gmina w związku z realizacją działalności cmentarnej. Wśród opłat, które pobiera Gmina, są również opłaty, które nie są związane z pochówkiem danej osoby w konkretnym czasie, takie jak: za zezwolenie na ustawienie ławeczki w obrębie grobu; za prawo dowozu alejkami cmentarnymi materiałów budowlanych do remontu, budowy nagrobków; opłata za wykonanie/wymianę nagrobków.

45) Czy ponosiliby Państwo wydatki na cmentarz, gdyby nie było żadnych pochówków w danym roku, w tym również odpłatnych? Jeśli tak, to dlaczego?

Grupa VAT ponosiłaby wydatki związane z utrzymaniem cmentarza, gdyby nie było tam żadnych pochówków w danym roku, ponieważ Gmina, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 13 USG, jest zobowiązana do realizacji zadań własnych, które obejmują sprawy cmentarzy gminnych. Niemniej jednak, należy podkreślić, że sytuacja, w której nie byłoby żadnych pochówków w danym roku, jest czysto hipotetyczna. W praktyce, w ciągu ostatnich lat nie zdarzyło się, żeby w trakcie roku nie odbywały się żadne pochówki. Zatem, brak pochówków w całym roku wydaje się być bardzo mało prawdopodobny.

46) Proszę podać prawidłowy wzór zaproponowanego prewspółczynnika dla sektora/grupy nr 4 wraz z prawidłowymi objaśnieniami do wzoru. W opisie sprawy i w objaśnieniach do wzoru odnoszą się Państwo do całkowitej liczby pochówków zrealizowanych na terenie gminnych cmentarzy, tj. zarówno pochówków odpłatnych, jak i zrealizowanych nieodpłatnie. Natomiast, w liczniku zaproponowanego wzoru do wyliczenia prewspółczynnika – wskazali Państwo na „Cpłatne”, czyli liczba pochówków dokonanych w danym roku odpłatnie, a w mianowniku ujęli Państwo „C nieodpłatne”, czyli ilość pochówków dokonanych nieodpłatnie. Zatem, zaproponowany wzór jest sprzeczny z opisem sprawy i jego objaśnieniami.

Prawidłowy wzór został stworzony w oparciu o kryterium ilościowe, tj. roczny udział odpłatnych pochówków zrealizowanych na terenie Gminy w ciągu roku w rocznej liczbie pochówków zrealizowanych na terenie Gminy ogółem (tj. odpłatnych i nieodpłatnych (zrealizowanych na koszt Gminy).

W związku z tym proporcja dla działalności cmentarnej została ustalona w następujący sposób:

X = (Cpłatne / Cwszystkie) x 100%

Gdzie:

· X – prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej,

· Cpłatne – liczba pochówków dokonanych w danym roku odpłatnie,

· Cwszystkie – całkowita liczba pochówków zrealizowanych na terenie Miasta i Gminy (...) w danym roku (tj. zarówno pochówki dokonane odpłatnie jak i pochówki dokonane nieodpłatnie na koszt gminy)

W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, we wzorze omyłkowo w mianowniku proporcji błędnie wskazano „Cnieodpłatne” zamiast „Cwszystkie”. Natomiast w opisie sprawy i objaśnieniach prawidłowo wskazano, że mianownik wzoru obejmuje zarówno pochówki odpłatne, jak i nieodpłatne.

Pytania dotyczące wyłącznie grupy nr 5

47) Jakie dokładnie czynności opodatkowane wykonuje Spółka w ramach ogólnej prowadzonej działalności gospodarczej w Grupie VAT?

Co do zasady żadnych. Jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej do prewspółczynnika w ramach grupy nr 5 wliczane są wszystkie transakcje ujęte w sektorach nr 1-4.

Spółka w ramach ogólnej prowadzonej działalności gospodarczej w Grupie VAT raczej nie wykonuje żadnych dodatkowych czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Sporadycznie mogą wystąpić jedynie czynności, takie jak np. sprzedaż środka trwałego, który był wykorzystywany do czynności, których nie da się przyporządkować do żadnego z sektorów działalności Spółki, jak np. sprzedaż samochodu, z którego korzystał prezes Spółki, sprzedaż wyposażenia (np. komputery, meble), które były wykorzystywane przez administrację i obsługę Spółki (np. wyposażenie gabinetu prezesa, pomieszczeń dla pracowników finansowo-księgowych i administracyjnych Spółki).

Należy raz jeszcze podkreślić, że grupa nr 5 obejmuje raczej wydatki, których nie da się jednoznacznie przyporządkować do żadnej z wcześniej wymienionych działalności (1-4). Dotyczą one ogólnej sfery działalności Spółki, dlatego zastosowanie ww. metod wyliczania prewspółczynników nie będzie miało w tym zakresie zastosowania i koniecznym było wypracowanie nowego wzoru.

48) Jakie dokładnie czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT wykonuje Spółka w związku z funkcjonowaniem w Grupie VAT?

Jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, do prewspółczynnika w ramach grupy nr 5 wliczane są wszystkie transakcje ujęte w sektorach nr 1-4.

Spółka w ramach ogólnej prowadzonej działalności gospodarczej w Grupie VAT raczej nie wykonuje żadnych dodatkowych czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, oprócz tych wykonywanych w ramach sektorów 1-4 na zlecenie Gminy (...). Sporadycznie mogą pojawić się jakieś czynności realizowane na rzecz Gminy, których Spółka nie będzie w stanie przyporządkować do żadnego sektora. W takim przypadku, tego rodzaju czynności będą ujęte w mianowniku proporcji Grupy nr 5.

49) Czy w kalkulacji prewspółczynnika dla grupy nr 5 nie będą ujmowane jakiekolwiek czynności (opodatkowane, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT) wykonywane przez Grupę, VAT związane z funkcjonowaniem Spółki? Jeśli tak, to należy wskazać które i dlaczego?

W kalkulacji prewspółczynnika dla grupy nr 5 będą ujmowane wszelkie czynności zarówno opodatkowane, jak i niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, wykonywane przez Grupę VAT związane z funkcjonowaniem Spółki. Zatem, nie wystąpią żadne czynności, które byłyby wyłączone z kalkulacji prewspółczynnika dla działalności ogólnej Spółki (grupa nr 5).

50) Proszę dokładnie opisać jakiego rodzaju obroty uwzględnia „roczny obrót netto z całej działalności Spółki która jest opodatkowana VAT (suma całej sprzedaży opodatkowanej na rzecz podmiotów zewnętrznych)”, ujęty w liczniku wzoru przedstawionego prewspółczynnika we wniosku dla grupy nr 5, a jakiego rodzaju obrót uwzględnia „roczny obrót netto z całej działalności Spółki, zarówno tej opodatkowanej VAT, jak i czynności które wykonywane są w ramach działalności ale nie podlegają VAT (czynności wykonywane na rzecz członków Grupy VAT czyli na rzecz Gminy oraz jej jednostek organizacyjnych)” ujęty w mianowniku.

Roczny obrót netto z całej działalności Spółki, która podlega opodatkowaniu VAT (suma całej sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej na rzecz podmiotów zewnętrznych), uwzględnia obroty związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną (tj. z działalnością wykonywaną na rzecz podmiotów zewnętrznych), tzn. sprzedaż dokonywana w ramach sektorów nr 1-4 oraz ewentualne dodatkowe czynności podlegające opodatkowaniu VAT (o ile wystąpią – zostały one opisane szczegółowo w odpowiedzi na pytanie nr 47) lub czynności zwolnione z VAT (na ten moment takowe czynności w ogóle nie występują w Spółce).

Natomiast, roczny obrót netto z całej działalności Spółki, zarówno tej podlegającej opodatkowaniu VAT, jak i czynności, które wykonywane są w ramach działalności, ale nie podlegają VAT (czynności wykonywane na rzecz członków Grupy VAT, czyli na rzecz Gminy oraz jej jednostek organizacyjnych) uwzględnia obroty związane zarówno ze sprzedażą opodatkowaną (tj. z działalnością wykonywaną na rzecz podmiotów zewnętrznych), jak i ze sprzedażą zwolnioną z opodatkowania lub z czynnościami niepodlegającymi UPTU (tj. z działalnością wykonywaną na rzecz członków Grupy VAT). Zatem, w mianowniku proporcji ujęte są wszystkie czynności wykonywane przez Spółkę w ramach sektorów 1-4 oraz ewentualne inne transakcje sprzedaży zrealizowane przez Spółkę (o ile w ogóle wystąpią). Co do zasady bowiem, Spółka nie prowadzi innej działalności niż w ramach realizacji sektorów nr 1-4.

Pytania dotyczące wyłącznie czynności związanej z ogólną działalnością Grupy VAT

51) Jakie dokładnie czynności opodatkowane wykonuje Grupa VAT?

Grupa VAT każdorazowo wykonuje swoje czynności za pośrednictwem członków Grupy VAT, tj. Gminy lub Spółki.

Grupa VAT wykonuje następujące czynności opodatkowane (przykłady):

Spółka – czynności wymienione w ramach sektorów 1-3, tj. takie jak:

• grupa nr 1:

· dostawa wody i odbiór ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych;

· wykonywanie przyłączy wodno-kanalizacyjnych na rzecz podmiotów zewnętrznych;

· montaż liczników wodno-kanalizacyjnych oraz instalacji zewnętrznych na rzecz podmiotów zewnętrznych;

· wywóz nieczystości ciekłych ze zbiorników bezodpływowych i bieżąca konserwacja;

· i utrzymanie wszystkich urządzeń związanych z tą działalnością (na rzecz podmiotów zewnętrznych).

• grupa nr 2:

· dzierżawa i wymiana pojemników na rzecz podmiotów zewnętrznych;

· odbiór odpadów od podmiotów komercyjnych (w zakresie nieobjętym opłatą śmieciową).

• grupa nr 3:

·   usługi remontowo-budowlane na rzecz podmiotów zewnętrznych (osób fizycznych i podmiotów komercyjnych), polegające m.in. na wykonywaniu następujących prac: ocieplanie budynków, tynkowanie, prace murarskie, malowanie, usługi glazurnicze, zabudowa płyt kartonowo-gipsowych, wymiana okien, drzwi, prace brukarskie, budowa ogrodzeń;

·   usługi utrzymania zieleni, koszenia poboczy, koszenia łąk i pastwisk, koszenia trawników, przycinania żywopłotów oraz wynajmu sprzętu (ciągnik rolniczy, traktorek, nożyce spalinowe) na rzecz podmiotów zewnętrznych;

·   usługi odśnieżania chodników, placów, usuwania gołoledzi poprzez posypywanie mieszanką piaskowo-solną oraz udostępniania specjalistycznego sprzętu do odśnieżania – na rzecz podmiotów zewnętrznych;

·   naprawy i kompleksowe wykonanie instalacji elektrycznej i sanitarnej na rzecz podmiotów zewnętrznych;

·   specjalistyczne usługi wykonywane z użyciem koparki na rzecz podmiotów zewnętrznych takie jak: przygotowanie terenu pod budowę, skarpowanie, zasypywanie, korytowanie pod drogi, chodniki i parkingi, wykopy pod budynki, przyłącza, fundamenty, ogrodzenia, szamba i oczka wodne, załadunek i rozładunek gruzu, ziemi, materiałów sypkich, usuwanie korzeni, oczyszczanie rowów.

Czynności te zostały szczegółowo opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w odpowiedziach na wcześniejsze pytania niniejszej odpowiedzi na wezwanie.

Gmina natomiast wykonuje szereg różnych czynności opodatkowanych podatkiem VAT:

·   Refaktury (najczęściej gaz, prąd),

·   Dzierżawa gruntów (na rzecz osób fizycznych i prawnych),

·   Wynajem lokali użytkowych,

·   Dzierżawa powierzchni użytkowych,

·   Wynajem sal,

·   Usługi noclegowe,

·   Wynajem pola namiotowego,

·   Sprzedaż złomu,

·   Opłaty pobierane za pomocą kaset wrzucających z toalet publicznych,

·   Sporadyczna sprzedaż mienia (np. samochodów, telefonu na rzecz pracownika),

·   Sprzedaż drewna,

·   Wynajem powierzchni reklamowej,

·   Usługi cmentarne – tutaj są wyłącznie opłaty za korzystanie z miejsca na cmentarzu bądź kaplicy (opłaty za miejsce pochowania zwłok w grobach ziemnych na okres 20 lat, przedłużenie opłaty za miejsce pochowania zwłok w grobach ziemnych na kolejne 20 lat, jednorazowa opłata za miejsce pochowania zwłok w grobach murowanych, opłaty za wykonanie lub wymianę nagrobków, opłaty za prawo dowozu alejkami cmentarnymi materiałów budowlanych do remontu, budowy, opłata za zezwolenie na ustawienie ławeczki w obrębie grobu, opłata za przechowywanie zwłok w kaplicy cmentarnej (opłata jednorazowa), opłata za konserwowanie i utrzymanie cmentarzy wliczone do każdego pogrzebu.

Niemniej jednak, Grupa VAT nie jest w stanie wskazać wszystkich możliwych czynności opodatkowanych VAT, bowiem w toku prowadzonej działalności mogą pojawić się nowe towary i usługi podlegające opodatkowaniu VAT (w ramach poszczególnych sektorów realizowane głównie przez Spółkę oraz realizowanych przez Gminę), a zakres realizowanej działalności opodatkowanej VAT jest dość szeroki.

52) Jakie dokładnie czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT wykonuje Grupa VAT?

Grupa VAT każdorazowo wykonuje swoje czynności za pośrednictwem członków Grupy VAT, tj. Gminy lub Spółki.

Spółka wykonuje jedynie transakcje niepodlegające opodatkowaniu VAT wyłącznie na zlecenie Gminy (z sektorów 1-4). Natomiast Gmina wykonuje cały szereg czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, jak np.: usługi edukacyjne (szkoły publiczne), czynności z zakresu administracji publicznej nałożone ustawami, pobór podatków i opłat lokalnych, czynności wykonywane przez urząd stanu cywilnego, organizacja pochówków osób bezdomnych i martwych płodów, usługi z zakresu pomocy społecznej, utrzymanie czystości i porządku w Gminie i inne wymienione w art. 7 ust. 1 USG, w ramach których Gmina działa jako organ władzy publicznej a nie podatnik VAT oraz dzierżawa wodociągów i kanalizacji na rzecz Spółki. Gmina nie jest w stanie wymienić wszystkich możliwych czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, gdyż jest ich bardzo dużo i mogą one ulegać zmianom w czasie.

Niemniej jednak, Grupa VAT nie jest w stanie wskazać wszystkich możliwych czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, bowiem w toku prowadzonej działalności mogą pojawić się nowe towary i usługi niepodlegające opodatkowaniu VAT (w ramach poszczególnych sektorów realizowane głównie przez Spółkę oraz realizowanych przez Gminę), a zakres realizowanej działalności nieopodatkowanej VAT jest dość szeroki, a ponadto zakres obowiązków nałożonych różnymi ustawami na Gminę może ulec zmianie.

53) Jakie konkretnie czynności zwolnione wykonuje Grupa VAT w ramach ogólnej działalności?

Grupa VAT, w ramach ogólnej działalności, wykonuje następujące czynności zwolnione (natomiast wskazać należy, że czynności te Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować do konkretnego członka Grupy):

·   Gmina – sprzedaż nieruchomości zwolnionych z opodatkowania VAT, dzierżawa gruntów na cele rolnicze, wynajem nieruchomości mieszkalnych, odszkodowania za wywłaszczanie gruntów;

·   Spółka – na ten moment nie wykonuje żadnych czynności zwolnionych z VAT w ramach ogólnej działalności (Spółka w chwili obecnej w ogóle nie wykonuje żadnych czynności zwolnionych z opodatkowania VAT).

Niemniej jednak, z uwagi na dość szeroki zakres czynności świadczonych przez Grupę VAT, oprócz ww. usług, w toku prowadzonej działalności mogą wystąpić również inne czynności, które będą zwolnione z opodatkowania VAT.

54) Czy w kalkulacji prewspółczynnika dla ogólnej działalności Grupy VAT nie będą ujmowane jakiekolwiek czynności (opodatkowane, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT) wykonywane przez Grupę VAT? Jeśli tak, to należy wskazać które i dlaczego?

W kalkulacji prewspółczynnika dla ogólnej działalności Grupy VAT będą ujmowane wszelkie czynności zarówno opodatkowane, zwolnione jak i niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, wykonywane przez Grupę VAT. Nie ma czynności, które nie byłyby ujmowane w kalkulacji prewspółczynnika dla działalności ogólnej Grupy VAT.

55) Proszę dokładnie opisać jakiego rodzaju sprzedaż uwzględnia „roczna sprzedaż netto ze wszystkich rodzajów działalności Grupy VAT, które podlegają opodatkowaniu VAT (suma całej sprzedaży podlegającej opodatkowaniu)”, ujęta w liczniku wzoru przedstawionego prewspółczynnika we wniosku dla Grupy VAT a jakiego rodzaju sprzedaż uwzględnia „roczna sprzedaż netto ze wszystkich rodzajów działalności Grupy VAT, zarówno tych podlegających opodatkowaniu VAT, jak i czynności które nie podlegają VAT” ujęta w mianowniku.

Roczna sprzedaż netto ze wszystkich rodzajów działalności Grupy VAT, które podlegają opodatkowaniu (suma całej sprzedaży podlegającej opodatkowaniu) uwzględnia wszystkie czynności opodatkowane i zwolnione Spółki realizowane w ramach sektorów 1-5 (czynności te zostały szczegółowo opisane we wcześniejszych odpowiedziach) oraz wszystkie czynności opodatkowane VAT i zwolnione z opodatkowania VAT realizowane przez Gminę (wszystkie czynności zostały szczegółowo wymienione w odpowiedzi na pytanie nr 51 i 53).

Natomiast roczna sprzedaż netto ze wszystkich rodzajów działalności Grupy VAT, uwzględnia zarówno wszystkie ww. czynności ujęte w liczniku proporcji (podlegające opodatkowaniu VAT – opodatkowane i zwolnione), jak i czynności, które nie podlegają opodatkowaniu VAT – (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT realizowane przez Gminę i Spółkę zostały szczegółowo opisane w odpowiedzi na pytanie nr 52).

56) W związku z tym, że pytanie nr 6 dotyczy prawa do odliczenia podatku VAT od czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu VAT – proszę o wskazanie, czy Grupa VAT będzie stosowała również wskaźnik struktury sprzedaży dla całej Grupy VAT wyliczony zgodnie z art. 90 ustawy?

Tak, Grupa VAT będzie stosowała również wskaźnik struktury sprzedaży dla całej Grupy VAT wyliczony zgodnie z art. 90 ustawy.

57) Proszę wyjaśnić, co znaczy informacja zawarta w opisie sprawy: „Działalność i czynności związane z ogólną działalnością przyszłej Grupy VAT”, skoro Grupa VAT jest już utworzona. Czy wskazanie o przyszłej Grupie VAT jest omyłką pisarską? Jeśli nie, proszę wyjaśnić.

Tak, Wnioskodawca potwierdza, że wskazanie o przyszłej Grupie VAT w przytoczonym fragmencie jest omyłką pisarską. Wnioskodawcy chodziło oczywiście o istniejącą Grupę VAT (...), której dotyczy przedmiotowy wniosek.

Dodatkowo, pismem z 30 października 2025 r. odnośnie sposobu ustalania prewspółczynnika dla całej Grupy VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 6), wskazali Państwo, że:

– części wniosku dotyczącej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca opracowując wzór posługiwał się pojęciem „sprzedaży”. Rozumienie tego pojęcia Wnioskodawca bezpośrednio utożsamia z definicja wynikającą z art. 2 pkt 22 UPTU;

– w części wniosku dotyczącej własnego stanowiska i jego uzasadnienia, Wnioskodawca uznał, że Jego zdaniem, wzór zaprezentowany na str. 16 wniosku może być odczytany w kontekście przepisu wskazanego w art. 86 ust. 2c pkt 3 UPTU. Wzór ten został bowiem wskazany przez ustawodawcę jako jeden z przykładowych sposobów na wyliczanie prewspółczynnika. Zdaniem Wnioskodawcy, może być on więc odczytywany tak samo jak wzór wskazany przez Wnioskodawcę w kontekście pojęcia „obrotu” oraz „sprzedaży”. Niestety, ustawodawca nie zdefiniował pojęcia obrotu, więc Wnioskodawca nie wie, czy zaprezentowane przez Niego znaczenie słowa „sprzedaż” jest tożsame z pojęciem „obrót” z art. 86 ust. 2c pkt 3 UPTU.

Wyjaśnienie tego zagadnienia jest jednym z celów złożenia wniosku o wydanie interpretacji. Natomiast, jeżeli KIS chciałby poznać własne stanowisko strony w tym zakresie (ale proszę nie traktować tego jako element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego), to znaczenia tych dwóch pojęć są ze sobą zbieżne.

Pytania

1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Grupie VAT (a technicznie członkom Grupy VAT, czyli Gminie i Spółce), będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z działalnością opisaną jako grupa nr 1 za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika, przy zastosowaniu wzoru wskazanego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego?

2. Czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Grupie VAT (a technicznie członkom Grupy VAT, czyli Gminie i Spółce), będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z działalnością opisaną jako grupa nr 2 za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika, przy zastosowaniu wzoru wskazanego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego?

3. Czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Grupie VAT (a technicznie członkom Grupy VAT czyli Gminie i Spółce), będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z działalnością opisaną jako grupa nr 3 za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika przy zastosowaniu wzoru wskazanego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego?

4. Czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Grupie VAT (a technicznie członkom Grupy VAT, czyli Gminie i Spółce), będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z działalnością opisaną jako grupa nr 4 za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika, przy zastosowaniu wzoru wskazanego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego?

5. Czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Grupie VAT (a technicznie członkom Grupy VAT, czyli Gminie i Spółce), będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z działalnością opisaną jako grupa nr 5 za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika, przy zastosowaniu wzoru wskazanego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego?

6. Czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Grupie VAT (a technicznie członkom Grupy VAT, czyli Gminie i Spółce), będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z działalnością całej Grupy VAT i brakiem możliwości przyporządkowania poniesionego wydatku do konkretnego członka Grupy VAT oraz braku możliwości przyporządkowania wydatków w całości do konkretnego rodzaju działalności (tj. do czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu VAT), będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z zastosowaniem prewspółczynnika wyliczonego dla całej Grupy VAT, przy zastosowaniu wzoru wskazanego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego?

Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie:

Ad 1

W ocenie Wnioskodawcy, w związku z ponoszeniem wydatków mieszanych (zarówno bieżących, jak i inwestycyjnych) związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną (opisaną jako grupa nr 1), Grupie VAT będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a UPTU, przy zastosowaniu wzoru wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego (w oparciu o ilość dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków).

Wnioskodawca jest zdania, iż metoda ta najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Grupę VAT działalności w zakresie czynności realizowanych w ramach grupy nr 1. Obliczenie wartości prewspółczynnika w oparciu o dane ilościowe, czyli dane odnoszące się bezpośrednio do sposobu i zakresu wykorzystania sieci wodociągowo-kanalizacyjnych wraz z infrastrukturą zapewnia w opinii Wnioskodawcy najbardziej precyzyjne przyporządkowanie kwot podatku naliczonego od wydatków związanych z budową/rozbudową/utrzymaniem sieci oraz z wydatkami bieżącymi, które co do zasady, stanowią największy udział po stronie wydatków związanych ze świadczeniem usług wodociągowych i kanalizacyjnych, do sprzedaży opodatkowanej VAT, generowanej przez tą sieć. Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, jest najbardziej prawidłowe, aby prewspółczynnik w tym przypadku był oparty na rzeczywistym wykorzystaniu tej sieci do celów związanych z działalnością gospodarczą oraz do innych celów, niż działalność gospodarcza.

Zdaniem Grupy VAT, określenie rzeczywistego wykorzystania infrastruktury wodociągowo -kanalizacyjnej zostanie dokonane najbardziej precyzyjnie poprzez obliczenie proporcji w oparciu o poniższy wzór:

X = (Wzew + Kzew) / (Wall + Kall) x 100%

Gdzie:

·   X – prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej,

·   Wzew – roczna ilość wody (w m³) dostarczona do poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. do mieszkańców Gminy, przedsiębiorstw oraz pozostałych podmiotów zewnętrznych,

·   Kzew – roczna ilość ścieków (w m³) odebrana od poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. od mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw,

·   Wall – roczna ilość wody (w m³) dostarczona do wszystkich odbiorców, tj. do odbiorców zewnętrznych (Kzew) oraz do odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne Gminy),

·   Kall – roczna ilość ścieków (w m³) odebrana od wszystkich odbiorców, tj. od odbiorców zewnętrznych (Kzew) oraz od odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne Gminy).

Uzasadnienie:

Stanowisko Wnioskodawcy poparte jest następującą argumentacją.

Stosownie do treści art. 86 ust. 1 UPTU, „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.

Z powyższego wynika, iż podatnik może obniżać podatek należny o kwotę podatku naliczonego związanego z zakupami dotyczącymi sprzedaży opodatkowanej. Co więcej, skoro odliczeniu podlega tylko podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną to konieczne jest, aby istniała możliwość bezpośredniego przyporządkowania dokonanych zakupów do tejże sprzedaży. Tylko bowiem w takim przypadku podatek VAT, wynikający z faktur zakupowych, może obniżyć podatek należny. Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z czynnościami innymi niż sprzedaż opodatkowana, a więc związanymi ze sprzedażą zwolnioną z opodatkowania lub z czynnościami niepodlegającymi UPTU.

Na mocy art. 87 ust. 1 UPTU, „w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy”. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 UPTU.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 UPTU oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 UPTU. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy również wskazać, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży usług wodno-kanalizacyjnych skutkuje powstaniem w Grupie VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług związanych ze świadczeniem tych usług. Wartość przedmiotowego odliczenia zależeć będzie od możliwości dokonania przez Wnioskodawcę bezpośredniego przyporządkowania dokonanych zakupów do realizowanych usług opodatkowanych podatkiem VAT, zgodnie ze wskazanym art. 86 ust. 1 UPTU.

W przypadku, gdy Wnioskodawca nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji wydatków do czynności opodatkowanych, koniecznym będzie zastosowanie odpowiednich narzędzi (tzw. współczynników) uregulowanych w przepisach UPTU. Przepisy te podzielone zostały na 2 grupy tzw. wskaźników, przy pomocy których podatnicy muszą dokonywać kwalifikacji dokonywanych nabyć do odpowiednich kategorii, które z kolei będą determinowały prawo do odliczenia podatku VAT oraz jego wysokość. Wspomniane grupy wskaźników to:

· sposób określenia proporcji (prewspółczynnik);

· współczynnik struktury sprzedaży (WSS).

Zgodnie z art. 86 ust. 2a UPTU, „w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej »sposobem określenia proporcji«. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.

Zadaniem prewspółczynnika jest określenie, jaka część podatku VAT z faktury zakupowej jest podatkiem naliczonym, w rozumieniu art. 86 ust. 1 UPTU, czyli dotyczącym działalności gospodarczej Grupy VAT, a jaka część podatku dotyczy celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Ustawodawca, co do zasady, pozostawia ustalenie sposobu kalkulacji prewspółczynnika podatnikowi. Jest to prawidłowe i naturalne podejście, bowiem nikt lepiej od podatnika nie zna specyfiki oraz zasad rządzących prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Jedynym warunkiem jest, aby sposób ustalony przez podatnika prewspółczynnik jak najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez podatnika nabyć.

Wobec powyższego, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT, należy każdorazowo przeanalizować przede wszystkim:

· czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT, zostały nabyte przez podatnika tego podatku,

· czy, a jeśli tak – to w jakim zakresie pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych VAT.

W tym miejscu, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż nabywane towary i usługi w ramach ponoszonych wydatków dotyczących czynności z grupy nr 1 (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) są wykorzystywane w prowadzonej przez Spółkę (członka Grupy) działalności gospodarczej. Grupa VAT występuje tu w roli podatnika VAT. W konsekwencji, należy uznać, iż w analizowanej sprawie pierwszy z powyższych warunków został spełniony.

Nabywane towary i usługi, w związku z ponoszonymi wydatkami inwestycyjnymi i bieżącymi, są przez Grupę wykorzystywane na potrzeby realizacji czynności wodno-kanalizacyjnych na rzecz podmiotów zewnętrznych – które, zdaniem Grupy, podlegają opodatkowaniu VAT (np. dostawa wody i ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych), nie korzystając przy tym ze zwolnienia z opodatkowania VAT oraz na potrzeby jednostek wewnętrznych w ramach Grupy VAT (dostawa wody i odbiór ścieków na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy), które, w opinii Wnioskodawcy, nie będą podlegać opodatkowaniu VAT.

Jak wskazano w Objaśnieniach podatkowych Ministerstwa Finansów, jeśli towary i usługi nabywane przez grupę VAT są wykorzystywane zarówno do sprzedaży opodatkowanej VAT, jak i do sprzedaży zwolnionej z VAT wykonywanej przez tę grupę VAT, jest ona zobowiązana do przyporządkowywania dokonywanych zakupów do tych dwóch grup. Jest to realizacja zasady alokacji bezpośredniej – podstawowej zasady odliczania VAT (zastosowanie w tym przypadku znajdzie współczynnik struktury sprzedaży czyli WSS).

Podobne zasady dotyczą również wykorzystania nabytych przez grupę VAT towarów i usług do działalności gospodarczej, jak i działalności pozostającej poza sferą podatku VAT (w tym przypadku zastosowanie znajdzie prewspółczynnik czyli PRE).

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 86 ust. 2a UPTU, grupa VAT jest zobowiązana do określenia zakresu, w jakim analizowane wydatki pozostają w związku z wykonywaniem przez grupę VAT czynności opodatkowanych VAT, tj. sposobu określania proporcji (PRE).

Zgodnie z art. 86 ust. 2b UPTU, sposób określenia proporcji (PRE) najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W art. 86 ust. 2c UPTU, wskazane zostały przykładowe metody, które mogą zostać wykorzystane przez podatnika przy ustalaniu PRE. Podkreślić należy, że są to jedynie sugestie wskazujące podatnikowi, jakie dane, zdaniem ustawodawcy, mogą pokazać rzeczywisty stopień jego działalności związanej ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu. Podatnik może zatem wypracować indywidualnie określoną metodę, o ile będzie ona odpowiadała specyfice jego działalności bardziej niż metody zaproponowane przez ustawodawcę. Istnieje możliwość zastosowania również wariacji metod wskazanych przez ustawodawcę poprzez rozbudowanie ich o dodatkowe dane bądź przez ich połączenie. Metody te obejmują następujące kategorie danych:

·   średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

·   średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

·   roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

·   średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Tym samym, podsumowując powyższe, to podatnik jest podmiotem właściwym do ustalenia, jaka metoda kalkulacji PRE będzie, w jego ocenie, zgodnie z art. 86 ust. 2b UPTU, w największym stopniu odpowiadała specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć.

Z uwagi jednak na, co do zasady, niewyczerpany katalog możliwych zdarzeń gospodarczych, powyższe wyliczenie ma jedynie charakter pomocniczy. Dopuszczalne jest zatem zastosowanie dowolnego, wybranego przez podatnika klucza, pod warunkiem, że najbardziej odpowiada on specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a więc spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b UPTU.

Tym samym, do poszczególnych kategorii wydatków ponoszonych przez Gminę i Spółkę (członków Grupy) w związku z działalnością wykonywaną samodzielnie należy zastosować sposób określenia proporcji właściwy dla podmiotu, który wykorzystuje nabyte towary i usługi w prowadzonej w Grupie działalności, tj. Spółki.

Powyższe prowadzi do stwierdzenia, iż w odniesieniu do towarów i usług nabywanych w celu wykonywania przez danego członka Grupy powierzonej jej/jemu działalności, zasadne wydaje się uwzględnianie przy wyborze sposobu określenia proporcji, charakterystyki działalności wykonywanej poprzez dany podmiot przy wykorzystaniu tych zakupów, w tym dokonanych przez innych członków Grupy.

Stosownie do art. 90 ust. 10d UPTU, „w przypadku gdy grupa VAT dokonuje nabyć towarów lub usług, które są wykorzystywane przez tę grupę VAT do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, oraz nie jest możliwe przyporządkowanie tych czynności do poszczególnych członków grupy VAT, grupa VAT jest obowiązana do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z tymi czynnościami, w stosunku do których przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w sposób określony w ust. 1. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w zdaniu pierwszym, grupa VAT jest obowiązana do ustalenia proporcji, o której mowa w ust. 2. Proporcja, o której mowa w zdaniu drugim, jest wyliczana szacunkowo według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Przepisy ust. 3-6 i 8-10, art. 90a, art. 90b oraz art. 91 ust. 1-9 stosuje się odpowiednio”.

W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, gdy Gmina wraz ze Spółką tworzą Grupę VAT, w przypadku wydatków związanych z działalnością polegającą na realizacji zadań z zakresu działalności wodno-kanalizacyjnej przez Spółkę, możliwe będzie przyporządkowanie czynności do konkretnego członka grupy VAT – czyli do Spółki. W związku z tym, mechanizm jednego PRE dla całej Grupy nie będzie miał w tym przypadku zastosowania. Odliczenia VAT będzie należałoby zatem dokonywać według PRE ustalonego w oparciu o dane pochodzące ze Spółki.

W przekonaniu Wnioskodawcy, rzeczywisty prewspółczynnik obliczony w zaprezentowany powyżej sposób, dla wydatków związanych z działalnością Grupy VAT w sektorze wodno-kanalizacyjnym z grupy nr 1, spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b UPTU, ponieważ obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą wykonywaną w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej (prowadzonej poprzez Spółkę) oraz na cele inne niż ta działalność gospodarcza. Porównanie ilości wody i ścieków dostarczonych/odebranych na rzecz pomiotów zewnętrznych) oraz do ilości wody i ścieków dostarczonych/odebranych na rzecz wszystkich grup podmiotów (wewnętrznych i zewnętrznych) dokładnie odzwierciedla, jaka jest struktura wykorzystania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych.

Zdaniem Wnioskodawcy, najbardziej adekwatną metodą ustalenia prewspółczynnika dla działalności członka Grupy VAT, polegającej na sprzedaży wody i odbiorze ścieków, jest oparcie się na danych dotyczących ilości dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków do odbiorców zewnętrznych w stosunku do ilości dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków do wszystkich odbiorców, w tym jednostek organizacyjnych Gminy (sprzedaż zewnętrzna i wewnętrzna).

Zasady ustalania prewspółczynnika dla całej działalności członka Grupy VAT mogą znaleźć zastosowanie w przypadku wydatków ogólno-administracyjnych Spółki, związanych z funkcjonowaniem tej jednostki jako całości, a nie z jej konkretnymi działaniami. Tego rodzaju wydatki (np. wydatki na materiały biurowe, środki czystości, media, administrację, księgowość itp.) wykorzystywane są bowiem faktycznie w każdym aspekcie działalności jednostki, a tym samym w każdym aspekcie Grupy VAT jako podatnika podatku VAT, tj. zarówno do działalności gospodarczej, jak i czynności innych niż działalność gospodarcza. W tego typu przypadkach nie ma faktycznej możliwości przyporządkowania poszczególnych wydatków do odpowiadających im źródeł przychodów.

Wydatki ponoszone przez Grupę VAT na działalność w zakresie usług wodno-kanalizacyjnych (grupa nr 1) mają zdecydowanie odmienny charakter niż wydatki o charakterze ogólno-administracyjnym, które związane są z działaniem samej jednostki jako całości funkcjonalno-organizacyjnej. W szczególności, nie dotyczą one wszystkich czynności świadczonych przez Grupę VAT jako podatnika podatku VAT, czy też nawet wszystkich czynności świadczonych w ramach danej jednostki organizacyjnej (Spółki). Dotyczą one konkretnie tylko i wyłącznie jednego rodzaju czynności jakim jest świadczenie usług wodno-kanalizacyjnych.

Co więcej, wydatki Spółki (lub Gminy) związane z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków mogą zostać w zdecydowanej większości bezpośrednio przyporządkowane do tej działalności (np. wydatki na remonty, modernizację, budowę sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz infrastruktury towarzyszącej, takiej jak przepompownie, studnie głębinowe, pompy, ujęcia wody, oczyszczalnie ścieków), co w zdecydowany sposób odróżnia je przykładowo od wydatków ogólno -administracyjnych, których nie da się przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności. W przypadku działalności polegającej na sprzedaży wody i odbiorze ścieków jest wiadome, jaki jest stosunek ilości dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (sprzedaż zewnętrzna) w stosunku do całkowitej ilości dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków. Skoro zatem, jest możliwe, aby do tej sprzedaży bezpośrednio przyporządkować dany wydatek, to tym samym stosunkiem powinien zostać dokonany podział podatku naliczonego na podatek do odliczenia (związany z opodatkowaną działalnością gospodarczą) i na podatek niemogący zostać odliczony (związany z czynnościami innymi niż działalność gospodarcza). Trudno w tym przypadku o bardziej naturalny sposób ustalania proporcji, która bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Grupę VAT za pośrednictwem Spółki działalności i dokonywanych nabyć w zakresie dostarczania wody. Taki zaś warunek dla sposobu ustalania proporcji narzuca ustawodawca w art. 86 art. 2a UPTU.

Wnioskodawca pragnie również zaznaczyć, że w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. 2015 poz. 605, zwana dalej: UZU), która wprowadziła do UPTU art. 86 ust. 2a-2h – ustawodawca powołuje się na dostosowanie polskich przepisów do prawa unijnego wynikającego z wyroków Trybunału Sprawiedliwości UE (zwany dalej: TSUE), w szczególności z wyroków C-511/10 oraz C-437/06.

W wyroku TSUE w sprawie C-437/06 wskazane zostało, że „ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy 77/388 należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.

W przedmiotowym orzeczeniu, na którym opiera się TSUE zarówno w wyroku C-511/07, jak i kolejnych wyrokach dotyczących przedmiotowej kwestii, skład orzekający stwierdza ponadto, że metody i kryteria podziału kwot podatku naliczonego, które mogą zostać wprowadzone przez państwa członkowskie, „powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT. (...) Powinny one więc dołożyć starań, aby obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Podkreślono również, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą wodno -kanalizacyjną za pomocą indywidualnego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających podatkowi od towarów i usług, w sumie ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków w ramach ogółu wszystkich transakcji, zostało potwierdzone w wyroku WSA w Łodzi z dnia 23 października 2019 r., o sygn. akt I SA/Łd 524/19 (orzeczenie prawomocne). W powołanym orzeczeniu Sąd wskazał, że „metoda zaoferowana przez skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust 2b ustawy o VAT”.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż wyżej przedstawione podejście w przedmiotowym zakresie potwierdza również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z dnia 26 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FSK 219/18. Sąd w niniejszym wyr. wskazuje, że „cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów (art. 86 UPTU – adnotacja autora) dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. (…) Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze”.

Z kolei wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 17 kwietnia 2018 r., o sygn. akt I SA/Rz 198/18 (orzeczenie prawomocne), Sąd uznał, że zaproponowana przez Gminę metoda obliczania prewspółczynnika, oparta na ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków lepiej odpowiada specyfice wykonywanej przez gminę działalności wodno-kanalizacyjnej oraz dokonywanych w związku z tym nabyć, niż sposób wskazany w rozporządzeniu. Ponadto, WSA podkreślił, że metoda zaoferowana przez skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sąd wskazał również, iż Organ interpretacyjny odmawiając gminie prawa do skorzystania z zaproponowanego przez nią sposobu określenia proporcji, w gruncie rzeczy, ograniczył w tej konkretnej sprawie prawo skarżącej do doboru prewspółczynnika alternatywnego, do czego uprawnia podatnika ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Organ założył przy tym bezpodstawnie, że gmina może operować w rozliczeniu podatku od towaru i usług tylko jednym prewspółczynnikiem, odnoszącym się do całokształtu jej działalności, co w żadnym razie z ustawy podatkowej nie wynika.

Ponadto, w podobnym tonie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 5 czerwca 2019 r. o sygn. akt I FSK 2118/18, w którym Sąd orzekł, iż: „w obowiązujących od dnia 1 stycznia 2016 r. przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczących określania proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym, ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia VAT według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Podejście takie uwzględnia bowiem złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie – jako także podatnika VAT – do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku naliczonego w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. Zasadne są zatem twierdzenia Gminy zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika w odniesieniu do gminnej działalności wodno-kanalizacyjnej. Przyjęta bowiem w powołanym rozporządzeniu metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach”.

Tożsame stanowisko w zakresie możliwości zastosowania indywidualnego prewspółczynnika do działalności wodno-kanalizacyjnej potwierdza również wyrok NSA z dnia 7 lutego 2019 r. o sygn. akt I FSK 411/18 w którym sąd uznał, że: „sposób obliczenia prewspółczynnika wskazany przez Gminę odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności wodno-kanalizacyjnej. Raz jeszcze należy podkreślić, że wydatki na nabycie towarów i usług są tu sprecyzowane jako wydatki na sieć wodno-kanalizacyjną. Pytaniem jest, w jakim zakresie sieć wodno-kanalizacyjna służy działalności opodatkowanej, a w jakim nie. Ustalenie tego za pomocą prewspółczynnika »metrażowego« jest, zdaniem NSA, oparte na wymiernych, konkretnych i dających się ustalić kryteriach prowadzących do oczekiwanego rezultatu. Pozwala bowiem w sposób wymierny ustalić, w jakim zakresie sieć wodno-kanalizacyjna jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych, a w jakim nie. Infrastruktura ta wykorzystywana jest w ten sposób, że za jej pomocą dostarcza się wodę do odbiorców i odbiera od nich ścieki. Do żadnych innych celów nie jest ona wykorzystywana, co również zaznaczono w opisie stanu faktycznego we wniosku o interpretację. Pomiar ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych prowadzi wprost do określenia zakresu wykorzystania nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych i innych. Stan ten odpowiada treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w którym mowa jest o zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Pozwala jednocześnie na obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane”.

Na jednolitość orzecznictwa w sprawie możliwości stosowania indywidualnego prewspółczynnika w odniesieniu do infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, wskazuje również najnowsze orzecznictwo NSA, m. in. w wyrokach o sygnaturach akt:

· I FSK 654/19 z dnia 3 października 2019 r.,

· I FSK 347/18 z dnia 14 czerwca 2019 r.,

· I FSK 2094/18 z dnia 4 kwietnia 2019 r.,

· I FSK 1391/18 z dnia 16 stycznia 2019 r.,

· I FSK 425/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.,

· I FSK 23/18 z dnia 16 lipca 2020 r.,

· I FSK 165/20 z dnia 27 lipca 2020 r.,

· I FSK 636/18 z dnia 28 sierpnia 2020 r.,

· I FSK 1183/18 z dnia 31 sierpnia 2020 r.,

· I FSK 727/18 z dnia 28 sierpnia 2020 r.,

· I FSK 1206/18 z dnia 31 sierpnia 2020 r.,

· I FSK 959/18 z dnia 27 sierpnia 2020 r.,

· I FSK 1417/18 z dnia 17 września 2020 r.,

· I FSK 1611/18 z dnia 31 sierpnia 2020 r.,

· I FSK 1388/18 z dnia 31 sierpnia 2021 r.

Analogiczny pogląd w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od inwestycji wodno -kanalizacyjnych z zastosowaniem indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika wodno -kanalizacyjnego opartego na ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków został potwierdzony również w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez DKIS m.in.:

· z dnia 18 lipca 2019 r. o sygn. 0115-KDIT1-2.4012.245.2019.1.DM;

· z dnia 12 stycznia 2021 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.591.2020.1.SL;

· z dnia 19 marca 2020 r. o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.788.2019.2.AM;

· z dnia 17 kwietnia 2023 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.97.2023.2.RMA;

· z dnia 2 czerwca 2023 r. o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.202.2023.1.KM.

Warto również wskazać, iż w wydawanych przez DKIS interpretacjach indywidualnych dla grup VAT utworzonych przez jednostki samorządu terytorialnego i ich spółki komunalne, potwierdzono możliwość zastosowania prewspółczynnika indywidualnego opartego na kryterium ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków w zakresie wydatków związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 16 maja 2024 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.75.2024.3.RMA, potwierdzono, że: „Ww. metoda ustalenia prewspółczynnika gwarantuje/będzie gwarantowała najbardziej dokładne wyliczenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia. Analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Mając na uwadze Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji dotyczącej wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z Infrastrukturą należy stwierdzić, że metoda ta zapewnia/będzie zapewniać dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Proporcja ta uwzględnia bowiem dokładną ilość m³ wody dostarczanej i ścieków odprowadzanych z poszczególnych rodzajów działalności. Sposób kalkulacji jest precyzyjny oraz oparty na obiektywnych kryteriach. Tym samym, wskazany sposób kalkulacji prewspółczynnika odzwierciedla/będzie odzwierciedlać, w jakim stopniu wykorzystują/będą Państwo wykorzystywać Infrastrukturę do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza. Podsumowując, przysługuje/będzie przysługiwać Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z Infrastrukturą za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT i potrzeb własnych Gminy niepodlegających VAT)”.

Analogiczny pogląd DKIS zaprezentował również w interpretacji indywidualnej z dnia 13 sierpnia 2024 r. o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.306.2024.2.DS, w której wyjaśnił, iż: „podsumowując, stwierdzam, że po utworzeniu grupy VAT – grupie (w tym Państwu jako jej członkowi) – odliczając podatek VAT z faktur dokumentujących wydatki na Infrastrukturę będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających podatkowi VAT, w sumie ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających podatkowi VAT i Państwa potrzeb własnych niepodlegających podatkowi VAT)”.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, do odliczenia podatku VAT z tytułu działalności polegającej na sprzedaży wody i odbiorze ścieków (grupa nr 1), Grupa VAT będzie mogła zastosować wyżej wskazaną proporcję ilościową. Zaproponowana metoda spełnia bowiem przesłanki określone w art. 86 ust. 2b UPTU, tzn. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Ad 2

W ocenie Wnioskodawcy, w związku z ponoszeniem wydatków mieszanych (zarówno bieżących, jak i inwestycyjnych) związanych z gospodarowaniem odpadami (opisanych we wniosku jako grupa nr 2), Grupie VAT będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a UPTU, przy zastosowaniu wzoru wskazanego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (w oparciu o kryterium wartości obrotu).

Wnioskodawca jest zdania, iż metoda ta najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Grupę VAT działalności w zakresie czynności realizowanych w ramach grupy nr 2. Obliczenie wartości prewspółczynnika w oparciu o dane wartościowe, czyli dane odnoszące się bezpośrednio do sposobu i zakresu wykorzystania ponoszonych wydatków do czynności podlegających opodatkowaniu VAT i do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT zapewnia, w opinii Wnioskodawcy, najbardziej precyzyjne przyporządkowanie kwot podatku naliczonego od wydatków związanych z tą działalnością.

Określenie rzeczywistego wykorzystania nabytych towarów i usług do świadczenia usług z zakresu gospodarki odpadami zostanie dokonane najbardziej precyzyjnie poprzez obliczenie proporcji w oparciu o poniższy wzór:

X = (Ozew / Oall) x 100%

Gdzie:

·    X – prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej,

·   Ozew – roczna wartość przychodów Grupy VAT związanych z zagospodarowaniem odpadami, które realizowane są w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez Grupę VAT (co do zasady będą to czynności wykonywane na rzecz podmiotów gospodarczych, podlegające VAT),

·   Oall – roczna wartość przychodów Grupy VAT związanych z zagospodarowaniem odpadami (oprócz przychodów z licznika, będą tu uwzględniane również przychody niepodlegające VAT, tzw. opłaty śmieciowe)

W ocenie Wnioskodawcy, powyższa metoda w sposób najbardziej precyzyjny oddaje stosunek kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającego na wykonywane w ramach działalności gospodarczej przez Grupę VAT czynności opodatkowane w zakresie gospodarowania odpadami. Ustalony w ten sposób prewspółczynnik, Grupa VAT zamierza stosować do wszystkich zakupów towarów i usług związanych bezpośrednio z gospodarowaniem odpadów, których nie da się przypisać w całości do czynności podlegających opodatkowaniu VAT ani do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT.

Uzasadnienie

Stanowisko Wnioskodawcy poparte jest następującą argumentacją.

Stosownie do treści art. 86 ust. 1 UPTU, „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.

Z powyższego wynika, iż podatnik może obniżać podatek należny o kwotę podatku naliczonego związanego z zakupami dotyczącymi sprzedaży opodatkowanej. Co więcej, skoro odliczeniu podlega tylko podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną to konieczne jest, aby istniała możliwość bezpośredniego przyporządkowania dokonanych zakupów do tejże sprzedaży. Tylko bowiem w takim przypadku podatek VAT wynikający z faktur zakupowych może obniżyć podatek należny. Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z czynnościami innymi niż sprzedaż opodatkowana, a więc związanymi ze sprzedażą zwolnioną z opodatkowania lub z czynnościami niepodlegającymi UPTU.

Na mocy art. 87 ust. 1 UPTU, „w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy”. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 UPTU.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 UPTU oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 UPTU. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy również wskazać, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W przypadku, gdy Wnioskodawca nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji wydatków do czynności opodatkowanych, koniecznym będzie zastosowanie odpowiednich narzędzi (tzw. współczynników) uregulowanych w przepisach UPTU. Przepisy te podzielone zostały na 2 grupy tzw. wskaźników, przy pomocy których podatnicy muszą dokonywać kwalifikacji dokonywanych nabyć do odpowiednich kategorii, które z kolei będą determinowały prawo do odliczenia podatku VAT oraz jego wysokość. Wspomniane grupy wskaźników to:

· sposób określenia proporcji (prewspółczynnik);

· współczynnik struktury sprzedaży (WSS).

Zgodnie z art. 86 ust. 2a UPTU, „w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej »sposobem określenia proporcji«. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.

Zadaniem prewspółczynnika jest określenie, jaka część podatku VAT z faktury zakupowej jest podatkiem naliczonym, w rozumieniu art. 86 ust. 1 UPTU, czyli dotyczącym działalności gospodarczej grupy VAT, a jaka część podatku dotyczy celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Wobec powyższego, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT, należy każdorazowo przeanalizować przede wszystkim:

· czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT zostały nabyte przez podatnika tego podatku,

· czy, a jeśli tak – to w jakim zakresie pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych VAT.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać, iż nabywane towary i usługi w ramach ponoszonych wydatków związanych wykonywaniem czynności z grupy nr 2 (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) są wykorzystywane w prowadzonej działalności w zakresie gospodarowania odpadami, z tytułu wykonywania, których Grupa VAT występuje w roli podatnika VAT (w zakresie czynności realizowanych poza tzw. opłatą śmieciową). W konsekwencji, należy uznać, iż w analizowanej sprawie pierwszy z powyższych warunków został spełniony.

Nabywane w związku z ponoszonymi wydatkami inwestycyjnymi i bieżącymi towary i usługi są przez Grupę VAT wykorzystywane na potrzeby wykonywania odpłatnych czynności w zakresie gospodarowania odpadami na rzecz:

·   podmiotów zewnętrznych – czynności, które, zdaniem Grupy, podlegają opodatkowaniu VAT (np. dzierżawa pojemników na rzecz podmiotów zewnętrznych), nie korzystając przy tym ze zwolnienia z opodatkowania VAT,

·   na potrzeby świadczenia zadań własnych Gminy (odbiór odpadów w ramach tzw. deklaracji śmieciowych) na zlecenie Gminy, które, w opinii Wnioskodawcy, nie będą podlegać opodatkowaniu VAT.

Jak wskazano w Objaśnieniach podatkowych Ministerstwa Finansów, jeśli towary i usługi nabywane przez grupę VAT są wykorzystywane zarówno do sprzedaży opodatkowanej VAT, jak i do sprzedaży zwolnionej z VAT, wykonywanej przez tę Grupę VAT, jest ona zobowiązana do przyporządkowywania dokonywanych zakupów do tych dwóch grup. Jest to realizacja zasady alokacji bezpośredniej – podstawowej zasady odliczania VAT.

Podobne zasady dotyczą również wykorzystania nabytych przez Grupę VAT towarów i usług do działalności gospodarczej, jak i działalności pozostającej poza sferą podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 86 ust. 2a UPTU, grupa VAT jest zobowiązana do określenia zakresu, w jakim analizowane wydatki pozostają w związku z wykonywaniem przez grupę VAT czynności opodatkowanych VAT, tj. sposobu określania proporcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b UPTU, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków, przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W art. 86 ust. 2c UPTU, ustawodawca wskazał przykładowe rodzaje kryteriów, którymi podatnik może posłużyć się w celu określenia sposobu ustalenia proporcji (np. kryterium osobowe, godzinowe, obrotowe, powierzchniowe).

Na podstawie art. 86 ust. 2c UPTU przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Z uwagi jednak na, co do zasady, niewyczerpany katalog możliwych zdarzeń gospodarczych, powyższe wyliczenie ma jedynie charakter pomocniczy. Dopuszczalne jest zatem zastosowanie dowolnego, wybranego przez podatnika klucza, pod warunkiem, że najbardziej odpowiada on specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a więc spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b UPTU.

Stosownie do art. 90 ust. 10d UPTU, „w przypadku gdy grupa VAT dokonuje nabyć towarów lub usług, które są wykorzystywane przez tę grupę VAT do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, oraz nie jest możliwe przyporządkowanie tych czynności do poszczególnych członków grupy VAT, grupa VAT jest obowiązana do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z tymi czynnościami, w stosunku do których przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w sposób określony w ust. 1. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w zdaniu pierwszym, grupa VAT jest obowiązana do ustalenia proporcji, o której mowa w ust. 2. Proporcja, o której mowa w zdaniu drugim, jest wyliczana szacunkowo według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Przepisy ust. 3-6 i 8-10, art. 90a, art. 90b oraz art. 91 ust. 1-9 stosuje się odpowiednio”.

W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, gdy Gmina wraz ze Spółką tworzą Grupę VAT, w przypadku wydatków związanych z działalnością polegającą na realizacji zadań z zakresu gospodarowania odpadami możliwe będzie przyporządkowanie czynności do konkretnego członka grupy VAT – czyli co do zasady do Spółki – to pracownicy Spółki bowiem, używając do tego środków trwałych Spółki, faktycznie dokonują odbioru odpadów. Jednakże przychody z tej działalności uzyskiwane są zarówno przez nią, jak i przez Gminę (np. deklaracje śmieciowe). W związku z tym, zastosowanie znajdzie mechanizm jednego PRE dla całej grupy VAT w zakresie działalności opisanej jako nr 2.

Zgodnie z art. 173 ust. 2 lit. a i b dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą zarówno zezwolić, jak i zobowiązać podatników do określania proporcji, według której następuje odliczenie podatku naliczonego, osobno dla każdego sektora jego działalności. Warunkiem wprowadzenia takiej regulacji jest prowadzenie dla każdego z tych sektorów osobnej księgowości. Dyrektywa 2006/112/WE nie określa, co należy rozumieć przez pojęcie „sektorowo”, wskazując jednocześnie na konieczność posiadania osobnej księgowości (tj. prowadzenia dla każdego z tych sektorów osobnej księgowości). Zdaniem Wnioskodawcy, interpretacja tego pojęcia powinna zatem odbywać się zgodnie z celem wprowadzenia bloku przepisów dotyczących proporcji odliczenia podatku naliczonego, jakim jest najbardziej rzetelne odzwierciedlenie wykorzystania zakupionych towarów i usług do transakcji dających prawo do odliczenia, a tym samym określenia zakresu przysługujących podatnikowi odliczeń. Biorąc pod uwagę cel ww. przepisów, „sektor” powinien być rozumiany szeroko.

Podobną konstrukcję przyjęto w przypadku centralizacji jednostek sektora finansów publicznych. Zgodnie z odrębnymi przepisami każda jednostka organizacyjna sektora finansów publicznych jest obowiązana do prowadzenia odrębnej księgowości (rachunkowości), a jej sprawozdania są później „włączane do sprawozdań rocznych całej jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że może być ona uznana dla celów wydzielania podatku VAT do odliczenia za »sektor«”.

Należy również podkreślić, iż jeden podmiot gospodarczy, czy też jednostka organizacyjna może prowadzić działalność w kilku różnych sektorach. W takim przypadku możliwe jest zastosowanie odrębnych prewspółczynników dla każdej z działalności przez jednego podatnika. Potwierdza to również m.in. orzecznictwo polskich sądów administracyjnych.

Przykładowo, jak wskazano w orzeczeniu NSA z dnia 29 czerwca 2020 r. o sygn. akt I FSK 1418/19: „Z treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem, respektując nałożony przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych prewspółczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć”.

Podobnie wypowiedział się również NSA w orzeczeniu z dnia 13 kwietnia 2021 r. o sygn. akt I FSK 216/20, w odniesieniu do jednostki organizacyjnej Gminy prowadzącej działalność w kilku różnych sektorach: „w sytuacji gdy jednostka organizacyjna gminy, działającej na podstawie art. 86 ust. 2h u.p.t.u., prowadzi różne formy aktywności (sektory) działalności gospodarczej i niepodlegającej opodatkowaniu, działając w ramach art. 86 ust. 2a-2c u.p.t.u., dla każdej z nich w zakresie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług służących obydwu tym sferom działalności, może ustalić stosowny podatek naliczony podlegający odliczeniu w oparciu o ustalony współczynnik (wzór) szczególny dla tej działalności, najbardziej odpowiadający jej specyfice i dokonywanym zakupom, po czym dokonać zsumowania podlegających odliczeniu podatków z tytułu poszczególnych jej aktywności, osiągając w ten sposób wynik najbardziej optymalny dla wykonywanej przez tę jednostkę działalności ogółem i dokonywanych przez nią nabyć”.

Analogiczne stanowiska w tym zakresie zaprezentowano również m.in. w orzeczeniach NSA z dnia 14 września 2022 r. o sygn. akt I FSK 1032/19, z dnia 7 czerwca 2023 r. o sygn. akt I FSK 1695/19, z dnia 14 marca 2023 r. o sygn. I FSK 2142/19.

W związku z powyższym, w praktyce dość często spotykaną praktyką jest stosowanie np. przez zakład budżetowy prewspółczynnika indywidualnego dla działalności wodno-kanalizacyjnej oraz odrębnej proporcji dla pozostałej działalności.

W analizowanej sprawie mamy do czynienia z Grupą VAT prowadzącą działalność gospodarczą w kilku całkowicie różnych sektorach gospodarki. Sektory z uwagi na specyfikę, różnią się m.in. zakresem sprzedaży opodatkowanej VAT i pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT. Z uwagi na odmienność i różnorodność świadczonych usług zasadnym i najbardziej racjonalnym podejściem wydaje się wyodrębnienie poszczególnych sektorów działalności skupiających czynności o zbliżonym charakterze i wykorzystujące te same zasoby oraz infrastrukturę i ustalenie proporcji odrębnie dla każdego z tych sektorów. Celem wspomnianego wyodrębnienia działalności i wprowadzenie zasady ustalania wartości proporcji dla poszczególnych sektorów działalności realizowanej przez jednego członka grupy VAT tak, aby jak najbardziej rzetelnie odzwierciedlić wykorzystanie zakupionych towarów i usług do transakcji dających prawo do odliczenia.

Jednym z takich sektorów jest działalność polegająca na gospodarowaniu odpadami (grupa nr 2). W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, najbardziej optymalnym, wiarygodnym i adekwatnym sposobem ustalania proporcji będzie ustalenie proporcji wskazanej we wzorze w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

W przekonaniu Wnioskodawcy, rzeczywisty prewspółczynnik obliczony w ten sposób dla wydatków z grupy nr 2 spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b UPTU, ponieważ obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą wykonywaną w zakresie gospodarki odpadami oraz na cele inne niż ta działalność. Porównanie obrotów z transakcji podlegających opodatkowaniu VAT (tzw. transakcji zewnętrznych) oraz sumy obrotów z tej działalności dokładnie odzwierciedla, jaka jest struktura wykorzystania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych.

Zasady ustalania prewspółczynnika dla całej działalności członka Grupy VAT, o których mowa w art. 90 ust. 10c UPTU w zw. z art. 86 ust. 2e i 2g UPTU mogą znaleźć zastosowanie w przypadku wydatków ogólno-administracyjnych Spółki, związanych z funkcjonowaniem tej jednostki jako całości, a nie z jej konkretnymi działaniami. Tego rodzaju wydatki (np. wydatki na materiały biurowe, środki czystości, media, administrację, księgowość itp.) wykorzystywane są bowiem faktycznie w każdym aspekcie działalności jednostki, a tym samym w każdym aspekcie Grupy VAT jako podatnika podatku VAT, tj. zarówno do działalności gospodarczej, jak i czynności innych niż działalność gospodarcza. W tego typu przypadkach nie ma faktycznej możliwości przyporządkowania poszczególnych wydatków do odpowiadających im źródeł przychodów.

Wydatki ponoszone przez Grupę VAT na działalność w zakresie usług gospodarowania odpadami mają zdecydowanie odmienny charakter niż np. wydatki o charakterze ogólno-administracyjnym, które związane są z działaniem samej jednostki (członka Grupy VAT) jako całości funkcjonalno -organizacyjnej. W szczególności nie dotyczą one wszystkich czynności świadczonych przez Grupę VAT jako podatnika podatku VAT, czy też nawet wszystkich czynności świadczonych w ramach Spółki. Dotyczą one konkretnie tylko i wyłącznie wąskiego rodzaju czynności, jakim jest gospodarowanie odpadami.

Co więcej, wydatki Grupy VAT związane z działalnością z grupy nr 2 mogą zostać w zdecydowanej większości bezpośrednio przyporządkowane do tej działalności (np. wydatki na zakup pojemników będących przedmiotem późniejszej dzierżawy, wydatki związane z transportem i wywozem odpadów), co w zdecydowany sposób odróżnia je od wydatków ogólno-administracyjnych, których nie da się przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności. W przypadku działalności polegającej na gospodarowaniu odpadami jest wiadome, jaki jest stosunek przychodów uzyskanych z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT oraz czynności podlegających opodatkowaniu VAT (np. dzierżawa pojemników). Skoro zatem jest możliwe, aby do tej sprzedaży bezpośrednio przyporządkować dany wydatek, to tym samym stosunkiem powinien zostać dokonany podział podatku naliczonego na podatek do odliczenia (związany z opodatkowaną działalnością gospodarczą) i na podatek niemogący zostać odliczony (związany z czynnościami innymi niż działalność gospodarcza). Trudno w tym przypadku o bardziej naturalny sposób ustalania proporcji, która bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Spółkę działalności i dokonywanych nabyć w zakresie działalności z grupy nr 2. Taki zaś warunek dla sposobu ustalania proporcji narzuca ustawodawca w art. 86 art. 2a UPTU.

Podkreślenia wymaga również, że zaproponowany przez Wnioskodawcę sposób wyliczenia proporcji jest w zasadzie oparty na metodzie wskazanej w art. 86 ust. 2c pkt 3 UPTU ustalanej w oparciu o roczny obrót podatnika. Przy czym w tym miejscu należy podkreślić, iż Grupa VAT nie ma możliwości zastosowania wzoru opisanego w art. 86 ust. 2c pkt 3 UPTU, ponieważ odnosi się on do całego rocznego obrotu podatnika, a nie konkretnego sektora działalności gospodarczej. Grupa VAT bazując właśnie na tym wzorze postanowiła go zmodyfikować tak, aby jak najlepiej można było przyporządkować wydatki związane z danym sektorem do uzyskiwanych przychodów. Można więc powiedzieć, że Grupa VAT zastosowała wzór z tego przepisu, ale odpowiednio go modyfikując do własnych celów.

Należy również wskazać, iż Grupa VAT przy uwzględnianiu prewspółczynnika nie uwzględniła „dotacji, subwencji i dopłat o podobnych charakterze”, bowiem przy wyliczaniu prewspółczynnika w oparciu o dane za 2024 rok tego rodzaju wpływy nie wystąpiły. Jeżeli natomiast tego rodzaju przychody by wystąpiły, wówczas zostałyby one uwzględnione w kalkulacji proporcji (przy czym w praktyce jest to bardzo mało prawdopodobne). W związku z powyższym, zaproponowana metoda ustalania proporcji, będzie wyliczana w oparciu o przychody Grupy VAT osiągane z danego sektora działalności, a nie w oparciu o przychody całej Grupy VAT ani w oparciu o przychody z całej działalności realizowanej przez Spółkę, bowiem prewspółczynnik odnosi się do wybranego sektora działalności Grupy VAT.

Podkreślenia wymaga również fakt, iż w przypadku poniesienia przez Gminę (lub jej jednostkę organizacyjną) wydatku związanego z działalnością z grupy nr 2, wówczas odliczenie podatku VAT nastąpi również z zastosowaniem tej proporcji. W związku z powyższym indywidualnie ustalona proporcja w zakresie wydatków zakwalifikowanych do tzw. grupy nr 2 jest proporcją odnoszącą się do konkretnego, wyodrębnionego sektora działalności w ramach całej Grupy VAT, a nie tylko w ramach działalności Spółki.

Powyższy mechanizm jest na tyle transparentny, mierzalny i precyzyjny, że z uwzględnieniem celu oraz struktury Dyrektywy jest w stanie zagwarantować poszanowanie zasady, która stanowi podstawę wspólnego systemu podatku VAT i zasadę neutralności podatkowej. W tym miejscu warto przytoczyć tezy wyr. Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen:

„36. W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT.

37. Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnienie, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. Powinny one więc dołożyć starań, aby obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.

38. Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod.

39. Na pytanie drugie należy zatem udzielić odpowiedzi, że ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.

Warto również wskazać, że również w orzecznictwie wskazuje się, że dopuszczalne jest stosowanie prewspółczynnika opartego o kryterium przychodu w odniesieniu do konkretnego sektora działalności podatnika. Przykładowo w orzeczeniu z dnia 24 listopada 2022 r. o sygn. akt I FSK 2296/19 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż: „W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, klucz przychodowy będzie najbardziej odpowiadał specyfice działalności realizowanej w ramach Obiektów. Skalkulowany przez Gminę wskaźnik pozwala na precyzyjne określenie przychodu z tytułu wykorzystywania lodowiska na cele działalności opodatkowanej albo niepodlegającej VAT. Przedstawiona wyżej metodologia spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT. Metoda zaproponowana przez Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną”.

Podobne stanowisko zajął również NSA w orzeczeniu z dnia 19 lutego 2025 r. o sygn. akt I FSK 2497/21 wskazując, że: „WSA trafnie wskazał, że prewspółczynnik obliczony przez Skarżącą opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wskaźnik przychodowy, czyli % udziału wartości sprzedaży opodatkowanej w wartości całkowitej sprzedaży (opodatkowanej i nieopodatkowanej), obrazujących specyfikę prowadzonej przez Stronę działalności na krytej pływalni i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Słusznie ocenił Sąd pierwszej instancji, że proponowana przez Skarżącą metoda obliczenia prewspółczynnika opiera się o najbardziej przejrzyste i obiektywne kryterium, jakim jest wskaźnik przychodowy szczegółowo przedstawiony i omówiony we wniosku o wydanie interpretacji. Taka proporcja obrazuje specyfikę działalności prowadzonej ramach udostępniania krytej pływalni i pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, czyli owej proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze”.

Analogicznie stanowisko zajął również NSA w odniesieniu do działalności cmentarnej w orzeczeniu z dnia 29 stycznia 2025 r. o sygn. akt I FSK 2607/21 oraz w przypadku działalności transportowej w orzeczeniu NSA z dnia 24 września 2024 r. o sygn. akt I FSK 327/21.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, do odliczenia podatku VAT z tytułu działalności polegającej na gospodarowaniu odpadami (grupa nr 2) Grupa VAT będzie mogła zastosować wyżej wskazaną proporcję obrotową. Zaproponowana metoda spełnia bowiem przesłanki określone w art. 86 ust. 2b UPTU, tzn. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Ad 3

W ocenie Wnioskodawcy, w związku z ponoszeniem wydatków mieszanych (zarówno bieżących, jak i inwestycyjnych) związanych z działalnością działu remontowo-budowlanego Spółki (opisanych we wniosku jako grupa nr 3), Grupie VAT będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a UPTU, przy zastosowaniu wzoru wskazanego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (w oparciu o kryterium wartości obrotu). Faktycznym jednak podmiotem dokonującym odliczenia VAT w tym przypadku będzie tylko Spółka – bowiem tylko w przypadku Spółki występują/będą występować wydatki związane z działalnością opisaną jako grupa nr 3.

Wnioskodawca jest zdania, iż metoda ta najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Grupę VAT działalności w zakresie czynności realizowanych w ramach grupy nr 3. Obliczenie wartości prewspółczynnika w oparciu o dane wartościowe, czyli dane odnoszące się bezpośrednio do sposobu i zakresu wykorzystania ponoszonych wydatków do czynności podlegających opodatkowaniu VAT i do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT zapewnia, w opinii Wnioskodawcy, najbardziej precyzyjne przyporządkowanie kwot podatku naliczonego od wydatków związanych z tą działalnością.

Określenie rzeczywistego wykorzystania nabytych towarów i usług do świadczenia usług z zakresu gospodarki odpadami zostanie dokonane najbardziej precyzyjnie poprzez obliczenie proporcji w oparciu o poniższy wzór:

X = (Bzew / Ball) x 100%

Gdzie:

·  X – prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej,

·  Bzew – roczny obrót netto z działalności związanej ze świadczeniem usług remontowo -budowlanych z podmiotami zewnętrznymi,

·  Ball – roczny obrót netto z działalności związanej ze świadczeniem usług remontowo -budowlanych z podmiotami zewnętrznymi oraz na rzecz członków Grupy VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższa metoda w sposób najbardziej precyzyjny oddaje stosunek kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającego na wykonywane w ramach działalności gospodarczej przez Spółkę czynności opodatkowane w zakresie usług o charakterze remontowo -budowlanym. Ustalony w ten sposób prewspółczynnik Grupa VAT zamierza stosować do wszystkich zakupów towarów i usług związanych bezpośrednio z tym sektorem działalności (tj. grupa nr 3), których nie da się przypisać w całości do czynności podlegających opodatkowaniu VAT ani do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT.

Uzasadnienie

Stanowisko Wnioskodawcy poparte jest następującą argumentacją.

Stosownie do treści art. 86 ust. 1 UPTU, „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.

Z powyższego wynika, iż podatnik może obniżać podatek należny o kwotę podatku naliczonego związanego z zakupami dotyczącymi sprzedaży opodatkowanej. Co więcej, skoro odliczeniu podlega tylko podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną to konieczne jest, aby istniała możliwość bezpośredniego przyporządkowania dokonanych zakupów do tejże sprzedaży. Tylko bowiem w takim przypadku podatek VAT wynikający z faktur zakupowych może obniżyć podatek należny. Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z czynnościami innymi niż sprzedaż opodatkowana, a więc związanymi ze sprzedażą zwolnioną z opodatkowania lub z czynnościami niepodlegającymi UPTU.

Na mocy art. 87 ust. 1 UPTU, „w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy”. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 UPTU.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 UPTU oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 UPTU. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy również wskazać, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W przypadku, gdy Wnioskodawca nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji wydatków do czynności opodatkowanych, koniecznym będzie zastosowanie odpowiednich narzędzi (tzw. współczynników) uregulowanych w przepisach UPTU. Przepisy te podzielone zostały na 2 grupy tzw. wskaźników, przy pomocy których podatnicy muszą dokonywać kwalifikacji dokonywanych nabyć do odpowiednich kategorii, które z kolei będą determinowały prawo do odliczenia podatku VAT oraz jego wysokość. Wspomniane grupy wskaźników to:

· sposób określenia proporcji (prewspółczynnik);

· współczynnik struktury sprzedaży (WSS).

Zgodnie z art. 86 ust. 2a UPTU, „w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej »sposobem określenia proporcji«. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.

Zadaniem prewspółczynnika jest określenie, jaka część podatku VAT z faktury zakupowej jest podatkiem naliczonym w rozumieniu art. 86 ust. 1 UPTU, czyli dotyczącym działalności gospodarczej Grupy VAT, a jaka część podatku dotyczy celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Wobec powyższego, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT, należy każdorazowo przeanalizować przede wszystkim:

· czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT zostały nabyte przez podatnika tego podatku,

· czy, a jeśli tak – to w jakim zakresie pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych VAT.

W tym miejscu, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż nabywane towary i usługi w ramach ponoszonych wydatków związanych wykonywaniem czynności z grupy nr 3 (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) są wykorzystywane w prowadzonej przez Spółkę (członka Grupy) działalności w zakresie działalności działu remontowo-budowlanego, z tytułu wykonywania której Grupa VAT występuje w roli podatnika VAT. W konsekwencji należy uznać, iż w analizowanej sprawie pierwszy z powyższych warunków został spełniony.

Nabywane w związku z ponoszonymi wydatkami inwestycyjnymi i bieżącymi towary i usługi są przez Grupę VAT wykorzystywane na potrzeby wykonywania odpłatnych czynności w zakresie świadczenia usług o charakterze remontowo-budowlanym na rzecz podmiotów zewnętrznych – czynności, które zdaniem Grupy podlegają opodatkowaniu VAT (np. koszenie na rzecz podmiotów zewnętrznych, wynajem sprzętu na rzecz osób fizycznych, przygotowanie terenu pod budowę), nie korzystając przy tym ze zwolnienia z opodatkowania VAT oraz na potrzeby świadczenia zadań własnych Gminy (np. koszenie działek i poboczy gminnych, utrzymanie zieleni, roboty drogowe z użyciem koparki lub innego specjalistycznego sprzętu) na zlecenie Gminy, które, w opinii Wnioskodawcy, nie będą podlegać opodatkowaniu VAT.

Jak wskazano w Objaśnieniach podatkowych Ministerstwa Finansów, jeśli towary i usługi nabywane przez grupę VAT są wykorzystywane zarówno do sprzedaży opodatkowanej VAT, jak i do sprzedaży zwolnionej z VAT wykonywanej przez tę grupę VAT, jest ona zobowiązana do przyporządkowywania dokonywanych zakupów do tych dwóch grup. Jest to realizacja zasady alokacji bezpośredniej – podstawowej zasady odliczania VAT.

Podobne zasady dotyczą również wykorzystania nabytych przez grupę VAT towarów i usług do działalności gospodarczej, jak i działalności pozostającej poza sferą podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 86 ust. 2a UPTU, Grupa VAT jest zobowiązana do określenia zakresu, w jakim analizowane wydatki pozostają w związku z wykonywaniem przez Grupę VAT czynności opodatkowanych VAT, tj. sposobu określania proporcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b UPTU, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

·   zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

·   obiektywnie odzwierciedla część wydatków, przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W art. 86 ust. 2c UPTU, ustawodawca wskazał przykładowe rodzaje kryteriów, którymi podatnik może posłużyć się w celu określenia sposobu ustalenia proporcji (np. kryterium osobowe, godzinowe, obrotowe, powierzchniowe).

Na podstawie art. 86 ust. 2c UPTU przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

·   średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

·   średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

·   roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

·   średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Z uwagi jednak na, co do zasady, niewyczerpany katalog możliwych zdarzeń gospodarczych, powyższe wyliczenie ma jedynie charakter pomocniczy. Dopuszczalne jest zatem zastosowanie dowolnego, wybranego przez podatnika klucza, pod warunkiem, że najbardziej odpowiada on specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a więc spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b UPTU.

Tym samym, do poszczególnych kategorii wydatków ponoszonych przez Gminę i Spółkę (członków Grupy VAT) w związku z działalnością wykonywaną samodzielnie należy zastosować sposób określenia proporcji właściwy dla podmiotu, który wykorzystuje nabyte towary i usługi w prowadzonej w Grupie działalności, tj. Spółki.

Powyższe prowadzi do stwierdzenia, iż w odniesieniu do towarów i usług nabywanych w celu wykonywania przez danego członka Grupy powierzonej jej/jemu działalności zasadne wydaje się uwzględnianie przy wyborze sposobu określenia proporcji charakterystyki działalności wykonywanej poprzez dany podmiot przy wykorzystaniu tych zakupów, w tym dokonanych przez innych członków Grupy.

Stosownie do art. 90 ust. 10d UPTU, „w przypadku gdy grupa VAT dokonuje nabyć towarów lub usług, które są wykorzystywane przez tę grupę VAT do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, oraz nie jest możliwe przyporządkowanie tych czynności do poszczególnych członków grupy VAT, grupa VAT jest obowiązana do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z tymi czynnościami, w stosunku do których przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w sposób określony w ust. 1. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w zdaniu pierwszym, grupa VAT jest obowiązana do ustalenia proporcji, o której mowa w ust. 2. Proporcja, o której mowa w zdaniu drugim, jest wyliczana szacunkowo według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Przepisy ust. 3-6 i 8-10, art. 90a, art. 90b oraz art. 91 ust. 1-9 stosuje się odpowiednio”.

W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, gdy Gmina wraz ze Spółką tworzą Grupę VAT, w przypadku wydatków związanych z działalnością polegającą na realizacji zadań z zakresu działalności remontowo-budowlanej przez Spółkę możliwe będzie przyporządkowanie czynności do konkretnego członka grupy VAT – czyli do Spółki. W analizowanym przypadku usługi w zakresie wydatków zakwalifikowanych do grupy nr 3 są/będą wykonywane wyłącznie przez Spółkę – członka Grupy VAT, Gmina natomiast nie będzie świadczyła tego rodzaju usług, a co za tym idzie nie będzie osiągała przychodów z tego tytułu. W związku z tym, mechanizm jednego prewspółczynnika dla całej Grupy VAT nie będzie miał w tym przypadku zastosowania. Odliczenia VAT należałoby zatem dokonywać według prewspółczynnika ustalonego w oparciu o przychody Spółki uzyskiwane z tej działalności.

Należy mieć również na uwadze, iż przed utworzeniem Grupy VAT, Gmina jako zcentralizowana jednostka samorządu terytorialnego dokonywała odliczania według prewspółczynników ustalonych odrębnie dla każdej jednostki – nie było jednego wspólnego (uśrednionego) prewspółczynnika dla Gminy jako jednego podatnika VAT. Zarówno przed utworzeniem Grupy VAT, jak i w chwili obecnej Spółka świadczy usługi na rzecz poszczególnych jednostek organizacyjnych Gminy i tak też będzie w przyszłości. Zatem, po utworzeniu Grupy VAT nie zmienił się charakter działalności prowadzonej przez Spółkę.

Zgodnie z art. 173 ust. 2 lit. a i b dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą zarówno zezwolić jak i zobowiązać, podatników do określania proporcji, według której następuje odliczenie podatku naliczonego, osobno dla każdego sektora jego działalności. Warunkiem wprowadzenia takiej regulacji jest prowadzenie dla każdego z tych sektorów osobnej księgowości. Dyrektywa 2006/112/WE nie określa, co należy rozumieć przez pojęcie „sektorowo”, wskazując jednocześnie na konieczność posiadania osobnej księgowości (tj. prowadzenia dla każdego z tych sektorów osobnej księgowości). Zdaniem Wnioskodawcy, interpretacja tego pojęcia powinna zatem odbywać się zgodnie z celem wprowadzenia bloku przepisów dotyczących proporcji odliczenia podatku naliczonego, jakim jest najbardziej rzetelne odzwierciedlenie wykorzystania zakupionych towarów i usług do transakcji dających prawo do odliczenia, a tym samym określenia zakresu przysługujących podatnikowi odliczeń. Biorąc pod uwagę cel ww. przepisów, „sektor” powinien być rozumiany szeroko.

Podobną konstrukcję przyjęto w przypadku centralizacji jednostek sektora finansów publicznych. Zgodnie z odrębnymi przepisami każda jednostka organizacyjna sektora finansów publicznych jest obowiązana do prowadzenia odrębnej księgowości (rachunkowości), a jej sprawozdania są później „włączane do sprawozdań rocznych całej jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że może być ona uznana dla celów wydzielania podatku VAT do odliczenia za »sektor«”.

Należy również podkreślić, iż jeden podmiot gospodarczy, czy też jednostka organizacyjna może prowadzić działalność w kilku różnych sektorach. W takim przypadku możliwe jest zastosowanie odrębnych prewspółczynników dla każdej z działalności przez jednego podatnika. Potwierdza to również m.in. orzecznictwo polskich sądów administracyjnych.

Przykładowo, jak wskazano w orzeczeniu NSA z dnia 29 czerwca 2020 r. o sygn. akt I FSK 1418/19: „Z treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem, respektując nałożony przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych prewspółczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć”.

Podobnie wypowiedział się również NSA w orzeczeniu z dnia 13 kwietnia 2021 r. o sygn. akt I FSK 216/20, w odniesieniu do jednostki organizacyjnej Gminy prowadzącej działalność w kilku różnych sektorach: „w sytuacji gdy jednostka organizacyjna gminy, działającej na podstawie art. 86 ust. 2h u.p.t.u., prowadzi różne formy aktywności (sektory) działalności gospodarczej i niepodlegającej opodatkowaniu, działając w ramach art. 86 ust. 2a-2c u.p.t.u., dla każdej z nich w zakresie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług służących obydwu tym sferom działalności, może ustalić stosowny podatek naliczony podlegający odliczeniu w oparciu o ustalony współczynnik (wzór) szczególny dla tej działalności, najbardziej odpowiadający jej specyfice i dokonywanym zakupom, po czym dokonać zsumowania podlegających odliczeniu podatków z tytułu poszczególnych jej aktywności, osiągając w ten sposób wynik najbardziej optymalny dla wykonywanej przez tę jednostkę działalności ogółem i dokonywanych przez nią nabyć”.

Analogiczne stanowiska w tym zakresie zaprezentowano również m.in. w orzeczeniach NSA z dnia 14 września 2022 r. o sygn. akt I FSK 1032/19, z dnia 7 czerwca 2023 r. o sygn. akt I FSK 1695/19, z dnia 14 marca 2023 r. o sygn. I FSK 2142/19.

W związku z powyższym w praktyce dość często spotkaną praktyką jest stosowanie np. przez zakład budżetowy prewspółczynnika indywidualnego dla działalności wodno-kanalizacyjnej oraz odrębnej proporcji dla pozostałej działalności.

W analizowanej sprawie mamy do czynienia z członkiem Grupy VAT prowadzącym działalność gospodarczą w kilku całkowicie różnych sektorach działalności. Sektory z uwagi na specyfikę różnią się m.in. zakresem sprzedaży opodatkowanej VAT i pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT. Z uwagi na odmienność i różnorodność świadczonych przez Spółkę usług zasadnym i najbardziej racjonalnym podejściem wydaje się wyodrębnienie poszczególnych sektorów działalności skupiających czynności o zbliżonym charakterze i wykorzystujące te same zasoby oraz infrastrukturę i ustalenie proporcji odrębnie dla każdego z tych sektorów. Celem wspomnianego wyodrębnienia działalności i wprowadzenie zasady ustalania wartości proporcji dla poszczególnych sektorów działalności realizowanej przez jednego członka Grupy VAT tak, aby jak najbardziej rzetelnie odzwierciedlić wykorzystanie zakupionych towarów i usług do transakcji dających prawo do odliczenia.

Jednym z takich sektorów jest działalność polegająca na świadczeniu usług realizowanych za pośrednictwem działu remontowo-budowlanego Spółki (grupa nr 3). W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, najbardziej optymalnym, wiarygodnym i adekwatnym sposobem ustalania proporcji będzie ustalenie proporcji jako udział rocznego obrotu netto z transakcji związanych z działalnością z grupy nr 3 z podmiotami spoza Grupy VAT do obrotu netto ze wszystkich transakcji związanych z gospodarowaniem odpadami członka Grupy VAT: zarówno z podmiotami spoza Grupy VAT jak i z członkami Grupy VAT.

W przekonaniu Wnioskodawcy, rzeczywisty prewspółczynnik obliczony w ten sposób dla wydatków z grupy nr 3 spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b UPTU, ponieważ obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą wykonywaną w zakresie świadczenia usług realizowanych przez dział remontowo-budowlany (prowadzoną poprzez Spółkę) oraz na cele inne niż ta działalność. Porównanie obrotów z transakcji podlegających opodatkowaniu VAT (tzw. transakcji zewnętrznych) oraz do obrotów niepodlegających opodatkowaniu VAT i transakcji zewnętrznych podlegających VAT dokładnie odzwierciedla, jaka jest struktura wykorzystania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych.

Zasady ustalania prewspółczynnika dla całej działalności członka Grupy VAT, o których mowa w art. 90 ust. 10c UPTU w zw. z art. 86 ust. 2e i 2g UPTU mogą znaleźć zastosowanie w przypadku wydatków ogólno-administracyjnych Spółki, związanych z funkcjonowaniem tej jednostki jako całości, a nie z jej konkretnymi działaniami. Tego rodzaju wydatki (np. wydatki na materiały biurowe, środki czystości, media, administrację, księgowość itp.) wykorzystywane są bowiem faktycznie w każdym aspekcie działalności jednostki, a tym samym, w każdym aspekcie Grupy VAT jako podatnika podatku VAT, tj. zarówno do działalności gospodarczej, jak i czynności innych niż działalność gospodarcza. W tego typu przypadkach nie ma faktycznej możliwości przyporządkowania poszczególnych wydatków do odpowiadających im źródeł przychodów.

Wydatki ponoszone przez Grupę VAT na działalność w zakresie usług realizowanych przez dział remontowo-budowlany mają zdecydowanie odmienny charakter niż np. wydatki o charakterze ogólno-administracyjnym, które związane są z działaniem samej jednostki (Spółki) jako całości funkcjonalno-organizacyjnej. W szczególności nie dotyczą one wszystkich czynności świadczonych przez Grupę VAT jako podatnika podatku VAT, czy też nawet wszystkich czynności świadczonych w ramach Spółki. Dotyczą one konkretnie tylko i wyłącznie wąskiego rodzaju czynności, jakim jest świadczenie usług przyporządkowanych do tego sektora. Co więcej, wydatki Spółki związane z grupą nr 3 mogą zostać w zdecydowanej większości bezpośrednio przyporządkowane do tej działalności (np. wydatki na zakup specjalistycznego sprzętu, który może być później odpłatnie udostępniany, wydatki związane z koszeniem, realizacją prac remontowo-budowalnych), co w zdecydowany sposób odróżnia je od wydatków ogólno-administracyjnych, których nie da się przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności. W przypadku działalności polegającej na świadczeniu usług o charakterze remontowo-budowlanym jest wiadome, jaki jest stosunek przychodów uzyskanych z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT oraz czynności podlegających opodatkowaniu VAT (np. koszenie na rzecz osób fizycznych, wynajem specjalistycznego sprzętu np. koparki na rzecz podmiotów zewnętrznych). Skoro zatem jest możliwe, aby do tej sprzedaży bezpośrednio przyporządkować dany wydatek, to tym samym stosunkiem powinien zostać dokonany podział podatku naliczonego na podatek do odliczenia (związany z opodatkowaną działalnością gospodarczą) i na podatek niemogący zostać odliczony (związany z czynnościami innymi niż działalność gospodarcza). Trudno w tym przypadku o bardziej naturalny sposób ustalania proporcji, która bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Spółkę działalności i dokonywanych nabyć w zakresie działalności z grupy nr 3. Taki zaś warunek dla sposobu ustalania proporcji narzuca ustawodawca w art. 86 art. 2a UPTU.

Warto również wskazać, iż Spółka nie ma możliwości zastosowania proporcji, o których mowa w art. 86 ust. 2c pkt 1, 2 oraz 4 UPTU dla danego sektora działalności, gdyż nie dysponuje odpowiednimi danymi w zakresie liczby pracowników ani liczby godzin roboczych ani średniorocznej powierzchni przeznaczonych do wykonywania działalności podlegającej opodatkowaniu VAT oraz do czynności innych niż działalność gospodarcza (niepodlegająca opodatkowaniu VAT). W związku z tym, zaprezentowana przez Wnioskodawcę metoda, jest najbardziej reprezentatywna, adekwatna i miarodajna, a przede wszystkim odzwierciedla specyfikę sektora działalności, jaką jest świadczenie usług o charakterze remontowo-budowlanym na terytorium Gminy.

Podkreślenia wymaga również, że zaproponowany przez Wnioskodawcę sposób wyliczenia proporcji jest w zasadzie oparty na metodzie wskazanej w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustalanej w oparciu o roczny obrót podatnika. Przy czym w tym miejscu należy podkreślić, iż Grupa VAT (a technicznie Spółka) nie ma również możliwości zastosowania wzoru opisanego w art. 86 ust. 2c pkt 3 UPTU, ponieważ odnosi się on do całego rocznego obrotu podatnika, a nie konkretnego sektora działalności gospodarczej. Spółka bazując właśnie na tym wzorze postanowiła go zmodyfikować tak, aby jak najlepiej można było przyporządkować wydatki związane z danym sektorem do uzyskiwanych przez Spółkę przychodów. Można więc powiedzieć, że Spółka zastosowała wzór z tego przepisu, ale odpowiednio go modyfikując do własnych celów. Zatem, jedyną różnicą w zaproponowanej proporcji, pomiędzy zaproponowaną w art. 86 ust. 2c pkt 3 UPTU jest fakt, że jej wyliczenia opierają się nie w oparciu o przychody uzyskiwane przez całą Grupę VAT, a jedynie w odniesieniu do wyodrębnionego sektora działalności Spółki (członka Grupy VAT).

Należy również wskazać, iż Spółka przy uwzględnianiu prewspółczynnika nie uwzględniła „dotacji, subwencji i dopłat o podobnych charakterze”, bowiem przy wyliczaniu prewspółczynnika w oparciu o dane za 2024 rok tego rodzaju przychody w działalności Spółki nie wystąpiły. Jeżeli natomiast tego rodzaju przychody by wystąpiły, wówczas zostałyby one uwzględnione w kalkulacji proporcji (przy czym w praktyce jest to bardzo mało prawdopodobne). Spółka jest bowiem podmiotem prawa publicznego (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) i utrzymuje się jedynie z własnej działalności gospodarczej. Oczywiście, w zależności od sektora działalności przychody otrzymywane przez nią pochodzą również od Gminy oraz jej jednostek zależnych (np. jednostek budżetowych takich jak szkoły, przedszkola czy ośrodek pomocy społecznej), ale na pewno nie można ich kwalifikować jako dotacji czy subwencji. Są to przychody ze świadczenia usług oraz dostaw towarów i rozliczane są na takich samych zasadach jak inne czynności i transakcje realizowane przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą.

W związku z powyższym, zaproponowana metoda ustalania proporcji będzie wyliczana w oparciu o przychody Spółki osiągane z danego sektora działalności, a nie w oparciu o przychody całej Grupy VAT ani o przychody z całej działalności realizowanej przez Spółkę, bowiem prewspółczynnik odnosi się do wybranego sektora działalności Grupy VAT, który jest realizowany wyłącznie przez Spółkę. Jak już wspomniano przychody z tego sektora działalności osiąga wyłącznie Spółka. Podkreślenia wymaga jednak fakt, iż jeżeli zdarzyłaby się sytuacja, iż Gmina (lub jej jednostka organizacyjna) poniosłaby wydatek związany z działalnością z grupy nr 3, wówczas dokonałaby odliczenia podatku VAT z zastosowaniem tej proporcji. W związku z powyższym indywidualnie ustalona proporcja w zakresie wydatków zakwalifikowanych do tzw. grupy nr 3 jest proporcją odnoszącą się do konkretnego, wyodrębnionego sektora działalności w ramach całej Grupy VAT, a nie tylko w ramach działalności Spółki.

Powyższy mechanizm jest na tyle transparentny, mierzalny i precyzyjny, że z uwzględnieniem celu oraz struktury Dyrektywy jest w stanie zagwarantować poszanowanie zasady, która stanowi podstawę wspólnego systemu podatku VAT i zasadę neutralności podatkowej. W tym miejscu warto przytoczyć tezy wyr. Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen:

„36. W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT.

37. Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnienie, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. Powinny one więc dołożyć starań, aby obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.

38. Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod.

39. Na pytanie drugie należy zatem udzielić odpowiedzi, że ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.

W orzecznictwie wskazuje się, że dopuszczalne jest stosowanie prewspółczynnika opartego o kryterium przychodu w odniesieniu do konkretnego sektora działalności podatnika. Przykładowo w orzeczeniu z dnia 24 listopada 2022 r. o sygn. akt I FSK 2296/19, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż: „W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, klucz przychodowy będzie najbardziej odpowiadał specyfice działalności realizowanej w ramach Obiektów. Skalkulowany przez Gminę wskaźnik pozwala na precyzyjne określenie przychodu z tytułu wykorzystywania lodowiska na cele działalności opodatkowanej albo niepodlegającej VAT. Przedstawiona wyżej metodologia spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT. Metoda zaproponowana przez Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną”.

Podobne stanowisko zajął również NSA w orzeczeniu z dnia 19 lutego 2025 r. o sygn. akt I FSK 2497/21 wskazując, że: „WSA trafnie wskazał, że prewspółczynnik obliczony przez Skarżącą opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wskaźnik przychodowy, czyli % udziału wartości sprzedaży opodatkowanej w wartości całkowitej sprzedaży (opodatkowanej i nieopodatkowanej), obrazujących specyfikę prowadzonej przez Stronę działalności na krytej pływalni i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Słusznie ocenił Sąd pierwszej instancji, że proponowana przez Skarżącą metoda obliczenia prewspółczynnika opiera się o najbardziej przejrzyste i obiektywne kryterium, jakim jest wskaźnik przychodowy szczegółowo przedstawiony i omówiony we wniosku o wydanie interpretacji. Taka proporcja obrazuje specyfikę działalności prowadzonej ramach udostępniania krytej pływalni i pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, czyli owej proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze”.

Analogicznie stanowisko zajął również NSA w odniesieniu do działalności cmentarnej w orzeczeniu z dnia 29 stycznia 2025 r. o sygn. akt I FSK 2607/21 oraz w przypadku działalności transportowej w orzeczeniu NSA z dnia 24 września 2024 r. o sygn. akt I FSK 327/21.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, do odliczenia podatku VAT z tytułu działalności polegającej na gospodarowaniu odpadami (grupa nr 3) Grupa VAT będzie mogła zastosować wyżej wskazaną proporcję obrotową. Zaproponowana metoda spełnia bowiem przesłanki określone w art. 86 ust. 2b UPTU, tzn. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Ad. 4

W ocenie Wnioskodawcy, w związku z ponoszeniem wydatków mieszanych (zarówno bieżących, jak i inwestycyjnych) związanych z działalnością cmentarną (opisaną jako grupa nr 5), Grupie VAT będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a UPTU, przy zastosowaniu wzoru wskazanego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (w oparciu o kryterium liczby pochówków na cmentarzach w danym roku).

Wnioskodawca jest zdania, iż metoda ta najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Grupę VAT działalności w zakresie czynności realizowanych w ramach grupy nr 4. Obliczenie wartości prewspółczynnika w oparciu o dane wartościowe, czyli dane odnoszące się bezpośrednio do sposobu i zakresu wykorzystania ponoszonych wydatków do czynności podlegających opodatkowaniu VAT i do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT zapewnia, w opinii Wnioskodawcy, najbardziej precyzyjne przyporządkowanie kwot podatku naliczonego od wydatków związanych z tą działalnością.

Określenie rzeczywistego wykorzystania nabytych towarów i usług do świadczenia usług z zakresu działalności cmentarnej zostanie dokonane najbardziej precyzyjnie poprzez obliczenie proporcji w oparciu o poniższy wzór:

X = (Cpłatne / Cnieodpłatne) x 100%

Gdzie:

·   X – prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej,

·  Cpłatne – liczba pochówków dokonanych w danym roku odpłatnie,

·  Cwszystkie – całkowita liczba pochówków zrealizowanych na terenie Miasta i Gminy (...) w danym roku (tj. zarówno pochówki dokonanych odpłatnie jak i pochówków dokonanych nieodpłatnie).

W ocenie Wnioskodawcy, powyższa metoda w sposób najbardziej precyzyjny oddaje stosunek kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającego na wykonywane w ramach działalności gospodarczej przez Grupę VAT (tj. przez Gminę i Spółkę) czynności opodatkowane w zakresie działalności cmentarnej. Ustalony w ten sposób prewspółczynnik Grupa VAT zamierza stosować do wszystkich zakupów towarów i usług związanych bezpośrednio z działalnością cmentarną, których nie da się w przypisać w całości do czynności podlegających opodatkowaniu VAT ani do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT.

Uzasadnienie

Stanowisko Wnioskodawców poparte jest następującą argumentacją.

Stosownie do treści art. 86 ust. 1 UPTU, „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.

Z powyższego wynika, iż podatnik może obniżać podatek należny o kwotę podatku naliczonego związanego z zakupami dotyczącymi sprzedaży opodatkowanej. Co więcej, skoro odliczeniu podlega tylko podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną to konieczne jest, aby istniała możliwość bezpośredniego przyporządkowania dokonanych zakupów do tejże sprzedaży. Tylko bowiem w takim przypadku podatek VAT wynikający z faktur zakupowych może obniżyć podatek należny. Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z czynnościami innymi niż sprzedaż opodatkowana, a więc związanymi ze sprzedażą zwolnioną z opodatkowania lub z czynnościami niepodlegającymi UPTU.

Na mocy art. 87 ust. 1 UPTU, „w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy”. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 UPTU.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 UPTU oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 UPTU. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy również wskazać, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W przypadku, gdy Wnioskodawca nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji wydatków do czynności opodatkowanych, koniecznym będzie zastosowanie odpowiednich narzędzi (tzw. współczynników) uregulowanych w przepisach UPTU. Przepisy te podzielone zostały na 2 grupy tzw. wskaźników, przy pomocy których podatnicy muszą dokonywać kwalifikacji dokonywanych nabyć do odpowiednich kategorii, które z kolei będą determinowały prawo do odliczenia podatku VAT oraz jego wysokość. Wspomniane grupy wskaźników to:

· sposób określenia proporcji (prewspółczynnik);

· współczynnik struktury sprzedaży (WSS).

Zgodnie z art. 86 ust. 2a UPTU, „w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej »sposobem określenia proporcji«. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.

Zadaniem prewspółczynnika jest określenie, jaka część podatku VAT z faktury zakupowej jest podatkiem naliczonym w rozumieniu art. 86 ust. 1 UPTU, czyli dotyczącym działalności gospodarczej Grupy VAT, a jaka część podatku dotyczy celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Wobec powyższego, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT, należy każdorazowo przeanalizować przede wszystkim:

· czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT zostały nabyte przez podatnika tego podatku,

· czy, a jeśli tak – to w jakim zakresie pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych VAT.

W tym miejscu, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż nabywane towary i usługi w ramach ponoszonych wydatków związanych działalnością z grupy nr 4 (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) są wykorzystywane w prowadzonej przez Gminę (członka Grupy) działalności cmentarnej, z tytułu wykonywania której Grupa VAT występuje w roli podatnika VAT. W konsekwencji należy uznać, iż w analizowanej sprawie pierwszy z powyższych warunków został spełniony.

Nabywane w związku z ponoszonymi wydatkami inwestycyjnymi i bieżącymi towary i usługi są przez Grupę VAT wykorzystywane na potrzeby wykonywania odpłatnych czynności w zakresie działalności cmentarnej na rzecz podmiotów zewnętrznych – czynności, które, zdaniem Grupy, podlegają opodatkowaniu VAT (np. organizacja pochówków, kopanie grobów, udostępnianie infrastruktury cmentarnej), nie korzystając przy tym ze zwolnienia z opodatkowania VAT oraz na potrzeby świadczenia zadań własnych Gminy (organizacja pochówków na zlecenie Gminy na podstawie przepisów nałożonych ustawami), które w opinii Wnioskodawcy nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Jak wskazano w Objaśnieniach podatkowych Ministerstwa Finansów, jeśli towary i usługi nabywane przez grupę VAT są wykorzystywane zarówno do sprzedaży opodatkowanej VAT, jak i do sprzedaży zwolnionej z VAT wykonywanej przez tę grupę VAT, jest ona zobowiązana do przyporządkowywania dokonywanych zakupów do tych dwóch grup. Jest to realizacja zasady alokacji bezpośredniej – podstawowej zasady odliczania VAT.

Podobne zasady dotyczą również wykorzystania nabytych przez grupę VAT towarów i usług do działalności gospodarczej, jak i działalności pozostającej poza sferą podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 86 ust. 2a UPTU, grupa VAT jest zobowiązana do określenia zakresu, w jakim analizowane wydatki pozostają w związku z wykonywaniem przez grupę VAT czynności opodatkowanych VAT, tj. sposobu określania proporcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b UPTU, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków, przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W art. 86 ust. 2c UPTU, ustawodawca wskazał przykładowe rodzaje kryteriów, którymi podatnik może posłużyć się w celu określenia sposobu ustalenia proporcji (np. kryterium osobowe, godzinowe, obrotowe, powierzchniowe).

Na podstawie art. 86 ust. 2c UPTU, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Z uwagi jednak na, co do zasady, niewyczerpany katalog możliwych zdarzeń gospodarczych, powyższe wyliczenie ma jedynie charakter pomocniczy. Dopuszczalne jest zatem zastosowanie dowolnego, wybranego przez podatnika klucza, pod warunkiem, że najbardziej odpowiada on specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a więc spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b UPTU.

Stosownie do art. 90 ust. 10d UPTU, „w przypadku gdy grupa VAT dokonuje nabyć towarów lub usług, które są wykorzystywane przez tę grupę VAT do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, oraz nie jest możliwe przyporządkowanie tych czynności do poszczególnych członków grupy VAT, grupa VAT jest obowiązana do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z tymi czynnościami, w stosunku do których przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w sposób określony w ust. 1. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w zdaniu pierwszym, grupa VAT jest obowiązana do ustalenia proporcji, o której mowa w ust. 2. Proporcja, o której mowa w zdaniu drugim, jest wyliczana szacunkowo według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Przepisy ust. 3-6 i 8-10, art. 90a, art. 90b oraz art. 91 ust. 1-9 stosuje się odpowiednio”.

W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, gdy Gmina wraz ze Spółką tworzą Grupę VAT, w przypadku wydatków związanych z działalnością polegającą na realizacji zadań z zakresu działalności cmentarnej będzie przyporządkowanie czynności do konkretnego członka grupy VAT – czyli co do zasady do Gminy – to pracownicy Gminy bowiem, używając do tego środków trwałych Gminy, faktycznie dokonują świadczą usługi cmentarne. Jednakże wydatki związane z działalnością cmentarną mogą być również ponoszone przez Spółkę, która świadczy na rzecz Gminy usługi związane z utrzymaniem czystości i porządku na cmentarzach. W związku z tym zastosowanie znajdzie mechanizm jednego PRE dla całej Grupy VAT w zakresie działalności opisanej jako nr 4.

Zgodnie z art. 173 ust. 2 lit. a i b dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą zarówno zezwolić jak i zobowiązać, podatników do określania proporcji, według której następuje odliczenie podatku naliczonego, osobno dla każdego sektora jego działalności. Warunkiem wprowadzenia takiej regulacji jest prowadzenie dla każdego z tych sektorów osobnej księgowości. Dyrektywa 2006/112/WE nie określa, co należy rozumieć przez pojęcie „sektorowo”, wskazując jednocześnie na konieczność posiadania osobnej księgowości (tj. prowadzenia dla każdego z tych sektorów osobnej księgowości). Zdaniem Wnioskodawców interpretacja tego pojęcia powinna zatem odbywać się zgodnie z celem wprowadzenia bloku przepisów dotyczących proporcji odliczenia podatku naliczonego, jakim jest najbardziej rzetelne odzwierciedlenie wykorzystania zakupionych towarów i usług do transakcji dających prawo do odliczenia, a tym samym określenia zakresu przysługujących podatnikowi odliczeń. Biorąc pod uwagę cel ww. przepisów, „sektor” powinien być rozumiany szeroko.

Podobną konstrukcję przyjęto w przypadku centralizacji jednostek sektora finansów publicznych. Zgodnie z odrębnymi przepisami każda jednostka organizacyjna sektora finansów publicznych jest obowiązana do prowadzenia odrębnej księgowości (rachunkowości), a jej sprawozdania są później „włączane do sprawozdań rocznych całej jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że może być ona uznana dla celów wydzielania podatku VAT do odliczenia za »sektor«”.

Należy również podkreślić, iż jeden podmiot gospodarczy, czy też jednostka organizacyjna może prowadzić działalność w kilku różnych sektorach. W takim przypadku możliwe jest zastosowanie odrębnych prewspółczynników dla każdej z działalności przez jednego podatnika. Potwierdza to również m.in. orzecznictwo polskich sądów administracyjnych.

Przykładowo jak wskazano w orzeczeniu NSA z dnia 29 czerwca 2020 r. o sygn. akt I FSK 1418/19: „Z treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem, respektując nałożony przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych prewspółczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć”.

Podobnie wypowiedział się również NSA w orzeczeniu z dnia 13 kwietnia 2021 r. o sygn. akt I FSK 216/20, w odniesieniu do jednostki organizacyjnej Gminy prowadzącej działalność w kilku różnych sektorach: „w sytuacji gdy jednostka organizacyjna gminy, działającej na podstawie art. 86 ust. 2h u.p.t.u., prowadzi różne formy aktywności (sektory) działalności gospodarczej i niepodlegającej opodatkowaniu, działając w ramach art. 86 ust. 2a-2c u.p.t.u., dla każdej z nich w zakresie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług służących obydwu tym sferom działalności, może ustalić stosowny podatek naliczony podlegający odliczeniu w oparciu o ustalony współczynnik (wzór) szczególny dla tej działalności, najbardziej odpowiadający jej specyfice i dokonywanym zakupom, po czym dokonać zsumowania podlegających odliczeniu podatków z tytułu poszczególnych jej aktywności, osiągając w ten sposób wynik najbardziej optymalny dla wykonywanej przez tę jednostkę działalności ogółem i dokonywanych przez nią nabyć”.

Analogiczne stanowiska w tym zakresie zaprezentowano również m.in. w orzeczeniach NSA z dnia 14 września 2022 r. o sygn. akt I FSK 1032/19, z dnia 7 czerwca 2023 r. o sygn. akt I FSK 1695/19, z dnia 14 marca 2023 r. o sygn. I FSK 2142/19.

W związku z powyższym, w praktyce dość często spotkaną praktyką jest stosowanie np. przez zakład budżetowy prewspółczynnika indywidualnego dla działalności wodno-kanalizacyjnej oraz odrębnej proporcji dla pozostałej działalności.

W analizowanej sprawie mamy do czynienia z Grupą VAT prowadzącą działalność gospodarczą w kilku całkowicie różnych sektorach gospodarki. Sektory z uwagi na specyfikę różnią się m.in. zakresem sprzedaży opodatkowanej VAT i pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT. Z uwagi na odmienność i różnorodność świadczonych usług zasadnym i najbardziej racjonalnym podejściem wydaje się wyodrębnienie poszczególnych sektorów działalności skupiających czynności o zbliżonym charakterze i wykorzystujące te same zasoby oraz infrastrukturę ustalenie proporcji odrębnie dla każdego z tych sektorów. Celem wspomnianego wyodrębnienia działalności i wprowadzenie zasady ustalania wartości proporcji dla poszczególnych sektorów działalności realizowanej przez jednego członka Grupy VAT tak, aby jak najbardziej rzetelnie odzwierciedlić wykorzystanie zakupionych towarów i usług do transakcji dających prawo do odliczenia.

Jednym z takich sektorów jest działalność polegająca na działalności cmentarnej (grupa nr 4). W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, najbardziej optymalnym, wiarygodnym i adekwatnym sposobem ustalania proporcji będzie ustalenie proporcji jako udział rocznej ilości pochówków dokonywanych odpłatnie rocznej liczbie pochówków ogółem, tj. odpłatnych oraz nieodpłatnych (dokonywanych na koszt Gminy).

W przekonaniu Wnioskodawcy, rzeczywisty prewspółczynnik obliczony w ten sposób dla wydatków z grupy nr 4 spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b UPTU, ponieważ obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą wykonywaną w zakresie działalności cmentarnej (prowadzoną poprzez Gminę) oraz na cele inne niż ta działalność gospodarcza. Porównanie liczby pochówków podlegających opodatkowaniu VAT (tzw. transakcji zewnętrznych) oraz do liczby pochówków ogółem tzn. niepodlegających opodatkowaniu VAT i transakcji zewnętrznych podlegających VAT dokładnie odzwierciedla, jaka jest struktura wykorzystania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych.

Zasady ustalania prewspółczynnika dla całej działalności członka Grupy VAT, o których mowa w art. 90 ust. 10c UPTU w zw. z art. 86 ust. 2e i 2g UPTU mogą znaleźć zastosowanie w przypadku wydatków ogólno-administracyjnych członka Grupy VAT, związanych z funkcjonowaniem tej jednostki jako całości, a nie z jej konkretnymi działaniami. Tego rodzaju wydatki (np. wydatki na materiały biurowe, środki czystości, media, administrację, księgowość itp.) wykorzystywane są bowiem faktycznie w każdym aspekcie działalności jednostki, a tym samym w każdym aspekcie Grupy VAT jako podatnika podatku VAT, tj. zarówno do działalności gospodarczej, jak i czynności innych niż działalność gospodarcza. W tego typu przypadkach nie ma faktycznej możliwości przyporządkowania poszczególnych wydatków do odpowiadających im źródeł przychodów.

Wydatki ponoszone przez Grupę VAT na działalność w zakresie usług cmentarnych mają zdecydowanie odmienny charakter niż np. wydatki o charakterze ogólno-administracyjnym, które związane są z działaniem samej jednostki (Spółki lub Gminy) jako całości funkcjonalno-organizacyjnej. W szczególności nie dotyczą one wszystkich czynności świadczonych przez Grupę VAT jako podatnika podatku VAT, czy też nawet wszystkich czynności świadczonych w ramach Spółki czy Gminy. Dotyczą one konkretnie tylko i wyłącznie wąskiego rodzaju czynności, jakim jest działalność cmentarna. Zatem, odnoszą się wyłącznie do konkretnego sektora działalności podatnika.

Co więcej, wydatki Spółki lub Gminy związane z grupą nr 4 mogą zostać w zdecydowanej większości bezpośrednio przyporządkowane do tej działalności (np. wydatki związane z utrzymaniem i administrowaniem infrastruktury cmentarnej), co w zdecydowany sposób odróżnia je od wydatków ogólno-administracyjnych, których nie da się przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności danego członka Grupy VAT, ani również do konkretnego sektora działalności Grupy VAT.

W przypadku działalności opisanej jako grupa nr 4 znany jest stosunek ilości pochówków podlegających opodatkowaniu VAT oraz pochówków niepodlegających opodatkowaniu VAT (pochówki na koszt Gminy). Skoro zatem jest możliwe, aby do tej sprzedaży bezpośrednio przyporządkować dany wydatek, to tym samym stosunkiem powinien zostać dokonany podział podatku naliczonego na podatek do odliczenia (związany z opodatkowaną działalnością gospodarczą) i na podatek niemogący zostać odliczony (związany z czynnościami innymi niż działalność gospodarcza). Trudno w tym przypadku o bardziej naturalny sposób ustalania proporcji, która bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Grupę VAT działalności i dokonywanych nabyć w zakresie działalności realizowanej w grupie nr 4 (działalność cmentarna). Taki zaś warunek dla sposobu ustalania proporcji narzuca ustawodawca w art. 86 art. 2a UPTU.

Podkreślenia wymaga również fakt, iż w przypadku poniesienia przez Spółkę wydatku związanego z działalnością z grupy nr 4, wówczas odliczenie podatku VAT nastąpi również z zastosowaniem tej proporcji. W związku z powyższym indywidualnie ustalona proporcja w zakresie wydatków zakwalifikowanych do tzw. grupy nr 4 jest proporcją odnoszącą się do konkretnego, wyodrębnionego sektora działalności w ramach całej Grupy VAT, a nie tylko w ramach działalności Spółki, czy też działalności Gminy.

Powyższy mechanizm jest na tyle transparentny, mierzalny i precyzyjny, że z uwzględnieniem celu oraz struktury Dyrektywy jest w stanie zagwarantować poszanowanie zasady, która stanowi podstawę wspólnego systemu podatku VAT i zasadę neutralności podatkowej. W tym miejscu warto przytoczyć tezy wyr. Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen:

„36. W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT.

37. Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnienie, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. Powinny one więc dołożyć starań, aby obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.

38. Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod.

39. Na pytanie drugie należy zatem udzielić odpowiedzi, że ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.

Warto również wskazać, że również w orzecznictwie wskazuje się, że dopuszczalne jest stosowanie prewspółczynnika opartego o kryterium przychodu w odniesieniu do konkretnego sektora działalności podatnika. Przykładowo w orzeczeniu z dnia 24 listopada 2022 r. o sygn. I FSK 2296/19, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż: „W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, klucz przychodowy będzie najbardziej odpowiadał specyfice działalności realizowanej w ramach Obiektów. Skalkulowany przez Gminę wskaźnik pozwala na precyzyjne określenie przychodu z tytułu wykorzystywania lodowiska na cele działalności opodatkowanej albo niepodlegającej VAT. Przedstawiona wyżej metodologia spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT. Metoda zaproponowana przez Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną”.

Podobne stanowisko zajął również NSA w orzeczeniu z dnia 19 lutego 2025 r. o sygn. akt I FSK 2497/21 wskazując, że: „WSA trafnie wskazał, że prewspółczynnik obliczony przez Skarżącą opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wskaźnik przychodowy, czyli % udziału wartości sprzedaży opodatkowanej w wartości całkowitej sprzedaży (opodatkowanej i nieopodatkowanej), obrazujących specyfikę prowadzonej przez Stronę działalności na krytej pływalni i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Słusznie ocenił Sąd pierwszej instancji, że proponowana przez Skarżącą metoda obliczenia prewspółczynnika opiera się o najbardziej przejrzyste i obiektywne kryterium, jakim jest wskaźnik przychodowy szczegółowo przedstawiony i omówiony we wniosku o wydanie interpretacji. Taka proporcja obrazuje specyfikę działalności prowadzonej ramach udostępniania krytej pływalni i pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, czyli owej proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze”.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, do odliczenia podatku VAT z tytułu działalności polegającej na świadczeniu usług cmentarnych (grupa nr 4) Grupa VAT będzie mogła zastosować wyżej wskazaną proporcję opartą o kryterium liczby pochówków. Zaproponowana metoda spełnia bowiem przesłanki określone w art. 86 ust. 2b UPTU tzn. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Dodatkowo na potwierdzenie swojego stanowiska Grupa VAT podkreśla, iż istnieje ugruntowana jednolita linia orzecznicza w zakresie prawa do odliczenia VAT od działalności cmentarnej z zastosowaniem proponowanej metody. Przykładowo w orzeczeniu NSA z dnia 8 stycznia 2025 r. o sygn. akt I FSK 774/21 NSA wskazał, iż: „powierzenie wyboru wskazanej metody Gminie należało uznać za racjonalne i w największym stopniu zmierzające do realizacji zasady neutralności podatku VAT. Przyjęte zaś kryterium rozróżniające to, czy w danym przypadku Gmina prowadzi działalność gospodarczą, czy wykonuje nieopodatkowane zadanie własne, zależy wyłącznie od tego, czy dany pochówek odbywał się odpłatnie, »na koszt Gminy«, co da się ustalić w sposób szybki, łatwy i nie pozostawiający wątpliwości. Tymczasem sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu w sprawie odliczeń był w odniesieniu do analizowanego przypadku zupełnie nieadekwatny, gdyż w założeniu dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej w związku z odpłatnym świadczeniem usług cmentarnych wymagał wzięcia pod uwagę całości działalności Skarżącej, a takie podejście nie odpowiadało specyfice wykonywanej przez nią działalności cmentarnej”.

Tożsame stanowisko zostało zaprezentowane przez NSA również w orzeczeniu z dnia 29 stycznia 2025 r. o sygn. akt I FSK 2607/21, w którym wskazano, iż: „Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z cmentarzem, obliczonego według udziału procentowego, w jakim działalność cmentarna prowadzona jest/będzie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie)”.

Analogiczny pogląd został zaprezentowany również m.in. w następujących orzeczeniach NSA:

· z dnia 17 kwietnia 2025 r. o sygn. akt I FSK 1879/21;

· z dnia 8 kwietnia 2025 r. o sygn. akt I FSK 2042/22;

· z dnia 3 marca 2025 r. o sygn. akt I FSK 1618/21;

· z dnia 8 listopada 2025 r. o sygn. akt I FSK 501/21.

Ad. 5

W ocenie Wnioskodawcy, w związku z ponoszeniem wydatków ogólnych, związanych z całościowym funkcjonowaniem Spółki (opisane jako grupa nr 5), Grupie VAT będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a UPTU, przy zastosowaniu wzoru wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego (w oparciu o kryterium wartości obrotu).

Wnioskodawca jest zdania, iż metoda ta najbardziej odpowiada specyfice takich wydatków albowiem nie ma możliwości przyporządkowania ich do konkretnej, prowadzonej przez Spółkę, działalności gospodarczej. Są to co do zasady wydatki o charakterze ogólnym, mającym pośredni związek z każdym rodzajem działalności Spółki, np. obsługa administracyjna, zarząd czy księgowość.

Zdaniem Wnioskodawcy, proporcja dotycząca wydatków wskazanych jako grupa nr 5 obliczona być powinna w oparciu o poniższy wzór:

X - (Szew / Sall) x 100%

Gdzie:

·   X – prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej,

·   Szew – roczny obrót netto z całej działalności Spółki, która jest opodatkowana VAT (suma całej sprzedaży opodatkowanej na rzecz podmiotów zewnętrznych),

·   Sall – roczny obrót netto z całej działalności Spółki, zarówno tej opodatkowanej VAT, jak i czynności, które wykonywane są w ramach działalności, ale nie podlegają VAT (czynności wykonywane na rzecz członków Grupy VAT, czyli na rzecz Gminy oraz jej jednostek organizacyjnych).

Uzasadnienie

Stanowisko Wnioskodawcy poparte jest następującą argumentacją.

Stosownie do treści art. 86 ust. 1 UPTU, „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.

Z powyższego wynika, iż podatnik może obniżać podatek należny o kwotę podatku naliczonego związanego z zakupami dotyczącymi sprzedaży opodatkowanej. Co więcej, skoro odliczeniu podlega tylko podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną to konieczne jest, aby istniała możliwość bezpośredniego przyporządkowania dokonanych zakupów do tejże sprzedaży. Tylko bowiem w takim przypadku podatek VAT wynikający z faktur zakupowych może obniżyć podatek należny. Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z czynnościami innymi niż sprzedaż opodatkowana, a więc związanymi ze sprzedażą zwolnioną z opodatkowania lub z czynnościami niepodlegającymi UPTU.

Na mocy art. 87 ust. 1 UPTU, „w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy”. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 UPTU.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 UPTU oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 UPTU. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy również wskazać, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku, gdy Wnioskodawca nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji wydatków do czynności opodatkowanych, koniecznym będzie zastosowanie odpowiednich narzędzi (tzw. współczynników) uregulowanych w przepisach UPTU. Przepisy te podzielone zostały na 2 grupy tzw. wskaźników, przy pomocy których podatnicy muszą dokonywać kwalifikacji dokonywanych nabyć do odpowiednich kategorii, które z kolei będą determinowały prawo do odliczenia podatku VAT oraz jego wysokość. Wspomniane grupy wskaźników to:

· sposób określenia proporcji (prewspółczynnik);

· współczynnik struktury sprzedaży (WSS).

Zgodnie z art. 86 ust. 2a UPTU „w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej »sposobem określenia proporcji«. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.

Zadaniem prewspółczynnika jest określenie, jaka część podatku VAT z faktury zakupowej jest podatkiem naliczonym w rozumieniu art. 86 ust. 1 UPTU, czyli dotyczącym działalności gospodarczej grupy VAT, a jaka część podatku dotyczy celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Wobec powyższego, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT, należy każdorazowo przeanalizować przede wszystkim:

· czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT zostały nabyte przez podatnika tego podatku,

· czy, a jeśli tak – to w jakim zakresie pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych VAT.

W tym miejscu, Wnioskodawca wskazuje, iż nabywane towary i usługi w ramach ponoszonych wydatków związanych z czynnościami wskazanymi jako grupa nr 5 (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) są wykorzystywane we wszystkich prowadzonych przez Spółkę działalnościach (wspomnianych wcześniej grupach nr 1-4) – dotyczą one zatem wszystkich wcześniej wymienionych czynności Spółki. W konsekwencji należy uznać, iż w analizowanej sprawie pierwszy z powyższych warunków został spełniony.

Nabywane towary i usługi dotyczące ogólnej działalności Spółki są przez nią wykorzystywane do realizacji zarówno czynności na rzecz podmiotów zewnętrznych – czynności, które, zdaniem Grupy, są opodatkowane VAT, jak i na potrzeby wykonywania czynności, z którymi VAT się nie pojawia (czynności poza VAT, gdzie Grupa VAT działać będzie jako organ władzy publicznej w zakresie swoich obowiązków ustawowych).

Jak wskazano w Objaśnieniach podatkowych Ministerstwa Finansów, jeśli towary i usługi nabywane przez grupę VAT są wykorzystywane zarówno do sprzedaży opodatkowanej VAT, jak i do sprzedaży zwolnionej z VAT wykonywanej przez tę grupę VAT, jest ona zobowiązana do przyporządkowywania dokonywanych zakupów do tych dwóch grup. Jest to realizacja zasady alokacji bezpośredniej – podstawowej zasady odliczania VAT.

Podobne zasady dotyczą również wykorzystania nabytych przez grupę VAT towarów i usług do działalności gospodarczej, jak i działalności pozostającej poza sferą podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 86 ust. 2a UPTU, grupa VAT jest zobowiązana do określenia zakresu, w jakim analizowane wydatki pozostają w związku z wykonywaniem przez grupę VAT czynności opodatkowanych VAT, tj. sposobu określania proporcji (PRE).

Zgodnie z art. 86 ust. 2b UPTU, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

·   zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

·   obiektywnie odzwierciedla część wydatków, przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W art. 86 ust. 2c UPTU, ustawodawca wskazał przykładowe rodzaje kryteriów, którymi podatnik może posłużyć się w celu określenia sposobu ustalenia proporcji (np. kryterium osobowe, godzinowe, obrotowe, powierzchniowe).

Na podstawie art. 86 ust. 2c UPTU, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Z uwagi jednak na, co do zasady, niewyczerpany katalog możliwych zdarzeń gospodarczych, powyższe wyliczenie ma jedynie charakter pomocniczy. Dopuszczalne jest zatem zastosowanie dowolnego, wybranego przez podatnika klucza, pod warunkiem, że najbardziej odpowiada on specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a więc spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b UPTU.

Tym samym, do poszczególnych kategorii wydatków ponoszonych przez Gminę i Spółkę (członków Grupy VAT) w związku z działalnością wykonywaną samodzielnie należy zastosować sposób określenia proporcji właściwy dla podmiotu, który wykorzystuje nabyte towary i usługi w prowadzonej w Grupie VAT działalności, tj. Spółki.

Powyższe prowadzi do stwierdzenia, iż w odniesieniu do towarów i usług nabywanych w celu wykonywania przez danego członka Grupy VAT powierzonej jej/jemu działalności zasadne wydaje się uwzględnianie przy wyborze sposobu określenia proporcji charakterystyki działalności wykonywanej poprzez dany podmiot przy wykorzystaniu tych zakupów, w tym dokonanych przez innych członków Grupy VAT.

Stosownie do art. 90 ust. 10d UPTU, „w przypadku gdy grupa VAT dokonuje nabyć towarów lub usług, które są wykorzystywane przez tę grupę VAT do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, oraz nie jest możliwe przyporządkowanie tych czynności do poszczególnych członków grupy VAT, grupa VAT jest obowiązana do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z tymi czynnościami, w stosunku do których przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w sposób określony w ust. 1. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w zdaniu pierwszym, grupa VAT jest obowiązana do ustalenia proporcji, o której mowa w ust. 2. Proporcja, o której mowa w zdaniu drugim, jest wyliczana szacunkowo według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Przepisy ust. 3-6 i 8-10, art. 90a, art. 90b oraz art. 91 ust. 1-9 stosuje się odpowiednio”.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, gdy Gmina wraz ze Spółką utworzą Grupę VAT, w przypadku wydatków związanych z ogólną działalnością Spółki, możliwe będzie przyporządkowanie czynności do konkretnego członka grupy VAT – czyli do Spółki. W związku z tym mechanizm jednego prewspółczynnika dla całej grupy nie będzie miał w tym przypadku zastosowania. Odliczenia VAT będzie należałoby zatem dokonywać według prewspółczynnika ustalonego dla Spółki.

W związku z powyższym, w przypadku wydatków zakwalifikowanych do grupy nr 5 znajdzie zastosowanie proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 10c UPTU w zw. z art. 86ust. 2e i 2g UPTU – tzn. ustalona w oparciu o dane konkretnego członka Grupy VAT (tj. Spółki) i odnosząca się do całokształtu działalności Spółki.

Należy mieć również na uwadze, iż obecnie Gmina jako zcentralizowana jednostka samorządu terytorialnego dokonuje odliczania według prewspółczynników ustalonych odrębnie dla każdej jednostki – nie ma jednego wspólnego (uśrednionego) prewspółczynnika dla Gminy jako jednego podatnika VAT. Już w chwili obecnej Spółka świadczy usługi na rzecz poszczególnych jednostek organizacyjnych Gminy i tak też będzie w przyszłości, po utworzeniu Grupy VAT. Zatem, po utworzeniu Grupy VAT nie zmieni się charakter działalności prowadzonej przez Spółkę.

Zgodnie z art. 173 ust. 2 lit. a i b dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą zarówno zezwolić jak i zobowiązać, podatników do określania proporcji, według której następuje odliczenie podatku naliczonego, osobno dla każdego sektora jego działalności. Warunkiem wprowadzenia takiej regulacji jest prowadzenie dla każdego z tych sektorów osobnej księgowości. Dyrektywa 2006/112/WE nie określa, co należy rozumieć przez pojęcie „sektorowo”, wskazując jednocześnie na konieczność posiadania osobnej księgowości (tj. prowadzenia dla każdego z tych sektorów osobnej księgowości). Zdaniem Wnioskodawcy, interpretacja tego pojęcia powinna zatem odbywać się zgodnie z celem wprowadzenia bloku przepisów dotyczących proporcji odliczenia podatku naliczonego, jakim jest najbardziej rzetelne odzwierciedlenie wykorzystania zakupionych towarów i usług do transakcji dających prawo do odliczenia, a tym samym określenia zakresu przysługujących podatnikowi odliczeń. Biorąc pod uwagę cel ww. przepisów, „sektor” powinien być rozumiany szeroko.

Podobną konstrukcję przyjęto w przypadku centralizacji jednostek sektora finansów publicznych. Zgodnie z odrębnymi przepisami każda jednostka organizacyjna sektora finansów publicznych jest obowiązana do prowadzenia odrębnej księgowości (rachunkowości), a jej sprawozdania są później „włączane do sprawozdań rocznych całej jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że może być ona uznana dla celów wydzielania podatku VAT do odliczenia za »sektor«”.

Należy również podkreślić, iż jeden podmiot gospodarczy, czy też jednostka organizacyjna może prowadzić działalność w kilku różnych sektorach. W takim przypadku możliwe jest zastosowanie odrębnych prewspółczynników dla każdej z działalności przez jednego podatnika. Potwierdza to również m.in. orzecznictwo polskich sądów administracyjnych.

Przykładowo jak wskazano w orzeczeniu NSA z dnia 29 czerwca 2020 r. o sygn. akt I FSK 1418/19: „Z treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem, respektując nałożony przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych prewspółczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć”.

Podobnie wypowiedział się również NSA w orzeczeniu z dnia 13 kwietnia 2021 r. o sygn. akt I FSK 216/20, w odniesieniu do jednostki organizacyjnej Gminy prowadzącej działalność w kilku różnych sektorach: „w sytuacji gdy jednostka organizacyjna gminy, działającej na podstawie art. 86 ust. 2h u.p.t.u., prowadzi różne formy aktywności (sektory) działalności gospodarczej i niepodlegającej opodatkowaniu, działając w ramach art. 86 ust. 2a-2c u.p.t.u., dla każdej z nich w zakresie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług służących obydwu tym sferom działalności, może ustalić stosowny podatek naliczony podlegający odliczeniu w oparciu o ustalony współczynnik (wzór) szczególny dla tej działalności, najbardziej odpowiadający jej specyfice i dokonywanym zakupom, po czym dokonać zsumowania podlegających odliczeniu podatków z tytułu poszczególnych jej aktywności, osiągając w ten sposób wynik najbardziej optymalny dla wykonywanej przez tę jednostkę działalności ogółem i dokonywanych przez nią nabyć”.

Analogiczne stanowiska w tym zakresie zaprezentowano również m.in. w orzeczeniach NSA z dnia 14 września 2022 r. o sygn. akt I FSK 1032/19, z dnia 7 czerwca 2023 r. o sygn. akt I FSK 1695/19, z dnia 14 marca 2023 r. o sygn. I FSK 2142/19.

W związku z powyższym, w praktyce dość często spotkaną praktyką jest stosowanie np. przez zakład budżetowy prewspółczynnika indywidualnego dla działalności wodno-kanalizacyjnej oraz odrębnej proporcji dla pozostałej działalności.

W analizowanej sprawie mamy do czynienia z członkiem Grupy VAT prowadzącym działalność gospodarczą w kilku całkowicie różnych sektorach działalności. Sektory z uwagi na specyfikę różnią się m.in. zakresem sprzedaży opodatkowanej VAT i pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT. Z uwagi na odmienność i różnorodność świadczonych przez Spółkę usług zasadnym i najbardziej racjonalnym podejściem wydaje się wyodrębnienie poszczególnych sektorów działalności skupiających czynności o zbliżonym charakterze i wykorzystujące te same zasoby oraz infrastrukturę ustalenie proporcji odrębnie dla każdego z tych sektorów. Celem wspomnianego wyodrębnienia działalności i wprowadzenie zasady ustalania wartości proporcji dla poszczególnych sektorów działalności realizowanej przez jednego członka Grupy VAT tak, aby jak najbardziej rzetelnie odzwierciedlić wykorzystanie zakupionych towarów i usług do transakcji dających prawo do odliczenia.

Jak to zostało wskazane w odpowiedziach dotyczących wcześniejszych pytań, Wnioskodawcy wydzielili pewne sektory działalności Spółki, które charakteryzując się swoistą odrębnością i są od siebie niezależne zarówno pod kątem przedmiotu, jak i zakresu działalności. Wszystkie te sektory są jednak niejako „obsługiwane” przez administrację Spółki, która również ponosi szereg wydatków. Nie można tych wydatków przyporządkować do konkretnych sektorów działalności Spółki, tak więc w tym przypadku przy ustalaniu zakresu odliczenia podatku naliczonego Spółka korzystać będzie z proporcji wyliczonej jako udział rocznego obrotu netto z całej działalności gospodarczej Spółki (suma całej sprzedaży na rzecz podmiotów zewnętrznych) w rocznym obrocie netto Spółki zawierającym zarówno sprzedaż na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i czynności niepodlegających VAT (co do zasady są to czynności wykonywane na rzecz członków Grupy VAT, czyli na rzecz Gminy oraz jej jednostek organizacyjnych).

W przekonaniu Wnioskodawcy, prewspółczynnik obliczony w ten sposób dla wydatków z grupy nr 5 spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b UPTU, ponieważ obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą (prowadzoną poprzez Spółkę) oraz na cele inne niż ta działalność gospodarcza. Porównanie obrotów z transakcji zewnętrznych do sumy obrotów Spółki (obrotów niepodlegających opodatkowaniu VAT i transakcji zewnętrznych) dokładnie odzwierciedla, jaka jest struktura wykorzystania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych.

W tym właśnie przypadku znajdują zastosowanie zasady ustalania prewspółczynnika dla całej działalności członka Grupy VAT. Są one bowiem związane z funkcjonowaniem tej jednostki jako całości, a nie z jej konkretnymi działaniami. Tego rodzaju wydatki (np. wydatki na materiały biurowe, środki czystości, media, administrację, księgowość itp.) wykorzystywane są bowiem faktycznie w każdym aspekcie działalności Spółki. W tego typu przypadkach nie ma faktycznej możliwości przyporządkowania poszczególnych wydatków do odpowiadających im rodzajów działalności Spółki. Trudno w tym przypadku o bardziej naturalny sposób ustalania proporcji, która bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Spółkę działalności i dokonywanych nabyć, o których mowa w grupie nr 4. Taki zaś warunek dla sposobu ustalania proporcji narzuca ustawodawca w art. 86 art. 2a UPTU.

Warto również wskazać, iż Spółka w tym przypadku nie ma możliwości zastosowania metod ustalania proporcji, o których mowa w art. 86 ust. 2c pkt 1, 2 oraz 4 UPTU, gdyż nie dysponuje odpowiednimi danymi w zakresie liczby pracowników ani liczby godzin roboczych ani średniorocznej powierzchni przeznaczonych do wykonywania działalności podlegającej opodatkowaniu VAT oraz do czynności innych niż działalność gospodarcza (niepodlegająca opodatkowaniu VAT). W związku z tym, zaprezentowana przez Wnioskodawcę metoda jest najbardziej reprezentatywna, adekwatna i miarodajna.

Podkreślenia wymaga również, że zaproponowany przez Wnioskodawcę sposób wyliczenia proporcji jest w zasadzie oparty na metodzie wskazanej w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustalanej w oparciu o roczny obrót podatnika. Przy czym w tym miejscu należy podkreślić, iż Grupa VAT (a technicznie Spółka) nie ma również możliwości zastosowania wzoru opisanego w art. 86 ust. 2c pkt 3 UPTU, ponieważ odnosi się on do całego rocznego obrotu podatnika, a nie do rocznego obrotu konkretnego członka Grupy VAT. Spółka bazując właśnie na tym wzorze postanowiła go zmodyfikować, tak aby jak najlepiej można było przyporządkować wydatki związane z prowadzoną przez nią działalnością do uzyskiwanych przez Spółkę przychodów. Można więc powiedzieć, że Spółka zastosowała wzór z tego przepisu, ale odpowiednio go modyfikując do własnych celów. Zatem jedyną różnicą w zaproponowanej proporcji, pomiędzy zaproponowaną w art. 86 ust. 2c pkt 3 UPTU jest fakt, że jej wyliczenia opierają się nie w oparciu o przychody uzyskiwane przez całą Grupę VAT, a jedynie w odniesieniu do całkowitego obrotu z działalności Spółki (członka Grupy VAT).

Należy również wskazać, iż Spółka przy uwzględnianiu prewspółczynnika nie uwzględniła „dotacji, subwencji i dopłat o podobnych charakterze”, bowiem przy wyliczaniu prewspółczynnika w oparciu o dane za 2024 tego rodzaju przychody w działalności Spółki. Jeżeli natomiast tego rodzaju przychody by wystąpiły, wówczas zostałyby one uwzględnione w kalkulacji proporcji (przy czym w praktyce jest to bardzo mało prawdopodobne). Spółka jest bowiem podmiotem prawa publicznego (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) i utrzymuje się jedynie z własnej działalności gospodarczej. Oczywiście, w zależności od sektora działalności przychody otrzymywane przez nią pochodzą również od Gminy oraz jej jednostek zależnych (np. jednostek budżetowych takich jak szkoły, przedszkola czy ośrodek pomocy społecznej), ale na pewno nie można ich kwalifikować jako dotacji czy subwencji. Są przychody ze świadczenia usług oraz dostaw towarów i rozliczane są na takich samych zasadach jak inne czynności i transakcje realizowane przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą.

W związku z powyższym, zaproponowana metoda ustalania proporcji będzie wyliczana w oparciu o przychody Spółki osiągane z realizowanej przez nią działalności w różnych sektorach, a nie w oparciu o przychody całej Grupy VAT, bowiem prewspółczynnik odnosi się do wyłącznie do działalności Grupy VAT, która jest realizowana wyłącznie przez Spółkę. Podkreślenia wymaga jednak fakt, że jeżeli zdarzyłaby się sytuacja, iż Gmina (lub jej jednostka organizacyjna) poniosłaby wydatek związany z działalnością z grupy nr 5, wówczas dokonałaby odliczenia podatku VAT z zastosowaniem tej proporcji. W związku z powyższym, indywidualnie ustalona proporcja w zakresie wydatków zakwalifikowanych do tzw. grupy nr 5 jest proporcją odnoszącą się do całokształtu działalności Spółki (tj. członka Grupy VAT).

Powyższy mechanizm jest na tyle transparentny, mierzalny i precyzyjny, że z uwzględnieniem celu oraz struktury Dyrektywy jest w stanie zagwarantować poszanowanie zasady, która stanowi podstawę wspólnego systemu podatku VAT i zasadę neutralności podatkowej. W tym miejscu warto przytoczyć tezy wyr. Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen:

„36. W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT.

37. Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnienie, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. Powinny one więc dołożyć starań, aby obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.

38. Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod.

39. Na pytanie drugie należy zatem udzielić odpowiedzi, że ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z ogólną działalnością Spółki (grupa nr 5) przyszła Grupa VAT będzie mogła zastosować wyżej wskazaną proporcję obrotową. Zaproponowana metoda spełnia bowiem przesłanki określone w art. 86 ust. 2b UPTU tzn. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Ad 6

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wydatków związanych z działalnością całej Grupy VAT i brakiem możliwości przyporządkowania poniesionego wydatku do konkretnego członka Grupy VAT oraz braku możliwości przyporządkowania wydatków w całości do konkretnego rodzaju działalności tj. do czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu VAT), Grupie VAT będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z zastosowaniem prewspółczynnika wyliczonego dla całej Grupy VAT z zastosowaniem wzoru wskazanego w art. 86 ust. 2c lit. 3 UPTU (PRE) oraz z zastosowaniem wskaźnika struktury sprzedaży (WSS) dla całej Grupy VAT wyliczonego zgodnie z art. 90 ust. 3 oraz ust. 10d UPTU.

Uzasadnienie

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, po założeniu Grupy VAT może się zdarzyć, że sporadycznie w ramach prowadzonej przez Grupę VAT pojawią się wydatki, których Wnioskodawca nie będzie w stanie przyporządkować do konkretnego członka Grupy VAT oraz do konkretnych rodzajów czynności. Przykładem takiego wydatku może być chociażby faktura za usługi związane z doradztwem podatkowym dotyczącym utworzenia Grupy VAT. Taki wydatek będzie, w ocenie Wnioskodawcy, związany z całokształtem prowadzonej działalności przez Grupę VAT. Nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania tego wydatku do żadnego członka Grupy VAT ani do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej). W związku z tym, wydatek ten ma tzw. charakter mieszany.

W takim przypadku Grupa VAT, w ocenie Wnioskodawcy, będzie zobowiązana do ustalenia prewspółczynnika dla całej Grupy VAT oraz wskaźnika struktury sprzedaży (WSS) dla całej Grupy VAT. W takim przypadku, zdaniem Wnioskodawcy, najbardziej adekwatną metodą obliczania prewspółczynnika jest metoda zawarta w art. 86 ust. 2c pkt 3 UPTU. Nie będzie bowiem możliwości zastosowania metod wskazanych w art. 86 ust. 2c pkt 1, 2 oraz 4 UPTU, gdyż wydatki te nie będą przyporządkowane do żadnej konkretnej powierzchni, osoby czy roboczogodzin danych pracowników.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

-   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z działalnością opisaną jako grupa nr 1 za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika przy zastosowaniu wzoru wskazanego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – jest prawidłowe;

-   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z działalnością opisaną jako grupa nr 2 za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika przy zastosowaniu wzoru wskazanego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – jest nieprawidłowe;

-   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z działalnością opisaną jako grupa nr 3 za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika przy zastosowaniu wzoru wskazanego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – jest nieprawidłowe;

-   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z działalnością opisaną jako grupa nr 4 za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika przy zastosowaniu wzoru wskazanego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – jest nieprawidłowe;

-   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z działalnością opisaną jako grupa nr 5 za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika przy zastosowaniu wzoru wskazanego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) – jest nieprawidłowe;

-   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z działalnością całej Grupy VAT i brakiem możliwości przyporządkowania poniesionego wydatku do konkretnego członka Grupy VAT z zastosowaniem prewspółczynnika wyliczonego dla całej Grupy VAT, przy zastosowaniu wzoru wskazanego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (pytanie oznaczone we wniosku nr 6) – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Przy czym oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie, w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. Zatem, pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług, określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywy 2006/112/WE Rady”, zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

1) ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;

2) gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;

3) wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz;

3a) działalności w zakresie telekomunikacji;

4) lokalnego transportu zbiorowego;

5) ochrony zdrowia;

6) pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych;

6a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;

7) gminnego budownictwa mieszkaniowego;

8) edukacji publicznej;

9) kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami;

10) kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;

11) targowisk i hal targowych;

12) zieleni gminnej i zadrzewień;

13) cmentarzy gminnych;

14) porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego;

14a) ochrony ludności i obrony cywilnej, w tym tworzenia i utrzymywania zasobów ochrony ludności, z wyłączeniem zadań określonych w ustawie z dnia 5 grudnia 2024 r. o ochronie ludności obronie cywilnej (Dz.U. poz. 1907) jako zadania zlecone z zakresu administracji rządowej;

15) utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych;

16) polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej;

16a)polityki senioralnej;

17) wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej;

18) promocji gminy;

19) współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie;

20) współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Od 1 stycznia 2023 r. wprowadzono w ustawie przepisy dotyczące m.in. możliwości utworzenia przez kilka podmiotów, tzw. grupy VAT.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy:

Podatnikiem, o którym mowa w art. 15, może być również grupa podmiotów powiązanych finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie, które zawrą umowę o utworzeniu grupy VAT.

Stosownie do art. 15a ust. 2 ustawy:

Grupę VAT mogą utworzyć podatnicy:

1) posiadający siedzibę na terytorium kraju lub

2) nieposiadający siedziby na terytorium kraju, w zakresie, w jakim prowadzą działalność gospodarczą na terytorium kraju za pośrednictwem oddziału położonego na terytorium kraju.

Ww. zmiana przewiduje możliwość uzyskania statusu podatnika podatku od towarów i usług przez grupę podatników ściśle powiązanych finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie. Regulacja ta implementuje do krajowego porządku prawnego art. 11 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Po konsultacji z komitetem doradczym ds. podatku od wartości dodanej (zwanym dalej „Komitetem ds. VAT”), każde państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego, które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym.

Głównym skutkiem wprowadzenia systemu grupowego rozliczania VAT, przewidzianego w Dyrektywie 2006/112/WE jest umożliwienie traktowania podmiotów, którzy są ściśle powiązani pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym, nie jako odrębnych podatników VAT, lecz jako jednego podatnika. Innymi słowy, pewna liczba ściśle powiązanych ze sobą podatników ulega połączeniu w jednego nowego podatnika do celów VAT.

Jak wynika z art. 15a ust. 1 ustawy, w celu założenia przez dwa lub więcej podmiotów grupy VAT, konieczne jest, aby podmioty te były powiązane finansowo, ekonomicznie, organizacyjnie oraz aby zawarły umowę o utworzeniu grupy VAT. Warunki utworzenia grupy VAT zostały szczegółowo wymienione w art. 15a ust. 3-5 ustawy. W przepisach tych wskazano jak należy interpretować wymagane powiązania finansowe, ekonomiczne i organizacyjne.

Zgodnie z art. 15a ust. 3 ustawy:

Podatników uważa się za powiązanych finansowo, jeżeli jeden z podatników będących członkiem grupy VAT posiada bezpośrednio ponad 50% udziałów (akcji) w kapitale zakładowym lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do udziału w zysku, każdego z pozostałych podatników będących członkami tej grupy.

Stosownie do art. 15a ust. 4 ustawy:

Podatników uważa się za powiązanych ekonomicznie, jeżeli:

1) przedmiot głównej działalności członków grupy VAT ma taki sam charakter lub

2) rodzaje działalności prowadzonej przez członków grupy VAT uzupełniają się i są współzależne, lub

3) członek grupy VAT prowadzi działalność, z której w całości lub w dużej mierze korzystają inni członkowie grupy VAT.

Przez powiązania o charakterze ekonomicznym należy rozumieć nie tylko taki sam charakter głównej działalności członków grupy, ale także uzupełnianie się i współzależność prowadzonej działalności czy też prowadzenie działalności w całości lub w dużej mierze wykorzystywanej przez członków grupy.

Powiązanie ekonomiczne należy uznać za istniejące, jeśli działalność członków grupy VAT jest tego samego rodzaju, nawet jeżeli ich działania są prowadzone w różnych sektorach gospodarki.

Komplementarna lub wzajemna działalność członków, może natomiast obejmować przypadki, gdy towary lub usługi wytwarzane przez członka grupy VAT są niezbędne do działania dla innych członków oraz przypadki, w których towary lub usługi są konsumowane wspólnie.

Natomiast działalność członków grupy VAT, którzy całkowicie lub częściowo działają na korzyść innych członków, może obejmować przypadki, w których podmiot bezpośrednio dostarcza towary lub usługi innemu członkowi, nawet jeśli działalność tego ostatniego nie jest koniecznie zależna od tych dostaw lub usług.

Na podstawie art. 15a ust. 5 ustawy:

Podatników uważa się za powiązanych organizacyjnie, jeżeli:

1) prawnie lub faktycznie, bezpośrednio lub pośrednio, znajdują się pod wspólnym kierownictwem, lub

2) organizują swoje działania całkowicie lub częściowo w porozumieniu.

Całkowicie lub częściowo dzielone struktury zarządzania skutkują podejmowaniem decyzji w grupie VAT przez jeden podmiot, który zapewnia strategiczne przywództwo dla całej grupy VAT będącej już w rozumieniu VAT pojedynczym podatnikiem. Obecność takiego podmiotu zarządzającego działającego poprzecznie w całej grupie VAT można ustalić na podstawie jego miejsca w hierarchii (np. dzielone kierownictwo najwyższego szczebla) lub rodzaju działań o których ma prawo decydować (np. wspólnego zarządzania sprawami prawnymi lub zagadnieniami finansowymi). Podmiot taki powinien być w stanie narzucić swoją wolę innym członkom grupy VAT podlegającym jakiejś formie nadzoru i rozliczalności.

Zgodnie z art. 15a ust. 6 ustawy:

Warunek istnienia powiązań finansowych, ekonomicznych i organizacyjnych pomiędzy członkami grupy VAT musi być spełniony nieprzerwanie przez okres, w jakim ta grupa posiada status podatnika.

Podczas całego okresu istnienia grupy VAT zachodzić muszą wszystkie trzy typy powiązań. Należy mieć na względzie, że grupa VAT jest specjalnym rodzajem podatnika, który powstaje w oparciu o wyjątkowe podstawy obwarowane ściśle określonymi warunkami, co można osiągnąć przez łączne spełnienie powyższych wymogów.

Na podstawie art. 2 pkt 47 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o grupie VAT – rozumie się przez to grupę podmiotów powiązanych finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie, zarejestrowaną jako podatnik podatku.

Stosownie do art. 2 pkt 48 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o przedstawicielu grupy VAT rozumie się przez to podmiot reprezentujący grupę VAT w zakresie obowiązków tej grupy.

W myśl art. 8c ust. 1 ustawy:

Dostawa towarów i świadczenie usług dokonane przez członka grupy VAT na rzecz innego członka tej samej grupy VAT nie podlegają opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 8c ust. 2 ustawy:

Dostawę towarów i świadczenie usług dokonane przez członka grupy VAT na rzecz podmiotu spoza tej grupy VAT uważa się za dokonane przez tę grupę VAT.

Natomiast zgodnie z art. 8c ust. 3 ustawy:

Dostawę towarów i świadczenie usług dokonane na rzecz członka grupy VAT przez podmiot spoza tej grupy VAT uważa się za dokonane na rzecz tej grupy VAT.

A zatem, na podstawie art. 8c ustawy transakcje dostawy towarów i świadczenia usług pomiędzy podmiotami z grupy VAT nie są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W transakcjach z podmiotami spoza grupy VAT, grupa VAT jest uznawana jako jeden podatnik.

Głównym skutkiem wprowadzenia systemu grupowego rozliczania VAT, jest umożliwienie traktowania podmiotów, którzy są ściśle powiązani pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym, nie jako odrębnych podatników VAT, lecz jako jednego podatnika. Innymi słowy, pewna liczba ściśle powiązanych ze sobą podatników ulega połączeniu w jednego nowego podatnika do celów VAT.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powołanego przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego) oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją dokonującego określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje, jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W świetle art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W oparciu o art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 2e ustawy:

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo. Podatnik jest obowiązany zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o przyjętych danych wyliczonych szacunkowo w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten sposób określenia proporcji został zastosowany po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.

Powołane powyżej przepisy ustawy mają zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Jak wynika z art. 86 ust. 2a ustawy – sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepisy te uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy:

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W art. 90 ust. 4 ustawy wskazano, że:

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Przepis art. 90 ust. 8 ustawy stanowi, że:

Podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo. Podatnicy są obowiązani zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o przyjętej proporcji w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ta proporcja została zastosowana po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.

W myśl art. 90 ust. 9 ustawy:

Przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy:

W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 10 000 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2) nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Według art. 90 ust. 10c ustawy:

W przypadku grupy VAT proporcję, o której mowa w ust. 2, przyjmuje się odrębnie dla każdego jej członka, przy czym w roku, w którym ta grupa VAT uzyskała status podatnika, proporcję tę przyjmuje się w wartości ustalonej przez członków grupy VAT na moment jej utworzenia. Przepisy ust. 3-6 i 8-10, art. 90a, art. 90b oraz art. 91 ust. 1-9 stosuje się odpowiednio.

Na mocy art. 90 ust. 10d ustawy:

W przypadku gdy grupa VAT dokonuje nabyć towarów lub usług, które są wykorzystywane przez tę grupę VAT do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, oraz nie jest możliwe przyporządkowanie tych czynności do poszczególnych członków grupy VAT, grupa VAT jest obowiązana do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z tymi czynnościami, w stosunku do których przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w sposób określony w ust. 1. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w zdaniu pierwszym, grupa VAT jest obowiązana do ustalenia proporcji, o której mowa w ust. 2. Proporcja, o której mowa w zdaniu drugim, jest wyliczana szacunkowo. Przepisy ust. 3-6 i 8-10, art. 90a, art. 90b oraz art. 91 ust. 1-9 stosuje się odpowiednio.

Grupa VAT ma prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach wskazanych w ustawie, tj. w zakresie, w jakim zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Jeśli towary i usługi nabywane przez grupę VAT są wykorzystywane zarówno do sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT, jak i do sprzedaży zwolnionej od podatku VAT wykonywanej przez tę grupę VAT, jest ona zobowiązana do przyporządkowywania dokonywanych zakupów do tych dwóch rodzajów. Jest to realizacja zasady alokacji bezpośredniej – podstawowej zasady odliczania podatku VAT.

Podobne zasady dotyczą również wykorzystania nabytych przez grupę VAT towarów i usług do działalności gospodarczej, jak i działalności pozostającej poza sferą podatku VAT.

W sytuacji, gdy dokonywane przez grupę VAT (przez poszczególnych jej członków) zakupy towarów i usług służą zarówno działalności gospodarczej, jak i działalności pozostającej poza zakresem podatku VAT oraz nie jest możliwe bezpośrednie ich przyporządkowanie do któregoś z rodzajów tej działalności, podatek naliczony do odliczenia ustala się z wykorzystaniem tzw. prewspółczynnika.

Zastosowanie przepisów o prewspółczynniku poprzedza stosowanie regulacji przewidujących dokonywanie bezpośredniej alokacji podatku naliczonego. Stosowanie prewspółczynnika stanowi kolejny etap odliczenia w przypadku braku możliwości alokacji zakupu wprost do prowadzonej działalności gospodarczej lub poza nią.

Przed utworzeniem grupy VAT istotne jest ustalenie, czy podmioty zawiązujące grupę VAT stosują, tzw. prewspółczynnik, tj. dokonują zakupów, które będą służyć działalności gospodarczej jak i działalności pozostającej poza sferą podatku VAT i w związku z tym odliczają podatek VAT zgodnie z ustalonym dla nich prewspółczynnikiem proporcji.

W przypadku, gdy każdy z członków grupy VAT przed jej utworzeniem stosował prewspółczynnik, oraz po zawiązaniu grupy VAT nadal będą dokonywane zakupy służące działalności gospodarczej jak i działalności pozostającej poza sferą podatku VAT, grupa VAT posługuje się prewspółczynnikami stosowanymi przez poszczególnych członków w roku zawiązania grupy VAT. Sposób (metodę) ustalania tego prewspółczynnika zasadniczo wybiera podatnik. Wyliczony dla członka grupy VAT prewspółczynnik znajdzie zasadniczo zastosowanie do zakupów towarów i usług dokonywanych przez tego członka grupy VAT, wykorzystywanych do celów „mieszanych”, które mogą być przyporządkowane do tego członka grupy VAT.

Z wniosku nie wynika, aby taka sytuacja zachodziła w przedmiotowej sprawie. Jak bowiem Państwo wskazali, przed utworzeniem Grupy VAT, Gmina dokonywała odliczania VAT według prewspółczynników, o których mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ustalonych odrębnie dla poszczególnych jednostek organizacyjnych Gminy zgodnie ze wzorami wynikającymi z Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników – nie było jednego wspólnego (uśrednionego) prewspółczynnika dla Gminy jako jednego podatnika VAT. Gmina stosowała prewspółczynnik jedynie dla Urzędu Miasta i Gminy (...) – do czynności o tzw. charakterze mieszanym, tj. do wydatków związanych jednocześnie z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, wyliczany zgodnie ze wzorem zawartym w § 3 ust. 2 RMF. Spółka, przed przystąpieniem do Grupy VAT, wykonywała wyłącznie transakcje podlegające opodatkowaniu VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nie wykonywała żadnych czynności zwolnionych z opodatkowania VAT ani pozostających poza zakresem opodatkowania VAT. Spółka nie wykonywała również czynności, które nie stanowiłyby u niej działalności innej niż działalność gospodarcza. W związku z tym, przed utworzeniem Grupy VAT, Spółka do odliczenia podatku VAT nie stosowała prewspółczynnika (PRE), o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy ani wskaźnika struktury sprzedaży (WSS), o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy. W konsekwencji, przed przystąpieniem do Grupy VAT, Spółka dokonywała pełnego odliczenia podatku VAT od dokonywanych nabyć.

Natomiast, z opisu sprawy wynika, że po utworzeniu Grupy VAT, Gmina, za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych, nadal wykonuje te same rodzaje działalności.

W związku z tym, w przypadku wystąpienia możliwości przyporządkowania danego wydatku do konkretnej jednostki organizacyjnej, prawo do odliczenia podatku VAT będzie przysługiwało na takich samych zasadach jak przed przystąpieniem do Grupy VAT. Oznacza to, że w przypadku braku możliwości przyporządkowania konkretnego wydatku do jednego rodzaju czynności (opodatkowane, zwolnione, pozostające poza zakresem opodatkowania VAT) dana jednostka ma prawo do odliczenia podatku VAT z zastosowaniem proporcji wyliczonej dla danej jednostki według wzoru z Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników) i/lub wskaźnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Natomiast, w przypadku możliwości przyporządkowania danego wydatku w całości do czynności podlegających opodatkowaniu VAT – danej jednostce organizacyjnej, przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT. Z kolei, gdy dany wydatek zostanie w całości przyporządkowany do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT lub zwolnionych z opodatkowania VAT prawo do odliczenia nie przysługuje w ogóle.

Czynności wykonywane pomiędzy członkami Grupy VAT nie są uznawane za czynności wykonywane poza zakresem VAT na potrzeby ustalania prewspółczynnika. W związku z tym, że konsekwencją tych czynności będzie, np. wyłącznie opodatkowana lub zwolniona dostawa towarów/świadczenie usług przez Grupę VAT – poza samą Grupę – wykonywanie czynności wewnątrz Grupy, pomimo że pozostaje neutralne na gruncie przepisów ustawy, nie powoduje obowiązku stosowania prewspółczynnika przy odliczeniu podatku VAT. Prewspółczynnik może natomiast znaleźć zastosowanie w przypadku, jeżeli konsekwencją czynności wykonywanych między członkami Grupy VAT są czynności świadczone – poza samą Grupę – poza sferą opodatkowania podatkiem VAT.

Po utworzeniu Grupy VAT czynności wykonywane pomiędzy członkami Grupy VAT jako czynności o charakterze wewnętrznym są neutralne z punktu widzenia podatku VAT, tzn. nie będą podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast dostawy towarów i świadczenie usług pomiędzy członkami Grupy VAT, a innymi podmiotami spoza Grupy VAT podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych wynikających z ustawy.

Z wniosku wynika, że Miasto i Gmina (...) wraz ze spółką komunalną działającą pod nazwą „Gospodarka Komunalna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (...)” z dniem (...) r. utworzyła grupę VAT (dalej: „Grupa VAT”). Od tej daty Grupa VAT jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Grupa VAT składa się wyłącznie z tych dwóch członków. Z uwagi na dużą różnorodność czynności wykonywanych przez Spółkę w różnych sektorach gospodarczych, działalność Spółki można podzielić na następujące grupy o zbliżonym charakterze:

1) Czynności związane z działalnością wodno-kanalizacyjną – w skład tej grupy wchodzić będą następujące czynności: dostawa wody, odbiór ścieków, wykonywanie przyłączy wodno -kanalizacyjnych, montaż liczników wodno-kanalizacyjnych oraz instalacji zewnętrznych, wywóz nieczystości ciekłych ze zbiorników bezodpływowych i bieżąca konserwacja i utrzymanie wszystkich urządzeń związanych z tą działalnością. Działalność ta będzie realizowana za pośrednictwem wyodrębnionego w strukturach organizacyjnych Spółki działu wodno-kanalizacyjnego → zwane dalej jako grupa nr 1;

2) Czynności związane z gospodarowaniem odpadami – w skład tej grupy wchodzić będą następujące czynności: odbiór i transport odpadów od nieruchomości zamieszkałych i niezamieszkałych na terenie Miasta i Gminy (...) (Zamawiającym jest Miasto i Gmina (...)), dzierżawa i wymiana pojemników na rzecz podmiotów zewnętrznych, utrzymanie i bieżąca konserwacja urządzeń, budynków i budowli związanych z tymi czynnościami. Działalność ta będzie realizowana za pośrednictwem wyodrębnionego w strukturach organizacyjnych Spółki działu gospodarki odpadami → zwane dalej jako grupa nr 2;

3) Czynności związane ze świadczeniem usług budowlano-gospodarczych – w ramach tej grupy mieści się świadczenie na rzecz Gminy oraz podmiotów zewnętrznych usług związanych z utrzymaniem zieleni, odśnieżaniem chodników i placów, świadczenia usług remontowo -budowlanych, usług związanych z udostępnianiem koparki i specjalistycznych pojazdów w tym m.in.: przygotowanie terenu pod budowę, skarpowanie, zasypywanie, usuwanie korzeni, wykopy pod budynki, szamba czy ogrodzenia. Działalność ta będzie realizowana za pośrednictwem wyodrębnionego w strukturach organizacyjnych Spółki działu remontowo -budowlanego → zwane dalej jako grupa nr 3;

4) Czynności związane z działalnością cmentarną – po stronie Spółki będzie to utrzymywanie porządku na cmentarzach komunalnych, czynności te będą wykonywane w celu umożliwienia Gminie świadczenia usług cmentarnych na rzecz podmiotów zewnętrznych → zwane dalej jako grupa nr 4;

5) Koszty ogólne Spółki – w skład tej grupy wchodzić będą wydatki, których nie da się jednoznacznie przyporządkować do żadnej z ww. grup. Można tu wskazać następujące czynności: zarząd i administracja → zwane dalej jako grupa nr 5.

W pierwszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z działalnością opisaną jako sektor/grupa nr 1, tj. z działalnością wodno-kanalizacyjną, za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika przy zastosowaniu wzoru wskazanego w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Jak wyżej wskazano, wskaźnik ustalony dla grupy VAT zawsze powinien być stosowany przez grupę VAT, gdy nie ma możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot, w stosunku do których przysługuje prawo do odliczenia oraz których nie da się przyporządkować do konkretnego członka grupy VAT.

We wniosku wskazali Państwo, że wydatki na Infrastrukturę będą wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez Grupę VAT (członków Grupy VAT) działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Nie będzie możliwości bezpośredniej alokacji nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej, jak i działalności pozostającej poza sfera podatku VAT.

Grupa nie ma zatem możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot, w stosunku do których przysługuje prawo do odliczenia.

Z opisu sprawy wynika, że w przypadku grupy nr 1, czynności wchodzące w jej skład realizowane są co do zasady na rzecz podmiotów zewnętrznych (związane z sprzedażą opodatkowaną). W tym przypadku czynności realizowane na rzecz Gminy, która wykorzystuje je na cele inne niż wykonywanie czynności opodatkowanych, są marginalne w całej sprzedaży (w wolumenie sprzedaży oraz w wartości) i nie powinny mieć znaczącego wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego Grupy VAT (w praktyce realizowane przez Spółkę będącej jej członkiem). Przy wyliczaniu prewspółczynnika, Grupa VAT zamierza więc zastosować indywidualny sposób jego kalkulacji bazujący na ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków przez Grupę VAT od podmiotów zewnętrznych w stosunku do całkowitych wartości związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną. Czynności wykonywane przy pomocy Infrastruktury polegać będą na prowadzeniu działalności na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. m.in. Państwa mieszkańców, jak również lokalnych przedsiębiorców, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych („transakcje zewnętrzne podlegające podatkowi VAT”). Spółka w określonym zakresie będzie wykonywała czynności na Państwa rzecz, z tytułu których nie jest/nie będzie rozliczany podatek VAT należny. Ponadto, Państwa wątpliwości dotyczą sytuacji, kiedy Infrastruktura, służyć będzie zarówno działalności opodatkowanej podatkiem VAT – w zakresie świadczenia usług wodociągowo-kanalizacyjnych na podstawie umów cywilnoprawnych, jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT – w zakresie wykorzystania Infrastruktury na potrzeby wewnętrzne (tj. na Państwa rzecz – na Państwa potrzeby własne). Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do Państwa zadań własnych, które obejmują między innymi sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Powołane powyżej przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy mają zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Jak wynika z art. 86 ust. 2a ustawy – sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

·   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych podatkiem VAT) oraz

·   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Ustawodawca zaproponował w art. 86 ust. 2c ustawy kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego.

Proponują Państwo w opisanej sytuacji w celu odliczenia podatku od towarów i usług od ponoszonych wydatków w zakresie działalności sektora/grupy nr 1 (działalności wodno -kanalizacyjnej), zastosować prewspółczynnik wg następującego wzoru:

X = (Wzew + Kzew) / (Wall + Kall) x 100%

gdzie:

·   X – prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej,

·   Wzew – roczna ilość wody (w m³) dostarczona do poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. do mieszkańców Gminy, przedsiębiorstw oraz pozostałych podmiotów zewnętrznych,

·   Kzew – roczna ilość ścieków (w m³) odebrana od poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. od mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw,

·   Wall – roczna ilość wody (w m³) dostarczona do wszystkich odbiorców, tj. do odbiorców zewnętrznych (Kzew) oraz do odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne Gminy),

·   Kall – roczna ilość ścieków (w m³) odebrana od wszystkich odbiorców, tj. od odbiorców zewnętrznych (Kzew) oraz od odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne Gminy).

We wniosku podkreślili Państwo, iż są w stanie określić ilość m³ dostarczonej wody oraz odbieranych ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. z tytułu transakcji zewnętrznych podlegających VAT) oraz ilość m³ dostarczonej wody oraz odbieranych ścieków z tytułu tzw. transakcji wewnętrznych (tj. z tytułu potrzeb Gminy i jej jednostek wewnętrznych). Służy w tym celu w szczególności odpowiednia, nowoczesna aparatura pomiarowa. Są też Państwo w stanie dokładnie określić ilość m³ dostarczonej wody i odprowadzanych ścieków do poszczególnych lokalizacji, tj. na cele związane z działalnością gospodarczą (odpłatna dostawa) oraz na cele gminne (poza VAT). Ilość wody dostarczonej do odbiorcy usług ustala się na podstawie wskazań wodomierza głównego, a w przypadku jego braku w oparciu o przeciętne normy zużycia wody. Ilość odprowadzonych ścieków przyjmuje się jako równą ilości pobranej wody a w przypadku zamontowanego dodatkowego wodomierza pomniejszana jest o ilość bezpowrotnie zużytej wody zgodnie z jego wskazaniami. W przypadku odbiorców korzystających wyłącznie z usług odprowadzania ścieków – ich ilość ustala się na podstawie wskazań urządzeń pomiarowych, a w razie ich braku, ilość odebranych ścieków ustala się na podstawie umowy jako równą ilości pobranej wody lub określonej w umowie. Wydatki dotyczące działalności wodno-kanalizacyjnej, których dotyczy pytanie oznaczone nr 1 stanowią/będą stanowić wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną. Każda dostarczona woda jest/zostanie uwzględniona w kalkulacji prewspółczynnika wyliczonego według metody wskazanej przez Państwa we wniosku. Również każdy odbiór ścieków jest/zostanie uwzględniony w kalkulacji prewspółczynnika wyliczonego według metody wskazanej we wniosku. Jedynie woda zużywana na cele techniczne nie będzie ujmowana ani w liczniku ani w mianowniku zastosowanej proporcji. Woda wykorzystywana na cele technologiczne jest uwzględniania w opisanym przez Państwa sposobie określenia proporcji w taki sposób, że nie zwiększa ani licznika, ani mianownika, gdyż służy ona działalności opodatkowanej VAT (Odbiorcy zewnętrzni), jak i działalności nieopodatkowanej VAT (Odbiorcy wewnętrzni) dokładnie w takim stopniu, jaki odpowiada udziałowi wody zużytej na cele opodatkowane VAT, w sumie zużycia wody zarówno na cele opodatkowane, jak i nieopodatkowane VAT. Powyższe wynika z faktu, iż jest to zużycie techniczne (serwisowe), które jest niezbędne dla wszystkich czynności realizowanych przez Grupę VAT z wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Przedmiotowa infrastruktura wodno-kanalizacyjna sporadycznie może być wykorzystywana również do celów przeciwpożarowych. Nie dysponują Państwo urządzeniami pomiarowymi pozwalającymi ustalić jaka, ilość wody zużyta będzie w celach przeciwpożarowych. Jednak woda wykorzystywana do celów przeciwpożarowych będzie uwzględniana w opisanym we wniosku sposobie określania proporcji. Przyporządkowują Państwo to zużycie wody na te cele w pozycji określanej jako „Wall”.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że:

„Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w VATU jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 VATU). Konsekwentnie ustawodawca «podpowiedział» jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust. 2c VATU)”.

Państwa zdaniem, proporcja wyliczona w oparciu o relację opodatkowanej sprzedaży wody i ścieków do całkowitej sprzedaży wody i odprowadzonych ścieków odzwierciedla rzeczywisty stopień wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej Grupy VAT opodatkowanej VAT oraz do działalności innej niż gospodarcza (która realizowana będzie w poszczególnych jednostkach organizacyjnych Gminy). Proporcja zaproponowana przez Państwa oparta jest na jasnych kryteriach uwzględniających rodzaj prowadzonej działalności Spółki w zakresie grupy nr 1. Z uwagi na stosowanie liczników – proporcja ta będzie oparta na realnych danych uwzględniających specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej. Wydatki ponoszone przez członków Grupy VAT będą związane wyłącznie z Infrastrukturą i jej wykorzystywaniem. Wskazany we wniosku sposób obliczania proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej Grupy VAT czynności opodatkowane. Proporcja ta uwzględnia bowiem dokładną ilość m³ wody dostarczanej i ścieków odprowadzanych z poszczególnych rodzajów działalności. Sposób kalkulacji jest precyzyjny oraz oparty na obiektywnych kryteriach. Proporcja ta jest skalkulowana na podstawie obiektywnych, dokładnych danych odzwierciedlających prowadzoną działalność gospodarczą. Uznają Państwo również, że zaprezentowana we wniosku metoda obliczania proporcji oparta na kryterium ilości wody i ścieków jest najbardziej reprezentatywna, bowiem kierowali się Państwo kryteriami wymienionymi w art. 86 ust. 2b UPTU oraz ugruntowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych i stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w odniesieniu dla działalności wodno-kanalizacyjnej.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia prewspółczynnika w tym konkretnym przypadku, może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Mając na uwadze Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia prewspółczynnika dotyczącego wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, należy stwierdzić, że metoda ta będzie zapewniała dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Prewspółczynnik ten uwzględnia bowiem dokładną ilość m³ wody dostarczanej i ścieków odprowadzanych z poszczególnych rodzajów działalności. Sposób kalkulacji jest precyzyjny oraz oparty na obiektywnych kryteriach.

Tym samym, wskazany sposób kalkulacji prewspółczynnika będzie odzwierciedlał, w jakim stopniu infrastruktura wodno-kanalizacyjna będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza.

Podsumowując, stwierdzam, że Grupie VAT przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z działalnością opisaną jako sektor/grupa nr 1 (infrastruktura wodno-kanalizacyjna) za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika, przy zastosowaniu wzoru wskazanego we wniosku.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 uznałem za prawidłowe.

Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą:

-   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z działalnością opisaną jako sektor/grupa nr 2, tj. czynnościami związanymi z gospodarowaniem odpadami, za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika przy zastosowaniu wzoru wskazanego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);

-   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z działalnością opisaną jako sektor/grupa nr 3, tj. czynnościami związanymi ze świadczeniem usług budowlano-gospodarczych, za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika przy zastosowaniu wzoru wskazanego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (pytanie oznaczone we wniosku nr 3);

-   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z działalnością opisaną jako sektor/grupa nr 4, tj. ze świadczeniem usług cmentarnych, za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika przy zastosowaniu wzoru wskazanego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (pytanie oznaczone we wniosku nr 4);

-   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z działalnością opisaną jako sektor/grupa nr 5, tj. działalnością ogólną związaną z funkcjonowaniem Spółki jako całości, za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika przy zastosowaniu wzoru wskazanego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).

Odnosząc się do powyższych Państwa wątpliwości dotyczących zastosowania prewspółczynników, przy zastosowaniu wskazanych przez Państwa wzorów przedstawionych dla sektorów/grup nr 2-5, należy zaznaczyć, że jak wskazuje art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Towary i usługi nabyte w związku z prowadzoną działalnością opisaną jako grupa nr 2-5 będą wykorzystywane do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Nie będzie możliwe przyporządkowanie wydatków i kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności – opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu.

Jeszcze raz należy powtórzyć, że w sytuacji, gdy dokonywane zakupy (towarów i usług) będą służyć zarówno do celów działalności gospodarczej, jak również do działalności wykonywanej poza zakresem podatku VAT, a bezpośrednie przyporządkowanie tych zakupów w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe oraz nie będzie możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do danego członka Grupy VAT – zastosowanie znajdzie prewspółczynnik ustalony dla całej Grupy VAT.

W tym miejscu jeszcze raz należy wskazać, że po utworzeniu grupy VAT podmioty, które ją tworzą, tracą swoją samodzielność w zakresie podatku VAT. Z chwilą utworzenia grupy VAT podmioty te przestają być odrębnymi podatnikami VAT, zaś podatnikiem staje się grupa VAT i to ona dokonuje zakupów i sprzedaży, i to ona składa jedną deklarację VAT. Zakupy (w kontekście prawa do odliczenia) należy zatem kwalifikować przez pryzmat ich ostatecznego wykorzystania w grupie VAT, a nie przez pryzmat czynności wewnętrznych pomiędzy członkami w grupie VAT.

Jednym ze skutków utworzenia grupy VAT jest zmiana w opodatkowaniu czynności wykonywanych pomiędzy podmiotami, które tworzą grupę VAT. Czynności, które przed utworzeniem grupy VAT były opodatkowane na zasadach ogólnych, po utworzeniu grupy VAT stają się nieopodatkowanymi czynnościami wewnątrzgrupowymi.

A zatem, po utworzeniu Grupy VAT, ponoszą Państwo wydatki związane z poszczególnymi rodzajami działalności, w kontekście podatku od towarów i usług, jednak wykorzystane zostaną ostatecznie przez Grupę VAT.

Po utworzeniu Grupy VAT, nabyte towary i usługi w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, związaną z grupą nr 2-5 wykorzystują Państwo do czynności podlegających opodatkowaniu oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W związku z powyższym, w sytuacji, gdy nie będzie możliwe przypisanie nabytych towarów i usług bezpośrednio do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu (gdy nie będzie możliwa alokacja podatku), będzie Państwu (Grupie VAT), przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, związaną z grupą nr 2-5.

Przy odliczaniu podatku naliczonego od ww. wydatków w pierwszej kolejności powinny więc znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W przypadku, gdy nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspóczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Jak wynika z art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak już wskazano powyżej, z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawy wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

·   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

·   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia prewspółczynnika (proporcji) powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Ustawodawca zaproponował w art. 86 ust. 2c ustawy kilka metod i sposób wyliczenia, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego.

Proponują Państwo w opisanej sytuacji dla sektorów/grup nr 2-5 zastosowanie prewspółczynników dla Grupy VAT w oparciu o wzory:

Do działalności związanej z gospodarowaniem odpadami – sektor/grupa nr 2, zamierzają Państwo stosować wzór:

X = (Ozew / Oall) x 100%

Gdzie:

·   X – prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej,

·   Ozew – roczna wartość przychodów Grupy VAT związanych z zagospodarowaniem odpadami, które realizowane są w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez Grupę VAT (co do zasady będą to czynności wykonywane na rzecz podmiotów gospodarczych, podlegające VAT),

·   Oall – roczna wartość przychodów Grupy VAT związanych z zagospodarowaniem odpadami (oprócz przychodów z licznika, będą tu uwzględniane również przychody niepodlegające VAT, tzw. opłaty śmieciowe).

Do działalności związanej ze świadczeniem usług remontowo-budowlanych – sektor/grupa nr 3 – uważają Państwo, że najbardziej racjonalne wydaje się odliczenie podatku VAT według prewspółczynnika opartego na wzorze:

X = (Bzew / Ball) x 100%

Gdzie:

· X – prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej,

· Bzew – roczny obrót netto z działalności związanej ze świadczeniem usług remontowo -budowlanych z podmiotami zewnętrznymi,

· Ball – roczny obrót netto z działalności związanej ze świadczeniem usług remontowo -budowlanych z podmiotami zewnętrznymi oraz na rzecz członków Grupy VAT.

Do działalności związanej ze świadczeniem usług cmentarnych – sektor/grupa nr 4, proponują Państwo następujący wzór prewspółczynnika:

X = (Cpłatne / Cwszystkie) x 100%

Gdzie:

·   X – prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej,

·   Cpłatne – liczba pochówków dokonanych w danym roku odpłatnie,

·   Cwszystkie – całkowita liczba pochówków zrealizowanych na terenie Miasta i Gminy (...) w danym roku (tj. zarówno pochówki dokonanych odpłatnie jak i pochówków dokonanych nieodpłatnie).

Natomiast do działalności ogólnej związanej z funkcjonowaniem Spółki jako całości – sektor/grupa nr 5, wskazali Państwo wzór prewspółczynnika:

X = (Szew / Sall) x 100%

Gdzie:

·    X – prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej,

·   Szew – roczny obrót netto z całej działalności Spółki, która jest opodatkowana VAT (suma całej sprzedaży opodatkowanej na rzecz podmiotów zewnętrznych),

·   Sall – roczny obrót netto z całej działalności Spółki, zarówno tej opodatkowanej VAT, jak i czynności które wykonywane są w ramach działalności ale nie podlegają VAT (czynności wykonywane na rzecz członków Grupy VAT czyli na rzecz Gminy oraz jej jednostek organizacyjnych).

W tym miejscu należy wskazać, że po utworzeniu przez Państwa (Spółkę oraz Gminę) Grupy VAT zmianom uległ cały sposób współdziałania oraz rozliczania transakcji między tymi jednostkami, czego bezpośrednim odzwierciedleniem jest prawidłowo określony dla Grupy VAT sposób ustalenia proporcji.

Jak już wspomniano, przed utworzeniem grupy VAT istotne jest ustalenie, czy podmioty zawiązujące grupę VAT stosują, tzw. prewspółczynnik, tj. dokonują zakupów, które będą służyć działalności gospodarczej jak i działalności pozostającej poza sferą podatku VAT i w związku z tym odliczają podatek VAT zgodnie z ustalonym dla nich prewspółczynnikiem proporcji.

W przypadku, gdy każdy z członków grupy VAT przed jej utworzeniem stosował prewspółczynnik, oraz po zawiązaniu grupy VAT nadal będą dokonywane zakupy służące działalności gospodarczej jak i działalności pozostającej poza sferą podatku VAT, grupa VAT posługuje się prewspółczynnikami stosowanymi przez poszczególnych członków w roku zawiązania grupy VAT. Sposób (metodę) ustalania tego prewspółczynnika wybiera podatnik.

Wyliczony dla członka grupy VAT prewspółczynnik znajdzie zasadniczo zastosowanie do zakupów towarów i usług dokonywanych przez tego członka grupy VAT, wykorzystywanych do celów „mieszanych”, które mogą być przyporządkowane do tego członka grupy VAT.

W sytuacji, gdy dokonywane zakupy (towary i usługi) będą służyć również działalności wykonywanej poza zakresem podatku VAT a bezpośrednie przyporządkowanie tych zakupów w całości do działalności gospodarczej, nie będzie możliwe oraz nie będzie możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do danego członka grupy VAT, zastosowanie znajdzie prewspółczynnik ustalony dla całej grupy VAT.

Jednak – co już wyżej podkreślono – jak wynika z wniosku przed utworzeniem Grupy VAT, Gmina dokonywała odliczania VAT według prewspółczynników, o których mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, ustalonych odrębnie dla poszczególnych jednostek organizacyjnych Gminy – nie było jednego wspólnego (uśrednionego) prewspółczynnika dla Gminy jako jednego podatnika VAT. Jednocześnie, Spółka przed przystąpieniem do Grupy VAT wykonywała wyłącznie transakcje podlegające opodatkowaniu VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym, przed utworzeniem Grupy VAT, Spółka do odliczenia podatku VAT nie stosowała prewspółczynnika (PRE), o którym mowa w art. 86 ust. 2a UPTU ani wskaźnika struktury sprzedaży (WSS), o którym mowa w art. 90 ust. 2 UPTU. W konsekwencji, przed przystąpieniem do Grupy VAT, Spółka dokonywała pełnego odliczenia podatku VAT od dokonywanych nabyć.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy, skoro jak Państwo wskazują, czynności wykonywane w ramach wskazanych grup od nr 2 do nr 5 realizowane są zarówno na rzecz Gminy, jak i na rzecz podmiotów zewnętrznych i jednocześnie nie jest możliwe przypisane wydatków do konkretnego członka Grupy VAT (np. Gminy) to należy przyjąć, że zastosowanie powinien znaleźć prewspółczynnik przyjęty dla rozliczeń utworzonej całej Grupy VAT.

Należy podkreślić, że metody, jakie zamierzają Państwo stosować w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej związanej z grupą nr 2-5 nie odpowiadają żadnemu wskazanemu przez ustawodawcę wariantowi określonemu w art. 86 ust. 2c ustawy.

Propozycja z ustawy – zgodnie z art. 86 ust. 3c pkt 3 – wykorzystuje następujące dane: roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza.

Zatem – jak wynika z powyższego – metoda ta obejmuje roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika, przy czym chodzi tu o całą działalność podatnika, tj. całą utworzoną Grupę VAT, a nie jej poszczególne sektory, grupy działalności. Zaproponowane przez Państwa wzory do wyliczeń prewspółczynników dla grup nr 2, nr 3 i nr 5 nie obejmują takich przychodów, obejmują obroty/przychody związane z poszczególnymi grupami/sektorami Państwa działalności, a nie całej Grupy VAT.

Co prawda metody dla sektora/grupy nr 2, nr 3 i nr 5 są metodami opartymi na obrotach/przychodach, ale sami Państwo wskazali we wniosku, że: „Grupa VAT nie ma możliwości zastosowania wzoru opisanego w art. 86 ust. 2c pkt 3 UPTU, ponieważ odnosi się on do całego rocznego obrotu podatnika a nie konkretnego sektora działalności gospodarczej. Grupa VAT bazując właśnie na tym wzorze postanowiła go zmodyfikować tak, aby jak najlepiej można było przyporządkować wydatki związane z danym sektorem do uzyskiwanych przychodów. Można więc powiedzieć, że Grupa VAT zastosowała wzór z tego przepisu ale odpowiednio go modyfikując do własnych celów”.

Wskazują Państwo, że Grupa VAT przy wyliczaniu prewspółczynników z grup nr 2, nr 3 oraz nr 5 za rok 2024 nie uwzględniła dotacji, subwencji i dopłat o podobnym charakterze, bowiem przy wyliczaniu prewspółczynnika w oparciu o dane za 2024 r. tego rodzaju wpływy nie wystąpiły. Jeżeli natomiast, tego rodzaju przychody by wystąpiły, wówczas zostałyby one uwzględnione w kalkulacji proporcji (przy czym w praktyce jest to bardzo mało prawdopodobne). Spółka jest bowiem podmiotem prawa publicznego (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) i utrzymuje się jedynie z własnej działalności gospodarczej. Oczywiście, w zależności od sektora działalności przychody otrzymywane przez nią pochodzą również od Gminy oraz jej jednostek zależnych (np. jednostek budżetowych takich jak szkoły, przedszkola czy ośrodek pomocy społecznej), ale na pewno nie można ich kwalifikować jako dotacji czy subwencji. Są to przychody ze świadczenia usług oraz dostaw towarów i rozliczane są na takich samych zasadach jak inne czynności i transakcje realizowane przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą.

Natomiast, gdyby zdarzyło się, że wystąpiłyby dotacje, subwencje i/lub dopłaty o podobnym charakterze, wówczas byłyby uwzględnione w mianowniku odpowiedniej proporcji (dla danego sektora i/lub działalności ogólnej Spółki i/lub proporcji dla całej Grupy VAT). W takim przypadku wartość otrzymanych dotacji, subwencji i dopłat o podobnym charakterze byłaby dodana do mianownika odpowiedniej proporcji”.

Podkreślenia wymaga jednak, że skoro przedstawione przez Państwa metody będą również stosowane przez każdego członka Grupy VAT wykonującego działalność w zakresie działalności nr 2, nr 3 i nr 5, w opinii Organu, metody te powinny również uwzględniać dotacje, subwencje i/lub dopłaty o podobnym charakterze, które otrzymała, czy otrzyma Gmina na działalność związaną np. z działalnością cmentarną, gospodarką odpadami, działalnością związaną ze świadczeniem usług o charakterze remontowo-budowlanym. Natomiast z opisu sprawy nie wynika, aby dotacje, subwencje i/lub dopłaty o podobnym charakterze, która otrzymała, czy otrzyma Gmina, wliczali Państwo do metod kalkulacji prewspółczynników. Jak bowiem Państwo wskazują, Spółka jest podmiotem prawa publicznego (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) i utrzymuje się jedynie z własnej działalności gospodarczej.

Natomiast zadania własne jednostki samorządu terytorialnego mogą być realizowane zarówno w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak i poza działalnością gospodarczą.

Przyjęte przez Państwa metody, które będą również stosowane przez każdego członka Grupy VAT wykonującego działalność w zakresie działalności nr 2, nr 3 i nr 5, nie uwzględniają tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Proponowane przez Państwa metody pomijają środki (dotacje) otrzymane na sfinansowanie wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie np. działalności cmentarnej, gospodarki odpadami oraz działalności związanej ze świadczeniem usług o charakterze remontowo-budowlanym.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe, wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu, rozpatrując w zakresie podatku od towarów i usług kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy.

Sytuacja, zwłaszcza finansowo-prawna, Gminy realizującej zadania w zakresie gospodarki odpadami czy też działalności związanej ze świadczeniem usług o charakterze remontowo-budowlanym odbiega od pozycji klasycznego przedsiębiorcy.

W przypadku grupy nr 2 wskazali Państwo, że:

·   Spółka świadczy na rzecz podmiotów zewnętrznych usługi polegające na wywozie odpadów oraz dzierżawę pojemników (czynności podlegające opodatkowaniu VAT) oraz odbiór odpadów w ramach tzw. opłaty śmieciowej (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT). Gmina natomiast uzyskuje przychody z tytułu pobierania opłat w ramach tzw. opłaty śmieciowej (niepodlegające opodatkowaniu VAT). Przy czym, Gmina sama nie świadczy usług wywozu śmieci na rzecz mieszkańców (ani żadnych innych usług z zakresu grupy nr 2), a robi to za pośrednictwem Spółki i płaci Spółce za ww. usługi. Oznacza to, że to de facto Spółka wykonuje na rzecz podmiotów zewnętrznych dwa rodzaje czynności:

-   opodatkowane VAT czyli dzierżawa i wymiana pojemników na odpady oraz odbiór śmieci opodatkowany VAT (tzn. nieobjęty opłatą śmieciową),

-   niepodlegające opodatkowaniu VAT w ramach tzw. opłaty śmieciowej (co do zasady na rzecz mieszkańców);

·   do momentu utworzenia Grupy VAT czynności odbioru i przetwarzania odpadów realizowane były przez Spółkę, która wystawiała fakturę na rzecz Gminy. Spółka wystawiała również faktury na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w tym zakresie;

·   Gmina natomiast pobierała za tego typu czynności opłatę wynikającą z ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, która to wpłata w całości nie podlega opodatkowaniu VAT;

·   działalność związana z gospodarowaniem odpadami realizuje następujące zadania: odbiór odpadów w ramach tzw. deklaracji śmieciowej, dzierżawa pojemników na rzecz podmiotów zewnętrznych, odbiór i transport odpadów od nieruchomości zamieszkałych i niezamieszkałych na terenie Gminy.

·   użyte przez Wnioskodawcę, w kontekście działalności związanej z sektorem grupy nr 2, wyrażenia „obroty” i „przychody” stanowią synonimy i są stosowane przez Wnioskodawcę zamiennie.

Zaznaczenia również wymaga, że Państwa zdaniem, proporcja ta w sposób najbardziej precyzyjny zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków, przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Co istotne, wskazują Państwo, że metoda ta będzie również stosowana przez każdego członka Grupy VAT wykonującego działalność w tym zakresie – oznacza to, że niezależnie od tego, który z członków Grupy poniesie wydatek związany z tym rodzajem działalności, odliczenie VAT będzie realizowane na takich samych zasadach.

Natomiast metoda kalkulacji prewspółczynnika dla działalności związanej z zagospodarowaniem odpadami – jak wskazano wyżej – nie uwzględnia/nie będzie uwzględniać ewentualnych dotacji, subwencji i/lub dopłat o podobnym charakterze, która otrzymała, czy otrzyma Gmina na ww. działalność.

Odnosząc się do działalności związanej ze świadczeniem usług remontowo-budowlanych – grupa nr 3 wskazali Państwo, że:

·   czynności wchodzące w skład grupy nr 3 realizowane są przede wszystkim przez Grupę VAT na rzecz ogółu mieszkańców Gminy. Są to takie czynności jak koszenie działek i poboczy gminnych, utrzymanie zieleni, roboty drogowe z użyciem koparki lub innego specjalistycznego sprzętu) i w bardzo niewielkiej części na rzecz podmiotów zewnętrznych (np. koszenie na rzecz osób fizycznych, wynajem sprzętu na zlecenie osób fizycznych, przygotowanie terenu pod budowę, skarpowanie, zasypywanie, usuwanie korzeni, wykopy pod budynki, szamba czy ogrodzenia, pozostałe usługi).

·   przed przystąpieniem do Grupy VAT, czynności te dawały Spółce pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ były bezpośrednio związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Po utworzeniu Grupy VAT są one natomiast w części związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych (czynności wykonywane na rzecz podmiotów trzecich), a częściowo będą dotyczyć czynności pozostających poza zakresem VAT (przyporządkowanych do Gminy jako realizacja zadań własnych wynikających z USG). Gmina natomiast wykonuje te czynności w ramach Jej zadań własnych, w tym przypadku pozostających poza zakresem VAT. Jednak w obu wskazanych sytuacjach czynności te są i będą realizowane w ramach działalności gospodarczej przez Spółkę (jako członka Grupy VAT). Spółka bowiem nie zmieniła swojego statusu, zakresu czy rodzaju wykonywanych czynności. Zmianie uległ jedynie status podatkowy Spółki na gruncie UPTU.

·   w ramach działalności związanej ze świadczeniem usług remontowo-budowlanych Spółka realizuje następujące zadania: usługi remontowo-budowlane polegające na wykonywaniu następujących prac: ocieplanie budynków, tynkowanie, prace murarskie, malowanie, usługi glazurnicze, zabudowa płyt kartonowo-gipsowych, wymiana okien, drzwi, prace brukarskie, budowa ogrodzeń; usługi utrzymania zieleni, koszenia poboczy, koszenia łąk i pastwisk, koszenia trawników, przycinania żywopłotów; usługi odśnieżania chodników, placów, usuwania gołoledzi poprzez posypywanie mieszanką piaskowo-solną oraz udostępniania specjalistycznego sprzętu do odśnieżania; usługi oczyszczania miasta na zlecenie Gminy (...); naprawy i kompleksowe wykonanie instalacji elektrycznej i sanitarnej; specjalistyczne usługi wykonywane z użyciem koparki na zlecenie takie jak np.: przygotowanie terenu pod budowę, skarpowanie, zasypywanie, korytowanie pod drogi, chodniki i parkingi, wykopy pod budynki, przyłącza, fundamenty, ogrodzenia, szamba i oczka wodne, załadunek i rozładunek gruzu, ziemi, materiałów sypkich, usuwanie korzeni, oczyszczanie rowów.

Jednocześnie zaznaczenia wymaga, że metoda kalkulacji prewspółczynnika dla działalności związanej ze świadczeniem usług remontowo-budowlanych – jak wskazano wyżej – nie uwzględnia/nie będzie uwzględniać ewentualnych dotacji, subwencji i/lub dopłat o podobnym charakterze, która otrzymała, czy otrzyma Gmina na ww. działalność.

Odnosząc się z kolei do metody ustalania prewspółczynnika dla działalności z grupy 5 – działalności ogólnej związanej z funkcjonowaniem Spółki jako całości. Jak Państwo wskazali we wniosku:

• ta grupa wydatków dotyczy ogólnych kosztów funkcjonowania Spółki, które nie dają się przyporządkować do żadnej z wcześniej wymienionych działalności. Są to wszelkiego rodzaju koszty administracyjne takie jak artykuły biurowe, papiernicze, sanitarne, środki trwałe i wyposażenie pomieszczeń biurowych oraz administracyjnych, media związane z tymi pomieszczeniami oraz wszelkie inne rodzaje wydatków określane jako koszty ogólne (w tym zarząd i księgowość). Jednak w dalszym ciągu będą to wydatki związane jedynie z działalnością Spółki i do niej przyporządkowane. Tego typu wydatki dotyczą tak naprawdę całej działalności Spółki. Są one więc związane zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i działalnością zwolnioną (jeżeli taka wystąpi) oraz czynnościami, które pozostawać będą poza zakresem UPTU (czynności takie pojawiły się po zawiązaniu Grupy VAT). Nie da się więc do nich zastosować alokacji bezpośredniej w przypadku podatku naliczonego i koniecznym będzie odliczenie VAT przy zastosowaniu prewspółczynnika.

• W ramach działalności ogólnej związanej z funkcjonowaniem Spółki jako całości, Spółka, co do zasady, nie realizuje żadnych czynności na rzecz członka Grupy VAT ani podmiotów zewnętrznych. Sporadycznie mogą wystąpić jedynie czynności takie jak np. sprzedaż środka trwałego, który był wykorzystywany do czynności, których nie da się przyporządkować do żadnego z sektorów działalności Spółki, jak np. sprzedaż samochodu, z którego korzystał prezes Spółki, sprzedaż wyposażenia (np. komputery, meble), które były wykorzystywane przez administrację i obsługę Spółki (np. wyposażenie gabinetu prezesa, pomieszczeń dla pracowników finansowo-księgowych i administracyjnych Spółki).
• Należy podkreślić, że grupa pod nazwą działalność ogólna, została utworzona biorąc pod uwagę jedynie rodzaj wydatku, a nie przychody, jakie są z niej osiągane. Istnieć będzie bowiem wiele wydatków, które będą ponoszone przez Spółkę, a których nie będzie można przyporządkować do żadnej konkretnej działalności gospodarczej, lub będą one dotyczyły wszystkich lub tylko kilku z nich. Dlatego, jako przykłady wydatków wskazać tu można np. wydatki związane z działem księgowości, zarządem Spółki, mediami dotyczącymi siedziby czy usługi telekomunikacyjne związane z pracownikami administracyjnymi. Należy jednak podkreślić, że w ramach tej grupy nie będą kwalifikowane wydatki, które będzie można przyporządkować do jednej z wcześniej wskazanych działalności. Tak więc przykładowo: telekomunikacyjne dotyczące pracownika, który odpowiada za konserwację i serwis sieci wodno-kanalizacyjnej przyporządkowane będą do grupy nr 1; zakup paliwa do koparek wykorzystywanych wyłącznie do świadczenia prac remontowo-budowlanych przyporządkowany będzie do grupy nr 3.

Następnie w odniesieniu do pytania o treści: „Jakie dokładnie czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT wykonuje Spółka w związku z funkcjonowaniem w Grupie VAT?” wskazali Państwo: „Jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, do prewspółczynnika w ramach grupy nr 5 wliczane są wszystkie transakcje ujęte w sektorach nr 1-4. Spółka w ramach ogólnej prowadzonej działalności gospodarczej w Grupie VAT raczej nie wykonuje żadnych dodatkowych czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, oprócz tych wykonywanych w ramach sektorów 1-4 na zlecenie Gminy (...). Sporadycznie mogą pojawić się jakieś czynności realizowane na rzecz Gminy, których Spółka nie będzie w stanie przyporządkować do żadnego sektora. W takim przypadku, tego rodzaju czynności będą ujęte w mianowniku proporcji Grupy nr 5”.

W odniesieniu do prośby o dokładne opisanie jakiego rodzaju obroty uwzględnia „roczny obrót netto z całej działalności Spółki która jest opodatkowana VAT (suma całej sprzedaży opodatkowanej na rzecz podmiotów zewnętrznych)”, ujęty w liczniku wzoru przedstawionego prewspółczynnika we wniosku dla grupy nr 5, a jakiego rodzaju obrót uwzględnia „roczny obrót netto z całej działalności Spółki, zarówno tej opodatkowanej VAT, jak i czynności które wykonywane są w ramach działalności ale nie podlegają VAT (czynności wykonywane na rzecz członków Grupy VAT czyli na rzecz Gminy oraz jej jednostek organizacyjnych)” ujęty w mianowniku, wskazali Państwo:

·   roczny obrót netto z całej działalności Spółki, która podlega opodatkowaniu VAT (suma całej sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej na rzecz podmiotów zewnętrznych), uwzględnia obroty związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną (tj. z działalnością wykonywaną na rzecz podmiotów zewnętrznych), tzn. sprzedaż dokonywana w ramach sektorów nr 1-4 oraz ewentualne dodatkowe czynności podlegające opodatkowaniu VAT (o ile wystąpią – zostały one opisane szczegółowo w odpowiedzi na pytanie nr 47) lub czynności zwolnione z VAT (na ten moment takowe czynności w ogóle nie występują w Spółce).

·   roczny obrót netto z całej działalności Spółki, zarówno tej podlegającej opodatkowaniu VAT, jak i czynności, które wykonywane są w ramach działalności, ale nie podlegają VAT (czynności wykonywane na rzecz członków Grupy VAT, czyli na rzecz Gminy oraz jej jednostek organizacyjnych) uwzględnia obroty związane zarówno ze sprzedażą opodatkowaną (tj. z działalnością wykonywaną na rzecz podmiotów zewnętrznych), jak i ze sprzedażą zwolnioną z opodatkowania lub z czynnościami niepodlegającymi UPTU (tj. z działalnością wykonywaną na rzecz członków Grupy VAT). Zatem, w mianowniku proporcji ujęte są wszystkie czynności wykonywane przez Spółkę w ramach sektorów 1-4 oraz ewentualne inne transakcje sprzedaży zrealizowane przez Spółkę (o ile w ogóle wystąpią). Co do zasady bowiem, Spółka nie prowadzi innej działalności niż w ramach realizacji sektorów nr 1-4.

Odnosząc się do metody ustalenia prewspółczynnika dla sektora/grupy 5 – działalności ogólnej związanej z funkcjonowaniem Spółki i ponoszenia kosztów ogólnych, które nie dają się przyporządkować do żadnej z wcześniej wymienionych działalności [są to wszelkiego rodzaju koszty administracyjne takie jak artykuły biurowe, papiernicze, sanitarne, środki trwałe i wyposażenie pomieszczeń biurowych oraz administracyjnych, media związane z tymi pomieszczeniami oraz wszelkie inne rodzaje wydatków określane jako koszty ogólne (w tym zarząd i księgowość)], nasuwa się spostrzeżenie, że tego rodzaju wydatki obecnie ponoszone przez Spółkę są przecież związane z działalnością całej Grupę VAT, nie tylko Spółki.

W odniesieniu z kolei do prewspółczynnika zaprezentowanego dla sektora/grupy nr 4 – związanej ze świadczeniem usług cmentarnych zauważyć należy, że cmentarze komunalne są miejscami ogólnodostępnymi, których utrzymanie należy do obowiązków Gminy (w analizowanej sprawie Grupy VAT), w konsekwencji czego Grupa VAT będzie ponosiła wydatki związane z bieżącym utrzymaniem oraz inwestycjami niezależnie od liczby osób, które zostaną pochowane w danym roku na cmentarzu. Nawet gdyby w danym roku na cmentarzu nie była pochowana żadna osoba, to Grupa VAT i tak miałaby obowiązek ten cmentarz utrzymywać. Ponadto działalność cmentarna to nie tylko zapewnienie miejsca pochówku, ale także wypełnienie innych obowiązków, do których zobowiązuje ustawa o cmentarzach i grzebaniu zmarłych. Zgodnie z art. 5 ww. ustawy, cmentarze powinny znajdować się na ogrodzonym terenie, odpowiednim pod względem sanitarnym. Na każdym cmentarzu powinien być dom przedpogrzebowy lub kostnica, które służą do składania ciał osób zmarłych do czasu ich pochowania, do wykonywania oględzin zwłok ludzkich dla celów sądowo-lekarskich, sanitarnych oraz policyjnych oraz do wykonywania innych czynności związanych z chowaniem zwłok.

W ocenie Organu, metoda obliczenia prewspółczynnika dla sektora/grupy nr 4 – działalności związanej ze świadczeniem usług cmentarnych – zaproponowana przez Państwa jest zbyt uproszczona i nieprecyzyjna, a co za tym idzie – nie może być uznana za najbardziej reprezentatywną. Przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości klucza odliczenia przez Państwa nie potwierdzają takiego stanowiska. Liczba pochówków odpłatnych i nieodpłatnych nie odzwierciedla bowiem w sposób wystarczający stopnia wykorzystania poniesionych wydatków.

Przyjęcie liczby pochówków jako jedynego kryterium powoduje, że wskaźnik może być zaburzony przez nadzwyczajne lub jednorazowe zdarzenia, np. większą liczbę bezpłatnych pochówków w wyniku katastrofy czy klęski żywiołowej. W takim przypadku proporcja mogłaby spaść lub wzrosnąć w sposób całkowicie oderwany od faktycznego wykorzystania ponoszonych wydatków na działalność cmentarną. Podkreślenia wymaga, że większość wydatków ponoszonych w związku z utrzymaniem cmentarzy ma charakter stały i nie zależy od liczby pochówków w danym roku. Dotyczy to w szczególności kosztów utrzymania alejek, oświetlenia, zieleni, ogrodzeń, budynków oraz infrastruktury towarzyszącej. Wydatki te ponoszone są niezależnie od tego, ilu pochówków dokonano, a tym bardziej – ile z nich miało charakter odpłatny.

Cmentarze służą realizacji różnych zadań – zarówno tych, które mieszczą się w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, jak i tych, które są realizowane w ramach władztwa publicznego i w ogóle nie podlegają opodatkowaniu. Metoda oparta wyłącznie na liczbie pochówków nie rozróżnia tych czynności i nie uwzględnia odmiennych sposobów i zakresów korzystania z infrastruktury.

Zauważyć także należy, że powyższy wzór wyliczenia prewspółczynnika dla usług cmentarnych nie uwzględnia/nie będzie uwzględniać ewentualnych dotacji, subwencji i/lub dopłat o podobnym charakterze, która otrzymała, czy otrzyma Gmina na ww. działalność.

Zatem, przedstawiony przez Państwa sposób obliczenia prewspółczynnika dla sektora/grupy nr 4 – działalności związanej ze świadczeniem usług cmentarnych ustalony jako udział liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w danym roku, nie może zostać uznany za reprezentatywny, bowiem sposób ten nie odzwierciedla w pełni wielkości czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej i czynności wykonywanych poza działalnością gospodarczą w związku działalnością cmentarną Grupy VAT. Uznać również należy, że zastosowanie ww. metody w analizowanej sprawie może prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością. Zaproponowana przez Państwa metoda jest nieprecyzyjna.

W konsekwencji, sposób określenia prewspóczynników dla sektorów/grup nr 2-5 zaproponowany przez Państwa, nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Nie przedstawili Państwo przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawione sposoby będą gwarantowały, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Wręcz przeciwnie, przedstawione sposoby obliczenia prewspółczynnika nie są w pełni obiektywne i nie są w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków całej Grupy VAT do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Proponowane prewspółczynniki nie odzwierciedlają specyfiki działalności całej Grupy VAT, a tym samym, nie będą zapewniać dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej Grupy VAT czynności opodatkowane.

Proponowane prewspółczynniki dla poszczególnych sektorów/grup Grupy VAT nie odnoszą się do całokształtu działalności Grupy VAT. Do wydatków poniesionych w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej związanej z grupą nr 2-5, (które to wydatki, jak wynika z opisu sprawy, będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych oraz do działalności wykonywanej poza zakresem podatku VAT, a bezpośrednie przyporządkowanie tych zakupów w całości do działalności gospodarczej, nie będzie możliwe oraz nie będzie możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do danego członka Grupy VAT) należy stosować prewspółczynnik Grupy VAT, a nie pojedynczego jej członka czy sektora/grupy.

W pierwszym roku funkcjonowania Grupy VAT, w myśl art. 86 ust. 2e ustawy, Grupa VAT ustala prewspółczynnik szacunkowo i zawiadamia o tym naczelnika urzędu skarbowego.

Należy zwrócić uwagę, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji dla każdego sektora/grupy działalności prowadzonej przez podatnika.

Proponowane przez Państwa ustalenie sposobu określenia proporcji odnoszące się do poszczególnych sektorów/grup działalności utworzonej Grupy VAT mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednego podatnika funkcjonowałoby równolegle kilka sposobów określenia prewspółczynnika, a mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony przez Państwa spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego byłoby nieczytelne.

Dodatkowo należy zauważyć, że nie wskazali Państwo żadnych innych alternatywnych metod liczenia prewspółczynników dla porównania i wskazania różnic aby móc ocenić prawidłowość zasadności wyboru zaproponowanych prewspółczynników, aby potwierdzić, że zaproponowane metody są najbardziej reprezentatywne. Proponowane metody nie mogą być „najłatwiejsze” do wyliczenia, ale muszą obiektywnie odzwierciedlać zakres, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do działalności opodatkowanej.

Zatem, w powyższych przypadkach, ustalając wysokość odliczenia podatku VAT powinni Państwo stosować prewspółczynnik przyjęty dla rozliczeń całej Grupy VAT.

W konsekwencji, nie przysługuje/nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z działalnością opisaną jako grupa nr 2-5 za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika przy zastosowaniu wzorów wskazanych przez Państwa we wniosku.

W związku z powyższym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2-5 jest nieprawidłowe.

Mają Państwo również wątpliwości co do prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z działalnością całej Grupy VAT i brakiem możliwości przyporządkowania poniesionego wydatku do konkretnego członka Grupy VAT z zastosowaniem prewspółczynnika wyliczonego dla całej Grupy VAT, przy zastosowaniu wzoru wskazanego w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego (pytanie oznaczone we wniosku nr 6).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że sporadycznie w ramach nowo powstałej Grupy VAT, mogą również wystąpić faktury zakupowe, których nie będą Państwo w stanie przyporządkować do konkretnego członka Grupy VAT lub do konkretnych rodzajów czynności wykonywanych przez Grupę VAT. Przykładem takich faktur mogą być m.in. faktury za usługi związane z doradztwem podatkowym dotyczącym utworzenia Grupy VAT czy faktur za zużycie mediów w budynku wykorzystywanym przez wszystkich członków Grupy VAT. Taki wydatek będzie w Państwa ocenie związany z całokształtem prowadzonej działalności przez Grupę VAT. Nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania tego wydatku do żadnego członka Grupy VAT ani do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej) wykonywanych przez Grupę VAT. Tego typu wydatki zobowiążą Grupę VAT do ustalenia prewspółczynnika (PRE) oraz wskaźnika struktury sprzedaży (WSS) dla całej Grupy VAT.

Zatem, w przypadku nabyć dokonywanych przez Grupę VAT, nie będzie możliwości bezpośredniej alokacji nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej, jak i działalności poza sferą podatku VAT.

Zaznaczyć należy, że obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jedną z podstawowych przesłanek pozytywnych jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W tym miejscu powtórzyć należy, że dla ustalenia zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest stwierdzenie możliwości przyporządkowania danego zakupu do konkretnych czynności. Jeżeli możliwa jest alokacja zakupu wyłącznie do czynności opodatkowanych (dowolnego) członka danej Grupy VAT, Grupie VAT stanowiącej podatnika tego podatku przysługuje prawo do odliczenia podatku w całości. W przypadku przyporządkowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu oraz zwolnionych realizowanych faktycznie przez (dowolnego) członka – prawo do odliczenia nie przysługuje.

W celu zapewnienia neutralności podatku VAT, konieczne pozostaje ustalenie ostatecznego wykorzystania dokonanych zakupów.

W przypadku zakupów, które są związane równocześnie z wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi oraz realizacją zadań w ramach działalności innej niż działalność gospodarcza – czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, dla ustalenia kwoty podatku naliczonego przysługującego do odliczenia, należy zastosować dwuetapowy podział podatku naliczonego.

W pierwszym etapie, w przypadku zakupów towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością, których nie ma możliwości bezpośrednio przyporządkować do działalności gospodarczej, należy dokonać obliczenia kwoty podatku naliczonego, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Z kolei w drugim etapie, w odniesieniu do zakupów związanych z działalnością gospodarczą, tj. związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jak i zwolnionymi od opodatkowania tym podatkiem, w sytuacji, gdy nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w części odpowiadającej proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Wyjaśnić przy tym należy, że czynności pozostające poza zakresem działania ustawy, nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy.

Ponadto, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Ustawodawca zaproponował w art. 86 ust. 2c ustawy kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego.

Proponują Państwo w opisanej sytuacji zastosować sposób kalkulacji prewspółczynnika według następującego wzoru:

X = (GVzew / GVall) x 100%

Gdzie: 

• X – prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej,

• GVzew – roczna sprzedaż netto ze wszystkich rodzajów działalności Grupy VAT, które podlegają opodatkowaniu VAT (suma całej sprzedaży podlegającej opodatkowaniu),

• GVall – roczna sprzedaż netto ze wszystkich rodzajów działalności Grupy VAT, zarówno tych podlegających opodatkowaniu VAT, jak i czynności które nie podlegają VAT.

Wskazali Państwo, że roczna sprzedaż netto ze wszystkich rodzajów działalności Grupy VAT, które podlegają opodatkowaniu (suma całej sprzedaży podlegającej opodatkowaniu) uwzględnia wszystkie czynności opodatkowane i zwolnione Spółki realizowane w ramach sektorów nr 1-5 oraz wszystkie czynności opodatkowane VAT i zwolnione z opodatkowania VAT realizowane przez Gminę (wszystkie czynności zostały szczegółowo wymienione w odpowiedzi na pytanie nr 51 i 53). Natomiast, roczna sprzedaż netto ze wszystkich rodzajów działalności Grupy VAT, uwzględnia zarówno wszystkie ww. czynności ujęte w liczniku proporcji (podlegające opodatkowaniu VAT – opodatkowane i zwolnione), jak i czynności, które nie podlegają opodatkowaniu VAT – (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT realizowane przez Gminę i Spółkę zostały szczegółowo opisane w odpowiedzi na pytanie nr 52). W kalkulacji tego prewspółczynnika będą ujmowane wszelkie czynności zarówno opodatkowane, zwolnione jak i niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, wykonywane przez Grupę VAT. Nie ma czynności, które nie byłyby ujmowane w kalkulacji prewspółczynnika dla działalności ogólnej Grupy VAT.

Wskazali Państwo również, że opracowując wzór dla ustalenia prewspółczynnika dla całej Grupy VAT, posługiwali się Państwo się pojęciem „sprzedaży”. Rozumienie tego pojęcia Wnioskodawca bezpośrednio utożsamia z definicja wynikającą z art 2 pkt 22 ustawy. W uzasadnieniu do wniosku uznali Państwo, że wzór zaprezentowany na str. 16 wniosku może być odczytany w kontekście przepisu wskazanego w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy. Wzór ten został bowiem wskazany przez ustawodawcę jako jeden z przykładowych sposobów na wyliczanie prewspółczynnika. Państwa zdaniem, może być on więc odczytywany tak samo jak wzór wskazany przez Wnioskodawcę w kontekście pojęcia „obrotu” oraz „sprzedaży”. Niestety, ustawodawca nie zdefiniował pojęcia obrotu więc Wnioskodawca nie wie, czy zaprezentowane przez niego znaczenie słowa „sprzedaż” jest tożsame pojęciem „obrót” z art. 86 ust. 2c pkt 3 UPTU.

Zdaniem Państwa, prewspółczynnik ten w sposób najbardziej precyzyjny zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków, przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza.

Ustawodawca w ustawie o podatku od towarów i usług nie zawarł definicji „obrotu”.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Posiłkując się przepisem § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem, wskazać należy, że:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

- eksportu towarów,

- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Zatem, obrót powinien być rozumiany jako kwota należna z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług pomniejszona o VAT. Obrót ten będzie – dla celów określenia proporcji – powiększany o otrzymane przychody z innej niż gospodarcza działalności.

Wskazali Państwo, że ww. prewspółczynnik będą Państwo ustalali w oparciu o sprzedaż netto ze wszystkich rodzajów działalności Grupy VAT, które podlegają opodatkowaniu VAT (suma całej sprzedaży podlegającej opodatkowaniu) w stosunku do rocznej sprzedaży netto ze wszystkich rodzajów działalności Grupy VAT, zarówno tych podlegających opodatkowaniu VAT, jak i czynności które nie podlegają VAT z uwzględnieniem w mianowniku (w przypadku wystąpienia) dotacji, subwencji i/lub dopłat o podobnym charakterze.

Jednocześnie wskazują Państwo, że w analizowanym przypadku, zdaniem Wnioskodawcy, najbardziej adekwatną metodą obliczania prewspółczynnika jest metoda oparta o kryterium obrotu wyliczanym jako roczna sprzedaż netto ze wszystkich rodzajów działalności Grupy VAT, które podlegają opodatkowaniu VAT (suma całej sprzedaży podlegającej opodatkowaniu) w rocznej sprzedaży netto ze wszystkich rodzajów działalności Grupy VAT, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i czynności które nie podlegają VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, powyższa proporcja jest de facto realizacją proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 3 UPTU.

Tym samym, zgodzić się należy z Państwem, że po utworzeniu grupy VAT podatek naliczony od zakupów towarów i usług związanych z ogólną działalnością gospodarczą Grupy VAT może być rozliczany prewspółczynnikiem wyliczonym według metody, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy, który będą Państwo wyliczać według przedstawionego przez Państwa wzoru i w kalkulacji prewspółczynnika dla ogólnej działalności Grupy VAT będą ujmowane wszelkie czynności zarówno opodatkowane, zwolnione, jak i niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, wykonywane przez Grupę VAT (nie ma czynności, które nie byłyby ujmowane w kalkulacji prewspółczynnika) oraz dotacje i subwencje i/lub dopłaty o podobnym charakterze otrzymane zarówno przez Gminę jak i przez Spółkę zostaną uwzględnione w mianowniku proporcji.

Grupa VAT jest/będzie zobowiązana do stosowania prewspółczynnika VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, przyjętego dla rozliczeń całej Grupy VAT (tzw. prewspółczynnika grupowego) oraz proporcji obliczonej dla Grupy VAT, na podstawie art. 90 ust. 1 i następne ustawy. Tym samym, przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia VAT z zastosowaniem prewspółczynnika wyliczonego dla całej Grupy VAT z zastosowaniem wzoru wskazanego w art. 86 ust. 2c lit. 3 ustawy oraz z zastosowaniem wskaźnika struktury sprzedaży dla całej Grupy VAT wyliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 3 oraz ust. 10d ustawy. Natomiast, należy mieć na uwadze, że w pierwszym roku funkcjonowania Grupy VAT, Grupa VAT ustala ten prewspółczynnik szacunkowo.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 6, uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

·  stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

·  zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym oraz zdarzeniem przyszłym. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie podkreślam, że ta interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Należy zaznaczyć, że w interpretacji nie oceniano przyporządkowania poszczególnych wydatków do przedstawionych we wniosku sektorów/grup działalności Grupy VAT.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa w przedmiotowym wniosku wyroków sądu, tut. Organ pragnie wyjaśnić, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Zatem, wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.