Interpretacja 0112-KDIL3.4012.511.2025.2.AW

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 sierpnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 sierpnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT zwrotu kosztów poniesionych przez wynajmującego na wykonanie prac adaptacyjnych związanych z przedmiotem najmu. Uzupełnili go Państwo pismami z 10 i 27 października 2025 r. (wpływ 10 i 31 października 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

W dniu (...) stycznia 2023 r. spółka pod firmą: A Sp. z o.o. z siedzibą w (...) jako wynajmujący, zawarła ze spółką pod firmą: B Sp. z o.o. z siedzibą w (...), (jako najemcą) umowę najmu nieruchomości położonej przy (...).

W wyniku umowy sprzedaży nieruchomości z dnia (...) marca 2024 r. budynek przy (...) stał się własnością Wnioskodawcy (X Sp. z o.o.), w związku z czym, Spółka ta weszła w prawa spółki pod firmą: A Sp. z o.o. z ww. Umową Najmu i stała się Stroną tej umowy jako nowy wynajmujący.

Zgodnie z § 1 pkt 1.6. umowy najmu, umowa ta została „zawarta pod warunkiem łącznego spełnienia się następujących przesłanek: otrzymania przez Najemcę lub B Sp. z o.o. lub inną spółkę z grupy kapitałowej B (tj. spółkę, wobec której B Sp. z o.o. jest spółką dominującą w rozumieniu przepisów kodeksu spółek handlowych) koncesji na prowadzenie w Przedmiocie Najmu (...)”.

Umowę najmu zmieniono aneksem nr 1 z dnia (...) stycznia 2023 r. § 1 ust. 6 umowy najmu – na mocy postanowień Aneksu nr 1 – otrzymał następujące brzmienie: „Z zastrzeżeniem ust. 1.7 i 1.8 poniżej, niniejsza umowa („Umowa”) jest zawarta pod warunkiem łącznego spełnienia się następujących przesłanek:

 i.       otrzymania przez Najemcę lub B Sp. z o.o. lub inną spółkę z grupy kapitałowej B (tj. spółkę, wobec której B Sp. z o.o. jest spółką dominującą w rozumieniu przepisów kodeksu spółek handlowych) w terminie do dnia (...) lipca 2024 r. koncesji na prowadzenie w Przedmiocie Najmu (...).

ii.      uzyskanie przez Wynajmującego lub Operatora do dnia (...) listopada 2023 r. decyzji Marszałka Województwa (...) w przedmiocie kategoryzacji (...).

iii.       wykonanie przez Wynajmującego do dnia (...) marca 2024 r. prac w Budynku wskazanych w Załączniku nr (...)”.

Ponadto, na mocy postanowień Aneksu nr 1 do umowy najmu, w § 1 – po dotychczasowej treści – dodano nowy ust. 7 o następującej treści:

„1.7 Jeżeli Najemca do dnia (...) lipca 2024 r., mimo działania z należytą starannością, nie otrzyma koncesji, o której mowa w ust. 1.6 (i) powyżej, wówczas Najemca będzie uprawniony do złożenia jednostronnego oświadczenia o przedłużeniu terminu na uzyskanie koncesji o okres potrzebny wedle własnej oceny, nie dłuższy jednak niż do dnia (...) października 2024 r. Najemca zwróci Wynajmującemu część poniesionych kosztów prac wykonanych przez niego w celu dostosowania Przedmiotu Najmu do potrzeb Najemcy w kwocie (...) złotych”.

Następnie, aneksem numer 2 do umowy najmu, przedłużono termin na realizację warunku zawarcia umowy w zakresie uzyskania przez Najemcę lub B Sp. z o.o. koncesji na prowadzenie (...) w lokalu przy (...) do dnia (...) listopada 2024 r.

W dniu (...) listopada 2024 r. zawarto aneks nr 3 do umowy, w którym:

-     przedłużono termin na realizację warunku zawarcia umowy w zakresie uzyskania przez Najemcę lub (...) Sp. z o.o. koncesji na prowadzenie (...) w lokalu przy (...) do dnia (...) lutego 2025 r.;

-     postanowiono, że: „W przypadku braku spełnienia się warunku uzyskania przez Najemcę koncesji na prowadzenie (...) w Przedmiocie Najmu w terminie określonym niniejszym aneksem, tj. do (...).02.2025 r. Wynajmujący zgodnie z § 1 pkt 2 Aneksu nr 1 z dnia (...).01.2023 r. «Najemca zwróci Wynajmującemu część poniesionych kosztów prac wykonanych przez niego w celu dostosowania Przedmiotu Najmu dla potrzeb Najemcy w kwocie (...) złotych» – wystawi Najemcy fakturę z terminem płatności 7 dni, a Najemca we wskazanym terminie zobowiązuje się zapłacić należność”.

Najemca (ani żadna ze spółek z nim powiązanych) nie otrzymali koncesji na prowadzenie (...). W związku z tym, na podstawie przytoczonych powyżej postanowień umowy najmu, Wnioskodawca wystawił najemcy, tj. B Sp. z o.o. z siedzibą w (...), fakturę (...)opiewającą na kwotę (...) zł netto, tj. (...) zł brutto.

Najemca zakwestionował ww. fakturę, twierdząc, że czynność nie jest opodatkowana podatkiem VAT.

Uzupełniając wniosek – w odpowiedzi na pytania zawarte w wezwaniu, wskazali Państwo, że:

1.  Czy są Państwo czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT?

Odpowiedź: Tak.

2.  Na jakiej podstawie prawnej weszli Państwo w prawa Spółki z o.o. A i stali się Stroną umowy najmu nieruchomości, położonej przy (...) w (...), jako nowy Wynajmujący? Proszę szczegółowo opisać.

Odpowiedź:

Na podstawie umowy sprzedaży, objętej aktem notarialnym z dnia (...).03.2024 r., (...), Wnioskodawca nabył od spółki pod firmą: A Sp. z o.o. nieruchomość na działce ewidencyjnej (...) u zbiegu ulic (...) i tym samym – na podstawie art. 678 k.c. – wszedł w prawa i obowiązki zbywcy wynikające z umów najmu przedmiotu umowy sprzedaży.

Zgodnie z punktem II.4.b umowy sprzedaży:

„Budynek stanowi przedmiot następujących umów z osobami trzecimi: umowy najmu z dnia (...).01.2023 r. zawartej ze spółką pod firmą B Sp. z o.o. z siedzibą w (...), zmienionej aneksem nr 1 z dnia (...) stycznia 2023 r., zawartej pod warunkami zawieszającymi, których łączne spełnienie powoduje wejście życie umowy, a które nie ziściły się do dnia zawarcia niniejszej Umowy”.

3.  Czy Budynek jest wprowadzony do ewidencji środków trwałych w prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej?

Odpowiedź: Tak.

4.  Co dokładnie jest Przedmiotem Najmu?

Odpowiedź:

Przedmiotem umowy najmu zgodnie z umową z dnia (...) stycznia 2023 (§1 umowy) jest: „ust.1.5 Przedmiotem umowy jest oddanie w najem Najemcy powierzchni położonej na (...) łącznie o powierzchni (...) m² (Przedmiot Najmu) ust. 1.6 umowa została zawarta pod warunkiem łącznego spełnienia się następujących przesłanek – otrzymania przez najemcę lub B lub inną spółkę z grupy kapitałowej B koncesji na prowadzenie w Przedmiocie Najmu (...)”.

Dodatkowo w umowie z dnia (...) października 2023 r. zawarto postanowienie:

„§1 ust. 3 – Przedmiotem umowy jest oddanie w najem Najemcy przestrzeni położonych (...) budynków oraz powierzchni (...) o łącznej powierzchni (...)”.

5.  Kto dokonał prac adaptacyjnych w celu dostosowania Przedmiotu Najmu do potrzeb Najemcy – Państwo czy poprzedni właściciel?

Odpowiedź:

Część prac została wykonana przez poprzedniego właściciela, a pozostałe przez Wnioskodawcę.

6.  Jeśli prace adaptacyjne zostały wykonane przez poprzedniego właściciela, to czy przed dokonaniem sprzedaży nastąpiło rozliczenie nakładów poniesionych na Przedmiot Najmu? Jeśli tak, to kiedy i w jakiej wysokości oraz pomiędzy jakimi podmiotami?

Odpowiedź:

Przed dokonaniem sprzedaży nie dokonano żadnych rozliczeń. Wszystkie kwestie dotyczące kontynuowania i przekazania prac zostały zawarte w umowie i uwzględnione w cenie sprzedaży.

„Pkt V ust. 4 Strony oświadczają, że cena obejmuje również wszelkie nakłady inwestycyjne poczynione na nieruchomości przez Stronę Sprzedającą do dnia podpisania tej umowy i które zostaną poniesione do dnia (...) czerwca 2024 r.”.

7.  Czy czynność rozliczenia nakładów poniesionych na Przedmiot Najmu przez poprzedniego właściciela została udokumentowana fakturą? Jeśli tak, to na czyją rzecz została ona wystawiona?

Odpowiedź:

Nie, nie wystawiono faktury, bowiem zgodnie z wyjaśnieniami z pkt 6 powyżej wszelkie nakłady przejął Wnioskodawca przy zawarciu umowy sprzedaży nieruchomości.

8.  Do jakich prac adaptacyjnych, o których mowa w załączniku nr (...), został zobowiązany Wynajmujący, na podstawie zawartej przez Strony umowy?

Odpowiedź:

Prace, do których został zobowiązany wynajmujący zgodnie z załącznikiem (...) do umowy z dnia (...) stycznia 2023 r., obejmowały:

1)  Budowę stropu nad dziedzińcem (...) wg posiadanego projektu i pozwolenia na budowę wraz z warstwami podposadzkowymi.

2)  Wymknięcie przegrodami budowlanymi przestrzeni Najmu w zakresie (...).

3)  Wymianę kompletu okien od (...).

4)  Renowację elewacji frontowych budynku.

5)  Doprowadzenie mediów do lokalu przeznaczonego dla Najemcy wg specyfikacji potrzeb dostarczonej przez Najemcy.

6)  Komplet prac niezbędnych do otrzymania decyzji kategoryzacyjnej (...).

9.  Jakie prace adaptacyjne zostały przeprowadzone w celu dostosowania Przedmiotu Najmu do potrzeb Najemcy?

Odpowiedź:

W celu dostosowania Przedmiotu Najmu do potrzeb najemcy przeprowadzono następujące prace adaptacyjne:

1)  Budowa stropu nad dziedzińcem (...) wg posiadanego projektu i pozwolenia na budowę wraz z warstwami podposadzkowymi.

2)  Wymknięcie przegrodami budowlanymi przestrzeni Najmu w zakresie (...).

3)  Wymiana kompletu okien od (...).

4)  Renowacja elewacji frontowych budynku.

5)  Doprowadzenie mediów do lokalu przeznaczonego dla Najemcy wg specyfikacji potrzeb dostarczonej przez Najemcy.

6)  Komplet prac niezbędnych do otrzymania decyzji kategoryzacyjnej (...).

10.  Czy Wynajmujący wykonał wszystkie prace w Budynku, do których został zobowiązany zgodnie z zawartą przez Strony umową najmu?

Odpowiedź: Tak.

11.  Czy Najemca korzysta z Przedmiotu Najmu?

Odpowiedź:

Nie. Pomimo zawarcia aneksu nr 2 z dnia (...) października 2024 r. oraz aneksu nr 3 z dnia (...) listopada 2024 r. przedłużającego termin na realizację warunków zawarcia umowy, nie został spełniony warunek otrzymania koncesji na prowadzenie (...) – zgodnie z Par. 1 ust. 1.6 podpunkt i) umowy z dnia (...) stycznia 2023 r. zmienionej aneksem nr 1 z dnia (...) stycznia 2023 r.).

12.  Do zwrotu jakich poniesionych kosztów i wykonanych przez Wynajmującego prac w celu dostosowania Przedmiotu Najmu do potrzeb Najemcy, zobowiązał się Najemca, w przypadku, gdy nie otrzyma On (ani żadna ze spółek z nim powiązanych) koncesji na prowadzenie (...) w lokalu, przy (...)?

Odpowiedź:

Najemca zobowiązał się, w razie ziszczenia się warunku rozwiązującego umowę najmu do zwrotu na rzecz Wynajmującego, ustalonej w umowie kwoty, stanowiącej część wartości prac wykonanych przez Wynajmującego, a to:

1)  Budowa stropu nad dziedzińcem (...) wg posiadanego projektu i pozwolenia na budowę wraz z warstwami podposadzkowymi.

2)  Wymknięcie przegrodami budowlanymi przestrzeni Najmu w zakresie (...).

3)  Wymiana kompletu okien od (...).

4)  Renowacja elewacji frontowych budynku.

5)  Doprowadzenie mediów do lokalu przeznaczonego dla Najemcy wg specyfikacji potrzeb dostarczonej przez Najemcy.

6)  Komplet prac niezbędnych do otrzymania decyzji kategoryzacyjnej (...).

Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Czy w przedstawionym stanie faktycznym zwrot kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę i jego poprzednika prawnego na wykonanie prac adaptacyjnych Przedmiotu Najmu, dokonywany przez Najemcę, stanowi odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, czy też nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

W ocenie Wnioskodawcy, zwrot kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę i jego poprzednika prawnego, na wykonanie prac adaptacyjnych przedmiotu najmu, dokonywany przez Najemcę, stanowi wynagrodzenie z tytułu odpłatnego świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 361, ze zm., dalej: „ustawa o VAT”), a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych.

Pomiędzy Wnioskodawcą (wynajmującym) a Najemcą (B sp. z o.o.) istnieje stosunek zobowiązaniowy oparty na zawartej umowie najmu z dnia (...) stycznia 2023 r. oraz kolejnych aneksach do niej. Przedmiotowa należność została przewidziana jako zobowiązanie Najemcy do zwrotu części kosztów prac adaptacyjnych, które zostały wykonane przez Wnioskodawcę w celu przygotowania Przedmiotu Najmu do działalności Najemcy – tj. prowadzenia (...) – w przypadku niespełnienia się warunku w postaci uzyskania koncesji na prowadzenie (...).

Świadczenie to zostało wyraźnie uregulowane w § 1 ust. 7 umowy, a jego obowiązek zaktualizował się wobec braku spełnienia się warunku określonego w § 1 ust. 6 pkt (i). Strony umowy, zgodnie przewidziały, że w takim przypadku Najemca będzie zobowiązany do zapłaty kwoty (...) zł tytułem zwrotu poniesionych nakładów. Co więcej, w treści aneksu nr 3 do umowy z dnia (...) listopada 2024 r. strony jednoznacznie potwierdziły, że wynajmujący wystawi z tego tytułu fakturę VAT, a najemca zobowiązuje się do jej zapłaty.

Nie ulega wątpliwości, że w stosunkach gospodarczych, w ramach swobody umów (art. 353(1) K.C.) dopuszczalny jest taki zapis, który zobowiązuje jedną ze stron do określonego świadczenia w razie zaistnienia wskazanego w umowie zdarzenia. Podkreślić tutaj należy, że świadczenie, do którego zobowiązał się Najemca w razie nieuzyskania koncesji, korespondowało ze skutkiem gospodarczym, jaki wystąpił w takim przypadku u Wynajmującego, polegającym na niemożności uzyskiwania czynszu najmu, którego zgodnie z umową miał prawo oczekiwać, a który byłby rekompensatą za poniesione nakłady na przedmiot najmu.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z dnia 10 listopada 2016 r. w sprawie C-432/15 – „Możliwość zaklasyfikowania świadczenia usług jako odpłatnej transakcji zakłada bowiem jedynie istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem a zapłatą rzeczywiście otrzymaną przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż zapłata otrzymywana przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy...”), aby uznać daną czynność za odpłatne świadczenie usług, wystarczające jest istnienie bezpośredniego związku między świadczoną usługą a uzyskiwanym wynagrodzeniem. W niniejszej sprawie, taki związek istnieje – zapłata przez Najemcę jest konsekwencją konkretnego świadczenia po stronie Wnioskodawcy (wykonania określonych prac adaptacyjnych na potrzeby Najemcy), przewidzianego umową.

Ponadto, Trybunał Sprawiedliwości zwrócił uwagę, że przepisy stanowiące wyjątek od zasady należy interpretować ściśle (zob. podobnie wyroki: z dnia 12 grudnia 1995 r., Oude Luttikhuis i in., C-399/93, EU:C:1995:434, pkt 23; a także z dnia 17 czerwca 2010 r., Komisja/Francja, C¬492/08, EU:C:2010:348, pkt 35).

Świadczenie wynikające z par. 1 ust. 7 umowy najmu z dnia (...) stycznia 2023 r. jest często spotykanie w praktyce zawierania i wykonywania umów najmu, tyle tylko, że z reguły chodzi tutaj o zwrot nakładów poniesionych przez najemcę w przypadku wystąpienia zdarzenia przyszłego i niepewnego, przewidzianego jednak w umowie wiążącej strony. Lektura orzecznictwa, doktryny i indywidualnych interpretacji podatkowych nie pozostawia wątpliwości, że tego typu świadczenie (zwrot nakładów) jest odpłatnym świadczeniem usług i w związku tym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. (vide np. Interpretacja indywidualna z 20 stycznia 2016 r., sygn. IBPP3/4512-844/15/JP – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach nr 0114-KDIP1-1.4012.113.2023.1.MM – Rozliczanie VAT w związku z nakładami na nieruchomość czynionymi przez najemcę). Świadczenie, jakie jest przedmiotem umowy zawartej między stronami umowy najmu, jest tożsame pod względem treści, jedynie z uwagi na specyfikę zawartej umowy najmu zwrot świadczeń ma mieć miejsce ze strony Najemcy na rzecz Wynajmującego. Nie zmienia to jednak faktu, iż jest to rodzajowo takie samo świadczenie.

W ocenie Wnioskodawcy, brak jest również podstaw do uznania, że świadczenie to ma charakter odszkodowawczy, jako że nie wynika z naruszenia umowy ani z odpowiedzialności kontraktowej, bądź deliktowej. Świadczenie to nie ma na celu naprawienia szkody, lecz zostało przewidziane jako forma ekwiwalentu za konkretne działanie wynajmującego (wykonanie prac na rzecz Najemcy), które w razie niespełnienia się warunku nie znalazło dalszego uzasadnienia ekonomicznego.

Zgodnie z komentarzami doktryny (np. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 8 ustawy o VAT), za świadczenie usług może być uznane również tolerowanie określonego stanu rzeczy, powstrzymywanie się od działania, czy też każde inne świadczenie, za które podatnik otrzymuje wynagrodzenie. W realiach niniejszej sprawy, świadczeniem Wnioskodawcy było wykonanie prac na rzecz Najemcy, a należność (...) zł stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości tego świadczenia – nawet jeśli skorzystanie z jego efektów przez Najemcę było uwarunkowane uzyskaniem koncesji.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, zwrot kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę na wykonanie prac adaptacyjnych przedmiotu najmu, dokonywany przez Najemcę, stanowi wynagrodzenie z tytułu odpłatnego świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 361, ze zm., dalej: „ustawa o VAT”), a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ustawy:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu, będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Wobec tego, każde świadczenie, niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

·      w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

·      świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Przy czym, z treści powołanego przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT, wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym, przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Co istotne, na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług, bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane, w ramach zawartej umowy, za odpłatne świadczenie usług, określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem, za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

·      istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

·      wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

·      istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

·      odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

·      istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Z powołanych przepisów wynika, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie, niebędące dostawą towarów, i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zauważyć należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma zatem charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność gospodarczą.

Z opisu sprawy wynika, że w dniu (...) stycznia 2023 r. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością A jako wynajmujący, zawarła ze Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością B (jako najemcą) umowę najmu nieruchomości. W wyniku umowy sprzedaży ww. nieruchomości z dnia (...) marca 2024 r. budynek stał się Państwa własnością, w związku z czym, weszli Państwo, na podstawie art. 678 k.c., w prawa poprzednika prawnego z ww. Umową Najmu i stali się Stroną tej umowy jako nowy wynajmujący. Umowy najmu została „zawarta pod warunkiem łącznego spełnienia się następujących przesłanek: otrzymania przez Najemcę lub B Sp. z o.o. lub inną spółkę z grupy kapitałowej B (tj. spółkę, wobec której B Sp. z o.o. jest spółką dominującą w rozumieniu przepisów kodeksu spółek handlowych) koncesji na prowadzenie w Przedmiocie Najmu (...)”. Umowę najmu zmieniono aneksem nr 1 z dnia (...) stycznia 2023 r., w którym zastrzeżono, że „Umowa” jest zawarta pod warunkiem łącznego spełnienia się następujących przesłanek: otrzymania przez Najemcę lub B Sp. z o.o. lub inną spółkę z grupy kapitałowej B w terminie do dnia (...) lipca 2024 r. koncesji na prowadzenie w Przedmiocie Najmu (...); uzyskanie przez Wynajmującego lub Operatora do dnia (...) listopada 2023 r. decyzji Marszałka Województwa (...) w przedmiocie kategoryzacji (...) oraz wykonanie przez Wynajmującego do dnia (...) marca 2024 r. prac w Budynku wskazanych w Załączniku nr (...) do Umowy. W załączniku (...) wymieniono zakres prac, które zobowiązany jest wykonać Wynajmujący, w celu dostosowania Przedmiotu Najmu do potrzeb Najemcy”. Ponadto, na mocy postanowień Aneksu nr 1 do umowy najmu, dodano, że: „1.7 Jeżeli Najemca do dnia (...) lipca 2024 r., mimo działania z należytą starannością, nie otrzyma koncesji, o której mowa w ust. 1.6 (i) powyżej, wówczas Najemca będzie uprawniony do złożenia jednostronnego oświadczenia o przedłużeniu terminu na uzyskanie koncesji o okres potrzebny wedle własnej oceny, nie dłuższy jednak niż do dnia (...) października 2024 r. Najemca zwróci Wynajmującemu część poniesionych kosztów prac wykonanych przez Niego w celu dostosowania Przedmiotu Najmu do potrzeb Najemcy w kwocie (…) złotych”. Następnie, aneksem numer 2 do umowy najmu, przedłużono termin na realizację warunku zawarcia umowy w zakresie uzyskania przez Najemcę lub B Sp. z o.o. koncesji na prowadzenie (...) w lokalu do dnia (...) listopada 2024 r. W dniu (...) listopada 2024 r. zawarto aneks nr 3 do umowy, w którym: przedłużono termin na realizację warunku zawarcia umowy w zakresie uzyskania przez Najemcę lub (...) Sp. z o.o. koncesji na prowadzenie (...) w lokalu do dnia (...) lutego 2025 r.; postanowiono, że: „W przypadku braku spełnienia się warunku uzyskania przez Najemcę koncesji na prowadzenie (...) w Przedmiocie Najmu w terminie określonym niniejszym aneksem, tj. do (...).02.2025 r. Wynajmujący, zgodnie z § 1 pkt 2 Aneksu nr 1, z dnia (...).01.2023 r. «Najemca zwróci Wynajmującemu część poniesionych kosztów prac wykonanych przez Niego w celu dostosowania Przedmiotu Najmu dla potrzeb Najemcy w kwocie (...) zł (...) złotych» – wystawi Najemcy fakturę z terminem płatności 7 dni, a Najemca we wskazanym terminie zobowiązuje się zapłacić należność”. Najemca (ani żadna ze spółek z nim powiązanych) nie otrzymali koncesji na prowadzenie (...). W związku z tym, na podstawie przytoczonych powyżej postanowień umowy najmu, Wnioskodawca wystawił najemcy, fakturę opiewającą na kwotę (...) zł netto, tj. (...) zł brutto. Część prac adaptacyjnych w celu dostosowania Przedmiotu Najmu do potrzeb Najemcy została wykonana przez poprzedniego właściciela, a pozostałe przez Państwa. Przed dokonaniem sprzedaży nie dokonano żadnych rozliczeń nakładów poniesionych przez poprzedniego właściciela na Przedmiot Najmu. Wszystkie kwestie dotyczące kontynuowania i przekazania prac zostały zawarte w umowie i uwzględnione w cenie sprzedaży. Strony oświadczyły bowiem w umowie sprzedaży nieruchomości, że cena obejmuje również wszelkie nakłady inwestycyjne poczynione na nieruchomości przez Stronę Sprzedającą do dnia podpisania tej umowy i które zostaną poniesione do dnia (...) czerwca 2024 r. Nie wystawiono faktury, bowiem zgodnie z ustaleniami wszelkie nakłady przejęli Państwo przy zawarciu umowy sprzedaży nieruchomości. Wynajmujący wykonał wszystkie prace w Budynku, do których został zobowiązany zgodnie z zawartą przez Strony umową najmu. Najemca nie korzysta z Przedmiotu Najmu, gdyż pomimo zawarcia kolejnych aneksów przedłużających termin na realizację warunków zawarcia umowy, nie został spełniony warunek otrzymania koncesji na prowadzenie (...). Najemca zobowiązał się, w razie ziszczenia się warunku rozwiązującego umowę najmu do zwrotu na rzecz Wynajmującego, ustalonej w umowie kwoty, stanowiącej część wartości prac wykonanych przez Wynajmującego, tj. kosztów budowy stropu nad dziedzińcem (...) wg posiadanego projektu i pozwolenia na budowę wraz z warstwami podposadzkowymi; wymknięcia przegrodami budowlanymi przestrzeni Najmu w zakresie (...); wymiany kompletu okien; renowacji elewacji frontowych budynku; doprowadzenia mediów do lokalu przeznaczonego dla Najemcy wg specyfikacji potrzeb dostarczonej przez Najemcy oraz kompletu prac niezbędnych do otrzymania decyzji kategoryzacyjnej (...).

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy w przedstawionym stanie faktycznym zwrot kosztów poniesionych przez Państwa i jego poprzednika prawnego na wykonanie prac adaptacyjnych Przedmiotu Najmu, dokonywany przez Najemcę, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, czy też nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

W tym miejscu wskazać trzeba, że w myśl art. 659 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071):

Zatem, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, umowa najmu wypełnia definicję świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy , gdyż w wyniku zawartej umowy powstaje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Z kolei, zgodnie z art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego:

Oznacza to, że w razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu następuje z mocy prawa zmiana osoby wynajmującego, nie są wymagane żadne dodatkowe oświadczenia. Nabywca uzyskuje więc prawo wynajmowania rzeczy, a zbywca traci takie prawo. Najem trwa nadal, a do nabywcy odnoszą się od chwili nabycia wynikające z tego stosunku uprawnienia i obowiązki wynajmującego, w szczególności od momentu zbycia rzeczy, to nabywcy, jako nowemu wynajmującemu, przysługuje czynsz z tytułu najmu.

W złożonym wniosku Państwo wskazali, że na podstawie umowy sprzedaży, Wnioskodawca nabył od spółki A Sp. z o.o. nieruchomość i tym samym Wnioskodawca wszedł w prawa i obowiązki zbywcy wynikające z umów najmu przedmiotu umowy sprzedaży.

Zarówno treść powołanego art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, jak i opis sprawy w sposób jednoznaczny potwierdza, że od dnia sprzedaży (Transakcji), to Wnioskodawca, jako właściciel Nieruchomości, jest podmiotem, który świadczy na rzecz Najemcy usługi najmu, które do dnia Transakcji świadczył na jego rzecz Zbywca. Wnioskodawca, jako wynajmujący z mocy prawa, stał się od Dnia Transakcji stroną umów najmu z najemcą, zobowiązanym oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony.

Z informacji wskazanych przez Państwa wynika, że Państwa oraz Najemcę łączy konkretny stosunek prawny. Zawarli Państwo Umowę Najmu, pod warunkiem łącznego spełnienia się konkretnych przesłanek: tj. otrzymania przez Najemcę lub B Sp. z o.o. lub inną spółkę z grupy kapitałowej B, koncesji na prowadzenie w Przedmiocie Najmu (...). Z kolei, Państwo jako Wynajmujący, zobowiązali się do wykonania prac adaptacyjnych, wynikających z zawartej umowy, w celu dostosowania Przedmiotu Najmu do potrzeb Najemcy. Wszystkie prace w Budynku, do których zostali Państwo zobowiązani, zostały wykonane. Natomiast, Najemca, pomimo zawarcia kolejnych aneksów, przedłużających termin na realizację warunków zawarcia Umowy, nie otrzymał koncesji na prowadzenie (...). W takiej sytuacji, Najemca zobowiązał się, w razie ziszczenia się warunku rozwiązującego umowę najmu, do zwrotu na rzecz Wynajmującego, ustalonej w Umowie kwoty w wysokości (...) zł, stanowiącej część poniesionych kosztów prac adaptacyjnych, wykonanych w celu dostosowania Przedmiotu Najmu dla potrzeb Najemcy. Ustalono, że wystawią Państwo Najemcy z tego tytułu fakturę z terminem płatności 7 dni, a Najemca we wskazanym terminie zobowiąże się zapłacić ww. należność.

W niniejszej sprawie niewątpliwie mamy więc do czynienia ze stosunkiem zobowiązaniowym, w którym w zamian za świadczoną usługę (wykonanie prac adaptacyjnych na rzecz Najemcy w celu dostosowania Przedmiotu Najmu dla Jego potrzeb), Wynajmującemu (a więc Państwu) przysługuje – zgodnie z warunkami zawartej przez Strony Umowy najmu – wynagrodzenie (zwrot poniesionych kosztów tych prac).

Ponadto, aby stwierdzić, że zwrot poniesionych kosztów prac adaptacyjnych stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług, a nie rodzaj odszkodowania, należy odwołać się do przepisów ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 361 § 1 i § 2 Kodeks cywilny:

W myśl art. 362 Kodeksu cywilnego:

Na podstawie art. 363 § 1 i § 2 Kodeks cywilny:

Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

W konsekwencji powyższego, aby móc mówić o odszkodowawczym charakterze płatności, musimy mieć do czynienia nie z płatnością za świadczenie, lecz rekompensatą za szkodę. W takim przypadku brakuje czynnika ekwiwalentności, bowiem odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika, ale koniecznością pokrycia szkody powstałej w wyniku niewykonania lub nienależytego wykonania usługi. Bez znaczenia pozostaje, jak strony umowy nazwą daną płatność. Istotnym jest, czy stanowi ona zapłatę za konkretne świadczenie, czy też jest odszkodowaniem. Innymi słowy – nazwanie płatności „rekompensatą” nie zmienia jej charakteru w opisanym powyżej znaczeniu.

W sytuacji uznania płatności za odszkodowanie niemające bezpośredniego związku z żadną czynnością o charakterze świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, otrzymanie odszkodowania nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

W analizowanej sprawie, Państwo (jako podmiot, który wszedł w prawa i obowiązki zbywcy wynikające z umów najmu przedmiotu umowy sprzedaży) oraz Najemca, podpisując Umowę Najmu oraz aneksy do tej Umowy (wydłużające terminy, w celu umożliwienia wykonania warunków w nich zawartych, tj. otrzymania przez Najemcę lub B Sp. z o.o. lub inną spółkę z grupy kapitałowej B, koncesji na prowadzenie w Przedmiocie Najmu (...)), wyrazili zgodę na ww. postanowienia. Zwrot przez Najemcę kosztów poniesionych przez Państwa, na wykonanie prac adaptacyjnych na rzecz Najemcy, w celu dostosowania Przedmiotu Najmu dla Jego potrzeb, jest konsekwencją braku spełnienia się warunku uzyskania przez Najemcę koncesji na prowadzenie (...) w przedmiocie Najmu, przewidzianego Umowie. Z zapisów Umowy i kolejnych aneksów do niej, wynika bowiem, że w takim przypadku, Najemca będzie zobowiązany do zapłaty kwoty (...) zł tytułem zwrotu poniesionych nakładów. W treści aneksu nr 3 do Umowy, Strony potwierdziły, że Wynajmujący wystawi z tego tytułu fakturę VAT, a Najemca zobowiąże się do jej zapłaty.

W świetle powyższego, nie można więc uznać, że zwrot na Państwa rzecz kosztów przez Najemcę, stanowi odszkodowanie. Zapłata przez Najemcę jest konsekwencją konkretnego świadczenia po stronie Wynajmującego (wykonania określonych prac adaptacyjnych na potrzeby Najemcy), przewidzianego umową. Zwrot kosztów poniesionych przez Państwa, na wykonanie prac adaptacyjnych na rzecz Najemcy, stanowi zatem formę zapłaty za umownie uzgodnione, konkretne działania. Istnieje więc bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym z tego tytułu wynagrodzeniem. W przedmiotowej sprawie, mamy zatem do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczeniem w zamian za wynagrodzenie.

Zatem, zwrot kosztów poniesionych przez Państwa, na wykonanie prac adaptacyjnych na rzecz Najemcy, w celu dostosowania Przedmiotu Najmu dla Jego potrzeb, stanowi wynagrodzenie za wykonane przez Państwa świadczenie, które podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy.

Podsumowując, stwierdzam, że w przedstawionym stanie faktycznym zwrot na Państwa rzecz, poniesionych przez Państwa (i Państwa poprzednika prawnego), kosztów na wykonanie prac adaptacyjnych Przedmiotu Najmu, dokonywany przez Najemcę, stanowi wynagrodzenie za wykonane przez Państwa świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja ta wywołuje skutki podatkowe jedynie dla Państwa, nie ma natomiast zastosowania dla poprzednika prawnego.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego, ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy.

W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto, podkreślam, że w tej interpretacji udzielono odpowiedzi tylko w zakresie zadanego pytania tj. w zakresie podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT zwrotu kosztów poniesionych przez wynajmującego na wykonanie prac adaptacyjnych związanych z przedmiotem najmu. Inne kwestie nieobjęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone. Zatem, w niniejszej interpretacji nie dokonywano rozstrzygnięcia w zakresie ustalenia czy czynność ta korzysta ze zwolnienia od podatku albo jest opodatkowana podatkiem VAT, nie analizowano kwot przedstawionych przez Państwa oraz nie dokonywano rozstrzygnięcia w zakresie ustalenia czy należna Państwu kwota stanowi kwotę brutto czy netto.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.