Interpretacja 0112-KDIL3.4012.529.2026.1.AW

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 lipca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 lipca 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, ponoszonych na Inwestycje, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a w związku z art. 86 ust. 2h ustawy, opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych (w ramach transakcji podlegających opodatkowaniu VAT) w całkowitej rocznej ilości wody dostarczonej do wszystkich odbiorców.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (...) (dalej: Gmina, Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT), zarejestrowanym jako podatnik czynny.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, rozliczenia jednostek samorządu terytorialnego w zakresie VAT prowadzone są w sposób scentralizowany z ich jednostkami budżetowymi, tzn. obroty osiągane przez jednostki są wykazywane w skonsolidowanych rozliczeniach VAT Gminy. W Gminie funkcjonuje 21 jednostek budżetowych, z którymi Gmina rozlicza się w sposób scentralizowany, tj.:

1.  Szkoła Podstawowa w (...);

2.  Szkoła Podstawowa w (...);

3.  Szkoła Podstawowa w (...);

4.  Szkoła Podstawowa w (...);

5.  Szkoła Podstawowa w (...);

6.  Szkoła Podstawowa w (...);

7.  Szkoła Podstawowa w (...);

8.  Szkoła Podstawowa w (...);

9.  Szkoła Podstawowa w (...);

10.  Szkoła Podstawowa w (...);

11.  Szkoła Podstawowa w (...);

12.  Szkoła Podstawowa w (...);

13.  Szkoła Podstawowa w (...);

14.  Szkoła Podstawowa w (...);

15.  Szkoła Podstawowa w (...);

16.  Szkoła Podstawowa w (...);

17.  Szkoła Podstawowa w (...);

18.  Szkoła Podstawowa w (...);

19.  Szkoła Podstawowa w (...);

20.  (...) Ośrodek (...);

21.  Zespół (...) Szkół.

Do zadań własnych Gminy, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, należy w szczególności zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

W związku z powyższym, Gmina jest właścicielem sieci wodociągowych, które są przez Nią wykorzystywane do prowadzonej działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę. Przedmiotowa infrastruktura wodociągowa jest wykorzystywana do odpłatnego świadczenia ww. usług dla dwóch grup odbiorców:

1) mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorców (odbiorcy zewnętrzni), którzy są obciążani kosztami usług dostarczania wody na podstawie faktur VAT. Usługi na rzecz tej grupy odbiorców Gmina świadczy na podstawie umów cywilnoprawnych i traktuje je jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tzn. dolicza podatek należny do ceny usług i odprowadza go do urzędu skarbowego;

2) jednostek budżetowych i innych obiektów gminnych np. szkół i amfiteatru (odbiorcy wewnętrzni). W związku z centralizacją rozliczeń w zakresie VAT wskazane czynności jako czynności „wewnętrzne” Gminy nie podlegają opodatkowaniu VAT. Gmina dokumentuje je notami księgowymi.

W związku z prowadzoną działalnością, Gmina ponosiła wydatki inwestycyjne na budowę infrastruktury wodociągowej w ramach projektów (dalej: Inwestycji):

1)  modernizacja sieci wodociągowej w miejscowości (...);

2)  modernizacja sieci wodociągowej w miejscowości (...);

3)  modernizacja sieci wodociągowej w miejscowości (...).

Wydatki na Inwestycje były/są/będą dokumentowane wystawianymi przez wykonawców fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca towarów i usług.

Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji jest/będzie po oddaniu do użytkowania wykorzystywana do świadczenia usług dostarczania wody – zarówno do czynności opodatkowanych (na rzecz odbiorców zewnętrznych), jak i poza VAT – tj. do zaopatrzenia w wodę budynków gminnych, w tym jednostek budżetowych (szkół) oraz amfiteatru. Infrastruktura wodociągowa nie jest i nie będzie wykorzystywana do żadnych czynności zwolnionych z VAT. Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować wydatków ponoszonych w ramach Inwestycji do poszczególnych rodzajów czynności.

W związku z mieszanym przeznaczeniem nabytych w ramach Inwestycji towarów i usług, w celu odliczenia VAT od Inwestycji, Gmina zamierza ustalić reprezentatywny i obiektywny klucz alokacji ponoszonych wydatków oparty na kryterium ilościowym.

W celu jego obliczenia, Gmina zamierza porównać roczną ilość dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych (w m³) do całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody na terenie Gminy (tj. łącznie odbiorców zewnętrznych oraz wewnętrznych), zgodnie z wzorem:

x=z/(z+w)

gdzie:

x – prewspółczynnik,

z – roczna ilość dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych [m³],

w – roczna ilość dostarczonej wody do odbiorców wewnętrznych, tj. jednostek budżetowych Gminy oraz do innych budynków gminnych, a także na cele przeciwpożarowe [m³].

Gmina jest w stanie precyzyjnie ustalić ilość dostarczonej wody do podmiotów zewnętrznych, jak i do podmiotów wewnętrznych. Ustalenia ilości dostarczonej wody Gmina dokonuje na podstawie urządzeń zapewniających precyzyjny pomiar (wodomierzy). Całe zużycie wody w Gminie jest opomiarowane (nie występują przypadki obciążania mieszkańców ryczałtem). Stawki za dostawę wody są zależne od grupy taryfowej, ale są takie same dla wszystkich odbiorców w ramach jednej grupy taryfowej.

Gmina dokonała analizy porównawczej wysokości indywidualnego prewspółczynnika, obliczonego na podstawie ilości m³ dostarczonej wody do prewspółczynnika, obliczonego na podstawie wzoru z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U z 2015 r. poz. 2193 ze zm.), na podstawie danych za 2025 r.

Wysokości indywidualnego prewspółczynnika obliczonego, na podstawie kryterium ilościowego, wyniosła:

x=z/(z+w)=76580/(76580+1112+25)=98,537%=99%

Natomiast, wartość prewspółczynnika UG obliczona, zgodnie z wzorem określonym w rozporządzeniu MF, wyniosła 5%.

Na marginesie Gmina zaznacza, że wykorzystanie wody w celach związanych z funkcjonowaniem infrastruktury wodociągowej (np. wody zużywanej na cele technologiczne) nie wpływa na wartość proporcji w opisanym powyżej sposobie jej określenia. Nie zwiększa ani licznika, ani mianownika, gdyż woda ta służy działalności opodatkowanej VAT (odbiorcy zewnętrzni), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (odbiorcy wewnętrzni) dokładnie w takim stopniu, jaki odpowiada udziałowi wody zużytej na cele opodatkowane VAT w sumie zużycia na cele opodatkowane VAT i niepodlegające VAT. W konsekwencji, niezasadne byłoby uwzględnianie jej w danych dot. obrotu wewnętrznego jako dane niezwiązane z działalnością gospodarczą. Podobna sytuacja zachodzi w przypadku strat na sieci, które również są naturalną konsekwencją dostaw wody do obu kategorii odbiorców, przez co również nie są uwzględniane w kalkulacji prewspółczynnika metrażowego.

W przekonaniu Gminy, prewspółczynnik obliczony metodą ilościową obiektywnie odzwierciedla, jaka część usług w zakresie zaopatrzenia w wodę dotyczy czynności, wykonywanych przez Gminę, w ramach działalności gospodarczej, a jaka czynności wykonywanych w celu realizacji przez Gminę zadań własnych. Metoda ta adekwatnie ilustruje strukturę świadczonych przez Gminę usług, odzwierciedlając zdecydowaną przewagę świadczeń na rzecz odbiorców zewnętrznych nad czynnościami wykonywanymi na rzecz odbiorców wewnętrznych. Działalność Gminy związana z dostarczaniem wody, stanowi bowiem działalność typowo gospodarczą, jedynie w niewielkim zakresie związaną z realizacją zadań własnych.

Proponowany sposób kalkulacji prewspółczynnika jest precyzyjny, rzetelny i umożliwia Gminie odliczenie dokładnie takiej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z czynnościami opodatkowanymi VAT. Dzięki uwzględnieniu faktycznej struktury usług, świadczonych przez Gminę, przy użyciu całej posiadanej przez Nią infrastruktury wodociągowej, odpowiada on specyfice prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w zakresie dostarczania wody za pomocą tej infrastruktury.

Co istotne, klucz ten uwzględnia wyłącznie ten rodzaj działalności Gminy, do którego bezpośrednio wykorzystywane są ponoszone przez Nią wydatki inwestycyjne, a nie całokształt jej działalności, która obejmuje wiele zróżnicowanych zagadnień o innej specyfice niż działalność gospodarcza. Gmina uzyskuje bowiem szereg dochodów, które nie mają żadnego związku z działalnością w zakresie dostarczania wody (np. subwencje, podatki lokalne, opłaty za czynności administracyjne), w związku z czym nie powinny mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na budowę infrastruktury wodociągowej. Taka sytuacja miałaby natomiast miejsce w przypadku stosowania prewspółczynnika z rozporządzenia MF, którego zadaniem jest jedynie w ogólny, uproszczony i niezindywidualizowany sposób opisywać całokształt działalności jednostki samorządu terytorialnego.

Biorąc pod uwagę powyższe, klucz ilościowy zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego, która proporcjonalnie przypada na wykonywane, w ramach działalności gospodarczej, czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Warunku tego nie spełnia natomiast klucz obliczony na podstawie rozporządzenia MF, gdyż ten:

·   nie odzwierciedla faktycznego stopnia wykorzystania infrastruktury wodociągowej do celów działalności gospodarczej,

·   opiera się na obrotach Gminy z czynności niezwiązanych w żaden sposób z prowadzoną przez Nią działalnością w zakresie dostarczania wody ani z infrastrukturą przeznaczoną do wykonywania tej działalności,

·   nie zapewnia odliczenia podatku na poziomie faktycznie odpowiadającym stopniowi wykorzystania infrastruktury wodociągowej do celów działalności gospodarczej (5% zamiast 99%), pomimo tego, że ponoszone przez Gminę wydatki w przeważającym zakresie są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej,

·   nie jest precyzyjny ani rzetelny,

·   nie zapewnia zachowania zasady neutralności VAT.

Pytanie

Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, ponoszonych na Inwestycje, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT (tzw. „prewspółczynnik”), opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych (w ramach transakcji podlegających opodatkowaniu VAT) w całkowitej rocznej ilości wody dostarczonej do wszystkich odbiorców?

Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, ponoszonych na Inwestycje, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych (w ramach transakcji podlegających opodatkowaniu VAT) w całkowitej rocznej ilości wody dostarczonej do wszystkich odbiorców.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Prawo do odliczenia podatku naliczonego

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

·      zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

·      pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Nie uznaje się jednak za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT).

Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego mogą być uznane za podatników VAT jedynie wówczas, gdy dokonują czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Gmina świadczy usługi dostarczania wody, na podstawie umów cywilnoprawnych, zawartych z usługobiorcami (osobami fizycznymi i podmiotami gospodarczymi). W rezultacie, w opinii Gminy, pierwszy z ww. warunków zawartych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, należy uznać za spełniony.

Odnosząc się natomiast do warunku drugiego, należy uznać, że występuje bezpośredni związek pomiędzy ponoszonymi przez Gminę wydatkami, a świadczonymi usługami w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę. Ponoszone przez Gminę wydatki dotyczą bowiem infrastruktury, która będzie przez Nią wykorzystywana do odpłatnego świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT.

Wobec powyższego, zdaniem Gminy, co do zasady, będzie Jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę infrastruktury wodociągowej, ponoszonych w ramach Inwestycji.

Jak jednak wskazano w opisie sprawy, w ramach prowadzonej działalności Gminy w zakresie dostarczania wody, zakupy dokonywane przez Gminę, wykorzystywane będą również na potrzeby gminnych jednostek budżetowych oraz innych budynków, stanowiących własność Gminy. Czynności te stanowią zużycie własne Gminy i nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Ponoszone przez Gminę wydatki na Inwestycję będą zatem wykorzystywane zarówno do czynności stanowiących działalność gospodarczą, jak i do czynności innych niż działalność gospodarcza.

Sposób ustalania proporcji

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W związku z mieszanym przeznaczeniem wydatków na Inwestycje, na podstawie ww. przepisu, Gmina jest zobowiązana do obliczenia kwoty podatku naliczonego zgodnie ze „sposobem ustalenia proporcji”.

Na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, dopuścił możliwość uregulowania w drodze rozporządzenia sposobu określenia proporcji dla niektórych podatników. Na podstawie ww. upoważnienia ustawowego zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, w którym określono wzory do obliczania prewspółczynnika m.in. dla urzędów gmin oraz samorządowych jednostek budżetowych.

Stosowanie wzorów z rozporządzenia MF nie jest jednak obowiązkowe. Jeśli podatnik, dla którego takie rozporządzenie wydano uzna, że wskazany w nim sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może, zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, ustawodawca wskazał przykładowe rodzaje kryteriów, którymi podatnik może posłużyć się w celu określenia sposobu ustalenia proporcji (np. kryterium osobowe, godzinowe, obrotowe, powierzchniowe).

Zgodnie z art. 86 ust. 2b, wybrany przez podatnika klucz powinien jednak:

1)  zapewniać dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2)  obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Zdaniem Gminy, sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w zakresie dostarczania wody, ponieważ:

·   nie odzwierciedla faktycznego stopnia wykorzystania infrastruktury wodociągowej do celów działalności gospodarczej,

·   opiera się na obrotach Gminy z czynności niezwiązanych w żaden sposób z prowadzoną przez Nią działalnością w zakresie wodociągów ani z infrastrukturą przeznaczoną do wykonywania tej działalności,

·   nie zapewnia odliczenia podatku na poziomie faktycznie odpowiadającym stopniowi wykorzystania infrastruktury wodociągowej do celów działalności gospodarczej (5% zamiast 99%), pomimo tego, że ponoszone przez Gminę wydatki w przeważającym zakresie są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej,

·   nie jest precyzyjny ani rzetelny,

·   nie zapewnia zachowania zasady neutralności VAT.

W związku z powyższym, Gmina ma prawo zastosować inny sposób ustalenia proporcji, do czego uprawnia ją wspomniany przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. W opinii Gminy, w okolicznościach sprawy adekwatny byłby sposób oparty o kryterium ilościowe.

W celu jego ustalenia, Gmina zamierza porównać roczną ilość dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych (w m³) do całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody na terenie Gminy do wszystkich odbiorców. W tym celu Gmina zamierza zastosować następujący wzór:

x=z/(z+w)

gdzie:

x – prewspółczynnik,

z – roczna ilość dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych [m³],

w – roczna ilość dostarczonej wody do odbiorców wewnętrznych, tj. jednostek budżetowych Gminy oraz do innych budynków gminnych (amfiteatr), a także na cele przeciwpożarowe [m³].

W przekonaniu Gminy, prewspółczynnik obliczony w ten sposób spełnia obie z wymienionych wyżej przesłanek, ponieważ obiektywnie odzwierciedla jaka część nabyć na potrzeby świadczenia usług dostarczania wody zostanie wykorzystana do działalności opodatkowanej, jak i nieopodatkowanej. Wiernie odzwierciedla on skalę usług wyświadczonych przez Gminę na rzecz odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych. W efekcie, zapewnia on odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT.

Zdaniem Gminy, związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia tych konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności jednostki, jak przewiduje wzór określony w rozporządzeniu MF. Wynika to bezpośrednio z treści art. 86 ust. 2a zd. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym zastosowany przez podatnika klucz powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Skoro ponoszone przez Gminę wydatki na budowę infrastruktury wodociągowej mają bezsprzeczny i bezpośredni związek ze świadczeniem usług dostarczania wody, to właśnie te transakcje powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika. Tylko takie postępowanie może zapewnić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego w stosunku do części tej wydatków, która faktycznie jest związana z czynnościami opodatkowanymi.

Przedmiotowego warunku nie spełnia wzór określony w rozporządzeniu MF, który wprowadza jeden uniwersalny sposób liczenia prewspółczynnika dla wszystkich transakcji dokonywanych przez poszczególne rodzaje jednostek sektora finansów publicznych, bez uwzględnienia specyfiki konkretnych (rodzajów) wydatków. Klucz z rozporządzenia MF stanowi pewnie uproszczenie, które sprawdza się w przypadku np. wydatków ogólnych na funkcjonowanie urzędu gminy, jednak zdaniem Gminy, w sytuacji, gdy możliwe jest bardziej precyzyjne określenie zakresu prawa do odliczenia, taką możliwość należy wykorzystać. W szczególności, gdy prewspółczynnik z rozporządzenia nie zapewnia odliczenia VAT na poziomie realnie odpowiadającym stopniowi wykorzystania poszczególnych zakupów do czynności opodatkowanych.

Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FSK 219/18: „(...) metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo «niegospodarczym» charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia «urzędowego» sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). (...) Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. (...) Trafnie tym samym podnosiła skarżąca, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. Uwagi Sądu pierwszej instancji o naruszeniu zasady neutralności VAT wobec pominięcia wartości dotacji nie znajdują zatem usprawiedliwienia w przypadku działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków”.

Biorąc pod uwagę powyższe, prewspółczynnik z rozporządzenia MF należy uznać za nieadekwatny w przedmiotowej sytuacji oraz nieodpowiadający specyfice działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć w zakresie zaopatrzenia w wodę.

W ocenie Gminy, zastosowanie prewspółczynnika z rozporządzenia MF stanowiłoby także naruszenie zasady neutralności VAT. Skoro bowiem Gmina ponosi ciężar VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością w zakresie wodociągów, to prawo do odliczenia powinno Jej przysługiwać w proporcjonalnym wymiarze do stopnia wykorzystania tych zakupów do czynności opodatkowanych. Zastosowanie wskaźnika urzędowego skutkowałoby natomiast, znacznym zaniżeniem kwoty podatku do odliczenia w stosunku do stopnia wykorzystania nabytych dóbr do celów działalności gospodarczej.

Praktyka interpretacyjna organów i sądów

Gmina ponadto zauważa, że możliwość zastosowania alternatywnego sposobu określenia proporcji w sprawach dotyczących wydatków na infrastrukturę kanalizacyjną lub wodociągowo-kanalizacyjną potwierdzają liczne interpretacje wydawane przez Dyrektora KIS, w tym np.:

-     interpretacja z dnia z dnia 26 czerwca 2026 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.412.2026.1.WL,

-     interpretacja z dnia 16 października 2025 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.453.2025.2.APR,

-     interpretacja z dnia 9 października 2025 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.827.2025.1.KAK,

-     interpretacja z dnia 9 października 2025 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.820.2025.1.KC,

-     interpretacja z dnia 7 października 2025 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.447.2025.3.PS,

-     interpretacja z dnia 26 września 2025 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.799.2025.1 .MSU,

-     interpretacja z dnia 22 września 2025 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.809.2025.1 .AK.

Stanowisko to zostało również ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18, NSA uznał, że gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT za pomocą przedstawionej przez nią metody obrotowej. Podkreślił, że na gruncie obowiązujących przepisów, podatnik ma możliwość wyboru metody obliczania prewspółczynnika nawet w przypadku, gdy został przewidziany dla niego wzór w rozporządzeniu. Natomiast sam sposób ustalenia proporcji, przedstawiony przez gminę, opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach, które obrazują specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze działalności gminy. NSA podtrzymywał swoje stanowisko w licznych wyrokach wydanych w latach 2018-2021, w tym np. z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 425/18, sygn. I FSK 715/18, sygn. I FSK 1448/18, z dnia 10 maja 2019 r., sygn. I FSK 2220/18, z dnia 6 lutego 2020 r., sygn. I FSK 1345/19, z dnia 27 października 2020 r., sygn. I FSK 311/18, z dnia 19 marca 2021 r., sygn. I FSK 988/20, z dnia 14 maja 2021 r., sygn. I FSK 1259/20 i wielu innych.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, należy przyjąć, że podatnik ma prawo odstąpić od stosowania klucza z rozporządzenia MF, o ile zastosuje klucz, który bardziej będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Niego działalności i dokonywanych nabyć, niż wzór określony w rozporządzeniu MF. Kluczem takim, w ocenie Gminy, jest klucz oparty na kryterium ilościowym, tj. stosunku ilości wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych w skali roku do całkowitej rocznej ilości wody dostarczonej przez Gminę (łącznie do podmiotów zewnętrznych i wewnętrznych). Gmina ma zatem prawo do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na Inwestycję za pomocą klucza ilościowego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Informuję, że publikator ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług to: Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.

Publikator rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, który powołali Państwo w opisie sprawy, tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, jest nieaktualny. Obecnie tekst jednolity ww. rozporządzenia opublikowany został w Dz. U. z 2021 r. poz. 999.

Publikator ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym to: t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 662, ze zm.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja została wydana na podstawie wskazania we wniosku, że „prewspółczynnik obliczony metodą ilościową obiektywnie odzwierciedla, jaka część usług w zakresie zaopatrzenia w wodę dotyczy czynności, wykonywanych przez Gminę, w ramach działalności gospodarczej, a jaka czynności wykonywanych w celu realizacji przez Gminę zadań własnych”. (…) „Proponowany sposób kalkulacji prewspółczynnika jest precyzyjny, rzetelny i umożliwia Gminie odliczenie dokładnie takiej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z czynnościami opodatkowanymi VAT”. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zastrzegam, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez Państwa jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy związanych bezpośrednio z infrastrukturą wodociągową wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie natomiast powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach, będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Nadmienia się, że w niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi tylko w zakresie zadanego pytania. Inne kwestie nieobjęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii poprawności przyporządkowania poszczególnych wykonywanych przez Państwa czynności do czynności opodatkowanych czy pozostających poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.