Interpretacja 0112-KDIL3.4012.553.2025.3.KFK

Interpretacja indywidualna
– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy Gminie (Zakładowi) przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w całości z otrzymanych faktur zakupowych za media wykorzystywane w budynku komunalnym położonym w (…), w części przypadającej również na mieszkanie chronione (pytanie oznaczone we wniosku numerem 2), jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 września 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 września 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia:

·      czy czynności realizowane przez Miasto i Gminę za pośrednictwem Ośrodka Pomocy Społecznej w zakresie udostępnienia mieszkania chronionego podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku numerem 1);

·      czy Gminie (Zakładowi) przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w całości z otrzymanych faktur zakupowych za media wykorzystywane w budynku komunalnym położonym w (…), w części przypadającej również na mieszkanie chronione (pytanie oznaczone we wniosku numerem 2).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwania – pismem z 21 października 2025 r. (wpływ 21 października 2025 r.) oraz pismem z 25 listopada 2025 r. (wpływ 25 listopada 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Miasto i Gmina (…) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm., dalej: „u.s.g.”), Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 u.s.g.). Gmina realizuje swoje zadania własne, które polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzania wyborów powszechnych oraz referendów (art. 7 i 8 u.s.g.).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.s.g., Gmina, w celu wykonywania zadań, może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Wśród takich jednostek znajduje się m.in. jednostka powołana do realizacji zadań własnych Gminy z zakresu (…). Gmina powołała do życia Zakład (…). Zgodnie z zapisami w statucie, przedmiotem działania Zakładu jako zakładu budżetowego Gminy jest m.in.: (…).

Zakład, w ramach swojej działalności zawiera, jak już powyżej wskazano, umowy najmu lokali /budynków komunalnych podlegające zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług (usługi w zakresie wynajmowania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe).

Zakład prowadzi jednak również działalność niepodlegającą zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT. W związku z zawieranymi umowami najmu, Zakład świadczy na rzecz najemców usługi dostarczania centralnego ogrzewania, wody oraz odbioru ścieków. Usługi te opodatkowuje właściwymi stawkami podatku VAT i dokumentuje wystawionymi fakturami.

Powyższe ma miejsce na podstawie umów najmu, w których zawierane są zapisy, iż pobierany będzie czynsz najmu oraz opłaty za centralne ogrzewanie, wodę oraz odbiór ścieków. Opłaty te ustalane są odpowiednio: centralne ogrzewanie według powierzchni najmowanego lokalu (stawka za m² powierzchni), woda według faktycznego zużycia, a dokładnie według wskazań wodomierza. Natomiast opłaty za odbiór ścieków ustalane są na podstawie liczby osób zamieszkujących dany lokal (z wyłączeniem jednego budynku komunalnego, gdzie rozliczenie ścieków następuje według zużycia wody). Dodatkowo wskazuje się, iż opłaty za centralne ogrzewanie są rozliczane z najemcami w okresach rocznych według faktycznego zużycia (ustala się łączne, faktyczne, roczne zużycie dla budynku i przyporządkowuje się je powierzchniowo do poszczególnych lokali). Ponadto, Zakład nie dolicza w związku z powyższymi czynnościami własnej marży.

Umowy z dostawcami mediów (ogrzewanie, woda, energia) zawarte przez Zakład (Gminę) nie są zawarte w imieniu i na rzecz najemców (Gmina refakturuje media na najemców, tj. wodę, ścieki i centralne ogrzewanie).

Zakład w związku z powyższym dokonuje w całości odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych za media – centralne ogrzewanie, wodę i ścieki, gdyż dotyczą one wyłącznie czynności opodatkowanych (przeniesienie kosztów mediów na najemców).

Zakład administruje m.in. budynek komunalny położony w (…).

W budynku tym, Gmina, na wniosek Ośrodka Pomocy Społecznej (OPS), przeznaczyła jeden lokal na mieszkanie chronione w rozumieniu art. 53 ust. 2 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1283 ze zm., dalej: „u.p.s.”). Na mocy zarządzenia Burmistrza (…) dysponentem tego lokalu jest OPS.

Mając na uwadze powyższe, Gmina, za pośrednictwem OPS, prowadzi mieszkanie chronione.

Zgodnie z przepisami u.p.s., mieszkanie chronione jest formą pomocy społecznej przygotowującą, pod opieką specjalistów, osoby tam przebywające do prowadzenia samodzielnego życia lub wspomagającą te osoby w codziennym funkcjonowaniu.

Pobyt w takim mieszkaniu może być przyznany osobie, która ze względu na trudną sytuację życiową, wiek, niepełnosprawność albo chorobę potrzebuje wsparcia w funkcjonowaniu w codziennym życiu, ale nie wymaga usług w zakresie świadczonym przez jednostkę całodobowej opieki.

Przyznanie prawa pobytu w mieszkaniu chronionym, jak i ustalenie wysokości opłat wnoszonych przez korzystającego z tego mieszkania, następuje w drodze decyzji administracyjnej (na podstawie art. 53 ust. 1 i kolejne u.p.s.). Powyższe zgodne jest z art. 97 ust. 1 u.p.s., z którego wynika, że opłatę za pobyt w ośrodkach wsparcia i mieszkaniach chronionych ustala podmiot kierujący w uzgodnieniu z osobą kierowaną, uwzględniając przyznany zakres usług. Osoby nie ponoszą opłat, jeżeli dochód osoby samotnie gospodarującej lub dochód na osobę w rodzinie nie przekracza kwoty kryterium dochodowego.

Wysokość opłaty za pobyt w mieszkaniu chronionym została ustalona w uchwale Rady (…) w sprawie określenia szczegółowych zasad ponoszenia odpłatności za pobyt w mieszkaniu chronionym wspieranym. Wysokość opłaty uzależniona jest od dochodu osoby potrzebującej pomocy.

W związku z trudną sytuacją życiową i materialną jednego z mieszkańców Gminy, Burmistrz (…) w drodze decyzji orzekł, iż mieszkaniec ten może korzystać w określonym czasie z mieszkania chronionego, o którym mowa powyżej, za odpłatnością w ustalonej w decyzji wysokości. Odpłatność ta ma być uiszczana na rachunek bankowy OPS. Mieszkaniec, o którym mowa, uiszcza do OPS wyłącznie kwotę wskazaną w decyzji, o której mowa powyżej.

Zakład nie ma wiedzy o wystawianej decyzji, o której mowa wyżej, gdyż nie jest on stroną postępowania. W konsekwencji, Zakład wystawia notę w stosunku do OPS, w której wskazuje wartość czynszu oraz opłaty za zużyte media według zasad analogicznych jak dla pozostałych najemców (z tą różnicą, że świadczenie dokumentowane notą na OPS Zakład traktuje jako niepodlegające opodatkowaniu i nie wykazuje jej w rejestrze VAT sprzedaży). To OPS uiszcza należną Zakładowi kwotę wynikającą z noty. Jeżeli wartość wynikająca z noty jest wyższa niż kwota wskazana w decyzji – OPS dopłaca różnicę (wartość wynikająca z noty minus kwota z decyzji) ze swoich środków. Mieszkaniec wpłaca bowiem stałą kwotę wynikającą z decyzji, w ustalonych w niej okresach.

Nadmienia się także, iż OPS jest scentralizowaną jednostką budżetową Miasta i Gminy (…).

Pismem z 21 października 2025 r. (wpływ 21 października 2025 r.) uzupełnili Państwo opis sprawy, udzielając odpowiedzi na poniższe pytania:

1.  Czy udostępnianie mieszkania chronionego jest świadczone w ramach zadań własnych Miasta i Gminy określonych zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym z dnia 8 marca 1990 r. (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153)? Jeśli tak, to w jakim zakresie?

Odpowiedź:

Udostępnianie mieszkania chronionego jest świadczone w ramach zadań własnych Miasta i Gminy (…) określonych zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym. Na podstawie przepisów o pomocy społecznej, prowadzenie mieszkań chronionych i zapewnienie w nich miejsc jest zadaniem własnym Gminy.

2.  Czy udostępnianie mieszkania chronionego jest świadczone przez Miasto i Gminę na podstawie odrębnych przepisów prawa i wiąże się z realizacją konkretnych zadań nałożonych na Miasto i Gminę tymi przepisami? Jeżeli tak, to na podstawie jakich konkretnie przepisów?

Odpowiedź:

Udostępnianie mieszkania chronionego (inaczej wspomaganego) jest świadczone przez Miasto i Gminę (…) na podstawie odrębnych przepisów prawa i wiąże się z realizacją konkretnych zadań nałożonych na Miasto i Gminę tymi przepisami. Ma tutaj zastosowanie ustawa z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1283 ze zm.), dalej: „u.p.s.”, a dokładniej art. 53 ust. 1 i następne.

3.  Czy działanie mieszkania chronionego prowadzonego przez OPS (jednostkę budżetową Miasta i Gminy), jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu? Jeśli tak, proszę dokładnie opisać.

Odpowiedź:

Osobie pełnoletniej, która ze względu na trudną sytuację życiową, wiek, niepełnosprawność lub chorobę potrzebuje wsparcia w codziennym funkcjonowaniu, ale nie wymaga usług w zakresie świadczonym przez jednostkę całodobowej opieki, w szczególności osobie z zaburzeniami psychicznymi, osobie bezdomnej, osobie opuszczającej pieczę zastępczą w rozumieniu przepisów o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej, młodzieżowy ośrodek wychowawczy, okręgowy ośrodek wychowawczy, zakład poprawczy, schronisko dla nieletnich, a także cudzoziemcowi, który uzyskał w Rzeczypospolitej Polskiej status uchodźcy, ochronę uzupełniającą lub zezwolenie na pobyt czasowy udzielone w związku z okolicznością, o której mowa w art. 159 ust. 1 pkt 1 lit. c lub d ustawy z dnia 12 grudnia 2013 r. o cudzoziemcach, może być przyznane wsparcie w mieszkaniu treningowym lub wspomaganym.

Mieszkania chronione są formą pomocy społecznej przygotowującą, przy wsparciu specjalistów, osoby w nich przebywające do prowadzenia niezależnego życia lub wspierającą te osoby w codziennym funkcjonowaniu.

Mieszkania chronione mogą być prowadzone przez każdą jednostkę organizacyjną pomocy społecznej lub organizację pozarządową, o której mowa w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, oraz podmiot, o którym mowa w art. 3 ust. 3 tej ustawy, prowadzące działalność w zakresie pomocy społecznej, pieczy zastępczej lub integracji i reintegracji zawodowej i społecznej osób zagrożonych wykluczeniem społecznym – na zasadach określonych w art. 25 u.p.s.

Pobyt w takim mieszkaniu może być przyznany osobie, która ze względu na trudną sytuację życiową, wiek, niepełnosprawność albo chorobę potrzebuje wsparcia w funkcjonowaniu w codziennym życiu, ale nie wymaga usług w zakresie świadczonym przez jednostkę całodobowej opieki. W mieszkaniu chronionym świadczy się usługi bytowe oraz pomoc w wykonywaniu czynności niezbędnych w codziennym funkcjonowaniu i realizacji kontaktów społecznych, w celu utrzymania lub rozwijania niezależności osoby na poziomie jej psychofizycznych możliwości.

Wsparcie w mieszkaniu wspomaganym jest przyznawane na czas określony, a w przypadku osób, które posiadają orzeczenie o znacznym lub umiarkowanym stopniu niepełnosprawności, a także w szczególnie uzasadnionych przypadkach w stosunku do innych osób – może zostać przyznane na czas nieokreślony – art. 53 ust. 9 u.p.s.

4.  Czy świadczone usługi udostępniania mieszkania chronionego, są usługami pomocy społecznej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1214 ze zm.) i czy są wykonywane na podstawie ww. ustawy o pomocy społecznej? Jeśli nie, proszę wskazać, jaki jest to rodzaj usług i na podstawie jakich przepisów świadczą Państwo usługi udostępniania mieszkania chronionego.

Odpowiedź:

Świadczone usługi udostępniania mieszkania chronionego, są usługami pomocy społecznej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1214 ze zm.) i są wykonywane na podstawie ww. ustawy o pomocy społecznej.

5.  Na jakiej podstawie osoby chcące skorzystać z mieszkania chronionego są kwalifikowane do możliwości korzystania z niego? Co stanowi podstawę do możliwości korzystania z przedmiotowego mieszkania?

Odpowiedź:

W myśl art. 53 ust. 1 u.p.s: Osobie pełnoletniej, która ze względu na trudną sytuację życiową, wiek, niepełnosprawność lub chorobę potrzebuje wsparcia w codziennym funkcjonowaniu, ale nie wymaga usług w zakresie świadczonym przez jednostkę całodobowej opieki, w szczególności osobie z zaburzeniami psychicznymi, osobie bezdomnej, osobie opuszczającej pieczę zastępczą w rozumieniu przepisów o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej, młodzieżowy ośrodek wychowawczy, okręgowy ośrodek wychowawczy, zakład poprawczy, schronisko dla nieletnich, a także cudzoziemcowi, który uzyskał w Rzeczypospolitej Polskiej status uchodźcy, ochronę uzupełniającą lub zezwolenie na pobyt czasowy udzielone w związku z okolicznością, o której mowa w art. 159 ust. 1 pkt 1 lit. c lub d ustawy z dnia 12 grudnia 2013 r. o cudzoziemcach, może być przyznane wsparcie w mieszkaniu treningowym lub wspomaganym.

Zgodnie z treścią art. 53 ust. 6 u.p.s.: Mieszkanie wspomagane jest przeznaczone w szczególności dla:

1)  osoby niepełnosprawnej, w tym osoby niepełnosprawnej fizycznie lub osoby z zaburzeniami psychicznymi;

2)  osoby w podeszłym wieku lub przewlekle chorej.

Stosownie natomiast do art. 53 ust. 11 u.p.s: Podstawą przyznania wsparcia w mieszkaniu treningowym lub wspomaganym jest decyzja, wydawana po dokonaniu ustaleń między podmiotem kierującym do tej formy wsparcia, podmiotem prowadzącym mieszkanie treningowe lub wspomagane oraz osobą ubiegającą się o pobyt w tym mieszkaniu lub jej przedstawicielem ustawowym, zwanych dalej „kontraktem mieszkaniowym”.

Kontrakt mieszkaniowy ma formę pisemną i obejmuje (ust. 12):

1)  cel pobytu;

2)  okres pobytu;

3)  rodzaj i zakres świadczonego wsparcia;

4)  odpłatność osoby korzystającej ze wsparcia;

5)  poziom partycypacji w kosztach udzielonego wsparcia przez podmiot kierujący do tej formy wsparcia, jeżeli nie jest to podmiot prowadzący mieszkanie treningowe lub wspomagane lub zlecający ich prowadzenie;

6)  uprawnienia osoby korzystającej ze wsparcia, w tym prawa do prywatności i intymności, indywidualizacji i dostosowania do potrzeb pomocy, wyborów i samostanowienia, a także włączenia społecznego;

7)  sposób zgłaszania planowanej nieobecności w mieszkaniu treningowym lub wspomaganym;

8)  zobowiązanie się osoby ubiegającej się o pobyt w mieszkaniu treningowym lub wspomaganym do przestrzegania regulaminu pobytu w mieszkaniu treningowym lub wspomaganym;

9)  zasady i sposób realizacji programu usamodzielniania osoby korzystającej ze wsparcia; w przypadku, gdy stan osoby wskazuje na brak możliwości usamodzielnienia, programu usamodzielnienia nie sporządza się;

10)  skutki nieprzestrzegania postanowień, o których mowa w pkt 6-8.

Kwalifikacja osoby ubiegającej się o pobyt w mieszkaniu treningowym lub wspomaganym odbywa się na podstawie dokumentów potwierdzających spełnianie przesłanek, o których mowa w ust. 1. Rodzinnego wywiadu środowiskowego nie przeprowadza się (art. 53 ust. 13 u.p.s.). Wsparcie świadczone w mieszkaniu treningowym lub wspomaganym nie stanowi zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych osób lub rodzin (ust. 14).

6.  W jaki sposób jest kalkulowana i co obejmuje (z czego się składa) opłata za korzystanie z mieszkania chronionego uiszczana przez osobę korzystającą z mieszkania chronionego i wpłacana na konto OPS? Proszę opisać.

Odpowiedź:

Szczegółowe zasady ponoszenia odpłatności za pobyt w mieszkaniu wspomaganym ustalono w oparciu o Uchwałę Nr (…) oraz po zmianie o Uchwałę Nr (…). § 2 pkt 1 ww. uchwały zmieniającej stanowi o podstawie ustalenia miesięcznej odpłatności za pobyt. Składa się na nią: (…)

Ww. zostają wyliczone na podstawie otrzymanych przez OPS not księgowych od Zakładu za ostatni rok kalendarzowy (12 miesięcy). Z not, o których mowa, wylicza się wartość średnią, która to stanowi podstawę ustalenia miesięcznej odpłatności za pobyt w tym mieszkaniu.

Wysokość odpłatności za pobyt w mieszkaniu chronionym stanowi stosowny procent (zależny od wysokości dochodu osoby korzystającej z mieszkania chronionego) wyżej opisanej podstawy ustalania miesięcznej odpłatności za pobyt – od 0% do 100%.

Wysokość miesięcznej opłaty ryczałtowej ustalana jest na podstawie zarządzenia Kierownika OPS, a następnie określana w decyzji administracyjnej wydanej dla osoby korzystającej z mieszkania wspomaganego. Ustalona w ten sposób kwota stanowi jedną, łączną opłatę miesięczną, obejmującą całość należności. Wysokość tej opłaty ma charakter stały i nie podlega zmianie w zależności od faktycznego zużycia mediów przez mieszkańca.

7.  Czy wysokość odpłatności za korzystanie z mieszkania chronionego jest ustalona dla wszystkich mieszkańców na takich samych zasadach i jest jednakowa dla wszystkich mieszkańców? Czy odpłatność jest uzależniona od sytuacji majątkowej mieszkańca?

Odpowiedź:

Odpłatność za korzystanie z mieszkania wspomaganego (chronionego) jest ustalona dla wszystkich mieszkańców mieszkania chronionego na takich samych zasadach. Nie jest ona jednak zawsze jednakowa, gdyż zależy od poniżej wskazanego kryterium.

Odpłatność (od korzystającego z mieszkania chronionego uiszczana do OPS) jest uzależniona od sytuacji majątkowej mieszkańca ubiegającego się o mieszkanie wspomagane zgodnie z § 2 uchwały Nr (…) w sprawie określenia szczegółowych zasad odpłatności za pobyt w mieszkaniu wspomaganym zmienionej uchwałą Nr (…). Opłata ta jest ustalana co roku w drodze decyzji.

W stosunku do pozostałych mieszkańców (umowy najmu) kryterium dochodowe nie ma znaczenia. W tym przypadku podstawa ustalania czynszu oraz opłat za zużyte media jest ustalana według kryteriów rynkowych.

8.  Czy osoba chcąca skorzystać z mieszkania chronionego pokrywa tylko część kosztów, jakie Miasto i Gmina ponosi w związku z zapewnieniem mieszkania? Proszę szczegółowo opisać.

Odpowiedź:

Osoba chcąca skorzystać z mieszkania chronionego pokrywa tylko część kosztów, jakie Miasto i Gmina (…) ponosi w związku z zapewnieniem jej mieszkania chronionego.

Wysokość opłatności uiszczana przez osobę korzystającą z mieszkania chronionego (wskazana we właściwej decyzji) jest ustalana, jak już wspomniano, przy pomocy kryterium dochodowego. Zatem, osoba korzystająca z mieszkania chronionego może nie uiszczać żadnej opłaty z tego tytułu (bardzo niskie dochody) lub odpowiednio od 10% do 100% (bardzo wysokie dochody) podstawy ustalania miesięcznej odpłatności za pobyt opisanej w odpowiedzi na pytanie 6.

Należy jednak pamiętać, iż opłata, którą uiszcza osoba korzystająca z mieszkania chronionego jest przez cały rok taka sama. Zużycia mediów oraz stawki są jednak różne i w związku z tym faktem, zawsze kwota uiszczonej przez mieszkańca na rzecz OPS opłaty jest niższa niż wskazana w nocie (którą rozlicza OPS z Zakładem). Dlatego też mieszkanie to jest nazywane mieszkaniem wspomaganym (chronionym).

Jeżeli wartość wynikająca z noty jest wyższa niż kwota wskazana w decyzji – OPS dopłaca różnicę (wartość wynikająca z noty minus kwota z decyzji) ze swoich środków. Mieszkaniec wpłaca bowiem stałą kwotę, wynikającą z decyzji, w ustalonych w niej okresach. Niezależnie od ilości zużytych mediów kwota pozostaje dla mieszkańca stała.

9.  Czy opłaty ponoszone przez osobę korzystającą z mieszkania chronionego, które pobierają Państwo za pobyt w mieszkaniu chronionym, pokrywają faktyczne/rzeczywiste koszty ponoszone przez Państwa na utrzymanie tego mieszkania chronionego?

Odpowiedź:

Opłaty ponoszone przez osobę korzystającą z mieszkania chronionego, które OPS pobiera za pobyt w mieszkaniu chronionym, nie pokrywają faktycznych/rzeczywistych kosztów ponoszonych przez OPS na utrzymanie tego mieszkania chronionego.

10.  Czy wysokość opłat (tj. opłaty za czynsz wraz z mediami) ponoszonych przez osobę korzystającą z mieszkania chronionego zapewnia pełną ekwiwalentność i wzajemność w stosunku do świadczonych przez Państwa usług na rzecz lokatora mieszkania chronionego?

Odpowiedź:

Wysokość opłat (tj. opłaty za czynsz wraz z mediami) ponoszonych przez OPS, na rzecz osoby korzystającej z mieszkania chronionego nie zapewnia pełnej ekwiwalentności i wzajemności w stosunku do świadczonych przez Zakład na rzecz OPS usług na rzecz lokatora mieszkania chronionego.

11.  Czy wysokość opłaty ponoszonej przez mieszkańca za korzystanie z mieszkania chronionego jest ustalana na podstawie kryteriów rynkowych?

Odpowiedź:

Wysokość opłaty ponoszonej przez mieszkańca za korzystanie z mieszkania chronionego nie jest ustalana na podstawie kryteriów rynkowych. Opłata ta, jak już wskazano wcześniej, jest ustalana na podstawie uchwały Nr (…) w sprawie określenia szczegółowych zasad odpłatności za pobyt w mieszkaniu wspomaganym zmienionej uchwałą Nr (…). Szczegółowy opis ustalania opłaty na rzecz tego mieszkania wskazano w odpowiedzi na pytanie 6. W tym przypadku ustalenie wysokości opłaty ponoszonej przez mieszkańca korzystającego z mieszkania chronionego jest dokonywanie na podstawie kryteriów dochodowych.

12.  Czy do pobieranej od mieszkańca opłaty za korzystanie z mieszkania chronionego jest doliczana marża?

Odpowiedź:

Do pobieranej od mieszkańca opłaty za korzystanie z mieszkania chronionego nie jest doliczana marża. Mieszkaniec wnosi wyłącznie opłatę ustaloną w drodze decyzji wydanej przez Burmistrza Miasta i Gminy (…). Wyjaśnienia dotyczące sposobu ustalania tej opłaty zostały wskazane w odpowiedzi na pytanie 6.

13.  Czy usługi udostępniania mieszkania chronionego wykonują Państwo samodzielnie, działając we własnym imieniu i na własny rachunek, czy też nabywają je Państwo w całości od innych podmiotów?

Odpowiedź:

Mieszkanie chronione stanowi własność Gminy. Zakład, jako zakład budżetowy, administruje m.in. budynkiem komunalnym w (…), w którym mieści się mieszkanie chronione. Zakład jest jednostką organizacyjną scentralizowaną w podatku VAT – sprzedawcą usług jest Gmina jako podatnik VAT i jednocześnie właściciel nieruchomości. W konsekwencji, usługi udostępniania mieszkania chronionego Miasto i Gmina (…) wykonuje samodzielnie (Zakład jest jednym podatnikiem z Miastem i Gminą (…)), działając we własnym imieniu i na własny rachunek.

14.  Czy Zakłas wystawia w stosunku do OPS jedną łączną notę zawierającą wartość czynszu oraz opłatę za zużyte media związane z korzystaniem z mieszkania chronionego, czy też noty te wystawiane są oddzielnie? Proszę opisać, w jaki sposób opłaty te są kalkulowane i czy dla wszystkich osób korzystających z mieszkania chronionego kalkulacja opłat jest dokonywana w jednakowy sposób.

Odpowiedź:

Zakład wystawia co miesiąc notę (jedną) dla OPS zawierającą: wartość czynszu; zaliczkę na centralne ogrzewanie; zużycie wody i podgrzanie wody; ilość odpadów; oraz ścieki. Sposób wyliczania ww. opłat został wskazany w odpowiedzi na pytanie 6.

W taki sam sposób opłaty są kalkulowane dla wszystkich osób korzystających z mieszkania chronionego, jak i z umów najmu dla pozostałych mieszkańców nieruchomości.

15.  W związku ze wskazaniem w opisie sprawy:

– proszę konkretnie i jednoznacznie wskazać, od jakich mediów i w jakich lokalach się znajdujących chcą Państwo dokonywać odliczenia podatku VAT? Proszę wymienić konkretne media i określić, czy odliczenie podatku VAT dotyczy opłat za media związane z korzystaniem z lokali udostępnianych na podstawie umów najmu, czy również z lokalem stanowiącym mieszkanie chronione.

Odpowiedź:

Odliczenia podatku VAT Miasto i Gmina (…) chce dokonywać od ponoszonych kosztów za paliwo gazowe i energię elektryczną (wykorzystywane do centralnego ogrzewania i podgrzania wody) oraz ścieki. Odliczenie podatku VAT dotyczy opłat za ww. media związane z korzystaniem z lokali udostępnianych na podstawie umów najmu oraz z lokalem stanowiącym mieszkanie chronione.

Doprecyzowując, Miasto i Gmina (…) otrzymuje faktury zakupu od dostawcy paliwa gazowego i energii elektrycznej. Centralne ogrzewanie i podgrzanie wody są związane z ww. fakturami i dotyczą lokali najmowanych oraz mieszkania chronionego. Należy jednak wskazać, iż centralne ogrzewanie i podgrzanie wody ma inne przeliczniki wykorzystywane do ustalenia zaliczek na rzecz konkretnych mieszkańców (odpowiednio powierzchnia mieszkania i faktyczne zużycie w m³). Nie można więc faktycznie wydzielić, jaka część danej faktury za paliwo gazowe i energię elektryczną dotyczy centralnego ogrzewania, a jaka podgrzania wody.

16.  W jaki sposób refakturują Państwo opłaty za zużyte media na osoby wynajmujące lokale mieszkalne?

Odpowiedź:

Opłaty za:

-     zużycie gazu (centralne ogrzewanie) ponoszone przez Zakład są refakturowane w oparciu o zaliczkę skalkulowaną według wzoru: stawka za gaz x powierzchnia mieszkania. Opłaty za centralne ogrzewanie są rozliczane z najemcami w okresach rocznych według faktycznego zużycia (ustala się łączne, faktyczne, roczne zużycie dla budynku i przyporządkowuje się je powierzchniowo do poszczególnych lokali);

-     zużycie i podgrzanie wody – na podstawie stanu licznika wodomierzy,

-     ścieki – na podstawie ryczałtu wyliczonego według wzoru: ilość osób zamieszkujących x stawka.

17.  W jaki sposób refakturują Państwo opłaty za zużyte media na osobę korzystającą z mieszkania chronionego? Proszę wskazać, czy opłaty te ponosi osoba korzystająca z mieszkania chronionego w pełnej odpłatności wynikającej ze zużycia poszczególnych mediów, czy też opłaty za media są ponoszone przez OPS.

Odpowiedź:

Nota księgowa wystawiana jest co miesiąc na OPS i zawiera kwotę czynszu wraz z mediami w kwotach brutto (wyszczególnienie opłat stanowi załącznik do noty). Wyłącznie OPS pokrywa kwotę czynszu wraz z mediami.

18.  Czy faktycznie dokonują Państwo refakturowania wszystkich mediów na najemców lokali mieszkalnych i osobę korzystającą z mieszkania chronionego, tzn. dokonują Państwo odsprzedaży zakupionych mediów według stawek podatku VAT takich samych jak w fakturach dokumentujących nabycie tych mediów od dostawców? Proszę opisać.

Odpowiedź:

Zakład wystawia refaktury wyłącznie w stosunku do osób, z którymi ma zawartą umowę najmu. W stosunku zaś do osoby korzystającej z mieszkania chronionego, a dokładniej w stosunku do OPS, Zakład nie wystawia faktury, lecz notę księgową.

Nota, o której mowa, nie informuje o stawkach podatku VAT. Nota księgowa wystawiana jest co miesiąc na OPS i zawiera kwotę czynszu wraz z mediami w kwotach brutto (wyszczególnienie opłat stanowi załącznik do noty).

Wskazuje się także, iż Zakład całe zakupione paliwo gazowe, energię elektryczną i opłatę za ścieki (cały koszt) przenosi na mieszkańców budynku. Zatem wartość uiszczona przez mieszkańców (refaktury) i OPS (nota) składa się na ponoszone przez Zakład koszty.

19.  Czy w stosunku do wszystkich mediów, obciążenie najemców lokali mieszkalnych i osoby korzystającej z mieszkania chronionego następuje według rzeczywistych wskazań liczników przypisanych do danego lokalu odzwierciedlających wartość zużytych mediów? Proszę opisać.

Odpowiedź:

Zużycie i podgrzanie wody na podstawie stanu licznika wodomierzy. Centralne ogrzewanie i ścieki nie jest mierzone według wskazań liczników.

20.  Jeśli wartość zużytych mediów przez najemców lokali mieszkalnych i osobę korzystającą z mieszkania chronionego nie jest ustalana wyłącznie według wskazań liczników, to na podstawie jakich innych kryteriów jest przez Państwa kalkulowane to zużycie (należy je wskazać w odniesieniu do każdego z mediów, których dotyczy Państwa wniosek)?

Odpowiedź:

Zużycie gazu liczone jest w formie zaliczki, na którą składa się stawka centralnego ogrzewania x powierzchnia mieszkania. W mieszkaniach znajdują się ciepłomierze (również w mieszkaniu chronionym). Opłaty za centralne ogrzewanie są rozliczane z najemcami w okresach rocznych według faktycznego zużycia (ustala się łączne, faktyczne, roczne zużycie dla budynku i przyporządkowuje się je powierzchniowo do poszczególnych lokali).

Ścieki liczone od ilości osób zamieszkujących (ilość osób zamieszkujących x stawka). Wysokość ryczałtu ustalana jest na podstawie kart informacyjnych składanych do (…) przez Zakład, każdorazowo po zmianie ilości osób zamieszkujących.

21.  Czy zawarte umowy najmu lokali mieszkalnych przewidują odrębne od czynszu rozliczanie kosztów zużytych przez najemców mediów?

Odpowiedź:

Zawarte umowy najmu lokali mieszkalnych przewidują odrębne od czynszu rozliczanie kosztów zużytych przez najemców mediów.

22.  Czy najemcy lokali, o których mowa we wniosku, mają możliwość samodzielnego wyboru dostawcy mediów? Proszę opisać w odniesieniu do każdego z mediów, których dotyczy Państwa wniosek.

Odpowiedź:

Najemcy lokali, o których mowa we wniosku, nie mają możliwości samodzielnego wyboru dostawcy mediów – dotyczy to wszystkich mediów.

23.  Proszę jednoznacznie wskazać, do jakich czynności wykorzystują Państwo media, od których chcą Państwo odliczać podatek VAT, związane z korzystaniem z lokali udostępnianych na podstawie umów najmu, jak również z lokalem stanowiącym mieszkanie chronione Gminy, tj.:

a)  do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (jeśli do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, to należy również wskazać, czy wyłącznie na cele działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT),

b)  do czynności zwolnionych od podatku VAT,

c)  do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT?

Odpowiedź:

Udzielenie odpowiedzi na to pytanie zależy od stanowiska DKIS w przedmiocie pytania nr 1.

W odniesieniu do tych lokali, z którymi są zawarte umowy najmu, „odsprzedaż” (refakturowanie) mediów jest opodatkowane podatkiem VAT. Wnioskodawca ma wątpliwości, czy również w odniesieniu do tego lokalu, gdzie mieszka osoba, której zostało przyznane mieszkanie chronione, jest sprzedaż opodatkowana. W odniesieniu do tego lokalu Zakład wystawia notę na OPS – traktuje obciążenie za media jako niepodlegające opodatkowaniu. Również OPS nie traktuje opłaty wnoszonej przez mieszkańca mieszkania chronionego, jak wynagrodzenie za usługi opodatkowane podatkiem VAT. Podstawą ustalenia miesięcznej odpłatności za pobyt tego mieszkańca w mieszkaniu chronionym ustala się na podstawie zryczałtowanej stawki uwzględniającej koszt czynszu, centralnego ogrzewania, zimnej wody, ciepłej wody, kanalizacji oraz wywozu nieczystości stałych. Ta wartość (szczegółowo opisana w odpowiedzi na pytanie 6) pomnożona zaś przez odpowiedni „procent dochodowy” stanowi miesięczną opłatę za korzystanie z mieszkania chronionego.

Wnioskodawca uważa, że udostępnienie mieszkania chronionego podlega VAT, a zatem przy takim stanowisku wnioski są tak jak niżej:

-     centralne ogrzewanie i energia elektryczna – do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (na cele działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT oraz na cele mieszkania chronionego),

-     ścieki – do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (na cele działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT oraz na cele mieszkania chronionego).

24.  W jaki sposób wystawiane są faktury zakupowe za poszczególne media, od których chcą Państwo odliczać podatek VAT? Czy faktury te są wystawiane odrębnie dla każdego lokalu znajdującego się w budynku komunalnym, czy też otrzymują Państwo wspólne faktury za poszczególne media dla całego budynku?

Odpowiedź:

Faktury zakupowe za gaz, energię i ścieki (w przypadku budynku przy (…), w którym znajduje się wspólna kotłownia dla ogrzania budynku) są wystawiane na poszczególne budynki komunalne – bez wyodrębnienia poszczególnych lokali.

25.  Czy otrzymywane faktury na zużyte media, od których chcą Państwo dokonywać odliczeń podatku VAT, o którym mowa w zadanym we wniosku pytaniu nr 2, dokumentują łączne nabycie przez Państwa mediów (związanych zarówno z korzystaniem z lokali udostępnianych na podstawie umów najmu, jak również z lokalem stanowiącym mieszkanie chronione Gminy), czy też faktury te dokumentują zużycie wyłącznie w części związanej z lokalami udostępnianymi na podstawie umów najmu?

Odpowiedź:

Otrzymywane faktury za gaz, energię i ścieki (w przypadku budynku przy ul. (…), w którym znajduje się wspólna kotłownia dla ogrzania budynku), od których Miasto i Gmina chce dokonywać odliczeń podatku VAT – dokumentują poszczególne nabyte media dla wszystkich lokali znajdujących się w budynku komunalnym (zarówno tych z umów najmu, jak i mieszkania chronionego).

26.  W przypadku, gdy faktury dokumentujące nabycie mediów dotyczą zarówno lokali udostępnianych na podstawie umów najmu, jak również lokalu stanowiącego mieszkanie chronione Gminy, proszę wskazać, czy są Państwo w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania wszystkich ponoszonych w tym zakresie wydatków związanych z nabyciem poszczególnych mediów do czynności związanych z działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT.

Odpowiedź:

W związku z odpowiedzią udzieloną na pytania 24 i 25, Zakład informuje, iż nie jest w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania wydatków ponoszonych na gaz i energię, w tym zakresie wydatków związanych z ich nabyciem do czynności związanych z działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT.

Jeżeli jednak chodzi o ścieki – Miasto i Gmina (…) jest w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania wszystkich ponoszonych w tym zakresie wydatków związanych z nabyciem ścieków do czynności związanych z działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT.

Następnie, pismem z 25 listopada 2025 r. (wpływ 25 listopada 2025 r.) ponownie uzupełnili Państwo opis sprawy, udzielając odpowiedzi na poniższe pytania:

1.  Do jakich czynności wykorzystują Państwo media, od których chcą Państwo odliczać podatek VAT, związane z korzystaniem z lokali udostępnianych na podstawie umów najmu, jak również z lokalem stanowiącym mieszkanie chronione Gminy, tj.:

d)  do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (jeśli do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, to należy również wskazać, czy wyłącznie na cele działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT),

e)  do czynności zwolnionych od podatku VAT,

f)   do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT?

Informacji proszę udzielić odrębnie w odniesieniu do lokali udostępnianych na podstawie umów najmu i lokalu stanowiącego mieszkanie chronione Gminy.

Odpowiedź:

Zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora KIS wyrażonym w postanowieniu o zastosowaniu do sprawy interpretacji ogólnej (postanowienie z 18 listopada 2025 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.701.2025.1.KFK): „Za uzasadnione uznać należy, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są omówione wcześniej przesłanki, w szczególności, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno­prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Dotyczy to równiej sytuacji, gdy jednostki te współpracują w wykonywaniu tych zadań”. W konsekwencji, zdaniem Dyrektora KIS, realizowane przez Miasto i Gminę (…) za pośrednictwem Ośrodka Pomocy Społecznej, czynności w zakresie udostępnienia mieszkania chronionego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku numerem 1).

W związku z powyższym wskazują Państwo, co następuje:

-     paliwo gazowe – do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem,

-     energia elektryczna – do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem,

-     ścieki – do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

2.  Jeżeli wydatki (media), od których chcą Państwo odliczać podatek VAT, Gmina wykorzystuje do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i czynności niepodlegających temu podatkowi, to czy mają Państwo możliwość przyporządkowania poniesionych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT? Jeśli tak, to w jaki sposób?

Odpowiedź:

Informują Państwo, że nie są w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania wydatków ponoszonych na paliwo gazowe i energię, w zakresie wydatków związanych z ich nabyciem, do czynności związanych z działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT i do czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT.

Jeżeli jednak chodzi o ścieki, Miasto i Gmina (…) jest w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania wszystkich ponoszonych w tym zakresie wydatków związanych z nabyciem ścieków do czynności związanych z działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT. Powyższego jest w stanie dokonać przy wykorzystaniu faktycznej ilości osób zamieszkujących w danym lokalu.

Pytanie

Czy Gminie (Zakładowi) przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w całości z otrzymanych faktur zakupowych za media wykorzystywane w budynku komunalnym położonym w (…), w części przypadającej również na mieszkanie chronione? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Państwa stanowisko w sprawie (w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2)

Państwa zdaniem, Gminie (Zakładowi) przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w całości z otrzymanych faktur zakupowych za media wykorzystywane w budynku komunalnym położonym w (…), w części przypadającej również na mieszkanie chronione.

Uzasadnienie

Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. poz. 1454, dalej: „ustawa szczególna”), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie do art. 4 ustawy szczególnej, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 z zm., dalej: „UoVAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 UoVAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 UoVAT – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 UoVAT.

Zauważyć należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 UoVAT lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 UoVAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku VAT.

W myśl art. 15 ust. 1 UoVAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 ww. artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 UoVAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w takim zakresie czynności wykonywane przez jednostki samorządu terytorialnego mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 UoVAT.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny.

Konieczność spełniania dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89, art. 4 (5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 UoVAT i art. 4 (5) VI Dyrektywy należy więc rozgraniczyć sferę imperium, która została wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku.

Innymi słowy, jednostka samorządu terytorialnego będzie uznana za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jej zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 UoVAT) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jej zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że jednostka samorządu terytorialnego działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania – określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym, jednostka ta wyposażona jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 2a UoVAT, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 s. 1 z późn. zm.), który stanowi, że: w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Przepis ten reguluje zatem takie sytuacje, kiedy podatnik działając we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci. W takim przypadku, gdy podmiot nabywa usługę, a następnie odsprzedaje ją kontrahentowi w tzw. „stanie nieprzetworzonym”, uznawany jest za podatnika, który taką usługę świadczy.

Podkreślenia wymaga, że aby dana czynność – stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy – podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Z art. 15 ust. 1 i 2 UoVAT wynika, że opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu UoVAT i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy zauważyć, że kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm., dalej: „KC”).

Jak wynika z art. 659 § 1 KC, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Wynajmujący oddaje rzeczy do używania a najemca płaci umówiony czynsz. Umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę. Istota umowy najmu wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz najemcy.

Zatem najem stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 UoVAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 UoVAT.

W opisie stanu faktycznego wskazano, że Gmina jest czynnym podatnikiem VAT i prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmie lokali mieszkalnych (za pośrednictwem Zakładu). Lokale są wynajmowane osobom fizycznym dla celów mieszkaniowych.

Świadczone przez Gminę (Zakład) usługi wynajmu lokali/budynków komunalnych podlegają zwolnieniu z podatku VAT. W ramach swojej działalności Gmina (Zakład) dokonuje sprzedaży opodatkowanej, jak i zwolnionej. Gmina (Zakład) nabywa towary i usługi, które są wykorzystywane do wykonywania czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego albo przysługuje pełne lub częściowe prawo do odliczenia.

W związku z wynajmem lokali Zakład (Gmina) nabywa media, tj. wodę, centralne ogrzewanie i odbiera ścieki. Umowy z dostawcami mediów zawarte przez Zakład (Gminę) nie są zawarte w imieniu i na rzecz Najemców. Najemcy, zgodnie z zapisami umownymi, zobowiązani są do zwrotu kosztów związanych z utrzymaniem wynajmowanego lokalu na podstawie ustalonych w umowie najmu kwot. Zgodnie z zawartymi umowami najmu, Zakład przenosi na najemców koszty mediów (a dokładnie przewidziane dla poszczególnych najemców kwoty). Opłaty te ustalane są odpowiednio: centralne ogrzewanie według powierzchni najmowanego lokalu (stawka za m² powierzchni), woda według faktycznego zużycia, natomiast opłaty za odbiór ścieków na podstawie liczby osób zamieszkujących dany lokal. Opłata za centralne ogrzewanie rozliczana jest na koniec roku, zgodnie ze stanem faktycznego indywidualnego zużycia, nie doliczając własnej marży. Zakład ponosi koszty mediów poprzez regulowanie zobowiązań wynikających z faktur wystawianych na Gminę (Zakład) przez dostawców mediów, po czym przenosi je na poszczególnych najemców. Przy nabyciu i odsprzedaży stosowana jest ta sama stawka VAT.

Media nie są traktowane przez Gminę (Zakład) jako element kompleksowej usługi najmu i są refakturowane na najemców według stawki VAT dla nich właściwej, tj. stawki VAT zastosowanej przez dostawcę w fakturze pierwotnej.

W opisie stanu faktycznego wskazano również, iż w związku z trudną sytuacją życiową i materialną jednego z mieszkańców gminy, Burmistrz Miasta i Gminy (…) w drodze decyzji orzekł, iż mieszkaniec ten może korzystać w określonym czasie z mieszkania chronionego za odpłatnością w ustalonej w decyzji wysokości. Odpłatność ta ma być uiszczana na rachunek bankowy OPS. Mieszkaniec, o którym mowa uiszcza do OPS wyłącznie kwotę wskazaną w decyzji, o której mowa powyżej. Zakład nie ma wiedzy o wystawianej decyzji, o której mowa wyżej, gdyż nie jest on stroną postępowania. W konsekwencji, Zakład wystawia notę w stosunku do OPS, w której wskazuje wartość czynszu oraz opłaty za zużyte media według zasad analogicznych jak dla pozostałych najemców. To OPS uiszcza należną Zakładowi kwotę wynikającą z noty, w tym należność za poszczególne media.

Stosownie do art. 86 ust. 1 UoVAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zasadą nadrzędną podatku VAT jest zasada neutralności. Możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 UoVAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)  nabycia towarów i usług,

b)  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Z art. 86 ust. 1 UoVAT wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 UoVAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 UoVAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przepis art. 86 ust. 1 UoVAT stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 UoVAT, który znajduje zastosowanie w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od opodatkowania tym podatkiem.

I tak, w myśl art. 90 ust. 1 UoVAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Odnosząc się zatem do prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem i refakturowaniem mediów, na podstawie art. 86 ust. 1 UoVAT, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy przenoszone na najemców lokali koszty mediów stanowią usługi ściśle związane z usługą najmu, czy występują jako niezależne, odrębne świadczenia.

W wyroku C-42/14 w sprawie Wojskowej Agencji Mieszkaniowej, kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować odrębnie, Trybunał Sprawiedliwości rozstrzygnął, że: Artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.

Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Zasadą jest, że towarzyszące czynności udostępniania nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych „mediów” w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie „mediów”, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo: liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń związanych z usługą najmu lokali, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Okoliczności faktyczne, które były przedmiotem ww. wyroku Trybunału, dotyczyły przypadku, w którym dostawy towarów i usług były „refakturowane”, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich, bez doliczania marży. Należy więc uznać, że ustalone przez Trybunał zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku, jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy „refakturowania” (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy. Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Zatem, co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy ww. towarów i usług należy traktować jako świadczenie odrębne od usługi najmu nieruchomości. Traktowanie wskazanych dostaw towarów/świadczenia usług jako jednej usługi z najmem, uzasadnione jest jedynie w przypadku, gdy świadczenia te są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

W rozpatrywanej sprawie warto również przywołać orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 944/15, w którym Sąd stwierdził, że: „Jeżeli chodzi o media w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, to wskazane media co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, jak wskazał Trybunał, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń”.

Przy wyborze tych kryteriów strony muszą kierować się względami ekonomicznymi, które pozwolą na wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów w taki sposób, że obiektywnie odzwierciedlone zostanie ich zużycie i wówczas świadczenia te powinny być traktowane odrębnie.

Zatem w odniesieniu do mediów, w stosunku do których możliwe jest przyjęcie kryterium zużycia, to właśnie ww. kryterium będzie decydujące o odrębności tych mediów, a nie kwestia, czy najemca miał możliwość wyboru świadczeniodawcy.

Biorąc powyższe rozstrzygnięcie pod uwagę należy uznać, że w celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W analizowanej sprawie świadczone przez Zakład usługi wynajmu lokali podlegają zwolnieniu od podatku VAT. W związku z wynajmem lokali Gmina (Zakład) nabywa media, tj. wodę, centralne ogrzewanie i odprowadza ścieki, a najemcy, zgodnie z zapisami umownymi, zobowiązani są do zwrotu kosztów związanych z utrzymaniem wynajmowanego lokalu na podstawie wskazanych w umowach najmu kryteriów. Zakład refakturuje na najemców koszty mediów zgodnie z konkretnymi zapisami w umowie. Media nie są elementem kompleksowym usługi najmu i są refakturowane na najemców według właściwej dla nich stawki VAT, tj. stawki VAT zastosowanej przez dostawcę w fakturze pierwotnej. Powyższe dotyczy również mieszkania chronionego, z tym, że koszty mediów są przenoszone na OPS.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa, orzecznictwo TSUE oraz opis stanu faktycznego należy stwierdzić, że skoro wysokość opłat za media jest zależna od faktycznego zużycia mediów przez najemców, ustalonego w indywidualny sposób według powierzchni najmowanego lokalu lub liczby osób zamieszkujących dany lokal (dodatkowo opłaty za centralne ogrzewanie są rozliczane z najemcami w okresach rocznych według faktycznego ich zużycia), to najem lokali i związane z nim media stanowią odrębne i niezależne od usługi najmu świadczenia. Brak jest więc podstaw do traktowania opłat za media jako elementu kalkulacyjnego opłaty za usługi najmu. Dostawy mediów (wody, centralnego ogrzewania i odbioru ścieków) są rozliczane odrębnie od czynszu za najem, a więc nie są nierozerwalnie związane z najmem lokali. Powyższe czynności powinny być zatem rozliczane niezależnie od usługi najmu i – co do zasady – opodatkowane odpowiednio stawkami podatku VAT właściwymi dla danej usługi/dostawy towarów. Tym samym, dokonywane dostawy towarów, czy świadczone przez Gminę (Zakład) odpłatne usługi w zakresie refakturowania na najemców lokali kosztów mediów stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku, opodatkowane właściwymi dla danych mediów stawkami podatku VAT.

Taka kwalifikacja dokonywanych świadczeń determinuje Gminie (Zakład) prawo do odliczenia podatku naliczonego przewidziane przez ustawodawcę w art. 86 ust. 1 UoVAT.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że skoro odsprzedaż przez Gminę refakturowanych na najemców lokali mediów stanowi czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku, to Gminie przysługuje na podstawie art. 86 ust. 1 UoVAT, prawo do odliczenia podatku VAT ujętego w fakturach zakupowych dokumentujących te wydatki. W rozpatrywanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 UoVAT – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. dokonując odsprzedaży zakupionych mediów Gmina działa jako podatnik VAT, a media refakturowane na najemców służą/będą służyć Gminie (Zakładowi) do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych tym podatkiem (odsprzedaż mediów najemcom).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Zakład wykorzystuje i będzie wykorzystywać nabyte media (wodę, centralne ogrzewanie i odbiór ścieków) na potrzeby lokali wynajmowanych dla najemców, tj. wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Tym samym, w analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 90 ust. 1 UoVAT. W związku z nabyciem wody, centralnego ogrzewania i odbiorem ścieków na potrzeby wynajmowanych lokali, w zakresie, w jakim wydatki te są refakturowane na najemców, zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 1 UoVAT. Gminie przysługiwać będzie w całości prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem mediów, w tym również w stosunku do lokalu chronionego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

W oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy:

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są między innymi wszelkie postacie energii. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy:

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.), który stanowi, że:

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Przepis ten reguluje zatem takie sytuacje, kiedy podatnik działając we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci. W takim przypadku, gdy podmiot nabywa usługę, a następnie odsprzedaje ją kontrahentowi w tzw. „stanie nieprzetworzonym”, uznawany jest za podatnika, który taką usługę świadczy.

Podkreślenia wymaga, że aby dana czynność – stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy – podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153):

W oparciu o art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Natomiast z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie gminnym wynika, że:

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy zauważyć, że kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071).

Jak wynika z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego:

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Wynajmujący oddaje rzeczy do używania, a najemca płaci umówiony czynsz. Umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Zatem najem stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Miasto i Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zadania własne Gminy z zakresu (…) realizowane są przez Zakład, działający jako zakład budżetowy Gminy.

Zakład administruje m.in. budynek komunalny położony w (…). W budynku tym znajdują się lokale udostępniane przez Zakład najemcom na cele mieszkaniowe (na podstawie zawartych umów najmu) oraz mieszkanie chronione, prowadzone przez Gminę za pośrednictwem Ośrodka Pomocy Społecznej. Udostępnienie mieszkania chronionego jest świadczone w ramach zadań własnych Miasta i Gminy, określonych zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym. Na podstawie przepisów o pomocy społecznej, prowadzenie mieszkań chronionych i zapewnienie w nich miejsc, jest zadaniem własnym Gminy.

Zawarte umowy najmu lokali mieszkalnych przewidują odrębne od czynszu rozliczanie kosztów zużytych przez najemców mediów, w związku z czym Zakład świadczy na rzecz najemców usługi dostarczania mediów. Usługi te Zakład opodatkowuje właściwymi stawkami podatku VAT i dokumentuje wystawionymi fakturami. Powyższe ma miejsce na podstawie umów najmu, w których zawierane są zapisy, iż pobierany będzie czynsz najmu oraz opłaty za media. Umowy z dostawcami mediów zawarte przez Zakład (Gminę) nie są zawarte w imieniu i na rzecz najemców – Gmina refakturuje media na najemców. Opłaty za:

-     zużycie gazu (centralne ogrzewanie) – są refakturowane w oparciu o zaliczkę skalkulowaną według wzoru: stawka za gaz x powierzchnia mieszkania; opłaty za centralne ogrzewanie są rozliczane z najemcami w okresach rocznych według faktycznego zużycia, ustala się łączne, faktyczne, roczne zużycie dla budynku i przyporządkowuje się je powierzchniowo do poszczególnych lokali;

-     zużycie i podgrzanie wody – są refakturowane na podstawie stanu licznika wodomierzy,

-     ścieki – są refakturowane na podstawie ryczałtu wyliczonego według wzoru: ilość osób zamieszkujących x stawka.

Zakład nie dolicza w związku z powyższymi czynnościami własnej marży. Zakład wystawia refaktury wyłącznie w stosunku do osób, z którymi ma zawarte umowy najmu. W stosunku do osoby korzystającej z mieszkania chronionego (w stosunku do OPS), Zakład nie wystawia faktury, lecz notę księgową, która nie informuje o stawkach podatku VAT. Wyłącznie OPS pokrywa kwotę czynszu wraz z mediami. W odniesieniu do mieszkania chronionego, Zakład traktuje obciążenie za media jako niepodlegające opodatkowaniu. Również OPS nie traktuje opłaty wnoszonej przez mieszkańca mieszkania chronionego jako wynagrodzenia za usługi opodatkowane podatkiem VAT.

Faktury zakupowe za gaz, energię i ścieki są wystawiane na poszczególne budynki komunalne – bez wyodrębnienia poszczególnych lokali. Otrzymywane faktury za gaz, energię i ścieki dokumentują poszczególne nabyte media dla wszystkich lokali znajdujących w budynku komunalnym – zarówno tych z umów najmu, jak i mieszkania chronionego.

Media, od których chcą Państwo odliczać podatek VAT (paliwo gazowe, energia elektryczna i ścieki), związane z korzystaniem z lokali udostępnianych na podstawie umów najmu, jak również z lokalem stanowiącym mieszkanie chronione Gminy, wykorzystują Państwo do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Wskazują Państwo, że nie są Państwo w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania wydatków ponoszonych na paliwo gazowe i energię, w zakresie wydatków związanych z ich nabyciem, do czynności związanych z działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT i do czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy. Jeżeli jednak chodzi o ścieki, twierdzą Państwo, że są w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania wszystkich ponoszonych w tym zakresie wydatków związanych z nabyciem ścieków do czynności związanych z działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT. Powyższego są Państwo w stanie dokonać przy wykorzystaniu faktycznej ilości osób zamieszkujących w danym lokalu.

Państwa wątpliwości w analizowanej sprawie dotyczą ustalenia, czy Gminie (Zakładowi) przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w całości z otrzymanych faktur zakupowych za media wykorzystywane w budynku komunalnym położonym w (…), w części przypadającej również na mieszkanie chronione (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Wskazali Państwo, że chcą Państwo dokonywać odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych na paliwo gazowe i energię elektryczną oraz ścieki. Odliczenie podatku VAT dotyczy opłat za ww. media związane z korzystaniem z lokali udostępnianych na podstawie umów najmu oraz z lokalem stanowiącym mieszkanie chronione.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatku VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2g ustawy:

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

W przypadku prawa do odliczenia podatku naliczonego obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, to na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (lub usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Jak wynika z opisu sprawy, otrzymywane faktury za gaz, energię i ścieki, od których Miasto i Gmina chce dokonywać odliczeń podatku VAT – dokumentują poszczególne media nabyte dla wszystkich lokali znajdujących w budynku komunalnym, zarówno tych z umów najmu, jak i mieszkania chronionego. W drugim uzupełnieniu do wniosku wskazali Państwo, że media, od których chcą Państwo dokonywać odliczenia podatku VAT (gaz, energia elektryczna, ścieki), wykorzystują Państwo do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Nie są Państwo w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania wydatków ponoszonych na paliwo gazowe i energię, w zakresie wydatków związanych z ich nabyciem, do czynności związanych z działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT i do czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT. Jeżeli jednak chodzi o ścieki, wskazują Państwo, że są Państwo w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych w tym zakresie wydatków do czynności związanych z działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT.

Zatem, skoro wydatki ponoszone na gaz i energię są wykorzystywane przez Gminę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej (do czynności opodatkowanych podatkiem VAT) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT) i Państwo nie mają możliwości przypisania poniesionych wydatków do poszczególnych rodzajów czynności, to Gminie przysługuje w tym zakresie prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy w zw. z art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

W odniesieniu natomiast do otrzymywanych faktur za odbiór ścieków związany z wykonywaniem czynności opodatkowanych oraz niepodlegających opodatkowaniu, które Gmina – jak Państwo wskazali – ma możliwość przypisania do poszczególnych rodzajów czynności, to przysługuje Państwu prawo do obniżenia podatku, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, z tytułu tej części wydatków, które przypisują Państwo wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Nie przysługuje Państwu natomiast prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do wydatków poniesionych na usługi odbioru ścieków wykorzystywany do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi, czyli związany z prowadzeniem mieszkania chronionego.

Podsumowując stwierdzam, że:

-     od wydatków ponoszonych na paliwo gazowe i energię elektryczną, których nie są Państwo w stanie przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy, Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy w zw. z art. 86 ust. 2a i następne ustawy,

-     od wydatków ponoszonych na odbiór ścieków, które są Państwo w stanie przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usługi odbioru ścieków związanej ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do nabycia usługi odbioru ścieków wykorzystywanej do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi, czyli związanych z prowadzeniem mieszkania chronionego.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, zgodnie z którym Gminie (Zakładowi) przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w całości z otrzymanych faktur zakupowych za media wykorzystywane w budynku komunalnym położonym w (…), w części przypadającej również na mieszkanie chronione, jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Niniejszą interpretacją rozpatrzyłem wniosek w części dotyczącej ustalenia, czy Gminie (Zakładowi) przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w całości z otrzymanych faktur zakupowych za media wykorzystywane w budynku komunalnym położonym w (…), w części przypadającej również na mieszkanie chronione (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Natomiast wniosek w części dotyczącej ustalenia, czy czynności realizowane przez Miasto i Gminę za pośrednictwem Ośrodka Pomocy Społecznej, w zakresie udostępnienia mieszkania chronionego, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku numerem 1) – został załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego, w tym na stwierdzeniu: „Wnioskodawca informuje, że nie jest w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania wydatków ponoszonych na paliwo gazowe i energię, w zakresie wydatków związanych z ich nabyciem, do czynności związanych z działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT i do czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT. Jeżeli jednak chodzi o ścieki, Miasto i Gmina (…) jest w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania wszystkich ponoszonych w tym zakresie wydatków związanych z nabyciem ścieków do czynności związanych z działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT. Powyższego jest w stanie dokonać przy wykorzystaniu faktycznej ilości osób zamieszkujących w danym lokalu”. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.