Interpretacja 0112-KDIL3.4012.574.2023.9.MC

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1. ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 28 września 2023 r. (data wpływu  29 września 2023 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok  Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 6 marca 2024 r. sygn. akt I SA/Ol 46/24 i Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 grudnia 2025 r. sygn. akt I FSK 991/24 i 

2. stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT praw własności intelektualnej (PWI), przedmiotów PWI lub praw związanych na rzecz Skarbu Państwa bez dodatkowego wynagrodzenia.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

(…) do 1 sierpnia 2023 – (…) zwana dalej „uczelnią” – jest uczelnią publiczną – uczelnią (...) w rozumieniu ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 742 ze zm.), zwanej „ustawą” (…). Misją uczelni jest odkrywanie i przekazywanie prawdy z zakresu nauk społecznych i humanistycznych, w szczególności dotyczących (...), poprzez prowadzenie badań, kształcenie kadry naukowej, studentów, uczestników studiów podyplomowych, uczestników kursów i szkoleń oraz jej upowszechnianie.

Uczelnia jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.  W zakresie prowadzonej działalności uczelnia wykonuje czynności związane z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zwanej dalej: podatkiem VAT),  tj. z czynnościami będącymi poza zakresem ustawy o VAT (tzw. nieodpłatna działalność statutowa) oraz działalnością zwolnioną z podatku VAT, jak też działalnością opodatkowaną tym podatkiem.

Podstawowymi zadaniami uczelni są:

1.  Prowadzenie kształcenia na studiach;

2.  Prowadzenie kształcenia na studiach podyplomowych lub innych form kształcenia;

3.  Prowadzenie działalności naukowej, świadczenie usług badawczych oraz transfer wiedzy i technologii do gospodarki;

4.  Kształcenie i promowanie kadr uczelni;

5.  Stwarzanie osobom niepełnosprawnym warunków do pełnego udziału w:

a)    procesie przyjmowania na uczelnię w celu odbywania kształcenia;

b)    kształceniu;

c)    prowadzeniu działalności naukowej;

6.   Wychowywanie studentów w poczuciu odpowiedzialności za państwo polski, tradycję  narodową, umacnianie zasad demokracji i poszanowania praw człowieka;

7.   Stwarzanie warunków do rozwoju kultury fizycznej studentów;

8.   Upowszechnianie i pomnażanie osiągnieć nauki i kultury, w tym przez gromadzenie i udostępnianie zbiorów bibliotecznych, informacyjnych i archiwalnych;

9.   Działanie na rzecz społeczności lokalnych i regionalnych;

10. Prowadzenie działalności wydawniczej i poligraficznej na potrzeby działalności dydaktycznej, naukowej i badawczej uczelni;

11.  Monitorowanie kariery zawodowej swoich absolwentów w celu dostosowania programów studiów do potrzeb rynku pracy;

12.  Nadawanie stopni naukowych doktora i doktora habilitowanego;

13.  Zadania uczelni jako jednostki organizacyjnej (…).

Ponadto, zadania uczelni jako jednostki organizacyjnej (…) określa (…).

W ramach prowadzonej działalności naukowej Uczelnia wykonuje różnego typu badania naukowe. Realizacja badań wymaga ponoszenia znacznych wydatków finansowych. Wydatki te pokrywane są ze środków własnych uczelni, subwencji, dotacji, dofinansowań oraz różnego typu grantów finansowych. Wiele instytucji, (...) ogłasza konkursy na finasowanie działalności naukowej (m.in. realizowanej przez uczelnie publiczne czy też instytuty naukowe lub badawcze). (...) ogłaszają konkurs (z określonej dziedziny), zainteresowane jednostki aplikują w konkursie i po spełnieniu warunków konkursowych otrzymują grant/dofinansowanie/dotacje etc. Dofinansowanie jest otrzymane na podstawie umowy o dofinansowanie projektu, czy też umowy na realizację projektu dofinansowanego z danego źródła finansowego. Jedną z agencji, która ogłasza konkursy na dofinansowanie badań naukowych i prac rozwojowych jest (…) (zwane dalej (…) lub Centrum).

(…) jest agencją wykonawczą w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, powołaną do realizacji zadań z zakresu polityki naukowej państwa, o której mowa w art. 6 ust. 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Agencja działa na podstawie ustawy (…).

(…) zrealizowała projekt na rzecz (...) w ramach konkursu nr (…) pn.: „(…)” nr (…).

W tym celu w 2018 r. zawarta została z (…) umowa o wykonanie finansowania tego projektu z (…) jako liderem konsorcjum realizującego projekt (pozostali konsorcjanci to uczelnie wyższe, instytut badawczy i spółka z o. o.). Konsorcjum zatem jest stroną umowy zawartej z (…), dotyczącej prowadzenia przez (…) badań naukowych i prac rozwojowych w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 87 ze zm.) (…) w całości ze środków uzyskanych z (…).

Jak wskazuje przedmiot umowy konsorcjum, jego celem jest przygotowanie, wdrożenie i realizacja wniosku o finansowanie projektu do (…) oraz jego realizacja po przyznaniu przez (…) środków finansowych na jego realizację.

Celem głównym projektu jest budowa symulatora umożliwiającego nabycie praktycznych umiejętności (...) wraz z dokumentacją techniczną i użytkową. Z podpisanej umowy z (…) wynika, iż przedmiot umowy obejmuje wyłącznie realizację badań naukowych i prac rozwojowych. Umowy zawierane przez (…) na dofinasowanie przedmiotowych projektów, stanowią realizację zadań ustawowych (…), którymi jest między innymi zarządzanie realizacją badań naukowych lub prac rozwojowych na rzecz (...) oraz ich finansowanie lub współfinansowanie. Na mocy zawartej umowy (…) zobowiązuje się do wsparcia finansowego prowadzonych przez (…) badań naukowych i prac rozwojowych poprzez pokrycie wydatków ponoszonych przez (…) i partnerów konsorcjum.

Wsparcie finansowe jest udzielane przez (…) ze środków publicznych w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1270, ze zm.). Finansowanie to może dotyczyć wszystkich kosztów kwalifikowanych związanych z danym projektem lub też części kosztów kwalifikowanych. W przypadku finansowania częściowego, koszty kwalifikowane niefinansowane przez (…), są pokrywane przez poszczególnych partnerów w drodze wkładu własnego. Środki finansowe otrzymane od (…) nie mogą być wydatkowane na inne cele niż określone w umowie.

Badania naukowe oraz prace rozwojowe, do wykonania których zobowiązuje się (…), mają być wykonywane w ramach następujących po sobie etapów, przy czym zgodnie z ustalonym harmonogramem, każdy z etapów składa się z kilku odrębnych zadań. Z kolei każde zadanie jest wykonywane przez jeden lub kilka różnych podmiotów uczestniczących w projekcie. Z zapisów umowy o finansowanie wynika, że umowa określa zasady udzielania przez (…) finansowania na realizację projektu w ramach konkursu. Projekt obejmuje realizację badań naukowych i prac rozwojowych.

Lider po spełnieniu warunków wynikających z umowy otrzymał od Centrum finansowanie na realizację Projektu w łącznej kwocie (…) złotych obejmujące:

1)      Finansowanie na realizację projektu w kwocie (…) złotych;

2)      Finansowanie przeznaczone na pokrycie zobowiązań z tytułu podatku od towarów  i usług od otrzymanego finansowania (…) złotych;

3)      Środki finansowe i nakłady zabezpieczone w ramach wkładu własnego w kwocie  (…) złotych.

Harmonogram realizacji projektu był szczegółowy, rozpisany i nakierunkowany na osiągnięcie zakładanych efektów, to jednak ze względu na charakter przedmiotu umowy (badania naukowe  i prace rozwojowe), warunkiem otrzymania kolejnej zaliczki jest wykazanie poniesienia kosztów stanowiących co najmniej 70% wszystkich przekazanych zaliczek oraz pozytywnego przebiegu dotychczasowych prac (w formie pozytywnych kontroli czy audytów). Po otrzymaniu zaliczek Lider, który otrzymuje wskazane finansowanie oraz finansowanie przeznaczone na pokrycie zobowiązań  z tytułu podatku od towarów i usług, wystawia faktury zaliczkowe zgodnie z postanowieniami ustawy o podatku od towarów i usług. Lider niezwłocznie przekazuje też współwykonawcom środki finansowe zgodne z kosztorysem, harmonogramem płatności oraz harmonogramem wykonania projektu.

Niewykorzystana przez lidera i współwykonawców cześć finansowania, po zakończeniu realizacji projektu podlega zwrotowi na rachunek bankowy Centrum.

Wypłata finansowania w związku z danym projektem jest uzależniona od otrzymania przez (…) dotacji celowej z budżetu państwa.

Zgodnie z zapisem umowy o finansowanie, koszty ponoszone w danym projekcie kwalifikują się do objęcia wsparciem finansowym przez (…) pod warunkiem łącznego spełnienia następujących warunków:

1)    są niezbędne do zrealizowania celów projektu;

2)    są zgodne z kosztorysem projektu;

3)    są zaksięgowane i udokumentowane zgodnie z przepisami o rachunkowości oraz przyjętą  polityką rachunkowości u wykonawcy lub współwykonawcy;

4)    zostały poniesione w okresie realizacji projektu wskazanym w umowie;

5)    zostały poniesione zgodnie z zasadami racjonalnej gospodarki finansowej,  w szczególności najkorzystniejszej relacji nakładów do rezultatów.

Naliczony podatek od towarów i usług może być kosztem kwalifikowalnym, jeśli zgodnie z odrębnymi przepisami Liderowi konsorcjum lub pozostałym członkom konsorcjum nie przysługuje prawo do jego zwrotu lub odliczenia oraz jeśli podatek ten został naliczony w związku z poniesionymi kosztami kwalifikowalnymi. Kosztami kwalifikowanymi, poza wskazanymi w regulaminie elementami takimi jak wynagrodzenia osób zatrudnionych przy projekcie (dla zespołu naukowców konsorcjum na wsparcie badań naukowych i prac rozwojowych zmierzających do wytworzenia przedmiotów zadeklarowanych w celach projektu), koszty aparatury naukowo badawczej czy pozostałe koszty operacyjne związane  z realizacją projektu (np. koszty delegacji, materiały promocyjne, koszty uczestnictwa w seminariach  i konferencjach) itp., są również ustalane ryczałtowo (jako procent od wskazanych kosztów kwalifikowanych) koszty ogólne ponoszone w związku z realizacją projektu (np. koszty adaptacji pomieszczeń dla celów realizacji projektu, koszty materiałów biurowych, koszty wynagrodzeń personelu zarządzającego itp.). Koszty ogólne rozliczone ryczałtem traktowane są jako wydatki poniesione. Wykonawca nie ma obowiązku zbierania ani opisywania dokumentów księgowych  w ramach projektu na potwierdzenie poniesienia wydatków, które zostały wskazane jako koszty ogólne.

W zależności od okoliczności, czy (…) przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT, refundacji podlega kwota odpowiednio brutto albo netto wydatków kwalifikowanych. Jeżeli okaże się, że finansowana została kwota brutto wydatków podmiotowi, któremu przysługuje prawo do odliczenia VAT, niezbędne jest dokonanie stosownej korekty.

Przyznana kwota zgodnie z umową z (…) przeznaczona była wyłącznie na pokrycie kosztów Lidera oraz Partnerów konsorcjum w związku z realizowanym projektem.

Realizacja projektu była ściśle uzależniona od przyznanej dotacji przez (…). W przypadku nieprzyznania dotacji, przedmiotowy projekt nie byłby realizowany.  W projekcie przewidziano wkład własny.

W umowie o sfinansowanie projektu określono również prawo własności intelektualnej (zwanej dalej PWI). PWI to prawa własności przemysłowej, do wynalazków, wzorów użytkowych, wzorów przemysłowych, topografii układu scalonego, prawo do wyhodowanej albo odkrytej i wprowadzonej odmiany rośliny oraz autorskie prawa majątkowe powstałe w wyniku wykonania projektu.

Przedmioty PWI to utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim  i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509) oraz wynalazki, wzory użytkowe  i wzory przemysłowe, o których mowa w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – prawo własności przemysłowej (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1170) oraz wyhodowana albo odkryta i wyprowadzona odmiana rośliny powstała w wyniku wykonania projektu.

Natomiast prawa związane, to prawa wyłączne i uprawnienia związane z PWI (przedmiotami PWI), bez których nie jest możliwe korzystanie z przedmiotów PWI, a które zostały wniesione do projektu przez wykonawcę/współwykonawców lub nabyte/uzyskane od podmiotów trzecich. Prawa związane obejmują, m.in. prawa z rejestracji topografii układu scalonego, prawa do korzystania  i rozporządzania projektami racjonalizatorskimi, prawa do pobierania danych i wtórnego ich wykorzystania w całości lub w istotnej części, co do jakości lub ilość, zgromadzonych w bazach danych, prawa do odmiany wszelkich rodzajów i gatunków roślin, prawa do korzystania  i rozporządzania know-how rozumianego jako informacje techniczne, technologiczne, praktyczne, handlowe, organizacyjne, koncepcje, pomysły, idee, założenia, wytyczne, ramy ogólne, struktury, metody, techniki, nazwy, wzory, znaki, treści, nieujawnione do wiadomości publicznej, bez względu na to, czy mogą być przedmiotem praw wyłącznych, w szczególności takich jak m.in. patenty, wzory użytkowe lub przemysłowe.

Skarb Państwa jest uprawniony do nieograniczonego czasowo, terytorialnie lub w inny sposób korzystania oraz rozporządzania wynalazkami, wzorami użytkowymi, wzorami przemysłowymi lub topografią układu scalonego, wyhodowanej albo odkrytą i wyprowadzoną odmianą rośliny oraz autorskimi prawami majątkowymi powstałymi w wyniku projektu, w tym Skarbowi Państwa przysługuje prawo do:

-    uzyskania patentu na wynalazki, prawa ochronnego na wzory użytkowe, jak również prawa  z rejestracji wzorów przemysłowych lub

-    topografii układu scalonego, prawo do wyhodowanej albo odkrytej i wyprowadzonej odmiany rośliny oraz prawo do korzystania i rozporządzania autorskimi prawami majątkowymi do utworów powstałych w wyniku wykonania projektu na wszelkich znanych na dzień  zakończenia projektu polach eksploatacji oraz prawo do wykonywania zależnych praw  autorskich do utworów z możliwością przenoszenia tych praw na osoby trzecie bez zgody twórców, wykonawcy lub współwykonawców.

Skarb Państwa reprezentowany jest przez (…) również w przypadku wykonywania wszelkich innych praw i obowiązków umowy. Niezwłocznie po powstaniu PWI wykonawca zobowiązany jest powiadomić o tym Skarb Państwa.

Przedmioty PWI zostaną przekazane Skarbowi Państwa, z inicjatywy wykonawcy lub na wezwanie Skarbu Państwa po otrzymaniu przez wykonawcę zawiadomienia z Centrum o pozytywnej ocenie raportu końcowego wraz z informacją, że warunkiem uznania umowy za wykonaną jest wywiązanie się wykonawcy z określonych w umowie obowiązków w zakresie prawa własności intelektualnej.

Wykonawca oraz współwykonawcy zobowiązani są przekazać w szczególności wszelką dokumentację, materiały i informacje dotyczące przedmiotów PWI, a w szczególności ich podstawowe założenia, opis techniczny, specyfikację oraz wizualizacje, kody źródłowe, wynikowe, maszynowe i inne, dokumentację projektową, techniczną i eksploatacyjną.

Wykonawca przekaże Skarbowi Państwa przedmioty PWI w terminie określonym w wezwaniu Skarbu Państwa. W przypadku, gdy przedmioty PWI zostaną przekazane Skarbowi Państwa na nośnikach, na których je utrwalono, w szczególności nośnikach elektronicznych (płyta cd, dvd, tzw. pendrive itp.), wraz z przekazaniem Skarbowi Państwa danego nośnika, przechodzi na Skarb Państwa bez prawa do dodatkowego wynagrodzenia (tj. w ramach otrzymanego na podstawie umowy przez wykonawcę oraz współwykonawców finansowania) prawo własności tego nośnika. Wykonawca oraz współwykonawcy przeniosą na Skarb Państwa własność prototypów oraz demonstratorów powstałych w wyniku wykonania projektu, bez prawa do dodatkowego wynagrodzenia (tj. w ramach otrzymanego na podstawie umowy przez wykonawcę oraz współwykonawców finansowania), wyłącznie na wyraźne żądanie Skarbu Państwa zgłoszone w terminie czterech miesięcy od dnia doręczenia Skarbowi Państwa wykazu. Wykonawca oraz współwykonawcy zobowiązani są udzielić Skarbowi Państwa Licencji na korzystanie z przedmiotów praw związanych na następujących warunkach:

1. Licencja będzie licencją pełną, nieograniczoną terytorialnie ani czasowo;

2. Licencja zostanie udzielona w zakresie niezbędnym do swobodnego korzystania oraz  rozporządzania prawami objętymi w art. 32 ust. 3 ustawy;

3. Licencja zostanie udzielona bez prawa do dodatkowego wynagrodzenia (tj. w ramach  otrzymanego na podstawie umowy przez Wykonawcę oraz współwykonawców  finansowania);

4. Licencja zostanie udzielona z chwilą przekazania przez wykonawcę oraz współwykonawców przedmiotów PWI, chyba że Skarb Państwa wyrazi zgodę na przedłużenie terminu;

5. Rozwiązanie umowy licencyjnej będzie możliwe z zachowaniem 15-letniego okresu  wypowiedzenia, chyba że Skarb Państwa wyrazi zgodę na skrócenie okres wypowiedzenia.

Umowa nie przewiduje żadnego wynagrodzenia, poza finansowaniem kosztów kwalifikowalnych,  z tytułu realizacji projektu i przeniesienia praw do rezultatów wykonanej pracy. Wszystkie nabywane przez (…) na potrzeby realizacji projektu towary i usługi są wykorzystywane wyłącznie do realizacji projektu (z zastrzeżeniem wskazanych wyżej kwalifikowanych kosztów ogólnych).

Po zrealizowaniu projektu, (…) zobowiązana jest na podstawie umowy do przekazania efektów prac na rzecz ich właściciela (Skarbu Państwa), na żądanie jego reprezentantów.

Po zakończeniu projektu (…) oraz współwykonawcy wytworzyli przedmioty własności intelektualnej w postaci symulatora wspomagającego szkolenia (...).

Pytanie

Czy przeniesienie przez Państwa PWI, przedmiotów PWI lub praw związanych, na rzecz Skarbu Państwa bez dodatkowego wynagrodzenia będzie podlegać opodatkowaniu?

Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od  towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1170 ze zm. dalej powoływanej jako VAT-u),  opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się zgodnie z art. 7 ust. 1 przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1  rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym  również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej towarami.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.  W konsekwencji, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług pod warunkiem, że są realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Biorąc powyższe pod uwagę, skoro (…) zobowiązała się do przeniesienia PWI, przedmiotów PWI oraz praw z nimi związanych, które będą mieć m.in. postać prototypu systemu symulatora – postać  wartości niematerialnych i prawnych – należy uznać, iż jego przekazanie na rzecz Centrum będzie  stanowiło świadczenie usług. Opodatkowaniu VAT podlega co do zasady odpłatna dostawa towarów i świadczenie usług.

Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługi do żądania od nabywcy towaru odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Zgodnie z art. 29a ust. 1, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32,  art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym  charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Dokonując dostawy towaru oraz świadczenia usług na rzecz innego podatnika VAT na mocy art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (…) będzie zobowiązana do wystawienia faktury VAT.

Państwa zdaniem, finansowanie uzyskane przez (…) mające na celu wytworzenie symulatora  wspomagającego szkolenia (...) oraz dokumentacji technicznej i instrukcji użytkowania  systemu, należy uznać za podstawę wynagrodzenia stanowiącą opodatkowanie VAT z tytułu  świadczenia usług. Z uwagi zaś na fakt, iż Centrum jest czynnym podatnikiem VAT, transakcja ta,  powinna zostać udokumentowana fakturą VAT. Zgodnie z zawartą umową faktura VAT jest  wystawiana na (…). (…) przekazuje zaliczki na rachunek bankowy wykonawcy. Następnie po otrzymaniu zaliczki wykonawca – (…), wystawia faktury VAT zaliczkowe, na zakończenie realizacji projektu wykonawca wystawia fakturę VAT końcową (rozliczeniową) na (…).

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Skoro PWI, przedmioty PWI oraz prawa związane mają zostać przeniesione wyłącznie na rzecz Skarbu Państwa bez prawa do dodatkowego wynagrodzenia (tj. w ramach otrzymanego na podstawie umowy przez wnioskodawcę finansowania), czynność taka nie będzie po raz kolejny opodatkowana, bowiem była opodatkowana w ramach  otrzymanej kwoty finansowania badań naukowych oraz prac rozwojowych przez Centrum.

(…) w ramach umowy konsorcjum nie uzyskuje bezpośrednio korzyści. Ale udział (…) w pracach może podnieść prestiż uczelni w środowisku naukowym i przyczynić się do związania długofalowych relacji z Partnerami konsorcjum oraz poprawić pozycję względem innych uczelni w dziedzinie nauki z  zakresu poziomu bezpieczeństwa wewnętrznego. Pracownicy (…) biorący udział w realizacji projektu otrzymują z tego tytułu dodatkowe wynagrodzenie finansowane ze środków otrzymanych z (…).  W skład osób zatrudnionych w projekcie wchodzą m.in. kierownik projektu, wykonawcy, wykonawca pomocniczy oraz inne osoby zatrudnione na potrzeby realizacji projektu. Ponadto (…) otrzymuje środki naliczone ryczałtowo w wysokości (…)% poniesionych kosztów bezpośrednich  (kwalifikowalnych), które stanowią w budżecie projektu koszty ogólne (pośrednie).  W ramach tej kategorii mieszczą się koszty ponoszone przez wykonawcę takie jak:

-     koszty wynajmu lub utrzymania budynków, w tym: koszty wynajmu, czynszu, sprzątania i ochrony pomieszczeń,

-     koszty adaptacji i pomieszczeń do celów realizacji projektu,

-     koszty utrzymania infrastruktury – koszty mediów (elektryczności, gazu, ogrzewania, wody), utylizacji odpadów, okresowej konserwacji i przeglądu urządzeń,

-     koszty wynagrodzeń personelu zarządzającego, administracyjnego, technicznego i pomocniczego związanego z działalnością jednostki w pośredni sposób związanego  z realizacją projektu (kierownicy jednostki, księgowość, kadry, bhp),

-     usługi pocztowe, telefoniczne, kurierskie, internetowe,

-     koszty materiałów biurowych i piśmienniczych, usług drukarskich i ksero,

-     koszty urodzeń i sprzętu biurowego,

-     koszty ubezpieczeń majątkowych.

Efekty badań uzyskane przez (…) po zakończeniu realizacji projektu nie będą służyły wykonywaniu działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, ponieważ zgodnie z umową wykonawca, tj. (…) jest zobowiązana do przeniesienia PWI, przedmiotów PWI lub praw z nimi związanych na rzecz Skarbu Państwa reprezentowanego przez (…).

Zgodnie z postanowieniami umowy wykonawca jak i współwykonawcy oświadczają i gwarantują, że nie będą żądali zapłaty jakiegokolwiek wynagrodzenia za korzystanie z PWI i przekażą PWI na rzecz Skarbu Państwa. W przypadku nieodpłatnego przekazania Skarbowi Państwa reprezentowanego przez (…) symulatora wspomagającego szkolenia (...) oraz dokumentacji technicznej i instrukcji użytkowania systemu, będą one mogły być wykorzystywane w (...). System umożliwi profesjonalne szkolenie kadr (...). Szkolenie ludzi z wykorzystaniem symulatora eliminuje straty materialne (...).

(…) za przeniesienie PWI lub praw związanych na rzecz Skarbu Państwa reprezentowanego przez (…), nie otrzymuje żadnych świadczeń. Według umowy wykonawca oraz współwykonawcy są uprawnieni do rozpowszechniania przedmiotów PWI lub ich części, w tym publikacji naukowych utworów  wytworzonych, w ramach projektu, po uprzednim uzyskaniu pisemnej zgody Skarbu Państwa.  Wykonawcy oraz współwykonawcom może zostać udzielona licencja na korzystanie z PWI na mocy odrębnej umowy zawartej pomiędzy Skarbem Państwa a wykonawcą oraz współwykonawcami.

Ustalenie rodzaju i zakresu licencji, o której mowa w zdaniu poprzedzającym, nastąpi  z uwzględnieniem interesu bezpieczeństwa i obronności państwa oraz interesu Skarbu Państwa.  Aktualnie nie została zawarta taka umowa oraz nie jest planowane jej zawarcie.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 29 listopada 2023 r. wydałem interpretację indywidualną  znak 0112-KDIL3.4012.574.2023.1.MC, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono 29 listopada 2023 r.

Skarga na interpretację indywidualną

3 stycznia 2024 r. (data nadania 28 grudnia 2023 r.) wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie.

Wnieśli Państwo o uchylenie interpretacji indywidualnej w całości.

Postępowanie przed sądem administracyjnym/sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 6 marca 2024 r. sygn. akt I SA/Ol 46/24.

Pismem z dnia 22 kwietnia 2024 r. znak: 0110-KWR2.4022.23.2024.2.AS Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie od tego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 9 grudnia 2025 r. sygn. akt I FSK 991/24 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 9 grudnia 2025 r. (data wpływu do Organu 8 kwietnia 2026 r.).

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•    uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził  Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego  w ww. wyrokach;

•    ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej  – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o stan prawny obowiązujący w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy, tj. znak sprawy 0112-KDIL3.4012.574.2023.1.MC  w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 6 marca 2023 r.,  sygn. akt I SA/Ol 46/24 oraz orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 grudnia 2025 r. sygn. akt I FSK 991/24.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług  (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów  i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Zatem, każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy.

Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu, musi istnieć bezpośredni związek  o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność  w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem, pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu  (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone  w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ponadto stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko takie świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku, którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, (…) zrealizowała projekt (...) w ramach konkursu pn.: „(…)”. W tym celu w 2018 r. zawarta została z (…) umowa o wykonanie finansowania tego projektu z (…) jako Liderem konsorcjum realizującego projekt (pozostali konsorcjanci to uczelnie wyższe, instytut badawczy i spółka z o. o.). Konsorcjum zatem jest stroną umowy zawartej z (…), dotyczącej prowadzenia przez (…) badań naukowych i prac rozwojowych w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki na rzecz (...) finansowanych w całości ze środków uzyskanych z (…). Jak wskazuje przedmiot umowy konsorcjum, jego celem jest przygotowanie, wdrożenie i realizacja wniosku o finansowanie projektu do (…) oraz jego realizacja po przyznaniu przez (…) środków finansowych na jego realizację. Celem głównym projektu jest budowa symulatora umożliwiającego nabycie praktycznych umiejętności prowadzenia (...) wraz z dokumentacją techniczną i użytkową. Z podpisanej umowy z (…) wynika, iż przedmiot umowy obejmuje wyłącznie realizację badań naukowych i prac rozwojowych. Na mocy zawartej umowy (…) zobowiązuje się do wsparcia finansowego prowadzonych przez (…) badań naukowych i prac rozwojowych poprzez pokrycie wydatków ponoszonych przez (…) i Partnerów konsorcjum. Wsparcie finansowe jest udzielane przez (…) ze środków publicznych w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia  2009 r. o finansach publicznych. Środki finansowe otrzymane od (…) nie mogą być wydatkowane na inne cele niż określone w umowie. Badania naukowe oraz prace rozwojowe, do wykonania których zobowiązuje się (…), mają być wykonywane w ramach następujących po sobie etapów, przy czym zgodnie z ustalonym harmonogramem, każdy z etapów składa się z kilku odrębnych zadań.  Harmonogram realizacji projektu był szczegółowy, rozpisany i nakierunkowany na osiągnięcie zakładanych efektów. Po otrzymaniu zaliczek Lider, który otrzymuje wskazane finansowanie oraz finansowanie przeznaczone na pokrycie zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług, wystawia faktury zaliczkowe zgodnie z postanowieniami ustawy o podatku od towarów i sług. Lider niezwłocznie przekazuje też współwykonawcom środki finansowe zgodne z kosztorysem, harmonogramem płatności oraz harmonogramem wykonania projektu.  Niewykorzystana przez Lidera i współwykonawców cześć finansowania, po zakończeniu realizacji projektu podlega zwrotowi na rachunek bankowy centrum. Wypłata finansowania w związku z danym projektem jest uzależniona od otrzymania przez (…) dotacji celowej z budżetu państwa. Zgodnie z zapisem umowy o finansowanie, koszty ponoszone w danym projekcie kwalifikują się do objęcia wsparciem finansowym przez (…) pod warunkiem łącznego spełnienia warunków zawartych w umowie. Przyznana kwota zgodnie z umową z (…) przeznaczona była wyłącznie na pokrycie kosztów Lidera oraz Partnerów konsorcjum w związku z realizowanym projektem. Realizacja projektu była ściśle uzależniona od przyznanej dotacji przez (…). W przypadku nieprzyznania dotacji, przedmiotowy projekt nie byłby realizowany. W umowie o sfinansowanie projektu określono również prawo własności intelektualnej (zwanej dalej PWI) oraz prawa związane, bez których nie jest możliwe korzystanie z przedmiotów PWI, a które zostały wniesione do projektu przez wykonawcę/współwykonawców lub nabyte/uzyskane od podmiotów trzecich. Skarb Państwa jest uprawniony do nieograniczonego czasowo, terytorialnie lub w inny sposób korzystania oraz rozporządzania wynalazkami, wzorami użytkowymi, wzorami przemysłowymi lub topografią układu scalonego, wyhodowanej albo odkrytą i wyprowadzoną odmianą rośliny oraz autorskimi prawami majątkowymi powstałymi w wyniku projektu, w tym Skarbowi Państwa przysługuje prawo do:

-    uzyskania patentu na wynalazki, prawa ochronnego na wzory użytkowe, jak również prawa  z rejestracji wzorów przemysłowych lub

-    topografii układu scalonego, prawo do wyhodowanej albo odkrytej i wyprowadzonej odmiany rośliny oraz prawo do korzystania z i rozporządzania autorskimi prawami majątkowymi do utworów powstałych w wyniku wykonania projektu na wszelkich znanych na dzień  zakończenia projektu polach eksploatacji oraz prawo do wykonywania zależnych praw  autorskich do utworów z możliwością przenoszenia tych praw na osoby trzecie bez zgody twórców, wykonawcy lub współwykonawców.

Skarb Państwa reprezentowany jest przez (…). Przedmioty PWI zostaną przekazane Skarbowi Państwa, z inicjatywy wykonawcy lub na wezwanie Skarbu Państwa po otrzymaniu przez wykonawcę zawiadomienia z Centrum o pozytywnej ocenie raportu końcowego wraz z informacją, że warunkiem uznania umowy za wykonaną jest wywiązanie się wykonawcy z określonych w umowie obowiązków w zakresie prawa własności intelektualnej. Wykonawca oraz współwykonawcy zobowiązani są przekazać w szczególności wszelką dokumentację, materiały i informacje dotyczące przedmiotów PWI, a w szczególności ich podstawowe założenia, opis techniczny, specyfikację oraz wizualizacje, kody źródłowe, wynikowe, maszynowe i inne, dokumentację projektową, techniczną i eksploatacyjną. Wykonawca przekaże Skarbowi Państwa przedmioty PWI w terminie określonym w wezwaniu Skarbu Państwa. W przypadku, gdy przedmioty PWI zostaną przekazane Skarbowi Państwa na nośnikach, na których je utrwalono, w szczególności nośnikach elektronicznych (płyta cd, dvd, tzw. pendrive itp.), wraz z przekazaniem Skarbowi Państwa danego nośnika, przechodzi na Skarb Państwa bez prawa do dodatkowego wynagrodzenia (tj. w ramach otrzymanego na podstawie umowy przez wykonawcę oraz współwykonawców finansowania), prawo własności tego nośnika. Wykonawca oraz współwykonawcy przeniosą na Skarb Państwa własność prototypów oraz demonstratorów powstałych w wyniku wykonania projektu, bez prawa do dodatkowego wynagrodzenia. Wykonawca oraz współwykonawcy zobowiązani są udzielić Skarbowi Państwa Licencji na korzystanie z przedmiotów praw związanych na określonych w umowie warunkach. Umowa nie przewiduje żadnego wynagrodzenia, poza finansowaniem kosztów kwalifikowalnych, z tytułu realizacji projektu i przeniesienia praw do rezultatów wykonanej pracy. Wszystkie nabywane przez (…) na potrzeby realizacji projektu towary i usługi są wykorzystywane wyłącznie do  realizacji projektu. Po zrealizowaniu projektu, (…) zobowiązana jest na podstawie umowy do przekazania efektów prac na rzecz ich właściciela (Skarbu Państwa), na żądanie jego reprezentantów. Po zakończeniu projektu (…) oraz współwykonawcy wytworzyli przedmioty własności  intelektualnej w postaci symulatora wspomagającego szkolenia (...) do wykorzystania w rzeczywistych warunkach szkoleniowych oraz autorskich praw majątkowych do dokumentacji w przedmiocie PWI – dokumentacji technicznej  systemu oraz instrukcji użytkowania systemu zawierającej m.in. wytyczne i standardy szkolenia z użyciem systemu.

Wątpliwości Państwa dotyczą ustalenia, czy planowane nieodpłatne przekazanie praw własności intelektualnej (PWI), przedmiotów PWI lub praw związanych na rzecz Skarbu Państwa bez dodatkowego wynagrodzenia będzie opodatkowane podatkiem VAT.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został  w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu:

Na podstawie art. 29a ust. 7 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów  i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towaru lub świadczenia usługi.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego  w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast, dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji  i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja  i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty  o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana  z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów  i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347  z 11.12.2006, str. 1, ze zm.), zwanej dalej: Dyrektywą 2006/112/WE Rady, z treści którego wynika, że

Związane jest to z tym, że podstawa opodatkowania stanowi wartość faktycznie uzyskaną przez sprzedawcę z tytułu danej opodatkowanej czynności. Należy jednocześnie wskazać, że nie ma tu znaczenia status podmiotu wypłacającego dofinansowanie ani pochodzenie środków, z których to dofinansowanie jest wypłacane.

Z treści powołanych przepisów wynika, że w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dofinansowania za stanowiące podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dofinansowanie dokonywane jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dofinansowanie niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Nie ma przy tym znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

Należy zauważyć, że otrzymanie dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje (dopłaty) podlegają bowiem opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem  i podlegają opodatkowaniu.

Jak wskazano powyżej, włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla określenia, czy dane dotacje mają czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie – czy podlegają opodatkowaniu, istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Tym samym, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne  – na pokrycie kosztów działalności – nie podlega opodatkowaniu.

Koniecznym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej,  w szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Limited v. Commissioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych  z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy, by możliwe było jej ustalenie. Cena, jaką płaci nabywca, musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu usługę pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi  z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy  – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Należy zwrócić uwagę, że dla określenia, czy dana dotacja jest, czy nie jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, istotne są szczegółowe warunki jej przyznawania, określające cel, na który ta dotacja jest przeznaczona.

Jak już wskazano, kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania tym podatkiem.

Tym samym, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności – nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Jak wskazano powyżej kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja przekazywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać również należy, że konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. Jakkolwiek ani w prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje legalna definicja konsorcjum, przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1610 ze zm.), w ramach tzw. swobody umów.

W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Przechodząc zatem na grunt prawa podatkowego, należy zauważyć, że zgodnie z art. 15  ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Na mocy art. 15a ustawy:

W opisanej sytuacji, przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT, bowiem z opisu sprawy nie wynika, aby w tej sytuacji doszło do powstania grupy VAT. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Jak wskazali Państwo we wniosku, przyznana kwota dofinansowania zgodnie z umową z (…) przeznaczona była wyłącznie na pokrycie kosztów Lidera oraz Partnerów konsorcjum w związku  z realizowanym projektem.

WSA w Olsztynie w zapadłym w przedmiotowej sprawie wyroku z 6 marca 2024 r. sygn. akt  I SA/Ol 46/24, wskazał iż:

Dodatkowo WSA w Olsztynie wskazał:

Zdaniem WSA w Olsztynie:

Powyższe stanowisko potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku z 9 grudnia 2025 r. sygn. akt I FSK 991/24 wskazując:

W ocenie NSA w Warszawie:

Tym samym, mając na względzie wyrok WSA z 6 marca 2024 r. sygn. akt I SA/Ol 46/24 oraz wyrok NSA z 9 grudnia 2025 r. sygn. akt I FSK 991/24, w przedmiotowej sprawie nie zostaną spełnione przesłanki warunkujące uznanie wykonywanych przez Państwa w ramach projektu czynności za odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W analizowanym przypadku nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem  a otrzymanym od osoby trzeciej wynagrodzeniem w zamian za przekazanie praw wartości intelektualnej (PWI), przedmiotów praw wartości intelektualnej lub praw związanych Skarbowi Państwa.

Podsumowując, przeniesienie PWI, przedmiotów PWI lub praw związanych na rzecz Skarbu Państwa, w ramach realizowanego projektu pn.: „(…)” nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając zatem na uwadze zapadłe w niniejszej sprawie orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 6 marca 2024 r. sygn. akt I SA/Ol 46/24 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2025 r. sygn. akt I FSK 991/24, Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. 29 listopada 2023 r.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek  o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku  z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Tutejszy Organ informuje, że organy podatkowe nie są kompetentne do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowanych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Państwu przy dokonywaniu oceny czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowanym.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.