Interpretacja 0112-KDIL3.4012.628.2025.2.AW

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 października 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 października 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków bieżących w oparciu o sposób określenia proporcji ustalony na podstawie ewidencji wstępów odpłatnych i nieodpłatnych. Uzupełnili go Państwo pismami z 12 i 17 listopada 2025 r. (wpływ 12 i 17 listopada 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

(...) (dalej: „Wnioskodawca” lub „X”) jest instytucją kultury utworzoną na podstawie art. 21 ust. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. 2020.194) finansowaną przez:

-     Miasto (...),

-     Ministerstwo właściwe do edukacji,

-     Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego.

Wnioskodawca posiada osobowość prawną i jest wpisany do rejestru instytucji kultury. Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

X działa na podstawie:

·   ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. 2020.194) zwanej dalej: „ustawą o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej”, w zakresie, w jakim znajduje ona zastosowanie do instytucji kultury utworzonych na podstawie art. 21 ust. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej;

·   (...);

·   Statut.

(...).

Zgodnie ze statutem X realizuje te cele poprzez prowadzenie działalności kulturalnej, edukacyjnej i naukowej poprzez:

1) (...).

X w ramach swojej działalności statutowej prowadzi w istotnej mierze działalność odpłatną. Działalność ta obejmuje przede wszystkim sprzedaż biletów: na wystawy stałe i czasowe, do „(...)”, na warsztaty, seanse, wydarzenia specjalne (np. konferencje dla edukatorów) oraz pokazy naukowe. Ponadto, X wynajmuje wystawy objazdowe na potrzeby płatnych wydarzeń dla szkół, firm, instytucji. Istotną częścią działalności Wnioskodawcy jest również wynajem przestrzeni (...) w szczególności przestrzenie (...), sale konferencyjne. Wnioskodawca jest również organizatorem wydarzeń komercyjnych – takich jak wieczory tematyczne, koncerty, wydarzenia specjalne organizowane z partnerami.

Pozostała działalność odpłatna X obejmuje:     

-     usługi sponsoringu,  

-     realizację zleconych badań z obszaru komunikacji naukowej i procesów uczenia się,

-     w ramach Pracowni (...) – projektowanie i realizacja narzędzi edukacyjnych, eksponatów i scenariuszy,

-     testy produktów edukacyjnych,

-     sprzedaż eksponatów.

Działalność odpłatna jest istotną częścią działalności Wnioskodawcy. Oprócz działalności odpłatnej Wnioskodawca w ramach działalności statutowej realizuje również działania nieodpłatne. (...).

X w ramach działalności statutowej realizuje projekty edukacyjne i społeczne – bezpłatne programy kierowane do szkół lub nauczycieli. Flagowymi programami w tym obszarze są (...). W ramach (...) dzieci i młodzież eksperymentują pod okiem opiekunów, zdobywając wiedzę i rozwijając kompetencje kluczowe. Tworzone w ramach programu (...) stwarzają możliwość upowszechniania nauki w społecznościach lokalnych. X wspiera merytorycznie spotkania odbywające się w ramach (...). Ponadto, X jako koordynator programu – wzmacnia rozwój (...) przy wsparciu (...).

(...) powstały z inicjatywy (...). Utworzono je, aby (...) wprowadzać do szkół podstawowych i średnich oraz inspirować nią młodzież do wyboru w przyszłości zawodów (...). W Polsce koordynatorem (...) jest (...). Działania podejmowane w ramach programu (...) obejmują przede wszystkim:

-   (...)

W ramach działań nieodpłatnych Wnioskodawca:

-   uczestniczy w wydarzeniach popularyzujących naukę – m.in. (...), wydarzeniach plenerowych, festiwalach i innych aktywnościach finansowanych z grantów publicznych lub realizowanych w partnerstwie,

-   udostępnia bezpłatnie scenariusze zajęć, narzędzia edukacyjne i inspiracje dla nauczycieli.

-   okazjonalnie wspierając działalność odpłatną organizuje pokazy, eksperymenty i aktywności organizowane w przestrzeni ogólnodostępnej (...) – okazjonalne wydarzenia organizowane bez biletów,

-   prowadzi wystawę objazdową w ramach programu (...), która jest dostępna nieodpłatnie dla szkół i nauczycieli,

-   prowadzi analizę interakcji odwiedzających z eksponatami, testowanie nowych rozwiązań dydaktycznych, gromadzenie danych do rozwoju oferty edukacyjnej odpłatnej i nieodpłatnej,

-   w ramach Pracowni (...) opracowuje nieodpłatnie (jak również odpłatnie) narzędzia edukacyjne, eksponaty i scenariusze.

Istotną część działalności Wnioskodawcy stanowi działalność odpłatna – działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Natomiast działania statutowe nieodpłatne, niegenerujące opodatkowania VAT, towarzyszą działalności kulturalnej świadczonej odpłatnie, jak również służą celom marketingowo-promocyjnym, co przekłada się na wzrost sprzedaży opodatkowanej VAT.

Działania prowadzone przez X są częściowo realizowane w ramach działalności statutowej, jak również odpłatnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Źródłami finansowania działalności X są:

1)  środki własne z prowadzonej działalności w tym wpływy z biletów, przychody z prowadzonej działalności gospodarczej,

2)  dotacje przekazywane przez Organizatorów,

3)  środki otrzymywane od osób fizycznych i prawnych;

4)  przychody z innych źródeł.

Ponoszone wydatki są dokumentowane fakturami VAT wystawionymi na X, z wykazanymi na nich kwotami podatku od towarów i usług. W sytuacji, gdy przypisanie VAT od nabytych towarów i usług jest możliwe, Wnioskodawca stosuje tzw. alokację bezpośrednią. W sytuacji, gdy wydatek w całości dotyczy czynności opodatkowanych VAT, Wnioskodawca dokonuje odliczenia VAT w całości. Natomiast w przypadku, gdy VAT od zakupu towarów i usług dotyczy działalności zwolnionej od VAT lub celów innych niż działalność gospodarcza, Wnioskodawca dokonuje odliczenia proporcjonalnego z zastosowaniem odpowiednio proporcji i/lub prewspółczynnika.

Kalkulacja prewspółczynnika

W sytuacji, gdy Wnioskodawca nie jest w stanie przypisać wydatków na nabycie towarów lub usług w całości do działalności opodatkowanej, zwolnionej lub celów innych niż działalność gospodarcza, Wnioskodawca odlicza VAT z zastosowaniem prewspółczynnika i/lub odpowiednio proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT. W przypadku sprzątania i ochrony dokonuje odliczeniu w oparciu o przeznaczenie powierzchni do działań odpłatnych oraz celów innych niż działalność gospodarcza, natomiast dla energii i prądu – według wskazań wyodrębnionych liczników.

Wnioskodawca obecnie stosuje prewspółczynnik kalkulowany na podstawie Rozporządzenia, obliczony na podstawie Rozporządzenia. Jednak ze względu na istotne wątpliwości, co do prawidłowości i racjonalności zastosowania prewspółczynnika wyliczonego, na podstawie Rozporządzenia w zakresie działalności X, wyliczono także alternatywny prewspółczynnik ustalony w odniesieniu do zakupów towarów i usług, których X nie jest w stanie przypisać w całości do działalności gospodarczej oraz celów innych niż działalność gospodarcza.

Prewspółczynnik alternatywny

Jako, że istota działania Wnioskodawcy opiera się na zapewnieniu uczestnikom możliwości wzięcia udziału w aktywnościach proponowanych przez X, postanowiono skalkulować prewspółczynnik w oparciu o liczbę uczestników w poszczególnych aktywnościach X (odpłatnych i nieodpłatnych).

X prowadzi szczegółową ewidencję wejść ewidencji wstępów na wystawy, imprezy, wydarzenia realizowane przez X oraz uczestników (...) koordynowanych przez X. Ewidencja ta wyodrębnia wejścia odpłatne i nieodpłatne. Na tej podstawie ustalono liczbę wstępów do obiektów i na wydarzenia X ogółem (wstępu do obiektów X, na konferencje, wydarzenia wyjazdowe, (...) i pozostałych wydarzeń), w tym liczbę wejść nieodpłatnych oraz liczbę wejść odpłatnych. Następnie wyliczono udział wejść odpłatnych na wydarzenia X w ogólnej liczbie wstępów na wydarzenia X.

Finalnie prewspółczynnik kalkulowany jest jako iloraz liczby wstępów odpłatnych na wszystkie wydarzenia organizowane przez X (licznik) w ogólnej liczbie wstępów na wszystkie wydarzenia X (mianownik).

Obecnie prewspółczynnik ustalony przez X, na podstawie Rozporządzenia, w oparciu o dane za 2024 r., wyniósł 37%, podczas, gdy prewspółczynnik ustalony, w opisany powyżej sposób, jako udział liczby wstępów odpłatnych na wydarzenia realizowane przez X w ramach działalności gospodarczej w ogólnej liczbie wstępów do X odzwierciedlającej zarówno działalność gospodarczą, jak i nieodpłatną działalność statutową X wyniósłby ok. 77%.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, X nabrało wątpliwości odnośnie sposobu ustalania prewspółczynnika, w odniesieniu do wydatków na zakup towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez X działalności gospodarczej (m.in. wstępy do X, wstępy na inne wydarzenia komercyjne), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (nieodpłatna działalność statutowa).

Uzupełniając wniosek udzielili Państwo odpowiedzi na następujące pytania:

1. Jakich konkretnie wydatków dotyczy pytanie sformułowane przez Państwa we wniosku?

Odpowiedź:

Strona będzie stosować prewspółczynnik do rozliczania wydatków bieżących, których Strona nie jest w stanie przypisać bezpośrednio wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT, zwolnionej od VAT lub celów innych niż działalność gospodarcza. Dotyczyć one będą samego budynku, który wykorzystywany jest do działalności mieszanej np. stosowne remonty, prace konserwacyjne, zakup niezbędnego sprzętu i wyposażenia, które będzie wykorzystywane w sposób mieszany, jak również usług, których przeznaczenie ma charakter mieszany, np. usługi doradcze, reklamowe, audytowe.

Katalog wskazanych wydatków bieżących może się zmieniać w przyszłości, a ich wspólną cechą jest to, że służą one zarówno działalności opodatkowanej VAT, zwolnionej, jak i celom innym niż działalność gospodarcza, a Strona nie jest w stanie ich przypisać bezpośrednio wyłącznie do jednego typu działalności. Wydatki te obejmują w szczególności:

-   (...) – umowa serwisowa programu księgowego. Opłata za bieżącą obsługę techniczną i aktualizacje systemu finansowo-księgowego, wykorzystywanego do prowadzenia ewidencji księgowej oraz rozliczeń podatkowych;

-   (...) – prace ogrodnicze (...), usługi utrzymania terenów zielonych wokół budynków X i Pracowni (...), w tym koszenie trawników, pielęgnacja roślin i prace porządkowe;

-   (...) – koszty wynajmu powierzchni magazynowej wykorzystywanej do przechowywania elementów wystaw, materiałów promocyjnych i sprzętu technicznego X;

-   (...) – usługi hostingowe – usługi utrzymania serwerów, zapewnienia dostępności i bezpieczeństwa systemów informatycznych oraz stron internetowych X;

-   (...) – opłaty za telefony stacjonarne i komórkowe;

-   (...) – utrzymanie strony internetowej Biuletynu Informacji Publicznej X, zapewniające dostępność i aktualność wymaganych informacji;

-   (...) – dzierżawa i serwis drukarek – opłaty za wynajem urządzeń wielofunkcyjnych oraz usługi serwisowe;

-   (...) – zakup odzieży i środków ochrony indywidualnej dla pracowników magazynu i obsługi technicznej X;

-   (...) – obsługa techniczna X i (...) – koszty związane z utrzymaniem infrastruktury technicznej budynków;

-   (...) – oprogramowanie dla pracowników X – opłata licencyjna za dostęp do narzędzia wspierającego pracę biurową i komunikację wewnętrzną (...);

-   (...) – utrzymanie systemów informatycznych – licencje i opłaty za utrzymanie środowisk (...), w tym poczty elektronicznej, narzędzi biurowych i systemów operacyjnych;

-   (...) – koszty mediów obejmujące dostawę wody oraz odbiór ścieków w budynkach X i (...);

-   (...) – wsparcie techniczne (...) dotyczące utrzymania środowiska informatycznego (...), w tym aktualizacji i bezpieczeństwa systemów;

-   (...) – licencja (...) wykorzystywana do tworzenia i edycji materiałów graficznych oraz promocyjnych X;

-   (...) – oprogramowanie zabezpieczające sieć wewnętrzną X (firewall, ochrona danych);

-   (...) – wydatki na zakup sprzętu komputerowego i peryferiów niezbędnych do pracy biurowej i realizacji projektów edukacyjnych.

Katalog wydatków nie jest zamknięty, ale cechują je wskazane powyżej właściwości.

2. Do jakich konkretnie czynności będą Państwo wykorzystywać wydatki, objęte zakresem sformułowanego we wniosku pytania:

a)  opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (jeśli tak, to proszę wskazać jakich konkretnie oraz czy będą to czynności wyłącznie opodatkowane tym podatkiem),

b)  zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (jeśli tak, to jakich konkretnie – proszę wskazać podstawę prawną zwolnienia),

c)  niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (jeśli tak, to jakich konkretnie)?

Odpowiedź:

Zakres wykonywanych przez Stronę czynności, został szczegółowo przedstawiony we wniosku (str. 5 i 6). Czynności opodatkowane VAT, jakich będą dotyczyć wskazane wydatki, obejmują przede wszystkim sprzedaż biletów: na wystawy stałe i czasowe, do „(...)”, na warsztaty, seanse, wydarzenia specjalne (np. konferencje dla edukatorów) oraz pokazy naukowe, a także wynajem przestrzeni, czy świadczone pomocniczo usługi sponsoringu, realizacja zleconych badań z obszaru komunikacji naukowej i procesów uczenia się, w ramach Pracowni (...), projektowanie i realizacja narzędzi edukacyjnych, eksponatów i scenariuszy, testy produktów edukacyjnych, sprzedaż eksponatów.

Wśród czynności zwolnionych występować będą usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane ze środków publicznych, usługi kulturalne, takie jak organizacja wydarzeń kulturalnych (art. 43 ust. 1 pkt 29 oraz 33 ustawy o VAT). Usługi te będą występować w ograniczonym zakresie.

Wśród działań nieodpłatnych niepodlegających opodatkowaniu VAT pojawiać się będą w szczególności:

-   projekty edukacyjne i społeczne – bezpłatne programy kierowane do szkół, lub nauczycieli. Flagowymi programami, w tym obszarze są (...), czy projekt (...), szczegółowo opisane we wniosku;

-   uczestnictwo w wydarzeniach popularyzujących naukę – m.in. (...), wydarzeniach plenerowych, festiwalach i innych aktywnościach finansowanych z grantów publicznych lub realizowanych w partnerstwie;

-   udostępnianie bezpłatnie scenariuszy zajęć, narzędzia edukacyjne i inspiracje dla nauczycieli;

-   organizacja wydarzeń ze wstępem wolnym;

-   umożliwienie wstępu na wystawę objazdową w ramach programu (...), która jest dostępna nieodpłatnie dla szkół i nauczycieli;

-   analiza interakcji odwiedzających z eksponatami, testowanie nowych rozwiązań dydaktycznych, gromadzenie danych do rozwoju oferty edukacyjnej odpłatnej i nieodpłatnej;

-   organizacja konkursów.

3. Czy nieodpłatny wstęp do obiektów X, na wystawy, konferencje, imprezy, (...), pozostałe wydarzenia nieodpłatne, poszczególne aktywności realizowane X będzie dotyczył określonych osób/grup osób? Jeśli tak, proszę o wskazanie jakich osób/grup osób będzie dotyczył ten bezpłatny wstęp do (...)i na podstawie jakich przepisów będzie przysługiwał?

Odpowiedź:

Wstęp na wskazane wydarzenia będzie wstępem wolnym, co oznacza, że każda osoba będzie mogła uczestniczyć w danym wydarzeniu. Ewentualnymi ograniczeniami wstępu mogą być ograniczenia ilościowe (np. pojemność sali), czy formalne (np. konieczność wcześniejszej deklaracji chęci udziału w wydarzeniu). Nie będą to jednak ulgi kierowane do określonych grup osób.

4. Czy towary i usługi, będące przedmiotem Państwa pytania będą wykorzystywane przez Państwa zarówno do czynności mieszczących się w zakresie działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), jak i czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej? Jeśli tak, to czy będą Państwo w stanie bezpośrednio przypisać nabyte towary i usługi do celów wykonywanej działalności gospodarczej?

Odpowiedź:

Przedmiotem wniosku są wydatki wykorzystywane przez X zarówno do czynności mieszczących się w zakresie działalności gospodarczej, dla potrzeb VAT, jak i celów innych niż działalność gospodarcza, których Strona nie jest w stanie bezpośrednio przypisać do jednego z typów działalności.

W sytuacji, gdy przypisanie VAT od nabywanych towarów i usług do poszczególnego typu działalności jest możliwe, Strona dokonuje tzw. alokacji bezpośredniej i odlicza VAT od wydatków związanych z działalności opodatkowaną VAT, zaś nie odlicza, jeżeli wydatek służy wyłącznie celom innych niż działalność gospodarcza.

5. Czy towary i usługi, objęte zakresem sformułowanego we wniosku pytania będą wykorzystywane przez Państwa zarówno do czynności opodatkowanych, jak i czynności zwolnionych od podatku? Jeśli tak, to czy będą Państwo mieli możliwość bezpośredniego przyporządkowania poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych?

Odpowiedź:

Kwestia stosowania proporcji, o której mowa w art. 90 i art. 91 ustawy o VAT, nie jest przedmiotem zapytania w ramach wniosku złożonego przez Stronę. Okoliczność ta nie ma więc żadnego znaczenia dla odpowiedzi na pytanie Strony sformułowane we wniosku, a dotyczące wykładni przepisów ustawy o VAT i Rozporządzenia.

Odpowiadając na pytanie Organu podatkowego wydatki te mogą dotyczyć zarówno czynności opodatkowanych, jak i czynności zwolnionych od podatku, a Strona może nie być w stanie przypisać ich wyłącznie do czynności opodatkowanych. W takim przypadku Strona zastosuje niezależnie od prewspółczynnika, proporcję, o której mowa w art. 90 i n. ustawy o VAT.

6. Jakimi przesłankami kierowali się Państwo, uznając, że wskazany sposób obliczenia proporcji, o którym mowa we wniosku – prewspółczynnik ustalony jako udział liczby wstępów odpłatnych na wydarzenia realizowane przez X w ramach działalności gospodarczej w ogólnej liczbie wejść odzwierciedlającej całość działalności X, tj. wejścia w ramach nieodpłatnej działalności statutowej i w celach działalności gospodarczej realizowanej przez X będzie najbardziej reprezentatywny – najbardziej będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych przez Państwa nabyć?

Odpowiedź:

Kwestia te została szczegółowo przedstawiona w uzasadnieniu stanowiska Strony, jako że stanowi ona element oceny prawnej zdarzenia przyszłego. Odpowiadając na pytanie Organu podatkowego strona pragnie podkreślić co następuje.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przedstawiona przez Stronę we wniosku metodologia, w ocenie X, spełnia oba te kryteria.

Przede wszystkim metoda ta odnosi się bezpośrednio do rzeczywistego wykorzystania wydatków X do prowadzonej działalności, z uwzględnieniem łatwo mierzalnego, jednoznacznego, weryfikowalnego i obiektywnego czynnika, jakim jest faktyczne korzystanie z usług X. Wskaźnik ten odzwierciedla proporcję w jakiej odbiorcy usług X korzystali z odpłatnej (opodatkowanej VAT) oferty X w stosunku do działań w ramach nieodpłatnej działalności statutowej X.

Wskazane we wniosku rodzaje działalności Strony mogą być przejawem działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż gospodarcza. Zaprezentowana zaś przez X metoda uwzględnia zarówno osoby korzystające z ww. przejawów działalności gospodarczej, jak i nieodpłatnej działalności statutowej (działalności innej niż gospodarcza). Kryterium wstępu jest prostym i obiektywnym wskaźnikiem, który odzwierciedla proporcję, w jakiej X prowadzi działalność gospodarczą w relacji do działań innych niż działalność gospodarcza dla potrzeb VAT. Przyjęta zaś w Rozporządzeniu metoda, jest całkowicie oderwana od rodzajów aktywności podejmowanych przez Stronę.

Co więcej, przyjęta we wniosku metodologia konstrukcyjnie koresponduje z przykładowymi sposobami określenia proporcji wskazanymi przez samego ustawodawcę w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT. Tak jak wskazano poniżej, metodologia wynikająca z Rozporządzenia nie została przystosowana do instytucji kultury zasadniczo prowadzących działalność odpłatną. Zaproponowana przez X metoda stosując obiektywne kryteria odzwierciedla relację działań w ramach działalności gospodarczej do tych niestanowiących działalności gospodarczej.

7. Czy sposób obliczenia proporcji, o którym mowa we wniosku, będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane podatkiem VAT? Jeżeli tak, to w czym to będzie się przejawiać?

Odpowiedź:

Powyższe pytanie nie stanowi elementu zdarzenia przyszłego, ale zapytanie o element oceny prawnej zdarzenia przyszłego. Ocena ta została przedstawiona szczegółowo we wniosku.

W ocenie Strony, zaproponowana metoda kalkulacji prewspółczynnika w sposób doskonalszy niż prewspółczynnika, wynikający z Rozporządzenia, będzie zapewniała dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Potwierdzają to przesłanki szczegółowo opisane w uzasadnieniu prawnym wniosku:

-   Przyjęcie metodologii opartej na zasadniczej działalności prowadzonej przez X (zarówno odpłatnej, jak i nieodpłatnej);

-   Wskaźnik pozwalający w sposób prosty i obiektywny określić stosunek działalności gospodarczej do działalności niestanowiącej działalności gospodarczej dla potrzeb VAT,

-   Metodologia ta w sposób właściwszy niż prewspółczynnik kalkulowany metodą z Rozporządzenia odzwierciedla specyfikę działalności X, która zasadniczo jest działalnością odpłatną,

-   Metodologia ta w podobnej sytuacji została zaaprobowana przez orzecznictwo sądowe jako ta, która w sposób bardziej obiektywny odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

8. Czy sposób obliczenia proporcji, o którym mowa we wniosku, obiektywnie będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy? Jeżeli tak, to jakie przesłanki to potwierdzają?

Odpowiedź:

Powyższe pytanie nie stanowi elementu zdarzenia przyszłego, ale zapytanie o element oceny prawnej zdarzenia przyszłego. Ocena ta została przedstawiona szczegółowo we wniosku. W ocenie Strony, zaproponowana metoda kalkulacji prewspółczynnika w sposób doskonalszy niż prewspółczynnika, wynikający z Rozporządzenia, będzie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Potwierdzają to przesłanki szczegółowo opisane w uzasadnieniu prawnym wniosku:

-   Przyjęcie metodologii opartej na zasadniczej działalności prowadzonej przez X (zarówno odpłatnej, jak i nieodpłatnej),

-   Wskaźnik pozwalający w sposób prosty i obiektywny określić stosunek działalności gospodarczej do działalności niestanowiącej działalności gospodarczej dla potrzeb VAT,

-   Metodologia ta w sposób właściwszy niż prewspółczynnik kalkulowany metodą z Rozporządzenia odzwierciedla specyfikę działalności X, która zasadniczo jest działalnością odpłatną,

-   Metodologia ta w podobnej sytuacji została zaaprobowana przez orzecznictwo sądowe jako ta, które w sposób bardziej obiektywny odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

9. Jakie przesłanki potwierdzają, że sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999) będzie mniej reprezentatywny od tego zaproponowanego przez Państwa we wniosku? Proszę o ich wskazanie.

Odpowiedź:

Metoda obliczania prewspółczynnika przyjęta w Rozporządzeniu oparta jest na określonych – uproszczonych założeniach. Przyjmowanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii przychodu wykonanego (Rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych podatników – urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego, samorządowej instytucji kultury bez podziału na poszczególne rodzaje działalności); opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez m.in. samorządową instytucję kultury.

Powyższy wniosek wynika także, z uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem tłumaczona cechami relewantnymi określonych podmiotów w tym instytucji kultury, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym zakresie podejmują działania opodatkowane.

Ponadto, przyjęty w Rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością przychodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną instytucji kultury. Wartość dofinansowania występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).

Uproszczony charakter metody przyjętej w Rozporządzeniu związany jest również z tym, iż jest ona wspólna dla wszystkich samorządowych/państwowych instytucji kultury, niezależnie od tego, jaki jest przedmiot ich działalności. Różnic w zakresie funkcjonowania różnego rodzaju samorządowych/państwowych instytucji kultury metoda ta jednak nie uwzględnia. O ile metoda ta może być właściwa dla instytucji, które w dużej mierze realizują zadania nieodpłatne, jednak jest ona całkowicie nieadekwatna w sytuacji gdy instytucja kultury prowadzi w przeważającej mierze działalność odpłatną.

W przypadku działalności prowadzonej przez X mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tej działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność X jest w istotnej części działalnością gospodarczą dla potrzeb VAT, zaś podejmowanie działań w innych niż gospodarcze celach, w przypadku X jest ograniczone. Kalkulacja prewspółczynnika, zgodnie z treścią Rozporządzenia, w sposób nieuzasadniony ogranicza więc prawo od odliczenia podatku naliczonego przez X.

Pytanie

Czy Wnioskodawca dokonując odliczeń podatku, w odniesieniu do których jest zobowiązany do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (tzw. prewspółczynniku), zawartych w art. 86 ust. 2a-h ustawy o VAT, będzie uprawniony w odniesieniu do tych zakupów do stosowania prewspółczynnika ustalonego, jako udział liczby wstępów odpłatnych na wydarzenia realizowane przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej w ogólnej liczbie wejść odzwierciedlającej całość działalności Wnioskodawcy, tj. wejścia w ramach nieodpłatnej działalności statutowej i w celach działalności gospodarczej realizowanej przez Wnioskodawcę?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem X, dokonując odliczeń podatku VAT od zakupów związanych wyłącznie z utrzymaniem, eksploatacją, remontami, ulepszeniami budynku X, dla których jest zobowiązane do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (tzw. prewspółczynniku), zawartych w art. 86 ust. 2a-h ustawy o VAT, X będzie uprawnione na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w odniesieniu do tych zakupów do stosowania prewspółczynnika ustalonego, jako udział liczby wejść odpłatnych na wydarzenia realizowane przez X w ramach działalności gospodarczej X w ogólnej liczbie wejść do X odzwierciedlającej łącznie wejścia w ramach nieodpłatnej działalności statutowej i w celach działalności gospodarczej realizowanej przez X.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Cel przepisów o prewspółczynniku

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy.

Prawo do odliczenia stanowi integralny element mechanizmu podatku VAT, który „w zasadzie nie może być ograniczany i który jest wykonywany w odniesieniu do całości podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu” (zob. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: z dnia 6 lipca 1995 r. w sprawie C-62/93 Soupergaz, z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in.).

Na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywanie w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Na podstawie delegacji z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, zostało wydane Rozporządzenie. Określa ono w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 Rozporządzenia).

W Rozporządzeniu zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to:

-     jednostki samorządu terytorialnego,

-     samorządowe instytucje kultury,

-     państwowe instytucje kultury,

-     uczelnie publiczne,

-     instytuty badawcze.

Stosownie do § 4 ust. 1 Rozporządzenia, w przypadku samorządowej instytucji kultury jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony wg wzoru:

X = A x 100/P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez samorządową instytucję kultury,

P – przychody wykonane samorządowej instytucji kultury.

Wzór ten w świetle orzecznictwa sądowego może być stosowany do instytucji kultury mających wśród organizatorów zarówno jednostkę samorządu terytorialnego jak i właściwego ministra.

Jednocześnie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT stanowi:

„W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”.

Zastosowanie i cel przepisów o prewspółczynniku

Przepisy o prewspółczynniku, zawarte w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, mają zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Jednocześnie jak wskazują przepisy ustawy o VAT, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT, wskazanych powyżej przepisów dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika, jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych – wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT, do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „ETS”). ETS w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego metodą prewspółczynnika, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Tak jak w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermö gensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen:

(...) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria – jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego – według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

(...) W tych okolicznościach i aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT.

W tym zakresie Trybunał orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Wollny).

W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (...).

(...) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, w rozumieniu szóstej dyrektywy, należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.

Przenosząc powyższe, na grunt rozpatrywanej sprawy, zdaniem Wnioskodawcy, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów o prewspółczynniku, zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, uzasadnione jest stosowanie przez X, w odniesieniu do zakupów towarów i usług związanych jednocześnie z działalnością gospodarczą, X oraz celami innymi niż działalność gospodarcza prewspółczynnika ustalonego, w sposób alternatywny (opisany we wniosku) w stosunku do sposobu przedstawionego w Rozporządzeniu.

Sposób ustalenia prewspółczynnika dla samorządowej instytucji kultury określony w Rozporządzeniu jest nieodpowiedni dla potrzeb ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej przez X w całości działalności X wykonywanej, nie odpowiada on bowiem specyfice wykonywanej przez X działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego organizowania wydarzeń kulturalnych, naukowych, edukacyjnych, festiwali nauki, spektakli, konferencji i innych spotkań, sprzedaży publikacji i pamiątek, wykonywania ekspertyz lub świadczenia usług wydawniczych, wypożyczania wystaw i materiałów dokumentacyjnych, usług badawczych, wynajmu pomieszczeń X, usług reklamy i sponsoringu.

W przedmiotowej sytuacji, prewspółczynnik obliczony w sposób przewidziany w Rozporządzeniu dla 2024 r. wynosi 37%, podczas, gdy prewspółczynnik ustalony metodą alternatywną ok. 77%.

Metoda kalkulacji prewspółczynnika wynikająca z Rozporządzenia nie powinna być zastosowana względem zakupów X, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek art. 86 ust. 2b ustawy o VAT tj. (i) nie zapewni dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez X czynności opodatkowane w ramach działalności gospodarczej oraz (ii) obiektywnie nie odzwierciedla części wydatków ponoszonych przez X przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą prowadzoną przez X.

Działalność X cechuje charakter mieszany, co przekładać się powinno na rozmiar dokonywanych przez X odliczeń w zakresie VAT w odniesieniu do tej działalności. Zasadnicza działalność X polega na umożliwieniu uczestnikom wstępu na różnego typu wydarzenia organizowane przez X (w szczególności wstępy do obiektów X, wstępy na wydarzenia kulturalne czy promujące naukę organizowane przez X, wstępy na konferencje, wykłady, prelekcje, udział w (...) koordynowanych przez X). Pozostała działalność X jest ścisłe powiązana ze wskazanymi aktywnościami X (np. reklama, czy sponsoring służą pozyskiwaniu środków na te działalność), służy tym aktywnościom (np. prace badawcze, prace nad nowymi materiałami edukacyjnymi), lub jest działalnością pomocniczą (np. sprzedaż publikacji czy pamiątek).

Metoda kalkulacji prewspółczynnika wynikająca z Rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez X działalności i dokonywanych przez nie nabyć i nie jest to sposób najbardziej reprezentatywny dla prowadzonej przez X działalności.

Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem zakupów X związanych z prowadzoną działalnością stanowiłoby naruszenie zasady neutralności podatku VAT. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06 dotyczący konieczności poszanowania zasady neutralności, w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT), a zastosowanie prewspółczynnika wyliczonego na podstawie Rozporządzenia dla odliczeń VAT od zakupu towarów i usług służących działalności X, stanowiłoby nieuzasadnione ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez X.

Wynikające z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86 ustawy o VAT, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT.

Wskazać należy, że metoda obliczania prewspółczynnika przyjęta w Rozporządzeniu oparta jest na określonych-uproszczonych założeniach. Przyjmowanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii przychodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych podatników – urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego, samorządowej instytucji kultury bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez m.in. samorządową instytucję kultury.

Taki wniosek wynika także z uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem tłumaczona cechami relewantnymi określonych podmiotów, w tym samorządowych instytucji kultury, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Ponadto, przyjęty w Rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością przychodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną samorządowej instytucji kultury. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności prowadzonej przez X mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tej działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność X jest w głównej mierze działalnością gospodarczą dla potrzeb VAT, zaś działania podejmowanie działań w innych niż gospodarczy celach w przypadku X jest ograniczone. Kalkulacja prewspółczynnika, zgodnie z treścią Rozporządzenia, w sposób nieuzasadniony bezzasadnie ogranicza więc prawo od odliczenia podatku naliczonego przez X.

Przepisy ustawy o VAT, nie przewidują obowiązkowej dla samorządowych instytucji kultury metody ustalania prewspółczynnika, choć metody takie zaproponował Minister Finansów w Rozporządzeniu. Art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wprost stanowi bowiem, że w przypadku, gdy podatnik (np. samorządowa instytucja kultury), dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy Rozporządzenia uzna, że wskazany tam sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć, może zastosować inny sposób określenia proporcji. ETS w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania prewspółczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 ETS w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia prewspółczynnika:

„Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia.

(...) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Oznacza to także, że w sytuacji, gdy podatnik zaproponuje sposób, który pełniej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć – a więc kryteriom wskazanym zarówno w art. 86 ust. 2b, jak również w art. 2a i 2h ustawy o VAT – może go jak najbardziej zastosować.

Zdaniem Wnioskodawcy, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT stanowiących o prewspółczynniku, właściwe jest zastosowanie przez X prewspółczynnika ustalonego dla X jako udział liczby wstępów odpłatnych na wydarzenia realizowane przez X w ramach działalności gospodarczej w ogólnej liczbie wstępów na wydarzenia organizowane przez X, odzwierciedlającej całość działalności X, tj. wejścia w ramach nieodpłatnej działalności statutowej i w celach działalności gospodarczej realizowanej przez X. W ten sposób możliwe będzie dokładne ustalenie tej części podatku naliczonego, która przypada na działalność gospodarczą prowadzoną przez X.

Alternatywna metoda wyliczenia prewspółczynnika w stosunku do działalności prowadzonej przez X uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez X i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

Zastosowanie tzw. alternatywnego prewspółczynnika, wyliczonego w opisany powyżej sposób, zdaniem Wnioskodawcy, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez X działalności w zakresie opisanym powyżej i dokonywanych przez X nabyć z tym związanych, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.

Dodatkowo, X wskazuje, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia prewspółczynnika, aniżeli ta przedstawiona w Rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”.

W orzeczeniu z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: „Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi (...)”.

Co istotne, prawidłowość wskazanej metody została potwierdzona w stosunku do podmiotu o profilu działalności zbliżonym do X przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z 16 stycznia 2025 r., sygn. I FSK 1292/21 NSA podkreślił, że:

„Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że oparcie klucza o łatwo policzalny i obiektywny czynnik, jakim jest osoba odwiedzająca budynek Muzeum jest racjonalne. Rację ma Sąd pierwszej instancji, że osoby odwiedzające Muzeum można podzielić na dwie grupy, tj. te które korzystają z odpłatnej (opodatkowanej VAT) oferty Muzeum oraz te, które wchodzą do budynku, aby skorzystać z nieodpłatnej, działalności statutowej Muzeum (innej niż działalność gospodarcza). Jakkolwiek prezentowana metoda oddaje wprost jedynie liczbę osób odwiedzających Muzeum, to jednak – wbrew temu, co twierdzi organ – pośrednio, ale dość precyzyjnie ukazuje też specyfikę prowadzonej działalności. Pozwala ona na precyzyjne rozróżnienie odbiorcy oferty Muzeum na tego odbiorcę, który korzysta z odpłatnej opodatkowanej VAT oferty (np. nabywając opodatkowany VAT bilet wstępu na wystawę) albo korzysta z nieodpłatnej, nieopodatkowanej VAT sfery działalności Muzeum (np. udział w wydarzeniach ze wstępem wolnym). Logiczne jest, że każda z osób wchodzących na wystawy, imprezy, wydarzenia odbywające się w budynku Muzeum korzysta z infrastruktury budynku, a więc wpływa na koszty jego bieżącego utrzymania (np. energia, odprowadzenie ścieków, utrzymanie czystości) oraz stopniowe, techniczne zużywanie się substancji budynku i zainstalowanych w nim urządzeń. Liczba osób odwiedzających budynek Muzeum przekłada się więc na wydatki związane z utrzymaniem, eksploatacją, remontami i ulepszeniami budynku, które są związane z prewspółczynnikiem VAT”.

W orzeczeniu NSA podkreślił również wadliwość metody opartej na kryterium sposobu pozyskiwania finansowania, uznając, że:

„Kluczowe dla odliczenia VAT jest wykorzystywanie towarów i usług do poszczególnych celów, a nie sposób finansowania wydatków na towary i usługi. W u.p.t.u. brak jest uregulowań, które uzależniałyby prawo odliczenia podatku VAT od dokonanych zakupów w zależności od źródła ich finansowania. Również przedsiębiorca pozyskujący dotacje na określone wydatki ma prawo do odliczenia całości podatku VAT, jeżeli wykorzystuje je wyłącznie do czynności opodatkowanych. W szczególności nie ma tu zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. To, że działalność Muzeum jest częściowo finansowana dotacjami nie ma wpływu na odliczenie podatku”.

Tym samym, prawidłowość metody, wskazanej we wniosku, została potwierdzona w orzecznictwie sądowym w bardzo podobnych okolicznościach.

Dopuszczalność stosowania prewspółczynika, który jest bardziej reprezentatywny od metody wynikającej z Rozporządzenia, znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w następujących orzeczeniach z dnia 13 marca 2025 r., sygn. I FSK 2126/21, z dnia 29 października 2024 r., sygn. I FSK 418/21, z dnia 17 maja 2022 r., sygn. I FSK 104/19 z dnia 6 lutego 2020 r., sygn. I FSK 37/19, z dnia 14 stycznia 2020 r., sygn. I FSK 924/18, z dnia 17 grudnia 2019 r., sygn. I FSK 1621/18 z dnia 17 grudnia 2019 r., sygn. I FSK 509/18, z dnia 14 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 347/18, z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2094/18, z dnia 15 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 701/18, z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 411/18, z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1391/18, z dnia 10 stycznia 2019 r.: sygn. akt I FSK 444/18 i sygn. akt I FSK 1662/18, z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 425/18, z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18.

Mając na uwadze powyższe argumenty, w opinii Wnioskodawcy, X będzie uprawnione na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT do odliczenia VAT od zakupu towarów i usług służących działalności X, których nie sposób przypisać w całości do działalności gospodarczej lub celów innych działalność gospodarcza z zastosowaniem prewspółczynnika alternatywnego według wskazanej przez X metody. Przyjęta przez Wnioskodawcę kalkulacji prewspółczynnika, jako udział liczby wstępów odpłatnych na wydarzenia realizowane przez X w ramach działalności gospodarczej w ogólnej liczbie wejść do X odzwierciedlającej całość działalności X jest bardziej reprezentatywna niż metoda kalkulacji prewspółczynnnika wskazana w Rozporządzeniu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w myśl którego:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do obniżenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Zatem, istnieje obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu.

Wyrażoną w cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

W świetle art. 86 ust. 2b ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy:

W świetle art. 86 ust. 2f ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia wynika, że:

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia:

Natomiast w myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Pojęcie obrotu, o którym mowa w powyższej regulacji, powinno być interpretowane tak jak w przypadku art. 90 ustawy. Obrót powinien być rozumiany jako kwota należna z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług pomniejszona o VAT. Obrót ten będzie – dla celów określenia proporcji – powiększany o otrzymane przychody z innej niż gospodarcza działalności.

Z kolei § 2 pkt 12 rozporządzenia stanowi, że:

W myśl § 4 ust. 2 rozporządzenia;

Wyłączenie ww. transakcji z przychodów wykonanych samorządowej instytucji kultury (mianownik proporcji) zapewnia spójność (symetrię) z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które zniekształcałyby tę proporcję.

Ponadto, stosownie do § 8 rozporządzenia:

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowanie podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Natomiast, przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto, należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 90 ust. 2 ustawy:

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem, dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Zasady tworzenia i działania instytucji kultury określa ustawa z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 87).

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Stosownie do art. 1 ust. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Art. 9 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej stanowi, że:

Z art. 9 ust. 3 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej wynika, iż:

Na mocy art. 12 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Na podstawie art. 21 ust. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

W myśl art. 28 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, instytucja kultury finansowana lub dofinansowana jest przez organizatora (jednostkę samorządu terytorialnego) przez m.in. dotacje, w zakresie tworzenia i prowadzenia działalności kulturalnej oraz do utrzymania obiektu, w którym jest ona prowadzona.

Wątpliwości Państwa dotyczą ustalenia czy dokonując odliczeń podatku od wydatków, w odniesieniu do których X jest zobowiązany do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (tzw. prewspółczynniku), zawartych w art. 86 ust. 2a-h ustawy, będzie uprawniony do stosowania prewspółczynnika ustalonego, jako udział liczby wstępów odpłatnych na wydarzenia realizowane przez Państwa w ramach działalności gospodarczej w ogólnej liczbie wejść odzwierciedlającej całość działalności X, tj. wejścia w ramach nieodpłatnej działalności statutowej i w celach działalności gospodarczej realizowanej przez X.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo samorządową instytucją kultury, utworzoną na podstawie art. 21 ust. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej finansowaną przez Miasto, Ministerstwo właściwe do edukacji oraz Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Posiadają Państwo osobowość prawną i są wpisani do rejestru instytucji kultury. Są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Działają Państwo na podstawie: ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, umowy utworzenia wspólnej instytucji kultury oraz Statutu. X w ramach swojej działalności statutowej prowadzi w istotnej mierze działalność odpłatną. Działalność ta obejmuje przede wszystkim sprzedaż biletów: na wystawy stałe i czasowe, do  „(...)”, na warsztaty, seanse, wydarzenia specjalne (np. konferencje dla edukatorów) oraz pokazy naukowe. Ponadto, X wynajmuje wystawy objazdowe na potrzeby płatnych wydarzeń dla szkół, firm, instytucji. Istotną częścią działalności X jest również wynajem przestrzeni (...), w szczególności przestrzenie (...), sale konferencyjne. X jest również organizatorem wydarzeń komercyjnych – takich jak wieczory tematyczne, koncerty, wydarzenia specjalne organizowane z partnerami. Pozostała działalność odpłatna X obejmuje: usługi sponsoringu; realizację zleconych badań z obszaru komunikacji naukowej i procesów uczenia się; w ramach Pracowni (...) – projektowanie i realizacja narzędzi edukacyjnych, eksponatów i scenariuszy; testy produktów edukacyjnych oraz sprzedaż eksponatów. Działalność odpłatna jest istotną częścią Państwa działalności. Oprócz działalności odpłatnej X w ramach działalności statutowej realizuje również działania nieodpłatne. Obejmują one wstęp (...) – przestrzeń jest udostępniana sezonowo odwiedzającym, bez konieczności zakupu biletu. X w ramach działalności statutowej realizuje projekty edukacyjne i społeczne – bezpłatne programy kierowane do szkół, lub nauczycieli. Flagowymi programami w tym obszarze są (...), czy projekt (...). W ramach (...) dzieci i młodzież eksperymentują pod okiem opiekunów, zdobywając wiedzę i rozwijając kompetencje kluczowe. Tworzone w ramach programu (...) stwarzają możliwość upowszechniania nauki w społecznościach lokalnych. X wspiera merytorycznie spotkania odbywające się w ramach (...). Ponadto, X jako koordynator programu – wzmacnia rozwój (...) przy wsparciu (...). (...) powstały z inicjatywy (...). Działania podejmowane w ramach programu (...) obejmują przede wszystkim: organizację corocznej konferencji (...) w szkole, w ramach której przedstawiane są nowatorskie sposoby nauczania (...). W ramach działań nieodpłatnych X: uczestniczy w wydarzeniach popularyzujących naukę – m.in. (...), wydarzeniach plenerowych, festiwalach i innych aktywnościach finansowanych z grantów publicznych lub realizowanych w partnerstwie; udostępnia bezpłatnie scenariusze zajęć, narzędzia edukacyjne i inspiracje dla nauczycieli; okazjonalnie wspierając działalność odpłatną organizuje pokazy, eksperymenty i aktywności organizowane w przestrzeni ogólnodostępnej (...) – okazjonalne wydarzenia organizowane bez biletów; prowadzi wystawę objazdową w ramach programu (...), która jest dostępna nieodpłatnie dla szkół i nauczycieli; prowadzi analizę interakcji odwiedzających z eksponatami, testowanie nowych rozwiązań dydaktycznych, gromadzenie danych do rozwoju oferty edukacyjnej odpłatnej i nieodpłatnej; w ramach Pracowni (...) opracowuje nieodpłatnie (jak również odpłatnie) narzędzia edukacyjne, eksponaty i scenariusze. Istotną część Państwa działalności stanowi działalność odpłatna – działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Natomiast działania statutowe nieodpłatne, niegenerujące opodatkowania VAT, towarzyszą działalności kulturalnej świadczonej odpłatnie, jak również służą celom marketingowo-promocyjnym, co przekłada się na wzrost sprzedaży opodatkowanej VAT. Działania prowadzone przez X są częściowo realizowane w ramach działalności statutowej, jak również odpłatnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Źródłami finansowania działalności X są: środki własne z prowadzonej działalności w tym wpływy z biletów, przychody z prowadzonej działalności gospodarczej; dotacje przekazywane przez Organizatorów; środki otrzymywane od osób fizycznych i prawnych oraz przychody z innych źródeł. Ponoszone wydatki są dokumentowane fakturami VAT wystawionymi na X, z wykazanymi na nich kwotami podatku od towarów i usług. Czynności opodatkowane VAT, jakich będą dotyczyć wskazane wydatki, obejmują przede wszystkim sprzedaż biletów: na wystawy stałe i czasowe, do „(...)”, na warsztaty, seanse, wydarzenia specjalne (np. konferencje dla edukatorów) oraz pokazy naukowe, a także wynajem przestrzeni, czy świadczone pomocniczo usługi sponsoringu, realizacja zleconych badań z obszaru komunikacji naukowej i procesów uczenia się, w ramach Pracowni (...), projektowanie i realizacja narzędzi edukacyjnych, eksponatów i scenariuszy, testy produktów edukacyjnych, sprzedaż eksponatów. Wśród czynności zwolnionych występować będą usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowe ze środków publicznych, usługi kulturalne, takie jak organizacja wydarzeń kulturalnych (art. 43 ust. 1 pkt 29 oraz 33 ustawy). Usługi te będą występować w ograniczonym zakresie. Wśród działań nieodpłatnych niepodlegających opodatkowaniu VAT pojawiać się będą w szczególności: projekty edukacyjne i społeczne – bezpłatne programy kierowane do szkół, lub nauczycieli. Flagowymi programami, w tym obszarze są (...), czy projekt (...), szczegółowo opisane we wniosku; uczestnictwo w wydarzeniach popularyzujących naukę – m.in. (...), wydarzeniach plenerowych, festiwalach i innych aktywnościach finansowanych z grantów publicznych lub realizowanych w partnerstwie; udostępnianie bezpłatnie scenariuszy zajęć, narzędzia edukacyjne i inspiracje dla nauczycieli; organizacja wydarzeń ze wstępem wolnym; umożliwienie wstępu na wystawę objazdową w ramach programu (...), która jest dostępna nieodpłatnie dla szkół i nauczycieli; analiza interakcji odwiedzających z eksponatami, testowanie nowych rozwiązań dydaktycznych, gromadzenie danych do rozwoju oferty edukacyjnej odpłatnej i nieodpłatnej; organizacja konkursów. Wstęp na wskazane wydarzenia będzie wstępem wolnym, co oznacza, że każda osoba będzie mogła uczestniczyć w danym wydarzeniu. Ewentualnymi ograniczeniami wstępu mogą być ograniczenia ilościowe (np. pojemność sali), czy formalne (np. konieczność wcześniejszej deklaracji chęci udziału w wydarzeniu). Nie będą to jednak ulgi kierowane do określonych grup osób. X zamierza skalkulować prewspółczynnik w oparciu o liczbę uczestników w poszczególnych aktywnościach (odpłatnych i nieodpłatnych). X prowadzi szczegółową ewidencję wejść ewidencji wstępów na wystawy, imprezy, wydarzenia realizowane X oraz uczestników (...) koordynowanych przez X. Ewidencja ta wyodrębnia wejścia odpłatne i nieodpłatne. Na tej podstawie ustalono liczbę wstępów do obiektów i na wydarzenia X ogółem (wstępu do obiektów X, na konferencje, wydarzenia wyjazdowe, (...) i pozostałych wydarzeń), w tym liczbę wejść nieodpłatnych oraz liczbę wejść odpłatnych. Następnie wyliczono udział wejść odpłatnych na wydarzenia X w ogólnej liczbie wstępów na wydarzenia X. Finalnie prewspółczynnik kalkulowany jest jako iloraz liczby wstępów odpłatnych na wszystkie wydarzenia organizowane przez X (licznik) w ogólnej liczbie wstępów na wszystkie wydarzenia X (mianownik). Obecnie prewspółczynnik ustalony przez X, na podstawie Rozporządzenia, w oparciu o dane za 2024 r., wyniósł 37%, podczas, gdy prewspółczynnik ustalony w opisany powyżej sposób jako udział liczby wstępów odpłatnych na wydarzenia realizowane przez X w ramach działalności gospodarczej w ogólnej liczbie wstępów do X odzwierciedlającej zarówno działalność gospodarczą, jak i nieodpłatną działalność statutową X wyniósłby ok. 77%. X będzie stosować prewspółczynnik do rozliczania wydatków bieżących, których nie jest w stanie przypisać bezpośrednio wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT, zwolnionej od VAT, jak i celów innych niż działalność gospodarcza. Dotyczyć one będą samego budynku, który wykorzystywany jest do działalności mieszanej, np. stosowne remonty, prace konserwacyjne, zakup niezbędnego sprzętu i wyposażenia, które będzie wykorzystywane w sposób mieszany, jak również usług, których przeznaczenie ma charakter mieszany, np. usługi doradcze, reklamowe, audytowe.

W analizowanej sytuacji, stwierdzam, że z uwagi na fakt, że – jak Państwo wskazali – X prowadzi działalność statutową, niebędącą działalnością gospodarczą i równocześnie prowadzi komercyjną działalność gospodarczą (opodatkowaną i zwolnioną), i nie jest w stanie przypisać wydatków bieżących bezpośrednio wyłącznie do jednego typu działalności, to mają Państwo prawo dokonać odliczenia podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej, zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy. W związku z wykonywaniem w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku, należy mieć na uwadze również uregulowania zawarte w art. 90 i następne ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że w takich okolicznościach, które Państwo wskazali we wniosku, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Jak wynika z art. 86 ust. 2a ustawy – sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

·   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

·   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że istnieje obowiązek wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonuje się wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Ustawodawca zaproponował w art. 86 ust. 2c ustawy kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego.

Wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem, mogą Państwo zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Zamierzają Państwo dokonać obliczenia proporcji na potrzeby odliczenia podatku naliczonego zgodnie z następującym wzorem: iloraz liczby wstępów odpłatnych na wszystkie wydarzenia organizowane przez X (licznik) w ogólnej liczbie wstępów na wszystkie wydarzenia X (mianownik).

Państwa zdaniem, sposób obliczenia proporcji, zaproponowany przez Państwa, przede wszystkim odnosi się bezpośrednio do rzeczywistego wykorzystania wydatków X do prowadzonej działalności, z uwzględnieniem łatwo mierzalnego, jednoznacznego, weryfikowalnego i obiektywnego czynnika, jakim jest faktyczne korzystanie z usług X. Wskaźnik ten odzwierciedla proporcję w jakiej odbiorcy usług X korzystali z odpłatnej (opodatkowanej VAT) oferty X w stosunku do działań w ramach nieodpłatnej działalności statutowej X. Wskazane we wniosku rodzaje działalności – Państwa zdaniem – mogą być przejawem działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż gospodarcza. Zaprezentowana zaś przez X metoda uwzględnia – Państwa zdaniem – zarówno osoby korzystające z ww. przejawów działalności gospodarczej, jak i nieodpłatnej działalności statutowej (działalności innej niż gospodarcza). W Państwa opinii, kryterium wstępu jest prostym i obiektywnym wskaźnikiem, który odzwierciedla proporcję, w jakiej X prowadzi działalność gospodarczą w relacji do działań innych niż działalność gospodarcza dla potrzeb VAT.

Przyjęta zaś w Rozporządzeniu metoda, Państwa zdaniem, jest całkowicie oderwana od rodzajów aktywności podejmowanych przez Państwa.

Sposób wybrany przez Państwa – w Państwa opinii – konstrukcyjnie koresponduje z przykładowymi sposobami określenia proporcji wskazanymi przez samego ustawodawcę w art. 86 ust. 2c ustawy. Metodologia wynikająca z Rozporządzenia nie została przystosowana bowiem do instytucji kultury zasadniczo prowadzących działalność odpłatną. Zaproponowana przez X metoda stosując obiektywne kryteria odzwierciedla relację działań w ramach działalności gospodarczej do tych niestanowiących działalności gospodarczej.

W Państwa ocenie, zaproponowana metoda kalkulacji prewspółczynnika w sposób doskonalszy niż prewspółczynnik, wynikający z Rozporządzenia, będzie zapewniała dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Potwierdzają to przesłanki szczegółowo opisane w uzasadnieniu prawnym wniosku:

·   przyjęcie metodologii opartej na zasadniczej działalności prowadzonej przez X (zarówno odpłatnej, jak i nieodpłatnej);

·   wskaźnik pozwalający w sposób prosty i obiektywny określić stosunek działalności gospodarczej do działalności niestanowiącej działalności gospodarczej dla potrzeb VAT;

·   metodologia ta w sposób właściwszy niż prewspółczynnik kalkulowany metodą z Rozporządzenia odzwierciedla specyfikę działalności X, która zasadniczo jest działalnością odpłatną;

·   metodologia ta w podobnej sytuacji została zaaprobowana przez orzecznictwo sądowe jako ta, które w sposób bardziej obiektywny odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Zatem, zaproponowana metoda kalkulacji prewspółczynnika – zdaniem Państwa – w sposób doskonalszy niż prewspółczynnik, wynikający z Rozporządzenia, będzie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Metoda obliczania prewspółczynnika przyjęta w Rozporządzeniu oparta jest – według Państwa – na określonych – uproszczonych założeniach. Przyjmowanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii przychodu wykonanego (Rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych podatników – urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego, samorządowej instytucji kultury bez podziału na poszczególne rodzaje działalności); opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez m.in. samorządową instytucję kultury.

Powyższy wniosek wynika także, z uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem tłumaczona cechami relewantnymi określonych podmiotów w tym instytucji kultury, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym zakresie podejmują działania opodatkowane.

Ponadto, przyjęty w Rozporządzeniu wzór – w Państwa ocenie – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością przychodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną instytucji kultury. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).

Zdaniem Państwa, uproszczony charakter metody przyjętej w Rozporządzeniu związany jest również z tym, iż jest ona wspólna dla wszystkich samorządowych/państwowych instytucji kultury, niezależnie od tego, jaki jest przedmiot ich działalności. Różnic w zakresie funkcjonowania różnego rodzaju samorządowych/państwowych instytucji kultury metoda ta jednak nie uwzględnia. O ile metoda ta może być właściwa dla instytucji, które w dużej mierze realizują zadania nieodpłatne, jednak jest ona całkowicie nieadekwatna w sytuacji, gdy instytucja kultury prowadzi w przeważającej mierze działalność odpłatną.

W przypadku działalności prowadzonej przez X – jak Państwo wskazują – występuje sytuacja zasadniczo odmienna od powyżej zakładanej. Specyfika tej działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność X jest w istotnej części działalnością gospodarczą dla potrzeb VAT, zaś podejmowanie działań w innych niż gospodarcze celach, w przypadku X jest ograniczone. Kalkulacja prewspółczynnika, zgodnie z treścią Rozporządzenia, w sposób nieuzasadniony ogranicza więc prawo od odliczenia podatku naliczonego przez X.

Obecnie prewspółczynnik ustalony przez X, na podstawie Rozporządzenia, w oparciu o dane za 2024 r., wyniósł 37%, podczas, gdy prewspółczynnik ustalony, w opisany powyżej sposób, jako udział liczby wstępów odpłatnych na wydarzenia realizowane przez X w ramach działalności gospodarczej w ogólnej liczbie wstępów do X odzwierciedlającej zarówno działalność gospodarczą, jak i nieodpłatną działalność statutową X wyniósłby ok. 77%.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że z powołanych przepisów art. 86 ust. 2b i 2h ustawy wynika, że zaproponowany sposób musi zapewniać dokonanie odliczenia wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz musi być bardziej reprezentatywny niż metoda zaproponowana w rozporządzeniu.

Przesłanką zaproponowanej przez Państwa metody nie może być wyłącznie to, że jest ona korzystniejsza dla Państwa. Należy zauważyć, że sam fakt, iż zastosowanie do ustalenia proporcji odliczenia (prewspółczynnika) wzoru przewidzianego dla samorządowej instytucji kultury w rozporządzeniu będzie skutkowało tym, że obliczony prewspółczynnik będzie niższy, a tym samym kwota odliczonego podatku też będzie niższa w porównaniu z metodą zaprezentowaną przez Państwa, nie wskazuje, że proporcja obliczona według danych dotyczących liczby wstępów na wydarzenia realizowane przez X zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz cele inne. Wyboru metody obliczenia proporcji nie można bowiem uzależniać od ostatecznej wysokości procentowej wskaźnika. Doprowadzałoby to bowiem każdorazowo do wyboru najwyższego wskaźnika, a tym samym do nieadekwatnego (zawyżonego) zakresu prawa do odliczenia podatku, uwzględniając jak wskazano wcześniej nieprecyzyjność wybranej metody.

W rozpatrywanej sprawie z zaproponowaną we wniosku metodą nie sposób się zgodzić również ze względu na fakt, że Państwa argumentacja nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których wskazana metoda najbardziej odpowiada specyfice Państwa działalności. Nie przedstawili Państwo wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że zastosowany przez Państwa sposób określenia proporcji będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny.

Oparcie proporcji na liczbie wstępów na wydarzenia realizowane przez X nie jest równoznaczne z rzeczywistym stopniem wykorzystania zakupów związanych z funkcjonowaniem (...) do wykonywania czynności w ramach działalności gospodarczej.

Należy raz jeszcze wskazać, że mogą Państwo zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności (w tym zwłaszcza statutowej) prowadzonej przez instytucję kultury, a także sposób finansowania tej instytucji.

Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej samorządowej instytucją kultury, finansowanej lub dofinansowanej przez Miasto, Ministerstwo właściwe do edukacji oraz Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego m.in. poprzez dotacje, przekazywane przez Organizatorów, środki otrzymywane od osób fizycznych i prawnych oraz przychody z innych źródeł w zakresie tworzenia i prowadzenia działalności kulturalnej oraz do utrzymania obiektu, w którym jest ona prowadzona. Zaproponowana przez Państwa metoda nie uwzględnia tego, że instytucje kultury otrzymują dotacje nie tylko do działalności innej niż gospodarcza, ale także inne dotacje, w tym na ogólne funkcjonowanie (również w ramach działalności gospodarczej). Są to dotacje, których nie otrzymują inni przedsiębiorcy prowadzący komercyjną działalność gospodarczą. Przyjęta przez Państwa metoda nie uwzględniają zatem specyfiki działalności prowadzonej przez jednostki sektora finansów publicznych (do których należą państwowe i samorządowe instytucje kultury) oraz tych elementów prowadzonej działalności kulturalnej ((...)), które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Metoda wskazana przez Państwa nie oddaje specyfiki prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem, uznać należy, że zastosowanie wskazanej przez Państwa metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Kierując się zasadą neutralności, punktem wyjścia dla kalkulacji prewspółczynnika (sposobu określenia proporcji) w sytuacji wydatków mieszanych, przewidzianej w art. 86 ust 2a ustawy, powinien być konkretny wydatek, bo to on wykazuje związek tak z działalnością gospodarczą jak i inną działalnością podatnika. Aby zrealizować cele wynikające z ww. przepisu, realizując zasadę neutralności, należy zestawić konkurencyjne sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie, jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy.

Z treści wniosku wynika, że w ramach swojej działalności wykonują Państwo przede wszystkim następujące czynności opodatkowane podatkiem VAT – sprzedaż biletów: na wystawy stałe i czasowe, do „(...)”, na warsztaty, seanse, wydarzenia specjalne (np. konferencje dla edukatorów) oraz pokazy naukowe, a także wynajem przestrzeni, czy świadczone pomocniczo usługi sponsoringu, realizacja zleconych badań z obszaru komunikacji naukowej i procesów uczenia się, w ramach Pracowni (...), projektowanie i realizacja narzędzi edukacyjnych, eksponatów i scenariuszy, testy produktów edukacyjnych, sprzedaż eksponatów.

Przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości tego współczynnika budzą wątpliwości.

Proponowana przez Państwa metoda określenia proporcji nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Prezentowana metoda oddaje jedynie liczbę osób odwiedzających (...), a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Liczba wejść do (...) (odpłatnych i nieodpłatnych) nie odnosi się w żaden sposób np. do wynajmu przestrzeni, czy świadczonych pomocniczo usług sponsoringu, realizacji zleconych badań z obszaru komunikacji naukowej i procesów uczenia się, w ramach Pracowni (...), projektowania i realizacji narzędzi edukacyjnych, eksponatów i scenariuszy, testów produktów edukacyjnych, czy sprzedaży eksponatów itp.

Wskazana przez Państwa metoda kalkulacji proporcji, może zatem prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Z wykorzystywaniem wskazanej metody nie da się zatem w sposób obiektywny, wiarygodny i pełny określić wykorzystywania dokonywanych nabyć towarów i usług do działalności gospodarczej.

Zaproponowana przez Państwa metoda określenia proporcji nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny, zatem nie można także przyjąć, że wskazany przez Państwa sposób kalkulacji proporcji odpowiada zasadom kalkulacji, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Natomiast przy pomocy sposobu wyliczania proporcji, zaproponowanego przez prawodawcę, Państwo, jako samorządowa instytucja kultury, świadcząca czynności zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i poza taką działalnością, wyliczą matematycznie wysokość proporcji, przy zastosowaniu której będą dokonywać rozdziału podatku naliczonego od wydatków tylko przez Państwa faktycznie ponoszonych, jednak wyłącznie takich, które są związane z czynnościami mieszczącymi się w pojęciu działalności gospodarczej (opodatkowanej), a których to przypisanie wyłącznie do tych czynności nie jest możliwe. Metoda wskazana w rozporządzeniu najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć oraz z uwagi na sposób wyliczenia wskaźnika obiektywnie odzwierciedla tę część wydatków, która przypada na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Ww. metoda obliczania proporcji dla samorządowej instytucji kultury uwzględnia bowiem specyfikę działalności samorządowej instytucji kultury, prowadzącą przede wszystkim działalność statutową.

Ponadto, jak już wskazano powyżej, z zaproponowaną we wniosku metodą nie sposób się zgodzić również ze względu na fakt, że Państwa argumentacja nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których wskazana metoda najbardziej odpowiada specyfice Państwa działalności.

Należy powtórzyć, że przesłanką przyjęcia zaproponowanej przez Państwa metody nie może być wyłącznie to, że jest ona korzystniejsza dla Państwa. Z powołanych wyżej przepisów art. 86 ust. 2b i 2h ustawy wynika bowiem, że zaproponowany sposób musi zapewniać dokonanie odliczenia wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz być bardziej reprezentatywny niż metoda zaproponowana w rozporządzeniu.

Tym samym, w celu odliczania podatku naliczonego od wskazanych we wniosku wydatków powinni Państwo stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy z uwzględnieniem przepisu § 4 ust. 1 rozporządzenia, ustalony dla samorządowej instytucji kultury, ponieważ sposób ten, w porównaniu do metody wskazanej przez Państwa, bardziej będzie odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć przez (…). W związku z wykonywaniem w ramach Państwa działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku, muszą Państwo uwzględnić również uregulowania zawarte w art. 90 i następne ustawy.

Podsumowując, stwierdzam, że dokonując odliczeń podatku naliczonego od wydatków bieżących związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami, ulepszeniami budynku X, ponoszonych na potrzeby działalności odpłatnej, jak i nieodpłatnej, w odniesieniu do których będą Państwo zobowiązani do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji, zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, nie będą Państwo uprawnieni w odniesieniu do tych zakupów do stosowania prewspółczynnika, ustalonego na podstawie udziału liczby wstępów odpłatnych na wydarzenia realizowane przez Państwa w ramach działalności gospodarczej w ogólnej liczbie wejść odzwierciedlającej całość działalności X, tj. wejścia w ramach nieodpłatnej działalności statutowej i w celach działalności gospodarczej realizowanej przez Państwa. W związku z tym, że zaprezentowany przez Państwa sposób określenia proporcji nie jest bardziej reprezentatywny i tym samym nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez Państwa działalności, to powinni Państwo zastosować sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy z uwzględnieniem przepisu § 4 ust. 1 rozporządzenia.

Zatem, Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy, będącej przedmiotem interpretacji, pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego, podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:

W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy, będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, rozpatrzone.

W odniesieniu do przywołanych orzeczeń na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii nie może wpłynąć powołane orzecznictwo, ponieważ zapadło ono w odniesieniu do indywidualnego i właściwego tylko temu orzecznictwu opisu sprawy. W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca zaprezentowanych przez Państwa wyroków zamyka się w obrębie spraw, dla których zostały wydane.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.