Interpretacja 0112-KDIL3.4012.645.2025.2.AW

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 października 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 października 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w podatku od towarów i usług w zakresie:

-     uznania wniesienia przez Gminę, jako członka Grupy VAT, infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do Spółki – innego członka Grupy VAT – w formie aportu niepieniężnego za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

-     prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w latach 2024-2025 w związku z realizacją Inwestycji, która będzie przekazana aportem do Spółki (członka Grupy VAT), za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika, opartego na kryterium ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Uzupełnili go Państwo pismem z 28 listopada 2025 r. (wpływ 28 listopada 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Grupa VAT powstała z dniem 1 września 2025 r., jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15a UPTU. W skład Grupy VAT wchodzą Gmina (dalej: „Gmina”) oraz Zakład Gospodarki Komunalnej Gminy (dalej: „ZGK” lub „Spółka”). Przedstawicielem Grupy VAT, o którym mowa w art. 15a ust. 11 UPTU jest Gmina. Przed założeniem Grupy VAT jej członkowie zawarli umowę, z której wynika, że Grupa VAT została zawiązana na okres pięciu lat.

Członkowie Grupy VAT otrzymują faktury od kontrahentów zewnętrznych w formie elektronicznej i papierowej. Faktury obejmują dane identyfikujące Grupę VAT. Dodatkowo faktury obejmują dane, tj. nazwę i adres siedziby odpowiedniego członka Grupy VAT, nabywającego towary oraz usługi, którego dotyczy faktura. Analogicznie wystawiane są faktury dokumentujące sprzedaż dokonywaną przez członków Grupy VAT. W wyniku przyjętego założenia, co do sukcesji praw, Grupa przejmuje prawa i obowiązki pojedynczych członków tworzących Grupę VAT, również w kwestii wystawiania faktur korygujących do faktur dokumentujących sprzedaż poszczególnych członków przed powstaniem Grupy VAT.

Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Realizuje zadania własne wynikające z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. 2025 r., poz. 1153 ze zm.; dalej: „USG”), do których należą m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych. W ramach realizacji zadań własnych Gminy, Wnioskodawca sukcesywnie rozbudowuje infrastrukturę kanalizacyjną i wodociągową.

Od roku 2024 Gmina realizuje inwestycję polegającą na rozbudowie obiektu – Stacji Uzdatniania Wody (dalej: „Inwestycja”). Finansowanie Inwestycji pochodzi zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków Rządowego Funduszu Polski Ład.

Zakres umowy zawartej z wykonawcą obejmuje m.in.:

·      powiększenie pomieszczenia, w którym znajdują się urządzenia służące do uzdatniania wody,

·      zakup i montaż nowych zestawów technologicznych zwiększających wydajność stacji,

·      budowę nowych zbiorników wodnych,

·      wykonanie odcinka sieci technologicznej,

·      utwardzenie terenu w obrębie stacji, w tym budowę parkingu oraz instalację oświetlenia zewnętrznego.

Na czas realizacji Inwestycji Gmina zawarła umowę użyczenia ze Spółką, której przedmiotem była część działek gruntowych, na których przebiega inwestycja. Przekazanie nieruchomości miało na celu umożliwienie wykorzystania tych terenów na potrzeby rozbudowy Stacji Uzdatniania Wody. Na chwilę obecną wszystkie faktury związane z realizacją inwestycji, w tym w pełnej wartości wraz z podatkiem VAT, zostały ujęte w księgach rachunkowych Gminy, jako środki trwałe w budowie. Wydatki ponoszone w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji były ponoszone od 2024 r. do maja 2025 r., a zatem część wydatków była ponoszona przez Gminę już przed utworzeniem Grupy VAT. Przy czym, inwestycja zostanie oddana do użytkowania już po przystąpieniu do Grupy VAT.

Gmina zamierza w przyszłości (tzn. po oddaniu do użytkowania) przekazać efekty zrealizowanej Inwestycji Spółce w formie aportu, przy czym dokładna data dokonania tego przekazania nie jest jeszcze znana. Wybudowana infrastruktura wodno-kanalizacyjna służyć będzie Spółce w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego odbioru ścieków od podmiotów spoza Grupy VAT. Czynności wykonywane przy pomocy tej Infrastruktury polegać będą na prowadzeniu działalności na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. m.in. mieszkańców Gminy, jak również lokalnych przedsiębiorców, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych oraz na rzecz członka Grupy VAT (jednostek organizacyjnych Gminy). W przypadku świadczenia usług na rzecz członka Grupy VAT transakcje dostawy wody i odbioru ścieków realizowane za pośrednictwem przedmiotowej Infrastruktury nie będą dokumentowane fakturami, tylko za pomocą not księgowych.

Z uwagi na specyfikę działalności Gminy, obejmującą zarówno zadania pozostające poza zakresem VAT, jak i czynności podlegające opodatkowaniu VAT, infrastruktura wodno-kanalizacyjna obsługująca obiekty gminne służy jednocześnie obu tym rodzajom aktywności. W związku z tym, Wnioskodawca wskazuje, że złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy infrastruktury, która będzie wykorzystywana przez Spółkę zarówno do świadczenia usług wodno-kanalizacyjnych opodatkowanych podatkiem VAT, na podstawie umów cywilnoprawnych, jak i do realizacji usług świadczonych na rzecz Gminy w ramach jej działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

Ilość wody dostarczonej do odbiorcy usług ustala się na podstawie wskazań wodomierza głównego, a w przypadku jego braku w oparciu o przeciętne normy zużycia wody. Ilość odprowadzonych ścieków przyjmuje się jako równą ilości pobranej wody, a w przypadku zamontowanego dodatkowego wodomierza pomniejszana jest o ilość bezpowrotnie zużytej wody, zgodnie z jego wskazaniami. W przypadku odbiorców korzystających wyłącznie z usług odprowadzania ścieków – ich ilość ustala się na podstawie wskazań urządzeń pomiarowych, a w razie ich braku ilość odebranych ścieków ustala się na podstawie umowy jako równą ilości pobranej wody lub określonej w umowie.

Wnioskodawca podkreśla, że dysponuje możliwością precyzyjnego określenia ilości m³ dostarczonej wody oraz odebranych ścieków zarówno w odniesieniu do podmiotów zewnętrznych (tj. w ramach transakcji podlegających VAT), jak i w zakresie tzw. transakcji wewnętrznych, realizowanych na potrzeby własne Gminy (członka Grupy VAT) – niepodlegających VAT). W związku z powyższym, w celu odliczenia podatku VAT od ww. wydatków ponoszonych przez Gminę, Grupa VAT zamierza zastosować następujący wzór:

Wzew+Kzew

X = ------------------------ x 100%

Wall+Kall

gdzie:

·      X – prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej,

·      Wzew – roczna ilość wody (w m³) dostarczona do poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. do mieszkańców Gminy, przedsiębiorstw oraz pozostałych podmiotów zewnętrznych,

·      Kzew – roczna ilość ścieków (w m³) odebrana od poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. od mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw,

·      Wall – roczna ilość wody (w m³) dostarczona do wszystkich odbiorców, tj. do odbiorców zewnętrznych (Kzew) oraz do odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne Gminy),

·      Kall – roczna ilość ścieków (w m³) odebrana od wszystkich odbiorców, tj. od odbiorców zewnętrznych (Kzew) oraz od odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne Gminy).

Zdaniem Wnioskodawcy, proporcja wyliczona w oparciu o relację opodatkowanej sprzedaży wody i odprowadzonych ścieków do całkowitej sprzedaży wody i odprowadzonych ścieków odzwierciedla rzeczywisty stopień wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej Grupy VAT opodatkowanej VAT oraz do działalności innej niż gospodarcza (która realizowana będzie w poszczególnych jednostkach organizacyjnych Gminy).

Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotem złożonego wniosku jest wyłącznie infrastruktura wodno-kanalizacyjna powstała w ramach Inwestycji, która będzie wykorzystywana do świadczenia usług dostarczania wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków.

Uzupełniając wniosek – w odpowiedzi na pytania zawarte w wezwaniu, wskazali Państwo, że:

1)  Czy od wydatków dotyczących infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej przed utworzeniem Grupy VAT dokonano odliczenia podatku VAT? Jeśli nie, to proszę wskazać dlaczego?

Odpowiedź:

Przed utworzeniem Grupy VAT od wydatków dotyczących infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej od inwestycji, będącej przedmiotem złożonego wniosku o wydanie interpretacji, nie dokonano odliczenia podatku VAT. Odliczenia nie dokonano z uwagi na fakt, iż jest to prawo podatnika, a nie obowiązek – w związku z tym, podatnik po prostu nie skorzystał z tego prawa. Ponadto, Wnioskodawca nie bardzo rozumie, w jakim celu zostało sformułowane przedmiotowe pytanie.

2)  Który podmiot (Gmina czy Spółka) dokona/dokonywał odliczenia podatku VAT od wydatków dotyczących infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej przed utworzeniem Grupy VAT?

Odpowiedź:

Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 1 przed utworzeniem Grupy VAT żaden z jej członków nie dokonywał odliczenia podatku VAT od wydatków, objętych zakresem złożonego wniosku (czyli od wydatków związanych z przedmiotową inwestycją SUW).Natomiast, odliczenia podatku VAT od wydatków bieżących związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną dokonywała Spółka, bowiem Gmina nie ponosiła tego rodzaju wydatków przed utworzeniem grupy VAT.

3)  Czy dla odliczenia podatku VAT od wydatków dotyczących infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, ponoszonych przed utworzeniem Grupy VAT, był stosowany prewspółczynnik? Jeśli tak, to który członek Grupy VAT dla ww. wydatków stosował prewspółczynnik i według jakiego sposobu?

Odpowiedź:

Przed utworzeniem Grupy VAT żaden z członków Grupy nie stosował, do odliczenia podatku VAT od działalności wodno-kanalizacyjnej, prewspółczynnika. Spółka świadcząca usługi wodno-kanalizacyjne na rzecz Gminy, przed przystąpieniem do Grupy VAT dokonywała bowiem wyłącznie czynności opodatkowanych VAT na rzecz podmiotów zewnętrznych – zatem przysługiwało Jej pełne prawo do odliczenia podatku VAT.

Natomiast, Gmina, od roku 2021 – czyli od kiedy gminny zakład budżetowy został przekształcony w Spółkę (tj. Zakład Gospodarki Komunalnej Gminy), nie świadczy usług wodno-kanalizacyjnych. W związku z tym, od tego momentu Gmina do odliczenia podatku VAT od działalności wodno-kanalizacyjnej nie stosowała prewspółczynnika.

4)  Jakie dane i z jakiego dokładnie okresu przyjmowane są/będą do wyliczenia prewspółczynnika wg sposobu, o którym mowa we wniosku?

Odpowiedź:

Do wyliczenia prewspółczynnika będą przyjęte dane rzeczywiste za 2024 rok dotyczące rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków od podmiotów zewnętrznych oraz łącznej rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków ogółem (tj. sprzedaż na rzecz podmiotów zewnętrznych i na rzecz członków Grupy VAT (gminne jednostki organizacyjne). Przy kalkulacji prewspółczynnika będą ujęte dane rzeczywiste za cały 2024 rok.

5)  Czy wydatki dotyczące infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, objęte zakresem postawionego we wniosku, to wydatki:

a)  przyporządkowane do danego członka grupy VAT (Spółki/Gminy i jej poszczególnych jednostek organizacyjnych, któremu ostatecznie służą – jeśli tak, to do którego członka)

czy

b)  przyporządkowane do całej grupy VAT, których nie ma możliwości przyporządkowania do członka ostatecznie wykorzystującego nabyte towary/usługi?

Odpowiedź:

Wydatki, będące przedmiotem złożonego wniosku o interpretację, są/będą dotyczyły konkretnego sektora działalności całej Grupy VAT, jakim jest działalność wodno-kanalizacyjna. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przedmiotowe wydatki są/będą ponoszone przez Gminę. Natomiast, efekty realizacji inwestycji – jak wskazano w opisie stanu faktycznego, będą wykorzystywane przez drugiego członka Grupy VAT – czyli Spółkę. Jak wskazano we wniosku, Gmina po oddaniu inwestycji do użytkowania zamierza przekazać Spółce aportem nowo powstałą przedmiotową infrastrukturę. Spółka będzie ją wykorzystywać do świadczenia odpłatnych usług wodno-kanalizacyjnych zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i członka Grupy VAT (tzn. Gminy i jej jednostek organizacyjnych). Zatem, inny podmiot będzie ponosił dany wydatek (Gmina), a inny członek Grupy VAT będzie go wykorzystywał (Spółka).

Przedmiotowe wydatki dotyczące infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, objęte zakresem przedmiotowego wniosku, mogą być przyporządkowane do konkretnego członka – w tym przypadku Gminy, bowiem to ona ponosiła wydatki związane z przedmiotową inwestycją. Niemniej jednak przyporządkowanie przedmiotowych wydatków do konkretnego członka nie powinno wpływać na zakres prawa do odliczenia podatku VAT – tylko na kwestie techniczne, dotyczące tego, który podmiot wykaże wydatek w swojej deklaracji i ewidencji.

6)  Jeśli wydatki, objęte zakresem wniosku są/będą przyporządkowane do danego członka, to do jakich czynności wydatki te ostatecznie będą przez tego członka wykorzystywane w ramach jego działalności, tj. czy do czynności opodatkowanych, zwolnionych czy niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT?

Odpowiedź:

Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 5, wydatki (a w zasadzie efekty realizacji inwestycji) objęte zakresem przedmiotowego wniosku, będą wykorzystywane przez Spółkę zarówno do czynności opodatkowanych VAT (np. dostawa wody na rzecz osób fizycznych lub podmiotów komercyjnych) oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (np. dostawa wody na rzecz gminnych jednostek organizacyjnych np. szkół). Efekty realizacji inwestycji nie będą wykorzystywane do czynności zwolnionych z opodatkowania VAT.

Natomiast, jak już wcześniej wskazano, wydatki są/były poniesione przez Gminę – faktury dokumentujące zakupy towarów i usług związanych z tą inwestycją były/są wystawiane na Gminę i opłacone przez Nią.

7)  Jeśli ww. wydatki będą wykorzystywane do wszystkich ww. czynności to czy jest/będzie możliwość przyporządkowania wydatków i kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności wykonywanych przez członka?

Odpowiedź:

Jeżeli przez czynności organ rozumie rodzaje czynności wykonywane przez członka Grupy VAT, to w takim zakresie wskazać należy, że wszystkie wydatki objęte zakresem przedmiotowego wniosku będą związane z jednym rodzajem działalności – jakim jest działalność wodno-kanalizacyjna.

Nie będzie natomiast możliwości bezpośredniego przyporządkowania poniesionych wydatków w całości ani do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, ani do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT wykonywanych przez danego członka.

Zatem, podsumowując, nie ma możliwości przyporządkowania poniesionych wydatków do konkretnych czynności (tj. opodatkowanych ani niepodlegających opodatkowaniu VAT), ale jest możliwość przyporządkowania wydatków w całości do konkretnego rodzaju czynności wykonywanych przez członków GV – tj. do działalności wodno-kanalizacyjnej.

8)  Do jakich konkretnie czynności były/są/będą wykorzystywane wydatki ponoszone w związku z realizacją inwestycji polegającej na rozbudowie obiektu – Stacji Uzdatniania Wody:

a)  opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (jeśli tak, to proszę wskazać jakich konkretnie oraz czy będą to czynności wyłącznie opodatkowane tym podatkiem),

b)  zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (jeśli tak, to jakich konkretnie – proszę wskazać podstawę prawną zwolnienia),

c)  niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (jeśli tak, to jakich konkretnie)?

Odpowiedź:

Wydatki ponoszone przez Gminę, w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji, polegającej na rozbudowie obiektu – Stacji Uzdatniania Wody w Kraczkowej, będą wykorzystywane przez Spółkę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (dostawa wody na rzecz podmiotów zewnętrznych) oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dostawa na rzecz członka Grupy VAT – gminnych jednostek organizacyjnych, np. szkoły). Ponoszone wydatki nie będą wykorzystywane do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT.

9)  Czy wykorzystując nabyte, w związku z realizowaną inwestycją, towary i usługi zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, jest/będzie możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czy jest/będzie możliwość bezpośredniej alokacji nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej, jak i działalności pozostającej poza sferą podatku VAT?

Odpowiedź:

Nie będzie możliwości przyporządkowania wydatków poniesionych w związku z przedmiotową inwestycją w całości bezpośrednio do celów działalności gospodarczej, ani nie będzie możliwości przyporządkowania wydatków w całości bezpośrednio do celów działalności pozostającej poza sferą podatku VAT.

10)  Czy towary i usługi, objęte zakresem sformułowanego we wniosku pytania nr 2, były/są/będą wykorzystywane przez zarówno do czynności opodatkowanych, jak i czynności zwolnionych od podatku? Jeśli tak, to czy istnieje możliwość bezpośredniego przyporządkowania poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych?

Odpowiedź:

Wydatki, objęte zakresem przedmiotowego wniosku, nie będą wykorzystywane do czynności zwolnionych z opodatkowania VAT. Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 9, przedmiotowe wydatki będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT – sprzedaż wody i odprowadzanie ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz do celów innych niż działalność gospodarcza-świadczenia usług dostawy wody i odprowadzenia ścieków na rzecz członka Grupy VAT (Gminy).

11)  Jakimi przesłankami kierowali się Państwo, uznając, że wskazany sposób obliczenia proporcji, zaproponowany przez Państwa, jest/będzie najbardziej reprezentatywny – najbardziej odpowiada/będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Grupę VAT działalności oraz dokonywanych przez nią nabyć?

Odpowiedź:

Zdaniem Wnioskodawcy, ocena czym się On kierował, uznając za przedstawiony przez Niego, sposób obliczenia proporcji jako bardziej reprezentatywny nie jest elementem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Tego rodzaju ocena stanowi element wykładni i interpretacji przepisów prawa podatkowego, która powinna być dokonana w oparciu o przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe. Wykładnia przepisów polega na ich odpowiednim odczytaniu (zrozumienie normy prawnej wskazanej w przepisie) oraz przyporządkowaniu do podanych we wniosku sytuacji/zdarzeń. Jest to tzw. subsumpcja. Nie jest to jednak element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, który mógłby wpływać na wydanie interpretacji.

Jeżeli strony dokonałyby wykładni przepisów, a wskutek za tym również ww. oceny zdarzeń, w ramach przedstawienia własnego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, to organ nie mógłby już z tym polemizować ani tego interpretować. W postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej nie dokonuje się bowiem badania czy weryfikowania przez organy podatkowe zaprezentowanego przez podatników stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tylko przyjmuje się je jako sytuację faktyczną, która nie podlega ocenie organu. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego w tym zakresie, nie ma możliwości podważenia zaprezentowanych przez podatnika zdarzeń oraz nie może kwestionować prawdopodobieństwa ich zaistnienia w przyszłości. Nie ma tu bowiem zastosowania rozdział 11 działu IV OP dotyczący zbierania dowodów w postępowaniu podatkowym, co bezpośrednio wynika z treści art. 14h OP. Ma to też odpowiednie skutki dla podatników – jeżeli przedstawiony przez Nich we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe nie będą odpowiadać temu, co faktycznie zaistniało, to dokument taki nie będzie spełniał funkcji ochronnej wskazanej w art. 14k i kolejnych OP.

Dopiero na podstawie tak zbudowanego przypadku (sytuacji, zdarzenia), organ dokonuje interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazując, jakie skutki wiążą się dla podatnika w związku z zaistnieniem zdarzenia wskazanego we wniosku. Tak więc, to organ podatkowy ma obowiązek odpowiedniego zinterpretowania przepisów i ich subsumpcji do zaprezentowanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Nie należy więc wymagać od podatnika, żeby wskazywał, czy czynności, których On dokonuje stanowią lub nie, spełnienie warunków określonych w konkretnych przepisach UPTU (np. art. 86 ust. 2b UPTU, czy art. 86 ust. 2h UPTU). Jeżeli podatnik wskazałby swoją interpretację przytoczonych pojęć z UPTU w zaprezentowanym zdarzeniu przyszłym, to organ nie mógłby już wyrazić zdania odrębnego ani z takim podejściem polemizować. Musiałby uznać to bowiem za element wskazanego przez podatnika stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które mogłoby być podważone dopiero na etapie ewentualnej kontroli podatkowej lub w postępowaniu podatkowym.

Niemniej jednak, Wnioskodawca może zaprezentować własne stanowisko w tej sprawie. Natomiast, nie należy tego traktować jako elementu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca uznając, że zaprezentowana we wniosku, metoda obliczania proporcji oparta na kryterium ilości wody i ścieków, kierował się kryteriami wymienionymi w art. 86 ust. 2b UPTU oraz ugruntowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych i stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w odniesieniu dla działalności wodno-kanalizacyjnej.

Zaproponowana proporcja odzwierciedla specyfikę wykorzystywania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (tj. niekomercyjnej oraz komercyjnej) oraz w szczegółowy sposób pozwala na wyliczenie proporcji wskazującej na roczny sposób wykorzystywania infrastruktury do działalności opodatkowanej, a w szczególności zapewnia:

·      dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane VAT oraz

·      obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadającej odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, wydatki ponoszone przez Grupę VAT (a w tym konkretnym przypadku przez Gminę) na działalność w zakresie usług wodno-kanalizacyjnych mają zdecydowanie odmienny charakter niż wydatki o charakterze ogólno-administracyjnym, które związane są z działaniem samej jednostki jako całości funkcjonalno-organizacyjnej. W szczególności nie dotyczą one wszystkich czynności świadczonych przez Grupę VAT jako podatnika podatku VAT, czy też nawet wszystkich czynności świadczonych w ramach danej jednostki organizacyjnej. Dotyczą one konkretnie tylko i wyłącznie jednego rodzaju czynności jakim jest świadczenie usług wodno-kanalizacyjnych.

Co więcej, wydatki Spółki (lub Gminy) związane z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków mogą zostać w zdecydowanej większości bezpośrednio przyporządkowane do tej działalności (np. wydatki na remonty, modernizację, budowę sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz infrastruktury towarzyszącej, takiej jak przepompownie, studnie głębinowe, pompy, ujęcia wody, oczyszczalnie ścieków), co w zdecydowany sposób odróżnia je przykładowo od wydatków ogólno-administracyjnych, których nie da się przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności. W przypadku działalności polegającej na sprzedaży wody i odbiorze ścieków jest wiadome, jaki jest stosunek ilości dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (sprzedaż zewnętrzna) w stosunku do całkowitej ilości dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków. Skoro zatem jest możliwe, aby do tej sprzedaży bezpośrednio przyporządkować dany wydatek, to tym samym stosunkiem powinien zostać dokonany podział podatku naliczonego na podatek do odliczenia (związany z opodatkowaną działalnością gospodarczą) i na podatek niemogący zostać odliczony (związany z czynnościami innymi niż działalność gospodarcza). Trudno w tym przypadku o bardziej naturalny sposób ustalania proporcji, który bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Grupę VAT za pośrednictwem Spółki działalności i dokonywanych nabyć w zakresie dostarczania wody. Taki zaś warunek dla sposobu ustalania proporcji narzuca ustawodawca w art. 86 art. 2a oraz art. 86 ust. 2b UPTU.

Prawidłowość zastosowania proponowanej metody potwierdzono chociażby m.in. w przytoczonej interpretacji indywidualnej z dnia 16 maja 2024 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.75.2024.3.RMA, wydanej dla Grupy VAT, utworzonej przez Gminę i Spółkę komunalną. W ww. interpretacji wskazano, że: „Ww. metoda ustalenia prewspółczynnika gwarantuje/będzie gwarantowała najbardziej dokładne wyliczenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia. Analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Mając na uwadze Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji dotyczącej wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z Infrastrukturą należy stwierdzić, że metoda ta zapewnia/będzie zapewniać dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Proporcja ta uwzględnia bowiem dokładną ilość m³ wody dostarczanej i ścieków odprowadzanych z poszczególnych rodzajów działalności. Sposób kalkulacji jest precyzyjny oraz oparty na obiektywnych kryteriach. Tym samym, wskazany sposób kalkulacji prewspółczynnika odzwierciedla/będzie odzwierciedlać, w jakim stopniu wykorzystują/będą Państwo wykorzystywać Infrastrukturę do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza. Podsumowując, przysługuje/będzie przysługiwać Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z Infrastrukturą za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT i potrzeb własnych Gminy niepodlegających VAT)”.

12)  Czy sposób obliczenia proporcji, o którym mowa we wniosku, zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej Grupy VAT czynności opodatkowane podatkiem VAT? Jeżeli tak, to w czym to się przejawia/będzie się przejawiać?

Odpowiedź:

Zdaniem Wnioskodawcy, ocena czy sposób obliczenia proporcji zaproponowanej przez Wnioskodawcę będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej grupy VAT czynności opodatkowane podatkiem VAT nie stanowi elementu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Tego rodzaju ocena stanowi element wykładni i interpretacji przepisów prawa podatkowego, która powinna być dokonana w oparciu o przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe. Wykładnia przepisów polega na ich odpowiednim odczytaniu (zrozumienie normy prawnej wskazanej w przepisie) oraz przyporządkowaniu do podanych we wniosku sytuacji/zdarzeń. Jest to tzw. subsumpcja. Nie jest to jednak element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, który mógłby wpływać na wydanie interpretacji.

Jeżeli strona dokonałaby wykładni przepisów, a wskutek za tym również ww. oceny zdarzeń w ramach przedstawienia własnego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, to organ nie mógłby już z tym polemizować ani tego interpretować. W postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej nie dokonuje się bowiem badania, czy weryfikowania przez organy podatkowe zaprezentowanego przez podatników stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tylko przyjmuje się je jako sytuację faktyczną, która nie podlega ocenie organu. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego w tym zakresie, nie ma możliwości podważenia zaprezentowanych przez podatnika zdarzeń oraz nie może kwestionować prawdopodobieństwa ich zaistnienia w przyszłości. Nie ma tu bowiem zastosowania rozdział 11 działu IV OP dotyczący zbierania dowodów w postępowaniu podatkowym, co bezpośrednio wynika z treści art. 14h OP. Ma to też odpowiednie skutki dla podatników – jeżeli przedstawiony przez nich we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe nie będą odpowiadać temu, co faktycznie zaistniało, to dokument taki nie będzie spełniał funkcji ochronnej wskazanej w art. 14k i kolejnych OP.

Dopiero na podstawie tak zbudowanego przypadku (sytuacji, zdarzenia), organ dokonuje interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazując, jakie skutki wiążą się dla podatnika w związku z zaistnieniem zdarzenia wskazanego we wniosku. Tak więc, to organ podatkowy ma obowiązek odpowiedniego zinterpretowania przepisów i ich subsumpcji do zaprezentowanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Nie należy więc od podatnika wymagać, żeby wskazywał czy czynności, których On dokonuje stanowią lub nie, spełnienie warunków określonych w konkretnych przepisach UPTU (np. art. 86 ust. 2b UPTU czy art. 86 ust. 2h UPTU). Jeżeli podatnik wskazałby swoją interpretację przytoczonych pojęć z UPTU, w zaprezentowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, to organ nie mógłby już wyrazić zdania odrębnego ani z takim podejściem polemizować. Musiałby uznać to bowiem za element wskazanego przez podatnika zdarzenia przyszłego, które mogłoby być podważone dopiero na etapie ewentualnej kontroli podatkowej lub w postępowaniu podatkowym.

Niemniej jednak, Wnioskodawca może zaprezentować własne stanowisko w tej sprawie. Natomiast, nie należy tego traktować jako elementu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Wskazany we wniosku sposób obliczania proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej Grupy VAT czynności opodatkowane. Proporcja ta uwzględnia bowiem dokładną ilość m³ wody dostarczanej i ścieków odprowadzanych z poszczególnych rodzajów działalności. Sposób kalkulacji jest precyzyjny oraz oparty na obiektywnych kryteriach.

Proporcja ta jest skalkulowana na podstawie obiektywnych, dokładnych danych odzwierciedlających prowadzoną działalność gospodarczą. Proporcja ta jest stosowana w wielu Jednostkach Samorządu Terytorialnego w Polsce, a jej stosowanie zostało potwierdzone w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych oraz interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Tutejszy organ wielokrotnie wskazywał na zasadność i możliwość stosowania proporcji kalkulowanej w omawiany sposób. Grupa VAT – biorąc pod uwagę ponoszone wydatki oraz rodzaj działalności – przy wyborze sposobu kalkulacji proporcji kierowała się prezentowanym od lat stanowiskiem organów podatkowych – uznających przedstawioną metodę kalkulacji za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez grupę VAT działalności wodno-kanalizacyjnej oraz dokonywanych przez nią nabyć.

13)  Czy sposób obliczenia proporcji, o którym mowa we wniosku, obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą Grupy VAT oraz na cele inne niż działalność gospodarcza Grupy VAT, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy? Jeżeli tak, to jakie przesłanki to potwierdzają?

Odpowiedź:

Zdaniem Wnioskodawcy, w tym przypadku, podobnie zresztą jak przy pytaniach nr 11 i 12, tego rodzaju ocena stanowi element wykładni i interpretacji przepisów prawa podatkowego, która powinna być dokonana w oparciu o przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Niemniej jednak, Wnioskodawca może zaprezentować własne stanowisko w tej sprawie. Natomiast nie należy tego traktować jako elementu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazany we wniosku, sposób obliczenia proporcji będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą Grupy VAT oraz cele inne niż działalność gospodarcza Grupy VAT, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 UPTU. Proporcja ta uwzględnia bowiem dokładną ilość m³ wody dostarczanej i ścieków odprowadzanych z poszczególnych rodzajów działalności. Sposób kalkulacji jest precyzyjny oraz oparty na obiektywnych kryteriach.

Proporcja ta jest skalkulowana na podstawie obiektywnych, dokładnych danych odzwierciedlających prowadzoną działalność gospodarczą. Proporcja ta jest stosowana w kilkuset Jednostkach Samorządu Terytorialnego w Polsce, a jej stosowanie zostało potwierdzone w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych oraz interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Tut. organ wielokrotnie wskazywał na zasadność i możliwość stosowania proporcji skalkulowanej w omawiany sposób. Grupa VAT – biorąc pod uwagę ponoszone wydatki oraz rodzaj działalności – przy wyborze sposobu kalkulacji proporcji kierowała się prezentowanym od lat stanowiskiem organów podatkowych – uznających przedstawioną metodę kalkulacji za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez grupę VAT działalności wodno-kanalizacyjnej oraz dokonywanych przez Nią nabyć.

14)  Czy ww. metoda ustalenia prewspółczynnika gwarantuje/będzie gwarantowała najbardziej dokładne wyliczenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia?

Odpowiedź:

Zdaniem Wnioskodawcy, tym przypadku, podobnie zresztą jak przy pytaniach nr 11, 12 i 13, tego rodzaju ocena stanowi element wykładni i interpretacji przepisów prawa podatkowego, która powinna być dokonana w oparciu o przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Niemniej jednak, Wnioskodawca może zaprezentować własne stanowisko w tej sprawie. Natomiast, nie należy tego traktować jako elementu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazana we wniosku metoda ustalenia/ustalania prewspółczynnika gwarantuje/będzie gwarantowała najbardziej dokładne wyliczenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia. Prezentowana przez Wnioskodawcę metoda ustalania proporcji wielokrotnie została zaaprobowana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Proporcja ta uwzględnia bowiem dokładną ilość m³ wody dostarczanej i ścieków odprowadzanych z poszczególnych rodzajów działalności. Sposób kalkulacji jest precyzyjny oraz oparty na obiektywnych kryteriach.

Prawidłowość zastosowania proponowanej metody potwierdzono chociażby m.in. w przytoczonej interpretacji indywidualnej z dnia 16 maja 2024 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.75.2024.3.RMA, wydanej dla Grupy VAT, utworzonej przez Gminę i Spółkę komunalną. W ww. interpretacji wskazano, że: „Ww. metoda ustalenia prewspółczynnika gwarantuje/będzie gwarantowała najbardziej dokładne wyliczenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia. Analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Mając na uwadze Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji dotyczącej wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z Infrastrukturą należy stwierdzić, że metoda ta zapewnia/będzie zapewniać dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Proporcja ta uwzględnia bowiem dokładną ilość m³ wody dostarczanej i ścieków odprowadzanych z poszczególnych rodzajów działalności. Sposób kalkulacji jest precyzyjny oraz oparty na obiektywnych kryteriach. Tym samym, wskazany sposób kalkulacji prewspółczynnika odzwierciedla/będzie odzwierciedlać, w jakim stopniu wykorzystują/będą Państwo wykorzystywać Infrastrukturę do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza. Podsumowując, przysługuje/będzie przysługiwać Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z Infrastrukturą za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT i potrzeb własnych Gminy niepodlegających VAT)”.

Pytania

1.  Czy wniesienie przez Gminę, jako członka Grupy VAT, infrastruktury wskazanej we wniosku do Spółki – innego członka Grupy VAT – w formie aportu niepieniężnego, będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2.  Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w latach 2024-2025 w związku z realizacją przedmiotowej Inwestycji, która będzie przekazana aportem do Spółki (członka Grupy VAT), za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika, opartego na kryterium ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dokonanie aportu niepieniężnego przez Gminę na rzecz Spółki, będącej członkiem tej samej Grupy VAT, nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

2.  W opinii Wnioskodawcy, przysługiwać będzie mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, wybudowaną w związku z realizacją Inwestycji, za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika, opartego na kryterium ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT, w sumie ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć.

Uzasadnienie

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 UPTU, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei, w myśl art. 7 ust. 1 UPTU, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 UPTU, zgodnie z którym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Pojęcie „dostawa towarów” obejmuje więc wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zatem, zgodnie z powołanymi przepisami, nieruchomości, w tym grunty, spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 UPTU, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 2 pkt 22 UPTU, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku Spółki, który daje prawo do udziału w Jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

W związku z wniesieniem wkładu do Spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:

-     wnoszący wkład (aport) przenosi na Spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku,

-     w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną wartość.

Taka transakcja ma zatem charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów Spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.

Wniesienie aportu do Spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego, co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 UPTU, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem: istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 UPTU i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 UPTU.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 UPTU, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast, jak wynika z art. 15 ust. 2 UPTU, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15a ust. 1 UPTU, podatnikiem, o którym mowa w art. 15, może być również grupa podmiotów powiązanych finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie, które zawrą umowę o utworzeniu grupy VAT.

Grupę VAT mogą utworzyć podmioty spełniające jednocześnie warunki wszystkich trzech powiązań (finansowych, ekonomicznych i organizacyjnych) pomiędzy sobą, które zostały wymienione w art. 15a ust. 3, ust. 4 i ust. 5 UPTU. Powiązania finansowe, ekonomiczne i organizacyjne muszą istnieć w trakcie zawiązywania grupy VAT oraz trwać nieprzerwanie przez okres na jaki grupa VAT została powołana. Co ważne, jeden podmiot może być członkiem tylko jednej grupy VAT. Z kolei, grupa VAT nie może być członkiem innej grupy VAT.

Na podstawie art. 8c ust. 1-3 UPTU:

1.  Dostawa towarów i świadczenie usług dokonane przez członka grupy VAT na rzecz innego członka tej samej grupy VAT nie podlegają opodatkowaniu.

2.  Dostawę towarów i świadczenie usług dokonane przez członka grupy VAT na rzecz podmiotu spoza tej grupy VAT uważa się za dokonane przez tę grupę VAT.

3.  Dostawę towarów i świadczenie usług dokonane na rzecz członka grupy VAT przez podmiot spoza tej grupy VAT uważa się za dokonane na rzecz tej grupy VAT.

W świetle powołanych przepisów, w przypadku utworzenia grupy VAT – dostawy oraz usługi świadczone wewnątrz grupy VAT nie będą stanowiły transakcji dla celów VAT, tj. dostawa towarów lub świadczenie usług wewnątrz grupy nie będą opodatkowane podatkiem VAT. Z kolei, w transakcjach z podmiotami spoza grupy VAT, grupa VAT będzie uznawana jako jeden podatnik.

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dokonanie aportu niepieniężnego przez Gminę, tj. wniesienie Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, do Spółki, będzie stanowiło czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, z uwagi na fakt, iż transakcja aportu będzie transakcją w ramach jednego podatnika podatku VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy, w tym zakresie znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) z dnia 11 kwietnia 2025 r. o sygn. 0112-KDIL1-1.4012.20.2025.2.WK, w której organ zgodził się z wnioskodawcą, uznając że: „W przypadku utworzenia grupy VAT – jak wskazałem wyżej – dostawy oraz usługi świadczone wewnątrz grupy VAT nie będą stanowiły transakcji dla celów VAT, o czym stanowi art. 8c ust. 1 ustawy. Dostawy towarów i świadczenie usług dokonywane pomiędzy podmiotami należącymi do tej samej grupy VAT nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie oznacza to, że czynność wniesienia aportu niepieniężnego przez Gminę w postaci infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, będącej własnością Gminy do Spółki nie spowoduje obowiązku naliczenia i odprowadzenia podatku VAT”.

Ad. 2

Na podstawie art. 86 ust. 1 UPTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego) oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Należy również wskazać, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży usług wodno-kanalizacyjnych skutkuje powstaniem w Grupie VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług związanych ze świadczeniem tych usług. Wartość przedmiotowego odliczenia zależeć będzie od możliwości dokonania przez Wnioskodawcę bezpośredniego przyporządkowania dokonanych zakupów do realizowanych usług opodatkowanych podatkiem VAT, zgodnie ze wskazanym art. 86 ust. 1 UPTU.

W przypadku, gdy Wnioskodawca nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji wydatków do czynności opodatkowanych, koniecznym będzie zastosowanie odpowiednich narzędzi (tzw. współczynników) uregulowanych w przepisach UPTU. Przepisy te podzielone zostały na 2 grupy tzw. wskaźników, przy pomocy których podatnicy muszą dokonywać kwalifikacji dokonywanych nabyć do odpowiednich kategorii, które z kolei będą determinowały prawo do odliczenia podatku VAT oraz jego wysokość. Wspomniane grupy wskaźników to:

·      sposób określenia proporcji (prewspółczynnik);

·      współczynnik struktury sprzedaży (WSS).

Na mocy art. 86 ust. 2a UPTU, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zadaniem prewspółczynnika jest określenie, jaka część podatku VAT z faktury zakupowej jest podatkiem naliczonym w rozumieniu art. 86 ust. 1 UPTU, czyli dotyczącym działalności gospodarczej Grupy VAT, a jaka część podatku dotyczy celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Ustawodawca, co do zasady, pozostawia ustalenie sposobu kalkulacji prewspółczynnika podatnikowi. Jest to prawidłowe i naturalne podejście, bowiem nikt lepiej od podatnika nie zna specyfiki oraz zasad rządzących prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Jedynym warunkiem jest, aby sposób ustalony przez podatnika prewspółczynnik jak najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez podatnika nabyć.

Wobec powyższego, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT, należy każdorazowo przeanalizować przede wszystkim:

·      czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT zostały nabyte przez podatnika tego podatku,

·      czy, a jeśli tak, to w jakim zakresie, pozostają one w związku z wykonywaniem przez Niego czynności opodatkowanych VAT.

Nabywane towary i usługi, w związku z ponoszonymi wydatkami inwestycyjnymi i bieżącymi, będą wykorzystywane przez Grupę na potrzeby realizacji czynności wodno-kanalizacyjnych na rzecz podmiotów zewnętrznych – które, zdaniem Grupy, podlegają opodatkowaniu VAT (np. dostawa wody i ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych), nie korzystając przy tym ze zwolnienia z opodatkowania VAT oraz na potrzeby jednostek wewnętrznych w ramach Grupy VAT (dostawa wody i odbiór ścieków na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy), które, w opinii Wnioskodawców, nie będą podlegać opodatkowaniu VAT.

Jak wskazano w Objaśnieniach podatkowych Ministerstwa Finansów, jeśli towary i usługi nabywane przez grupę VAT są wykorzystywane zarówno do sprzedaży opodatkowanej VAT, jak i do sprzedaży zwolnionej z VAT wykonywanej przez tę grupę VAT, jest ona zobowiązana do przyporządkowywania dokonywanych zakupów do tych dwóch grup. Jest to realizacja zasady alokacji bezpośredniej – podstawowej zasady odliczania VAT (zastosowanie w tym przypadku znajdzie współczynnik struktury sprzedaży czyli WSS).

Podobne zasady dotyczą również wykorzystania nabytych przez grupę VAT towarów i usług do działalności gospodarczej, jak i działalności pozostającej poza sferą podatku VAT (w tym przypadku zastosowanie znajdzie prewspółczynnik, czyli PRE).

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 86 ust. 2a UPTU, Grupa VAT jest zobowiązana do określenia zakresu, w jakim analizowane wydatki pozostają w związku z wykonywaniem przez Grupę VAT czynności opodatkowanych VAT, tj. sposobu określania proporcji (PRE).

Stosownie do art. 86 ust. 2b UPTU, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez Niego nabyć, jeżeli:

1)  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz;

2)  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c UPTU, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1)  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2)  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3)  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4)  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W myśl art. 86 ust. 2d UPTU, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

·      zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz;

·      obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ustawodawca zaproponował w art. 86 ust. 2c UPTU kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego. W związku z powyższym, Wnioskodawca uznał, że najbardziej adekwatnym sposobem określenia proporcji, w jego przypadku, jest metoda oparta na kryterium ilościowym, tj. na stosunku ilości wody dostarczonej oraz ścieków odebranych od odbiorców zewnętrznych do całkowitej ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych wszystkim odbiorcom, w tym także Gminie i Jej jednostkom organizacyjnym. Metoda ta w największym stopniu oddaje rzeczywisty sposób wykorzystania infrastruktury zarówno do działalności opodatkowanej, jak i do działalności pozostającej poza zakresem podatku VAT.

Tym samym, podsumowując powyższe, to podatnik jest podmiotem właściwym do ustalenia, jaka metoda kalkulacji PRE będzie, w Jego ocenie, zgodnie z art. 86 ust. 2b UPTU, w największym stopniu odpowiadała specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć.

Z uwagi jednak na, co do zasady, niewyczerpany katalog możliwych zdarzeń gospodarczych, powyższe wyliczenie ma jedynie charakter pomocniczy. Dopuszczalne jest zatem zastosowanie dowolnego, wybranego przez podatnika klucza, pod warunkiem, że najbardziej odpowiada on specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez Niego nabyć, a więc spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b UPTU.

Tym samym, do poszczególnych kategorii wydatków ponoszonych przez Gminę i Spółkę (członków Grupy) w związku z działalnością wykonywaną samodzielnie należy zastosować sposób określenia proporcji właściwy dla podmiotu, który wykorzystuje nabyte towary/i usługi w prowadzonej w Grupie działalności, tj. Spółki.

Powyższe prowadzi do stwierdzenia, iż w odniesieniu do towarów i usług nabywanych w celu wykonywania przez danego członka Grupy powierzonej Jej/Jemu działalności zasadne wydaje się uwzględnianie przy wyborze sposobu określenia proporcji charakterystyki działalności wykonywanej poprzez dany podmiot przy wykorzystaniu tych zakupów, w tym dokonanych przez innych członków Grupy.

W opisanej sytuacji w celu odliczenia podatku od towarów i usług od ponoszonych wydatków przez Gminę, Wnioskodawca proponuje, aby zastosować prewspółczynnik wg następującego wzoru:

Wzew+Kzew

X = ------------------------ x 100%

Wall+Kall

gdzie:

·      X – prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej,

·      Wzew – roczna ilość wody (w m³) dostarczona do poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. do mieszkańców Gminy, przedsiębiorstw oraz pozostałych podmiotów zewnętrznych,

·      Kzew – roczna ilość ścieków (w m³) odebrana od poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. od mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw,

·      Wall – roczna ilość wody (w m³) dostarczona do wszystkich odbiorców, tj. do odbiorców zewnętrznych (Kzew) oraz do odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne Gminy),

·      Kall – roczna ilość ścieków (w m³) odebrana od wszystkich odbiorców, tj. od odbiorców zewnętrznych (Kzew) oraz od odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne Gminy).

Stosownie do art. 90 ust. 10d UPTU, w przypadku, gdy grupa VAT dokonuje nabyć towarów lub usług, które są wykorzystywane przez tę grupę VAT do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, oraz nie jest możliwe przyporządkowanie tych czynności do poszczególnych członków grupy VAT, grupa VAT jest obowiązana do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z tymi czynnościami, w stosunku do których przysługuje Jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w sposób określony w ust. 1. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w zdaniu pierwszym, grupa VAT jest obowiązana do ustalenia proporcji, o której mowa w ust. 2. Proporcja, o której mowa w zdaniu drugim, jest wyliczana szacunkowo. Przepisy ust. 3-6 i 8-10, art. 90a, art. 90b oraz art. 91 ust. 1-9 stosuje się odpowiednio.

Grupa VAT ma prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach wskazanych w ustawie, tj. w zakresie, w jakim zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Z powyższego wynika, że w przypadku, gdy zakupy towarów i usług dokonywane przez grupę VAT (za pośrednictwem Jej poszczególnych członków) są wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej, jak i do działalności pozostającej poza zakresem VAT, a ich bezpośrednie przyporządkowanie do jednego z tych rodzajów działalności nie jest możliwe, podatek naliczony podlega odliczeniu z zastosowaniem tzw. prewspółczynnika.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, infrastruktura wodno-kanalizacyjna będzie wykorzystywana przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie odpłatnej dostawy wody na rzecz podmiotów spoza Grupy VAT oraz na potrzeby wewnętrzne Grupy VAT, tj. na rzecz Gminy i Jej jednostek organizacyjnych. Usługi z zakresu działalności wodno-kanalizacyjnej świadczone będą na podstawie umów cywilnoprawnych, m.in. na rzecz mieszkańców Gminy oraz lokalnych przedsiębiorców. Oznacza to, że nabyte towary i usługi w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji będą wykorzystywane po oddaniu do użytkowania przez członka Grupy VAT zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, oznacza to, że do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z inwestycją należy stosować tzw. prewspółczynnik.

Stosownie do art. 86 ust. 2b UPTU, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz;

2)  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c UPTU, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1)  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2)  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3)  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4)  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W świetle art. 86 ust. 2d UPTU, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

·      zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz;

·      obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ustawodawca zaproponował w art. 86 ust. 2c UPTU kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego. W związku z powyższym, Wnioskodawca uznał, że najbardziej adekwatnym sposobem określenia proporcji, w Jego przypadku, jest metoda oparta na kryterium ilościowym, tj. na stosunku ilości wody dostarczonej oraz ścieków odebranych od odbiorców zewnętrznych do całkowitej ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych wszystkim odbiorcom, w tym także Gminie i Jej jednostkom organizacyjnym. Metoda ta w największym stopniu oddaje rzeczywisty sposób wykorzystania infrastruktury zarówno do działalności opodatkowanej, jak i do działalności pozostającej poza zakresem podatku VAT.

W opisanej sytuacji w celu odliczenia podatku od towarów i usług od ponoszonych wydatków przez Gminę, Wnioskodawca proponuje aby zastosować prewspólczynnik wg następującego wzoru:

Wzew+Kzew

X = ------------------------ x 100%

Wall+Kall

gdzie:

·      X – prewspólczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej,

·      Wzew – roczna ilość wody (w m³) dostarczona do poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. do mieszkańców Gminy, przedsiębiorstw oraz pozostałych podmiotów zewnętrznych,

·      Kzew – roczna ilość ścieków (w m³) odebrana od poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. od mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw,

·      Wall – roczna ilość wody (w m³) dostarczona do wszystkich odbiorców, tj. do odbiorców zewnętrznych (Kzew) oraz do odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne Gminy),

·      Kall – roczna ilość ścieków (w m³) odebrana od wszystkich odbiorców, tj. od odbiorców zewnętrznych (Kzew) oraz od odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne Gminy).

W opinii Wnioskodawcy, obliczenie wartości prewspółczynnika w oparciu o dane ilościowe, czyli dane odnoszące się bezpośrednio do sposobu i zakresu wykorzystania sieci wodociągowo-kanalizacyjnych wraz z infrastrukturą zapewnia najbardziej precyzyjne przyporządkowanie kwot podatku naliczonego od wydatków związanych z budową/rozbudową/utrzymaniem sieci oraz z wydatkami bieżącymi, które, co do zasady, stanowią największy udział po stronie wydatków związanych ze świadczeniem usług wodociągowych i kanalizacyjnych, do sprzedaży opodatkowanej VAT, generowanej przez tą sieć. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, jest najbardziej prawidłowe, aby prewspólczynnik w tym przypadku był oparty na rzeczywistym wykorzystaniu tej sieci do celów związanych z działalnością gospodarczą oraz do innych celów, niż działalność gospodarcza. Wnioskodawca ponadto wskazuje, że posiada możliwość precyzyjnego określenia ilości m³ dostarczonej wody oraz odebranych ścieków zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. w ramach transakcji podlegających opodatkowaniu VAT), jak i w ramach tzw. transakcji wewnętrznych, tj. na potrzeby Gminy (niepodlegających VAT).

Wnioskodawca również zaznacza, że w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. 2015 poz. 605, zwana dalej: UZU), która wprowadziła do UPTU art. 86 ust. 2a-2h – ustawodawca powołuje się na dostosowanie polskich przepisów do prawa unijnego wynikającego z wyroków Trybunału Sprawiedliwości UE (zwany dalej: TSUE), w szczególności z wyroków C-511/10 oraz C-437/06.

W wyroku TSUE w sprawie C-437/06 wskazane zostało, że „ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, w rozumieniu szóstej dyrektywy 77/388, należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”. W przedmiotowym orzeczeniu, na którym opiera się TSUE zarówno w wyroku C-511/07, jak i kolejnych wyrokach dotyczących przedmiotowej kwestii, skład orzekający stwierdza ponadto, że metody i kryteria podziału kwot podatku naliczonego, które mogą zostać wprowadzone przez państwa członkowskie, „powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT. (...) Powinny one więc dołożyć starań, aby obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Podkreślono również, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną za pomocą indywidualnego prewspółczynnika, opartego na kryterium ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków, w ramach transakcji zewnętrznych podlegających podatkowi od towarów i usług, w sumie ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków w ramach ogółu wszystkich transakcji, zostało potwierdzone w wyroku WSA w Łodzi z dnia 23 października 2019 r., o sygn. akt I SA/Łd 524/19 (orzeczenie prawomocne). W powołanym orzeczeniu Sąd wskazał, że: „metoda zaoferowana przez skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b ustawy o VAT”.

Ponadto, Wnioskodawca podkreśla, iż wyżej przedstawione podejście w przedmiotowym zakresie potwierdza również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z dnia 26 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FSK 219/18. Sąd w niniejszym wyroku wskazuje, że: „cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów (art. 86 UPTU – adnotacja autora) dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. (...) Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze”.

Z kolei, w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 17 kwietnia 2018 r., o sygn. akt I SA/Rz 198/18 (orzeczenie prawomocne), Sąd uznał, że: „zaproponowana przez Gminę metoda obliczania prewspółczynnika, oparta na ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków lepiej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności wodnokanalizacyjnej oraz dokonywanych w związku z tym nabyć, niż sposób wskazany w rozporządzeniu. Ponadto, WSA podkreślił, że metoda zaoferowana przez skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sąd wskazał również, iż Organ interpretacyjny odmawiając Gminie prawa do skorzystania z zaproponowanego przez Nią sposobu określenia proporcji, w gruncie rzeczy, ograniczył w tej konkretnej sprawie prawo skarżącej do doboru prewspółczynnika alternatywnego, do czego uprawnia podatnika ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Organ założył przy tym bezpodstawnie, że Gmina może operować w rozliczeniu podatku od towaru i usług tylko jednym prewspółczynnikiem, odnoszącym się do całokształtu jej działalności, co w żadnym razie z ustawy podatkowej nie wynika”.

Ponadto, w podobnym tonie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 5 czerwca 2019 r. o sygn. I FSK 2118/18, w którym Sąd orzekł, iż: „w obowiązujących od dnia 1 stycznia 2016 r. przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczących określania proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym, ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia VAT według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez Nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Podejście takie uwzględnia bowiem złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia Jej uprawnienie – jako także podatnika VAT – do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku naliczonego w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. Zasadne są zatem twierdzenia Gminy zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika w odniesieniu do gminnej działalności wodno-kanalizacyjnej. Przyjęta bowiem w powołanym rozporządzeniu metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach”.

Tożsame stanowisko w zakresie możliwości zastosowania indywidualnego prewspółczynnika do działalności wodno-kanalizacyjnej potwierdza również wyrok NSA z dnia 7 lutego 2019 r. o sygn. akt I FSK 411/18, w którym sąd uznał, że: „sposób obliczenia prewspółczynnika wskazany przez Gminę odpowiada specyfice wykonywanej przez Nią działalności wodno-kanalizacyjnej. Raz jeszcze należy podkreślić, że wydatki na nabycie towarów i usług są tu sprecyzowane jako wydatki na sieć wodno-kanalizacyjną. Pytaniem jest, w jakim zakresie sieć wodno-kanalizacyjna służy działalności opodatkowanej, a w jakim nie. Ustalenie tego za pomocą prewspółczynnika „metrażowego” jest, zdaniem NSA, oparte na wymiernych, konkretnych i dających się ustalić kryteriach prowadzących do oczekiwanego rezultatu. Pozwala bowiem w sposób wymierny ustalić, w jakim zakresie sieć wodno-kanalizacyjna jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych, a w jakim nie. Infrastruktura ta wykorzystywana jest w ten sposób, że za jej pomocą dostarcza się wodę do odbiorców i odbiera od nich ścieki. Do żadnych innych celów nie jest ona wykorzystywana, co również zaznaczono w opisie stanu faktycznego we wniosku o interpretację. Pomiar ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych prowadzi wprost do określenia zakresu wykorzystania nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych i innych. Stan ten odpowiada treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w którym mowa jest o zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Pozwala jednocześnie na obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane”.

Na jednolitość orzecznictwa w sprawie możliwości stosowania indywidualnego prewspółczynnika w odniesieniu do infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wskazuje również najnowsze orzecznictwo NSA m.in. w wyrokach o sygnaturach akt:

·      I FSK 654/19 z dnia 3 października 2019 r.,

·      I FSK 347/18 z dnia 14 czerwca 2019 r.,

·      I FSK 2094/18 z dnia 4 kwietnia 2019 r.,

·      I FSK 1391/18 z dnia 16 stycznia 2019 r.,

·      I FSK 425/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.,

·      I FSK 23/18 z dnia 16 lipca 2020 r.,

·      I FSK 165/20 z dnia 27 lipca 2020 r.,

·      I FSK 636/18 z dnia 28 sierpnia 2020 r.,

·      I FSK 1183/18 z dnia 31 sierpnia 2020 r.,

·      I FSK 727/18 z dnia 28 sierpnia 2020 r.,

·      I FSK 1206/18 z dnia 31 sierpnia 2020 r.,

·      I FSK 959/18 z dnia 27 sierpnia 2020 r.,

·      I FSK 1417/18 z dnia 17 września 2020 r.,

·      I FSK 1611/18 z dnia 31 sierpnia 2020 r.,

·      I FSK 1388/18 z dnia 31 sierpnia 2021 r.

Analogiczny pogląd w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od inwestycji wodno-kanalizacyjnych z zastosowaniem indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika wodno-kanalizacyjnego, opartego na ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków, został potwierdzony również w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez DKIS m.in.:

·      z dnia 18 lipca 2019 r. o sygn. 0115-KDIT1-2.4012.245.2019.1.DM;

·      z dnia 12 stycznia 2021 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.591.2020.1.SL;

·      z dnia 19 marca 2020 r. o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.788.2019.2.AM;

·      z dnia 17 kwietnia 2023 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.97.2023.2.RMA;

·      z dnia 2 czerwca 2023 r. o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.202.2023.1.KM.

Warto również wskazać, iż w wydawanych przez DKIS interpretacjach indywidualnych dla grup VAT utworzonych przez jednostki samorządu terytorialnego i ich spółki komunalne potwierdzono możliwość zastosowania prewspółczynnika indywidualnego opartego na kryterium ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków w zakresie wydatków związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 16 maja 2024 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.75.2024.3.RMA, potwierdzono, że: „Ww. metoda ustalenia prewspółczynnika gwarantuje/będzie gwarantowała najbardziej dokładne wyliczenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia. Analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Mając na uwadze Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji dotyczącej wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z Infrastrukturą należy stwierdzić, że metoda ta zapewnia/będzie zapewniać dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Proporcja ta uwzględnia bowiem dokładną ilość m³ wody dostarczanej i ścieków odprowadzanych z poszczególnych rodzajów działalności. Sposób kalkulacji jest precyzyjny oraz oparty na obiektywnych kryteriach. Tym samym, wskazany sposób kalkulacji prewspółczynnika odzwierciedla/będzie odzwierciedlać, w jakim stopniu wykorzystują/będą Państwo wykorzystywać Infrastrukturę do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza. Podsumowując, przysługuje/będzie przysługiwać Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z Infrastrukturą za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika, opartego na kryterium ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych, w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT i potrzeb własnych Gminy niepodlegających VAT)”.

Analogiczny pogląd DKIS zaprezentował również w interpretacji indywidualnej z dnia 13 sierpnia 2024 r. o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.306.2024.2.DS, w której wyjaśnił, iż: „podsumowując, stwierdzam, że po utworzeniu grupy VAT – grupie (w tym Państwu jako jej członkowi) – odliczając podatek VAT z faktur dokumentujących wydatki na Infrastrukturę będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika, opartego na kryterium ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych, w ramach transakcji zewnętrznych podlegających podatkowi VAT, w sumie ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających podatkowi VAT i Państwa potrzeb własnych niepodlegających podatkowi VAT)”.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, będzie przysługiwać Jemu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, poniesionych przez Gminę, w celu realizacji Inwestycji polegającej na rozbudowie Stacji Uzdatniania Wody na terenie Gminy za pomocą prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego sumy określonych w m³ ilości wody dostarczonej oraz odebranych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT w sumie określonych w m³ ilości wody oraz ścieków dostarczonych w ramach ogółu transakcji/zużyć.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

W ujęciu tego przepisu, pojęcie „dostawa towarów” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy:

Zatem, zgodnie z powołanymi przepisami, nieruchomości w tym grunty, spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Z kolei, art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

-     w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

-     świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Przy czym oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie, w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. Zatem, pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług, określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:

-     wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku,

-     w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną wartość.

Taka transakcja ma zatem charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.

Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego, co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem: istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Jak wynika z art. 15 ust. 2 ustawy:

Od 1 stycznia 2023 r. wprowadzono w ustawie przepisy dotyczące m.in. możliwości utworzenia przez kilka podmiotów, tzw. grupy VAT.

Według przepisu art. 15a ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 15a ust. 2 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 47 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 48 ustawy:

Ww. przepisy przewidują możliwość uzyskania statusu podatnika podatku od towarów i usług przez grupę podatników ściśle powiązanych finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie. Regulacja ta implementuje do krajowego porządku prawnego art. 11 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywy 2006/112/WE Rady”, zgodnie z którym:

Głównym skutkiem wprowadzenia systemu grupowego rozliczania VAT, przewidzianego w Dyrektywie 2006/112/WE, jest umożliwienie traktowania podmiotów, którzy są ściśle powiązani pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym, nie jako odrębnych podatników VAT, lecz jako jednego podatnika. Innymi słowy, pewna liczba ściśle powiązanych ze sobą podatników ulega połączeniu w jednego nowego podatnika do celów VAT.

Jak wynika z art. 15a ust. 1 ustawy, w celu założenia przez dwa lub więcej podmiotów grupy VAT, konieczne jest, aby podmioty te były powiązane finansowo, ekonomicznie, organizacyjnie oraz, aby zawarły umowę o utworzeniu grupy VAT. Warunki utworzenia grupy VAT zostały szczegółowo wymienione w art. 15a ust. 3 – ust. 5 ustawy. W przepisach tych wskazano jak należy interpretować wymagane powiązania finansowe, ekonomiczne i organizacyjne.

W myśl art. 15a ust. 3 ustawy:

Zgodnie z art. 15a ust. 4 ustawy:

Przez powiązania o charakterze ekonomicznym należy rozumieć nie tylko taki sam charakter głównej działalności członków grupy, ale także uzupełnianie się i współzależność prowadzonej działalności, czy też prowadzenie działalności w całości lub w dużej mierze wykorzystywanej przez członków grupy.

Powiązanie ekonomiczne należy uznać za istniejące, jeśli działalność członków grupy VAT jest tego samego rodzaju, nawet jeżeli ich działania są prowadzone w różnych sektorach gospodarki.

Komplementarna lub wzajemna działalność członków, może natomiast obejmować przypadki, gdy towary lub usługi wytwarzane przez członka grupy VAT są niezbędne do działania dla innych członków oraz przypadki, w których towary lub usługi są konsumowane wspólnie.

Natomiast działalność członków grupy VAT, którzy całkowicie lub częściowo działają na korzyść innych członków, może obejmować przypadki, w których podmiot bezpośrednio dostarcza towary lub usługi innemu członkowi, nawet jeśli działalność tego ostatniego nie jest koniecznie zależna od tych dostaw lub usług.

Natomiast stosownie do art. 15a ust. 5 ustawy:

Całkowicie lub częściowo dzielone struktury zarządzania skutkują podejmowaniem decyzji w grupie VAT przez jeden podmiot, który zapewnia strategiczne przywództwo dla całej grupy VAT będącej już w rozumieniu VAT pojedynczym podatnikiem. Obecność takiego podmiotu zarządzającego działającego poprzecznie w całej grupie VAT można ustalić na podstawie jego miejsca w hierarchii (np. dzielone kierownictwo najwyższego szczebla) lub rodzaju działań, o których ma prawo decydować (np. wspólnego zarządzania sprawami prawnymi lub zagadnieniami finansowymi). Podmiot taki powinien być w stanie narzucić swoją wolę innym członkom grupy VAT podlegającym jakiejś formie nadzoru i rozliczalności.

W myśl art. 15a ust. 6 ustawy:

Podczas całego okresu istnienia grupy VAT zachodzić muszą wszystkie trzy typy powiązań, o których mowa w art. 15a ust. 6 ustawy. Należy mieć na względzie, że grupa VAT jest specjalnym rodzajem podatnika, który powstaje w oparciu o wyjątkowe podstawy obwarowane ściśle określonymi warunkami, co można osiągnąć przez łączne spełnienie powyższych wymogów.

Kolejne warunki, które winna spełnić grupa VAT zostały określone w art. 15a ust. 7, ust. 8 oraz ust. 9 ustawy:

Dodatkowo, zgodnie z art. 15a ust. 10 ustawy:

Grupa VAT traci status podatnika w przypadku, gdy przestanie spełniać warunki, od których uzależnione jest jej funkcjonowanie lub upłynie termin na jaki została utworzona.

Jak już zostało wspomniane, grupę VAT mogą utworzyć podmioty spełniające jednocześnie warunki wszystkich trzech powiązań (finansowych, ekonomicznych i organizacyjnych) pomiędzy sobą, które zostały wymienione w art. 15a ust. 3, ust. 4 i ust. 5 ustawy. Powiązania finansowe, ekonomiczne i organizacyjne muszą istnieć w trakcie zawiązywania grupy VAT oraz trwać nieprzerwanie przez okres na jaki grupa VAT została powołana. Co ważne, jeden podmiot może być członkiem tylko jednej grupy VAT. Z kolei, grupa VAT nie może być członkiem innej grupy VAT.

Pomiędzy podmiotami tworzącymi grupę VAT muszą istnieć łącznie następujące powiązania:

1)  finansowe – występują, gdy jeden z podmiotów będących członkiem grupy VAT posiada bezpośrednio ponad 50% udziałów (akcji) w kapitale zakładowym lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do udziału w zysku, każdego z pozostałych podmiotów będących członkami tej grupy;

2)  ekonomiczne – występują, jeżeli przedmiot głównej działalności członków grupy VAT ma taki sam charakter lub rodzaje działalności prowadzonej przez członków grupy VAT uzupełniają się i są współzależne, lub członek grupy VAT prowadzi działalność, z której w całości lub w dużej mierze korzystają inni członkowie grupy VAT;

3)  organizacyjne – występują, jeżeli prawnie lub faktycznie, bezpośrednio lub pośrednio, podmioty w grupie VAT znajdują się pod wspólnym kierownictwem, lub organizują swoje działania całkowicie lub częściowo w porozumieniu.

Odnośnie Państwa wątpliwości wskazać należy, że na podstawie art. 8c ustawy:

W świetle powołanych przepisów, w przypadku utworzenia grupy VAT – dostawy oraz usługi świadczone wewnątrz grupy VAT nie będą stanowiły transakcji dla celów VAT, tj. dostawa towarów lub świadczenie usług wewnątrz grupy nie będą opodatkowane podatkiem VAT. Z kolei, w transakcjach z podmiotami spoza grupy VAT, grupa VAT będzie uznawana jako jeden podatnik.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy wniesienie przez Gminę, jako członka Grupy VAT, infrastruktury wskazanej we wniosku do Spółki – innego członka Grupy VAT – w formie aportu niepieniężnego będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Z opisu sprawy wynika, że Grupa VAT jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Grupa, zgodnie z art. 15a ustawy, powstała z dniem 1 września 2025 r. W skład Grupy VAT wchodzą Gmina oraz Zakład Gospodarki Komunalnej Gminy Sp. z o.o. Przedstawicielem Grupy VAT, o którym mowa w art. 15a ust. 11 ustawy, jest Gmina. Przed założeniem Grupy VAT jej członkowie zawarli umowę, z której wynika, że Grupa VAT została zawiązana na okres pięciu lat. Gmina realizuje zadania własne, wynikające z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do których należą m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych. W ramach realizacji zadań własnych Gminy, Gmina sukcesywnie rozbudowuje infrastrukturę kanalizacyjną i wodociągową. Od roku 2024 Gmina realizuje inwestycję polegającą na rozbudowie obiektu – Stacji Uzdatniania Wody. Na czas realizacji Inwestycji Gmina zawarła umowę użyczenia ze Spółką, której przedmiotem była część działek gruntowych, na których przebiega inwestycja. Przekazanie nieruchomości miało na celu umożliwienie wykorzystania tych terenów na potrzeby rozbudowy Stacji Uzdatniania Wody. Na chwilę obecną wszystkie faktury związane z realizacją inwestycji, w tym w pełnej wartości wraz z podatkiem VAT, zostały ujęte w księgach rachunkowych Gminy jako środki trwałe w budowie. Wydatki ponoszone w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji były ponoszone od roku 2024 do maja 2025 r., a zatem część wydatków była ponoszona przez Gminę już przed utworzeniem Grupy VAT. Przy czym, inwestycja zostanie oddana do użytkowania już po przystąpieniu do Grupy VAT. Gmina zamierza w przyszłości (tzn. po oddaniu do użytkowania) przekazać efekty zrealizowanej Inwestycji Spółce w formie aportu, przy czym dokładna data dokonania tego przekazania nie jest jeszcze znana. Wybudowana infrastruktura wodno-kanalizacyjna służyć będzie Spółce w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego odbioru ścieków od podmiotów spoza Grupy VAT. Czynności wykonywane przy pomocy tej Infrastruktury polegać będą na prowadzeniu działalności na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. m.in. mieszkańców Gminy, jak również lokalnych przedsiębiorców, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych oraz na rzecz członka Grupy VAT (jednostek organizacyjnych Gminy). W przypadku świadczenia usług na rzecz członka Grupy VAT transakcje dostawy wody i odbioru ścieków realizowane za pośrednictwem przedmiotowej Infrastruktury nie będą dokumentowane fakturami, tylko za pomocą not księgowych.

Mając zatem na uwadze powyższe, w świetle powołanych przepisów uznać należy, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, wskazali Państwo, że 1 września 2025 r. na okres 5 lat została utworzona Grupa VAT. W powołanych wyżej przepisach nie ma zastrzeżenia, co do konieczności posiadania osobowości prawnej lub szczególnej formy prawnej. Nie występują także wyłączenia, które uniemożliwiałyby wprost zawiązanie grupy VAT, w ramach jednostki samorządu terytorialnego i utworzonej przez Nią Spółki.

W przypadku utworzenia grupy VAT – jak wskazałem wyżej – dostawy oraz usługi świadczone wewnątrz grupy VAT nie stanowią/będą stanowiły transakcji dla celów VAT, o czym stanowi art. 8c ust. 1 ustawy. Dostawy towarów i świadczenie usług dokonywane pomiędzy podmiotami należącymi do tej samej grupy VAT nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie oznacza to, że czynność wniesienia aportu niepieniężnego przez Gminę w postaci infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, będącej własnością Gminy do Sp. z o.o. nie spowoduje obowiązku naliczenia i odprowadzenia podatku VAT.

Podsumowując, wniesienie przez Gminę, jako członka Grupy VAT, infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do Spółki – innego członka Grupy VAT – w formie aportu niepieniężnego stanowi/będzie stanowiło czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, Państwa stanowisko uznałem za prawidłowe.

W drugiej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w latach 2024-2025 w związku z realizacją przedmiotowej Inwestycji, która będzie przekazana aportem do Spółki (członka Grupy VAT), za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika, opartego na kryterium ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego) oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Podatnik ma obowiązek dokonania tzw. alokacji podatku, czyli określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu. Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do tego rodzaju sprzedaży, z którym są związane.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją dokonującego określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje, jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2g ustawy:

Treść art. 86 ust. 2g ustawy wskazuje na odpowiednie stosowanie przepisów dotyczących grup VAT w zakresie ustalania proporcji VAT (art. 90 ust. 10c-10g), również w odniesieniu do tzw. prewspółczynnika VAT. Oznacza to, że każdy podmiot w grupie podatku VAT ma ustalony odrębny prewspółczynnik VAT dla odliczenia podatku przy tzw. wydatkach mieszanych – podobnie jak ma to miejsce w przypadku proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 10c-10g ustawy.

W świetle art. 90 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy:

Jak stanowi art. 90 ust. 3 ustawy:

Na podstawie art. 90 ust. 10c ustawy:

Stosownie art. 90 ust. 10d ustawy:

Grupa VAT ma prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach wskazanych w ustawie, tj. w zakresie, w jakim zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Jeśli towary i usługi nabywane przez Grupę VAT są wykorzystywane zarówno do sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT, jak i do sprzedaży zwolnionej od podatku VAT wykonywanej przez tę Grupę VAT, jest ona zobowiązana do przyporządkowywania dokonywanych zakupów do tych dwóch rodzajów. Jest to realizacja zasady alokacji bezpośredniej – podstawowej zasady odliczania podatku VAT.

Podobne zasady dotyczą również wykorzystania nabytych przez grupę VAT towarów i usług do działalności gospodarczej, jak i działalności pozostającej poza sferą podatku VAT.

W sytuacji, gdy dokonywane przez Grupę VAT (przez poszczególnych jej członków) zakupy towarów i usług służą zarówno działalności gospodarczej, jak i działalności pozostającej poza zakresem podatku VAT oraz nie jest możliwe bezpośrednie ich przyporządkowanie do któregoś z rodzajów tej działalności, podatek naliczony do odliczenia ustala się z wykorzystaniem tzw. prewspółczynnika.

Zastosowanie przepisów o prewspółczynniku poprzedza stosowanie regulacji przewidujących dokonywanie bezpośredniej alokacji podatku naliczonego. Stosowanie prewspółczynnika stanowi kolejny etap odliczenia w przypadku braku możliwości alokacji zakupu wprost do prowadzonej działalności gospodarczej lub poza Nią.

Przed utworzeniem Grupy VAT istotne jest ustalenie, czy podmioty zawiązujące Grupę VAT stosują, tzw. prewspółczynnik, tj. dokonują zakupów, które będą służyć działalności gospodarczej, jak i działalności pozostającej poza sferą podatku VAT i w związku z tym odliczają podatek VAT, zgodnie z ustalonym dla Nich prewspółczynnikiem proporcji.

W przypadku, gdy każdy z członków Grupy VAT przed Jej utworzeniem stosował prewspółczynnik oraz po zawiązaniu Grupy VAT nadal będą dokonywane zakupy służące działalności gospodarczej, jak i działalności pozostającej poza sferą podatku VAT, Grupa VAT posługuje się prewspółczynnikami stosowanymi przez poszczególnych członków w roku zawiązania Grupy VAT. Sposób (metodę) ustalania tego prewspółczynnika zasadniczo wybiera podatnik. Wyliczony dla członka Grupy VAT prewspółczynnik znajdzie zasadniczo zastosowanie do zakupów towarów i usług dokonywanych przez tego członka Grupy VAT, wykorzystywanych do celów „mieszanych”, które mogą być przyporządkowane do tego członka Grupy VAT.

Z wniosku nie wynika, aby taka sytuacja zachodziła w przedmiotowej sprawie. Jak bowiem Państwo wskazali, przed utworzeniem Grupy VAT żaden z Jej członków nie dokonywał odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z przedmiotową inwestycją SUW. Natomiast odliczenia podatku VAT od wydatków bieżących związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną dokonywała Spółka, bowiem Gmina nie ponosiła tego rodzaju wydatków przed utworzeniem grupy VAT. Tym samym, przed utworzeniem Grupy VAT żaden z członków Grupy nie stosował do odliczenia podatku VAT od działalności wodno-kanalizacyjnej prewspółczynnika. Spółka świadcząca usługi wodno-kanalizacyjne na rzecz Gminy, przed przystąpieniem do Grupy VAT, dokonywała bowiem wyłącznie czynności opodatkowanych VAT na rzecz podmiotów zewnętrznych – zatem przysługiwało Jej pełne prawo do odliczenia podatku VAT. Natomiast Gmina od roku 2021 – czyli od kiedy gminny zakład budżetowy został przekształcony w Spółkę (tj. Zakład Gospodarki Komunalnej Gminy) nie świadczy usług wodno-kanalizacyjnych. W związku z tym, od tego momentu Gmina do odliczenia podatku VAT od działalności wodno-kanalizacyjnej nie stosowała prewspółczynnika. Do wyliczenia prewspółczynnika będą przyjęte dane rzeczywiste za cały rok 2024 dotyczące rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków od podmiotów zewnętrznych oraz łącznej rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków ogółem (tj. sprzedaż na rzecz podmiotów zewnętrznych i na rzecz członków Grupy VAT (gminne jednostki organizacyjne). Wydatki, będące przedmiotem wniosku, są/będą dotyczyły konkretnego sektora działalności całej Grupy VAT, jakim jest działalność wodno-kanalizacyjna. Przedmiotowe wydatki są/będą ponoszone przez Gminę. Natomiast efekty realizacji inwestycji będą wykorzystywane przez drugiego członka Grupy VAT – czyli Spółkę. Gmina po oddaniu inwestycji do użytkowania zamierza przekazać Spółce aportem nowo powstałą przedmiotową infrastrukturę. Spółka będzie ją wykorzystywać do świadczenia odpłatnych usług wodno-kanalizacyjnych zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i członka Grupy VAT (tzn. Gminy i Jej jednostek organizacyjnych). Zatem, inny podmiot będzie ponosił dany wydatek (Gmina), a inny członek Grupy VAT będzie go wykorzystywał (Spółka). Efekty realizacji inwestycji będą wykorzystywane przez Spółkę zarówno do czynności opodatkowanych VAT (np. dostawa wody na rzecz osób fizycznych lub podmiotów komercyjnych) oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (np. dostawa wody na rzecz gminnych jednostek organizacyjnych np. szkół). Efekty realizacji inwestycji nie będą wykorzystywane do czynności zwolnionych z opodatkowania VAT. Wydatki są/były poniesione przez Gminę – faktury dokumentujące zakupy towarów i usług związanych z tą inwestycją były/są wystawiane na Gminę i opłacone przez Nią. Nie będzie możliwości bezpośredniego przyporządkowania poniesionych wydatków w całości ani do czynności opodatkowanych podatkiem VAT ani do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT wykonywanych przez danego członka. Nie ma możliwości przyporządkowania poniesionych wydatków do konkretnych czynności (tj. opodatkowanych ani niepodlegających opodatkowaniu VAT), ale jest możliwość przyporządkowania wydatków w całości do konkretnego rodzaju czynności wykonywanych przez członków GV – tj. do działalności wodno-kanalizacyjnej.

Po utworzeniu Grupy VAT podmioty, które ją tworzą, tracą swoją samodzielność w zakresie podatku VAT. Z chwilą utworzenia Grupy VAT podmioty te przestają być odrębnymi podatnikami VAT, zaś podatnikiem staje się Grupa VAT i to ona dokonuje zakupów i sprzedaży, i to ona składa jedną deklarację VAT. Zakupy (w kontekście prawa do odliczenia) należy zatem kwalifikować przez pryzmat ich ostatecznego wykorzystania w Grupie VAT, a nie przez pryzmat czynności wewnętrznych pomiędzy członkami w Grupie VAT.

Jednym ze skutków utworzenia Grupy VAT jest zmiana w opodatkowaniu czynności wykonywanych pomiędzy podmiotami, które tworzą Grupę VAT. Czynności, które przed utworzeniem Grupy VAT były opodatkowane na zasadach ogólnych, po utworzeniu Grupy VAT stają się nieopodatkowanymi czynnościami wewnątrzgrupowymi.

A zatem, po utworzeniu Grupy VAT, Gmina i Spółka będą ponosić wydatki związane z poszczególnym rodzajem działalności, w kontekście podatku od towarów i usług jednak wykorzystane zostaną ostatecznie przez Grupę VAT.

Z okoliczności sprawy wynika, że wydatki ponoszone przez Gminę w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji polegającej na rozbudowie obiektu – Stacji Uzdatniania Wody będą wykorzystywane przez Spółkę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (dostawa wody na rzecz podmiotów zewnętrznych) oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem (dostawa na rzecz członka Grupy VAT – gminnych jednostek organizacyjnych). Ponoszone wydatki nie będą wykorzystywane do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT. Nie będzie możliwości bezpośredniej alokacji nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej, jak i działalności pozostającej poza sferą podatku VAT (realizowanych przez Gminę i Jej jednostki organizacyjne).

W sytuacji, gdy dokonywane zakupy (towarów i usług) będą służyć zarówno do celów działalności gospodarczej, jak również do działalności wykonywanej poza zakresem podatku VAT, a bezpośrednie przyporządkowanie tych zakupów w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe oraz nie będzie możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do danego członka Grupy VAT – zastosowanie znajdzie prewspółczynnik ustalony dla całej Grupy VAT.

Zatem, wskaźnik ustalony dla Grupy VAT zawsze powinien być stosowany przez Grupę VAT, gdy nie ma możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot, w stosunku do których przysługuje prawo do odliczenia oraz których nie da się przyporządkować do konkretnego członka Grupy VAT.

Czynności wykonywane pomiędzy członkami grupy VAT nie są uznawane za czynności wykonywane poza zakresem VAT na potrzeby ustalania prewspółczynnika. W związku z tym, że konsekwencją tych czynności będzie np. wyłącznie opodatkowana lub zwolniona dostawa towarów/świadczenie usług przez grupę VAT – poza samą grupę – wykonywanie czynności wewnątrz grupy, pomimo że pozostaje neutralne na gruncie przepisów ustawy, nie powoduje obowiązku stosowania prewspółczynnika przy odliczeniu podatku VAT. Prewspółczynnik może natomiast znaleźć zastosowanie w przypadku, jeżeli konsekwencją czynności wykonywanych między członkami grupy VAT będą czynności świadczone – poza samą grupę – poza sferą opodatkowania VAT.

Po utworzeniu grupy VAT czynności wykonywane pomiędzy członkami grupy VAT jako czynności o charakterze wewnętrznym będą neutralne z punktu widzenia VAT, tzn. nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast dostawy towarów i świadczenie usług pomiędzy członkami grup VAT, a innymi podmiotami spoza grupy VAT podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych wynikających z ustawy.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Spółka – członek Grupy VAT – będzie świadczyła usługi wodno-kanalizacyjne na rzecz odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) oraz na rzecz Gminy i Jej jednostek wewnętrznych. Z uwagi na charakter działalności Gminy, która wykonuje zarówno zadania pozostające poza zakresem VAT, jak i opodatkowane VAT, woda dostarczana oraz ścieki odprowadzane z obiektów gminnych będą wykorzystywane do różnych rodzajów działalności, tj. opodatkowanej VAT oraz pozostającej poza zakresem ustawy.

Zatem, infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna nie będzie bezpośrednio przez Spółkę wykorzystywana do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, lecz będzie służyła tej działalności poprzez wykonywanie tych czynności (niepodlegających opodatkowaniu) przez Gminę. W ten sposób pośrednio również Gmina będzie wykorzystywała infrastrukturę wodno-kanalizacyjną do działalności gospodarczej i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

W związku z powyższym, w okolicznościach analizowanej sprawy, wydatków na wytworzenie/nabycie infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej nie da się przyporządkować do konkretnego członka Grupy VAT, a w związku z tym w celu dokonywania odliczeń podatku naliczonego od wydatków związanych z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną służącą zarówno działalności opodatkowanej wykonywanej przez Grupę VAT, jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem, należy ustalić prewspółczynnik Grupy VAT, tj. sposób ustalenia proporcji dla Grupy VAT odnoszący się do działalności wodociągowo-kanalizacyjnej.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy:

W świetle art. 86 ust. 2d ustawy:

Na postawie art. 86 ust. 2e ustawy:

Powołane powyżej przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy mają zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Jak wynika z art. 86 ust. 2a ustawy – sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

·      zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych podatkiem VAT) oraz

·      obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Ustawodawca zaproponował w art. 86 ust. 2c ustawy kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego.

Proponują Państwo w opisanej sytuacji w celu odliczenia podatku od towarów i usług od ponoszonych wydatków związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną zastosować prewspółczynnik wg następującego wzoru:

Wzew+Kzew

X = ------------------------ x 100%

Wall+Kall

gdzie:

·      X – prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej,

·      Wzew – roczna ilość wody (w m³) dostarczona do poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. do mieszkańców Gminy, przedsiębiorstw oraz pozostałych podmiotów zewnętrznych,

·      Kzew – roczna ilość ścieków (w m³) odebrana od poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. od mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw,

·      Wall – roczna ilość wody (w m³) dostarczona do wszystkich odbiorców, tj. do odbiorców zewnętrznych (Kzew) oraz do odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne Gminy),

·      Kall – roczna ilość ścieków (w m³) odebrana od wszystkich odbiorców, tj. od odbiorców zewnętrznych (Kzew) oraz od odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne Gminy).

Jak Państwo wskazują, są Państwo w stanie określić ilości m³ dostarczonej wody oraz odbieranych ścieków zarówno w odniesieniu do podmiotów zewnętrznych (tj. w ramach transakcji podlegających VAT), jak i w zakresie tzw. transakcji wewnętrznych, realizowanych na potrzeby własne Gminy (członka Grupy VAT) – niepodlegających VAT). Ilość wody dostarczonej do odbiorcy usług ustala się na podstawie wskazań wodomierza głównego, a w przypadku jego braku w oparciu o przeciętne normy zużycia wody. Ilość odprowadzonych ścieków przyjmuje się jako równą ilości pobranej wody, a w przypadku zamontowanego dodatkowego wodomierza pomniejszana jest o ilość bezpowrotnie zużytej wody zgodnie z jego wskazaniami. W przypadku odbiorców korzystających wyłącznie z usług odprowadzania ścieków – ich ilość ustala się na podstawie wskazań urządzeń pomiarowych, a w razie ich braku ilość odebranych ścieków ustala się na podstawie umowy jako równą ilości pobranej wody lub określonej w umowie.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że:

Państwa zdaniem proporcja, przedstawiona we wniosku, jest skalkulowana na podstawie obiektywnych, dokładnych danych odzwierciedlających prowadzoną działalność gospodarczą.

W Państwa opinii, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą Grupy VAT oraz cele inne niż działalność gospodarcza Grupy VAT z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy.

Wskazany we wniosku sposób obliczania proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej Grupy VAT czynności opodatkowane. Proporcja ta uwzględnia bowiem dokładną ilość m³ wody dostarczanej i ścieków odprowadzanych z poszczególnych rodzajów działalności. Sposób kalkulacji jest precyzyjny oraz oparty na obiektywnych kryteriach.

Ww. metoda ustalenia prewspółczynnika gwarantuje/będzie gwarantowała najbardziej dokładne wyliczenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Mając na uwadze Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji dotyczącej wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z Infrastrukturą należy stwierdzić, że metoda ta zapewnia/będzie zapewniała dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Proporcja ta uwzględnia bowiem dokładną ilość m³ wody dostarczanej i ścieków odprowadzanych z poszczególnych rodzajów działalności. Sposób kalkulacji jest precyzyjny oraz oparty na obiektywnych kryteriach.

Tym samym, wskazany sposób kalkulacji prewspółczynnika odzwierciedla/będzie odzwierciedlać, w jakim stopniu wykorzystują/będą Państwo wykorzystywać Infrastrukturę do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza.

W związku z powyższym, stwierdzam, że będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, ponoszonych w latach 2024-2025, w związku z realizacją przedmiotowej Inwestycji, która będzie przekazana aportem do Spółki (członka Grupy VAT), za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika, opartego na kryterium ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

-     stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

-     zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja ta została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Informuję, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W szczególności dotyczy to sposobu odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w latach 2024-2025 w związku z realizacją Inwestycji w drodze korekty oraz terminów, w których mogą Państwo tego dokonać.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.