Interpretacja 0112-KDIL3.4012.708.2020.11.MS

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

1.  ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 22 grudnia 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 23 września 2021 r. sygn. akt I SA/Po 356/21 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2025 r. sygn. akt I FSK 21/22; i

2.  stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 grudnia 2020 r. wpłynął Pana wniosek z 22 grudnia 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnił go Pan pismem z 29 stycznia 2021 r. (wpływ 2 luty 2021 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Nie prowadzi Pan działalności gospodarczej ani nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu działalności rolniczej. Uzyskuje Pan dochody z udziału w spółkach kapitałowych i osobowych prawa handlowego, emerytury oraz wynagrodzenia za pracę. Jest Pan rolnikiem prowadzącym wyłącznie gospodarstwo rolne, który nie uzyskuje przychodów z innego rodzaju działalności, nie musi Pan w ogóle rejestrować się dla potrzeb podatku VAT.

W latach 2002-2007 wraz z żoną dokonał Pan od różnych właścicieli zakupu (…) działek gruntu o łącznej powierzchni (...) ha z przeznaczeniem na powiększenie posiadanego gospodarstwa rolnego. W wyniku swoich starań dokonał Pan scalenia zakupionych działek, i w dniu (…) utworzone zostały działki o nr 1 o powierzchni (...) ha oraz nr 2 o powierzchni (...) ha. Następnie w dniu (…) działkę nr 1 podzielono na dwie tj. nr 1/1 o powierzchni (...) ha oraz nr 1/2 o powierzchni (...) ha.

Działki te w większej części obejmują łąki i przez cały okres ich posiadania opłacał Pan od nich podatek rolny. Ponadto do chwili obecnej otrzymuje Pan dopłaty do gospodarstwa rolnego z funduszy unijnych.

W planie zagospodarowania przestrzennego z dnia (…) działki nr 1/2 oraz nr 2 ujęte są jako teren przeznaczony pod aktywizację z przeznaczeniem na zagospodarowanie kompleksowe z preferencją dla dużych inwestorów.

Pana żona zmarła w (…). Samodzielną własność nieruchomości opisanych wyżej nabył Pan na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia (…).

Nabycia gruntów dokonał Pan do majątku prywatnego w celu powiększenia gospodarstwa rolnego.

Działki zostały nabyte bez podatku VAT. Działki stanowią więc część Pana gospodarstwa rolnego. Nie zostały one nabyte w celu ich odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej tylko jako inwestycja w gospodarstwo rolne.

Po nabyciu, działki wykorzystywane były w Pana gospodarstwie rolnym. Nie były przedmiotem dzierżawy czy też najmu. Nie podejmował Pan żadnych czynności w celu ich uatrakcyjnienia. Nie korzystał Pan z mediów w poszukiwaniu nabywcy. Nabywca zgłosił się do Pana sam.

Nie zajmuje się Pan obrotem nieruchomościami. Obecnie, ze względu na wiek (ma Pan (…) lata), zamierza Pan sprzedać opisane wyżej działki.

Uzupełnił Pan wniosek o następujące informacje:

Przedmiotem sprzedaży będą 2 działki, tj.: działka nr 1/2 o pow. (...) ha oraz działka nr 2 o pow. (...) ha.

W przeszłości nie sprzedawał Pan gruntów. W (…) dokonał Pan natomiast sprzedaży domu mieszkalnego z działką, w którym zamieszkiwał Pan od lat 80-tych. Sprzedaży dokonał Pan na rzecz spółki jawnej, której wspólnikami jest Pana syn i jego żona.

Nie posiada Pan innych nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży.

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla działek nr 1/2 i nr 2 opracowany został z inicjatywy Gminy (...), Pan nie występował z wnioskiem o opracowanie ww. planu.

Przedmiotem sprzedaży mają być działki o nr 1/2 oraz nr 2. Z przedmiotowych działek nie dokonywał Pan sprzedaży produktów rolnych. Działki nie są zabudowane.

Nie dokonywał Pan i nie będzie dokonywał żadnych czynności ani nakładów związanych ze sprzedażą wskazanych wyżej działek.

W dniu (…) zawarł Pan przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości dotyczącą wskazanych wyżej działek.

W umowie tej udzielił Pan Kupującemu pełnomocnictwa do dokonywania w jego imieniu następujących czynności:

a)  uzyskania warunków technicznych przyłączenia Nieruchomości do infrastruktury technicznej, w szczególności przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych, oraz włączenia do dróg w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru;

b)  uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej, zmiany klasyfikacji gruntów oraz uzyskania decyzji dotyczącej gospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie, dokonania wszelkich czynności prawnych i faktycznych zmierzających do zmiany ewidencji obszaru Nieruchomości w części obszaru Przedmiotu sprzedaży na nie rolną lub nie leśną lub uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego zgodnego z zamierzoną przez Kupującego na obszarze Przedmiotu sprzedaży inwestycją;

c)  uzyskania decyzji o wycince drzew i krzewów oraz uzyskania decyzji o nasadzeniach zastępczych;

d)  zawarcia w Pana imieniu umów przyłączenia do sieci oraz umów drogowych określających warunki włączenia do dróg;

e)  uzyskania decyzji – pozwolenia wodnoprawnego, decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach oddziaływania planowanej przez Kupującego inwestycji na środowisko, decyzji zezwalającej na prowadzenie badań archeologicznych, decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę na Nieruchomości inwestycji planowanej przez Kupującego.

Umowa, na mocy, której Sprzedający sprzeda, a Kupujący kupi Przedmiot sprzedaży zostanie zawarta po spełnieniu się wskazanych poniżej warunków:

a)  uzyskanie zaświadczeń wydanych przez właściwe: urząd skarbowy, urząd gminy, Kasę Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego oraz Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych również w trybie art. 306g ustawy Ordynacja podatkowa oraz zaświadczenia wydanego przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych, potwierdzających, że Sprzedający nie zalega z płatnością należnych podatków i innych należności publicznoprawnych;

b)  przeprowadzenie przez Kupującego procesu analizy stanu prawnego nieruchomości i uzyskanie wyników tej analizy potwierdzających możliwość budowy na przedmiotowym obszarze obiektu magazynowo-produkcyjnego;

c)  uzyskanie przez Kupującego warunków technicznych, pozwoleń uzgodnień oraz zgód osób prawnych i fizycznych w tym dostawców danych mediów oraz jednostek samorządu terytorialnego i organów administracji państwowej na zmianę przebiegu mediów znajdujących się na terenie Nieruchomości, które to media (gazociągi, linie energetyczne, wodociągi, rurociągi, linie telekomunikacyjne, rowy melioracyjne itp.) mogą znajdować się na terenie Nieruchomości oraz kolidować z planowaną przez Kupującego inwestycją i których zmiana przebiegu jest niezbędna do uzyskania przez Kupującego pozwolenia na budowę planowanej inwestycji;

d)  potwierdzenie, że warunki techniczne (zaopatrzenia w media: wodę, energię elektryczną, gaz, włączenia do układu drogowego oraz odprowadzania ścieków i wód deszczowych) umożliwiają realizację zamierzonej inwestycji na Przedmiocie sprzedaży;

e)  potwierdzenie, iż Przedmiot sprzedaży posiada dostęp do drogi publicznej;

f)   przedłożenie przez Sprzedającego na wezwanie Kupującego, poświadczonych notarialnie kopii dokumentów potwierdzających tożsamość Sprzedającego, tj. dowodu osobistego bądź paszportu;

g)  minimum dwukrotne podpisanie oraz przekazanie przez Sprzedającego Kupującemu na wezwanie Kupującego oświadczenia dotyczącego zgodności działań Sprzedającego z wymogami oraz procedurami w zakresie przeciwdziałania praniu brudnych pieniędzy oraz finansowania terroryzmu.

Umowa nie nakłada na Pana żadnych obowiązków związanych ze sprzedażą działek, jedynie wymogi formalne (zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach, składkach itd.). Pozostałe warunki do spełnienia zależą wyłącznie od działań nabywcy.

Wg Pana wiedzy nabywca będzie dopiero po nabyciu dokonywał inwestycji infrastrukturalnych niezbędnych dla wykorzystania nabytych działek dla celów założonych przez nabywcę.

Podsumowując powyższe wyjaśnienia, stwierdzić należy, że sprzedaż działek może nastąpić w wyniku przyjęcia oferty złożonej przez nabywcę. Pan nie podejmował żadnych działań w celu jego znalezienia. Nie ogłaszał Pan chęci sprzedaży, nie starał się o podniesienie wartości działek, nie szukał pośrednika który trudni się obrotem nieruchomościami i pomoże Panu w sprzedaży. Nie podejmował Pan też jakichkolwiek działań mających na celu sprzedaż działek.

Upoważnienia do podjęcia czynności udzielił Pan potencjalnemu nabywcy na jego żądanie. To on podjął działania mające na celu wykorzystanie nabytych działek na cele jakie sobie założył. To nabywca podjął się załatwienia formalności związanych z uzyskaniem niezbędnych dla jego celów dokumentów. To nabywca wskazał notariusza który jego zdaniem gwarantuje mu bezpieczeństwo osiągnięcie założonych celów związanych z nabywanymi działkami.

Jak wykazują to powyższe wyjaśnienia, motorem działania dla całej operacji był nabywca. Pan zachowywał się biernie wypełniając wyłącznie jego oczekiwania i żądania. Nie podejmował jakichkolwiek działań czy inicjatyw mających służyć uzyskaniu lepszej ceny sprzedaży gruntów. Istotny jest fakt, że wszelkie dokumenty uzyskane przez nabywcę na podstawie udzielonego pełnomocnictwa służą wyłącznie nabywcy, natomiast dla Pana nie mają jakiegokolwiek znaczenia. To nabywca sam postawił warunki ich uzyskania przed nabyciem nieruchomości.

Pytanie

Czy sprzedaż działek wchodzących w skład gospodarstwa rolnego należy opodatkować podatkiem od towarów i usług?

Pani stanowisko w sprawie

W Pana ocenie, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek jest nieuzasadnione.

Zakupione działki nie były wykorzystywane dla prowadzenia działalności gospodarczej. Zakupiona została dla celów prywatnych (prowadzenie działalności rolniczej).

Dla ustalenia czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku od towarów i usług istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Zatem, kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, oznacza t że nie jest prowadzenia działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły dla celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowej traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy podkreślić, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podkreślić przy tym należy, że pod pojęciem „handel” należy rozumieć dokonywany w sposób zorganizowany zakup towarów w celu ich odsprzedaży. Jeżeli zatem dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika, czy wykonującego wolny zawód to w świetle art. 15 ust. 2 ustawy, nie można podmiotu dokonującego dostawy uznać za podatnika VAT z tytułu wykonania takiej czynności.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest, czy podmiot dokonujący sprzedaży gruntu podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Natomiast okoliczność podjęcia m.in. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, z którego wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem, za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W analizowanym wyroku Trybunał stwierdził również, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Zatem, kryterium decydującym o zaliczeniu transakcji sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne do działalności gospodarczej jest podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. W konsekwencji powyższego, dostawę gruntu należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W przypadku, gdy brak jest przesłanek świadczących o aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia gruntu, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem – zbycie działki nie stanowi działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz mieści się w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pana wniosek – 16 lutego 2021 r. wydałem interpretację indywidualną w podatku od towarów i usług zakresie opodatkowania sprzedaży działek, znak 0112-KDIL3.4012.708.2020.2.MS, w której uznałem Pana stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Panu 18 lutego 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną

Pismem z 9 marca 2021 r. wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

Skarga wpłynęła do mnie 18 marca 2021 r.

Wniósł Pan o:

1)  uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej,

2)  zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 23 września 2021 r. sygn. akt I SA/Po 356/21.

Pismem z 18 listopada 2021 r. wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 29 maja 2025 r. sygn. akt I FSK 21/22 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 29 maja 2025 r.

Prawomocny wyrok WSA w Poznaniu z 23 września 2021 r. sygn. akt I SA/Po 356/21 wpłynął do mnie 30 września 2025 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

·      uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

·      ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. 16 lutego 2021 r., bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 23 września 2021 r. sygn. akt I SA/Po 356/21 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2025 r. sygn. akt I FSK 21/22.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.), zwanej dalej ustawą,

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy,

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy,

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

Należy zauważyć, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowej, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy,

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy,

Powyższe przepisy pozwalają stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wobec tego, właściwe jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników podatku VAT w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. W tym kontekście, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych, okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Jednakże każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy jest uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Zatem, wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy, należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

W kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

W zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. TSUE orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Dla ustalenia zawodowego profilu działalności istotne będą takie okoliczności, jak np.: uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, a także uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Podkreślić zatem należy, że w kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi bowiem wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu obrotu w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Z powyższych wyjaśnień wynika zatem, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, wydzielenie dróg wewnętrznych, wystąpienie do właściwego organu o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i uzyskanie takiej decyzji przed sprzedażą, wykonywanie czynności zmierzających do podniesienia wartości nieruchomości, np. uzbrojenie terenu, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną). Zwrócić przy tym należy uwagę, że fakt wystąpienia pojedynczych z ww. działań nie decyduje o uznaniu, że sprzedaż działek można uznać za działalność gospodarczą, profesjonalną. O działalności takiej można mówić jedynie wówczas, gdy ciąg działań podejmowanych przez sprzedawcę wskazuje na aktywność charakterystyczną dla obrotu nieruchomościami.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ugruntowało się również stanowisko, że czerpanie dochodów ze składnika majątku na podstawie umowy zawartej z jednym podmiotem wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. W orzeczeniu z dnia 4 grudnia 1990 r. w sprawie C-186/89 W. N. Van Tiem v. Staatssecretaris van Financiën uznano, że wynajem działki budowlanej wraz z prawem do wybudowania na niej i późniejszego użytkowania budynku, w zamian za roczny czynsz, jest prowadzeniem działalności gospodarczej. W innym wyroku z dnia 26 września 1996 r. w sprawie C-230/94 Renate Enkler przeciwko Finanzamt Hamburg stwierdzono, że wynajem majątku rzeczowego stanowi wykorzystanie tego majątku, które należy zaklasyfikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu artykułu 9 ust. 2 VI Dyrektywy.

W konsekwencji dla rozstrzygnięcia, czy podmiot w związku z realizacją określonej czynności występuje w charakterze podatnika wymaga każdorazowo oceny okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Z opisu sprawy wynika, że nie prowadzi Pan działalności gospodarczej ani nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu działalności rolniczej. W latach (…) wraz z żoną dokonał od różnych właścicieli zakupu (…) działek gruntu o łącznej powierzchni (...) ha z przeznaczeniem na powiększenie posiadanego gospodarstwa rolnego. W wyniku swoich starań dokonał Pan scalenia zakupionych działek, i w dniu (...) utworzone zostały działki o nr 1 o powierzchni (...) ha oraz nr 2 o powierzchni (...) ha. Następnie w dniu (…) działkę nr 1 podzielono na dwie, tj. nr 1/1 o powierzchni (...) ha oraz nr 1/2 o powierzchni (...) ha. Działki te w większej części obejmują łąki i przez cały okres ich posiadania opłacał Pan od nich podatek rolny. Ponadto do chwili obecnej otrzymuje Pan dopłaty do gospodarstwa rolnego z funduszy unijnych. W planie zagospodarowania przestrzennego z dnia 29 maja 2000 r. działki nr 1/2 oraz nr 2 ujęte są jako teren przeznaczony pod aktywizację z przeznaczeniem na zagospodarowanie kompleksowe z preferencją dla dużych inwestorów. Nabycia gruntów dokonał Pan do majątku prywatnego w celu powiększenia gospodarstwa rolnego. Działki zostały nabyte bez podatku VAT. Pana żona zmarła w (…). Samodzielną własność nieruchomości opisanych wyżej nabył Pan na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia (…). Działki stanowią część gospodarstwa rolnego. Nie zostały one nabyte w celu ich odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej tylko jako inwestycja w gospodarstwo rolne. Po nabyciu działki wykorzystywane były w gospodarstwie rolnym. Nie były przedmiotem dzierżawy czy też najmu. Nie podejmował Pan żadnych czynności w celu ich uatrakcyjnienia. Nie korzystał Pan z mediów w poszukiwaniu nabywcy. Nabywca zgłosił się do Pana sam. Nie zajmuje się Pan obrotem nieruchomościami. Obecnie, ze względu na wiek (ma Pan (…) lata) zamierza Pan sprzedać opisane wyżej działki. W przeszłości nie sprzedawał Pan gruntów i nie posiada innych nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla działek nr 1/2 i nr 2 opracowany został z inicjatywy Gminy (...). Z przedmiotowych działek nie dokonywał Pan sprzedaży produktów rolnych. Działki nie są zabudowane. Nie dokonywał Pan i nie będzie dokonywał żadnych czynności ani nakładów związanych ze sprzedażą wskazanych wyżej działek. W dniu (…) zawarł Pan przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości dotyczącą wskazanych wyżej działek. W umowie tej udzielił Pan Kupującemu pełnomocnictwa do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych, niezbędnych dla uzyskania decyzji i pozwoleń. Umowa, na mocy, której Pan sprzeda, a Kupujący kupi Przedmiot sprzedaży zostanie zawarta po spełnieniu się szeregu warunków wskazanych w umowie.

Na tle przedstawionego opisu sprawy powziął Pan wątpliwość czy sprzedaż działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dostawa towarów (np. nieruchomości) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT dla danej czynności – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy. Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do czynności sprzedaży działek nr 1/2 i nr 2, będzie Pan spełniał przesłanki do uznania Pana za podatnika podatku od towarów i usług.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że podjął Pan działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta powinna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyrokiem z 23 września 2021 r. sygn. akt I SA/Po 356/21, w przedmiotowej sprawie stwierdził, że:

Dalej, w ww. wyroku WSA podkreślił (co już wyżej wskazano), że:

Uzasadniając swoje stanowisko w przedmiotowej sprawie WSA stwierdził:

Podsumowując swoje rozstrzygnięcie w wyroku I SA/Po 356/21, Sąd zaznaczył:

Powyższe podsumował NSA w wyroku I FSK 21/22 dotyczącym przedmiotowej sprawy podkreślając, że:

Zatem, uwzględniając powyższe wyroki sądów w przedmiotowej sprawie, należy stwierdzić, że planowana przez Pana sprzedaż działek nr 1/2 i nr 2, o których mowa we wniosku nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym, ich dostawa nie będzie opodatkowana podatkiem VAT.

W konsekwencji, Pana stanowisko w przedmiotowej sprawie należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania interpretacji pierwotnej interpretacji, tj. 16 lutego 2021 r.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.