Interpretacja 0112-KDIL3.4012.731.2025.1.MBN

Interpretacja indywidualna
– stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest:

-     nieprawidłowe – w zakresie uznania czynności, w ramach których Gmina wykorzystuje Budynki (z wyłączeniem Instalacji OZE) będące przedmiotem Inwestycji za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu art. 5, art. 7 lub art. 8 ustawy,

-     prawidłowe – w zakresie uznania czynności, w ramach których Gmina wykorzystuje Instalację OZE zamontowaną w ramach Inwestycji za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu art. 5, art. 7 lub art. 8 ustawy,

-     nieprawidłowe – w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji w zakresie montażu Instalacji OZE,

-     prawidłowe – w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji w zakresie termomodernizacji Budynków, tj. z wyłączeniem wydatków na Instalacje OZE.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 listopada 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 listopada 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie:

-     uznania czynności, w ramach których Gmina wykorzystuje Budynki (z wyłączeniem Instalacji OZE) będące przedmiotem Inwestycji za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu art. 5, art. 7 lub art. 8 ustawy,

-     uznania czynności, w ramach których Gmina wykorzystuje Instalację OZE zamontowaną w ramach Inwestycji za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu art. 5, art. 7 lub art. 8 ustawy,

-     braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji w zakresie montażu Instalacji OZE;

-     braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji w zakresie termomodernizacji Budynków, tj. z wyłączeniem wydatków na Instalacje OZE.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (...) (dalej: „Gmina”, „JST” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację zadań własnych określonych w art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 1153; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”). Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 i 15 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych Gminy należą m.in. sprawy edukacji publicznej oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Gmina będzie realizować inwestycję pn.: „(...)” (dalej: „Inwestycja” lub „Projekt”). Inwestycja zostanie podzielona na dwa zadania inwestycyjne pn.: „(...)” (dalej: „Zadanie I”) oraz pn.: „(...)” (dalej: „Zadanie II”).

Inwestycja zostanie sfinansowana zarówno ze środków własnych Gminy, jak również ze środków zewnętrznych − w tym zakresie Gmina wystąpiła z wnioskiem o dofinansowanie z Regionalnego Programu Fundusze Europejskie (...). Jednostką odpowiedzialną za realizację Projektu będzie Urząd Gminy w (...) (dalej: „Urząd”), a następnie za zarządzanie powstałą w ramach Zadania I infrastrukturą, odpowiedzialna będzie Szkoła Podstawowa im. (...), natomiast za zarządzanie powstałą w ramach Zadania II infrastrukturą odpowiedzialny będzie Zespół Szkolno-Przedszkolny w (...).

Głównym celem Inwestycji jest poprawa efektywności energetycznej budynków użyteczności publicznej na terenie Gminy − budynku Szkoły Podstawowej w (...) i budynku Przedszkola w (...) (dalej łącznie: „Budynki”), oraz redukcja emisji gazów cieplarnianych wynikającej z eksploatacji ww. obiektów. Natomiast, cele szczegółowe Inwestycji to:

‒    zapewnienie odpowiedniej izolacyjności przegród w Budynkach;

‒    zmniejszenie poziomu zużycia energii pierwotnej w Budynkach;

‒    poprawa efektywności systemów grzewczych Budynków;

‒    zmniejszenie kosztów eksploatacji Budynków;

‒    redukcja poziomu emisji CO2;

‒    redukcja poziomu emisji pyłów i popiołów;

‒    poprawa jakości powietrza atmosferycznego;

‒    poprawa jakości życia mieszkańców gminy;

‒    zwiększenie stopnia wykorzystania odnawialnych źródeł energii w ogólnym bilansie energetycznym;

‒    wzrost poziomu świadomości mieszkańców regionu na temat znaczenia transformacji energetycznej dla stanu środowiska naturalnego.

W ramach Zadania I Gmina zrealizuje następujące prace:

‒    docieplenie stropu pod nieogrzewanym poddaszem starej części;

‒    docieplenie ścian zewnętrznych starej części;

‒    docieplenie dachu płaskiego starej części;

‒    wymiana starych okien w budynku na nowe, szczelniejsze, z nawiewnikami;

‒    docieplenie dachu skośnego starej części nad pomieszczeniami ogrzewanymi;

‒    docieplenie ścian zewnętrznych sali gimnastycznej z przybudową;

‒    wymiana starych drzwi zewnętrznych na nowe;

‒    docieplenie dachu płaskiego przybudowy sali gimnastycznej;

‒    docieplenie dachu sali gimnastycznej;

‒    docieplenie ścian zewnętrznych świetlicy;

‒    modernizacja pokrycia dachowego dachu skośnego starej części nad pomieszczeniami ogrzewanymi wraz z montażem systemu do zbierania wody deszczowej;

‒    wymiana nieenergooszczędnego oświetlenia wewnątrz budynku na energooszczędne typu LED;

‒    opracowanie dokumentacji technicznej.

W ramach Zadania II Gmina zrealizuje następujące prace:

‒    modernizacja systemu grzewczego budynku poprzez: montaż gruntowych pomp ciepła o łącznej mocy 27 kW, montaż nowej instalacji grzewczej niskoparametrowej (55/45oC), montaż nowych grzejników wraz z przygrzejnikowymi zaworami termostatycznymi. Modernizacja instalacji ciepłej wody użytkowej poprzez: montaż gruntowych pomp ciepła o łącznej mocy 27 kW (wraz z oprzyrządowaniem) oraz rozprowadzenie nowej instalacji wraz z izolacją do punktów czerpalnych. W kosztach uwzględniono również przygotowanie pomieszczenia na pompy ciepła z osprzętem;

‒    docieplenie ścian zewnętrznych budynku;

‒    docieplenie ścian zewnętrznych ocieplonych budynku, po uprzednim usunięciu istniejącego ocieplenia;

‒    docieplenie stropodachu wentylowanego;

‒    wymiana nieenergooszczędnego oświetlenia wewnątrz budynku na energooszczędne typu LED;

‒    opracowanie dokumentacji technicznej.

Ponadto, w ramach Zadania I oraz Zadania II na Budynkach zostaną zamontowane instalacje fotowoltaiczne (dalej: „Instalacje OZE”).

Budynki, na których zostaną zamontowane Instalacje OZE, stanowią własność JST oraz nie są/nie będą one w żaden odpłatny sposób wykorzystywane, w szczególności JST nie planuje dokonywać odpłatnego wynajmu/dzierżawy pomieszczeń/powierzchni znajdujących się w przedmiotowych Budynkach. Również Instalacje OZE nie będą wykorzystywane w taki sposób (nie będą one przedmiotem np. dzierżawy czy też najmu). W konsekwencji, Gmina nie będzie czerpać żadnych dochodów w przedmiotowym zakresie.

Gmina wskazuje przy tym, że w związku z planowanym montażem Instalacji OZE na Budynkach i wytwarzaniem z ich udziałem energii elektrycznej, która będzie wprowadzana do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, Gmina będzie w jej ocenie prosumentem energii odnawialnej w rozumieniu art. 2 pkt 27a ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1361 ze zm.; dalej: „ustawa o OZE”), a zamontowane w ramach Inwestycji Instalacje OZE stanowić będą mikroinstalacje w rozumieniu ww. ustawy.

Instalacje zostaną zamontowane w celu zapewnienia dodatkowego zasilenia w energię elektryczną Budynków. Wytworzona w Instalacjach OZE energia elektryczna, która nie zostanie zużyta na bieżąco i w efekcie będzie odprowadzona do sieci przedsiębiorstwa energetycznego, będzie rozliczana w ramach tzw. „net-billingu”.

Model ten przewiduje, że wyprodukowana i wprowadzona do sieci energia elektryczna będzie zapisywana wartościowo jako tzw. depozyt prosumencki na indywidualnym koncie Gminy i pomniejsza kwotę podlegającą (ewentualnie) zapłacie przez Gminę na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego w danym okresie rozliczeniowym z tytułu zużycia prądu. W konsekwencji, koszty zakupu przez Gminę energii elektrycznej niezbędnej do korzystania z Budynków mogą stać się niższe (z uwagi na rozliczenie nabytej przez Gminę od przedsiębiorstwa energetycznego energii elektrycznej z energią elektryczną wyprodukowaną w Instalacjach OZE).

Instalacje OZE zamontowane na Budynkach będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie w celu wykonywania działalności oświatowej. Gmina nie przewiduje sprzedaży prądu wytworzonego w Instalacjach OZE podmiotom trzecim, a jedyna sytuacja, gdzie energia może trafiać „na zewnątrz” Gminy to opisany wyżej przypadek nadwyżki energii wyprodukowanej w Instalacjach OZE, która z uwagi na odpowiednie regulacje i wymogi techniczne, będzie musiała zostać przekazana przedsiębiorstwu energetycznemu i podlegać rozliczeniu w ramach tzw. net-billingu.

Gmina będzie ponosić wydatki na realizację Inwestycji, które będą dokumentowane wystawionymi na Gminę przez dostawców/wykonawców fakturami VAT.

Jednocześnie, JST będzie posiadała obiektywną możliwość wyodrębnienia wydatków przypadających wyłącznie na montaż Instalacji OZE na Budynkach.

Pytania

1.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, Budynki (z wyłączeniem Instalacji OZE), które powstaną w ramach Inwestycji, będą wykorzystywane przez Gminę do czynności podlegających opodatkowaniu VAT w rozumieniu art. 5, 7 lub 8 ustawy o VAT?

2.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, Instalacja OZE, która zostanie zamontowana w ramach Inwestycji, będzie wykorzystywana przez Gminę do czynności podlegających opodatkowaniu VAT w rozumieniu art. 5, 7 lub 8 ustawy o VAT?

3.  Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków, które poniesie na realizację Inwestycji w zakresie montażu Instalacji OZE?

4.  Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od pozostałych wydatków, które poniesie na realizację Inwestycji w zakresie termomodernizacji Budynków, tj. z wyłączeniem wydatków na Instalacje OZE?

Państwa stanowisko w sprawie

1.  W opisanym zdarzeniu przyszłym, Budynki (z wyłączeniem Instalacji OZE), które powstaną w ramach Inwestycji, będą wykorzystywane przez Gminę do czynności podlegających opodatkowaniu VAT w rozumieniu art. 5, 7 lub 8 ustawy o VAT.

2.  W opisanym zdarzeniu przyszłym, Instalacja OZE, która zostanie zamontowana w ramach Inwestycji, będzie wykorzystywana przez Gminę do czynności podlegających opodatkowaniu VAT w rozumieniu art. 5, 7 lub 8 ustawy o VAT.

3.  Gminie nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków, które poniesie na realizację Inwestycji w zakresie montażu Instalacji OZE.

4.  Gminie nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od pozostałych wydatków, które poniesie na realizację Inwestycji w zakresie termomodernizacji Budynków, tj. z wyłączeniem wydatków na Instalacje OZE.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad 1 i Ad 2

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Projekt realizowany będzie przez Gminę w ramach wykonywania zadań własnych związanych z edukacją publiczną oraz utrzymaniem gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej, oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 8 i 15 ustawy o samorządzie gminnym). Majątek będący przedmiotem Inwestycji (Budynki oraz Instalacje OZE) będzie wykorzystywany przez Gminę zgodnie z celami Projektu, tj. poprawa efektywności energetycznej Budynków na terenie Gminy oraz redukcja emisji gazów cieplarnianych wynikającej z eksploatacji tych obiektów.

Jednocześnie, Gmina wskazuje, iż nie jest zainteresowana ani nie jest jej celem produkcja prądu w celach komercyjnych. Wyprodukowany przez Instalacje OZE prąd będzie miał związek wyłącznie z działaniem Gminy w sferze publicznoprawnej, tj. zapewnienie prądu dla realizacji zadań własnych Gminy z zakresu utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej. Celem montażu Instalacji OZE jest w tym wypadku wyłącznie chęć zwiększenia poziomu samowystarczalności energetycznej Gminy, co bezpośrednio przełoży się na redukcję kosztów energii oraz zmniejszenie emisji dwutlenku węgla, a w konsekwencji na ochronę środowiska naturalnego. Ponadto, zgodnie z zamiarem Gminy Instalacje OZE, które zostaną zamontowane na Budynkach, będą służyły wyłącznie na potrzeby funkcjonowania ww. budynków, w ramach tzw. autokonsumpcji.

Efekty Inwestycji Gmina będzie wykorzystywać nieodpłatnie. Gmina nie dokonuje/nie będzie dokonywać odpłatnego wynajmu/dzierżawy pomieszczeń/powierzchni znajdujących się w Budynkach. Również Instalacje OZE, które zostaną zamontowane na Budynkach, nie będą wykorzystywane w taki sposób (nie będą one przedmiotem np. dzierżawy czy też najmu). Instalacje OZE, które zostaną zamontowane na Budynkach, będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie w celu wykonywania działalności oświatowej. Gmina nie przewiduje sprzedaży prądu wytworzonego w Instalacji OZE podmiotom trzecim, a jedyna sytuacja, gdzie energia może trafiać „na zewnątrz” Gminy to opisany wyżej przypadek nadwyżki energii wyprodukowanej w Instalacjach OZE, która z uwagi na odpowiednie regulacje i wymogi techniczne, musi zostać przekazana przedsiębiorstwu energetycznemu i podlegać rozliczeniu w ramach tzw. net-billingu.

Tym samym, nie będzie tu dochodzić do odpłatnej dostawy towarów czy odpłatnego świadczenia usług, a rezultaty Projektu wykorzystywane będą wyłącznie w ramach zadań własnych Gminy (czynności o charakterze publicznym, niepodlegające VAT).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, majątek będący przedmiotem Inwestycji (Budynki oraz Instalacja OZE), nie będzie wykorzystywany przez Gminę do czynności podlegających opodatkowaniu VAT w rozumieniu art. 5, 7 lub 8 ustawy o VAT.

Ad 3 i Ad 4

Zważywszy na fakt, że majątek będący przedmiotem Inwestycji (Budynki oraz Instalacje OZE) będzie wykorzystywany przez Gminę wyłącznie na potrzeby prowadzenia zajęć szkolnych oraz przedszkolnych, w ocenie Gminy, nie będzie on wykorzystywany w ramach jakichkolwiek czynności opodatkowanych VAT. Gmina wykorzystywać będzie przedmiotowe mienie w ramach zadań własnych związanych z edukacją publiczną (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym). Obiekty te nie będą jednocześnie wykorzystywane do żadnych odpłatnych czynności. Tym samym, nie będzie tu dochodzić do odpłatnej dostawy towarów czy odpłatnego świadczenia usług, a obiekty wykorzystywane będą wyłącznie w ramach zadań własnych Gminy (czynności o charakterze publicznym, niepodlegające opodatkowaniu VAT).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie natomiast do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych na fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy podmiot posiada status podatnika VAT oraz czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT, w szczególności pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do wskazanej powyżej przesłanki warunkującej możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, zdaniem Gminy, brak jest bezsprzecznego i bezpośredniego związku pomiędzy wydatkami, które ponoszone będą na realizację Projektu, a wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, iż na gruncie przepisów ustawy o VAT opodatkowaniu podlega dostawa towarów lub świadczenie usług wyłącznie wówczas, gdy mają one charakter odpłatny (z pewnymi wyjątkami dotyczącymi nieodpłatnych świadczeń zrównanych z czynnościami świadczonymi odpłatnie, które nie znajdują zastosowania w przedmiotowej sprawie).

W związku z powyższym, zdaniem Gminy, realizacja Projektu nie będzie związana z wykonywaniem czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji, warunek związku ponoszonych wydatków z czynnościami opodatkowanymi nie zostanie spełniony i tym samym Gmina nie będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które będą ponoszone na realizację przedmiotowej inwestycji.

Stanowisko Gminy znajduje przykładowo potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 12 stycznia 2024 r., znak: 0111-KDIL3.4012.699.2023.1.MBN, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS” lub „Organ”) stwierdził, iż: „W omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia nie są spełnione bowiem − jak wynika z opisu sprawy − realizacja projektu polegającego na budowie świetlicy wiejskiej, wykonywana jest w ramach realizacji zadań własnych Gminy. Ponadto, wskazali Państwo, że świetlica, po zakończeniu prac, będzie udostępniana nieodpłatnie na potrzeby społeczności lokalnej. Mają Państwo zamiar wykorzystywać wybudowaną świetlicę do realizacji swoich celów statutowych i nie zamierzają Państwo wynajmować jej odpłatnie na podstawie umów cywilnoprawnych. Z tego względu, nabyte przez Państwa towary i usługi w ramach realizacji Inwestycji, służą w całości wykonywaniu czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) Zatem, w analizowanej sprawie podstawowe warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego nie są spełnione. Tym samym, w odniesieniu do Projektu − na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy − nie mają Państwo możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego”.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w interpretacji DKIS z dnia 15 maja 2024 r., znak: 0112-KDIL1-2.4012.159.2024.1.ID.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, zarówno w zakresie wydatków związanych z termomodernizacją Budynków jak i montażem Instalacji OZE Gminie nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

-     nieprawidłowe – w zakresie uznania czynności, w ramach których Gmina wykorzystuje Budynki (z wyłączeniem Instalacji OZE) będące przedmiotem Inwestycji za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu art. 5, art. 7 lub art. 8 ustawy,

-     prawidłowe – w zakresie uznania czynności, w ramach których Gmina wykorzystuje Instalację OZE zamontowaną w ramach Inwestycji za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu art. 5, art. 7 lub art. 8 ustawy,

-     nieprawidłowe – w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji w zakresie montażu Instalacji OZE,

-     prawidłowe – w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji w zakresie termomodernizacji Budynków, tj. z wyłączeniem wydatków na Instalacje OZE.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy:

Według art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Zauważyć należy, że jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bezwzględnym warunkiem dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jest „odpłatność” za daną czynność. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny, to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem, pod pojęciem odpłatności świadczenia rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie wskazać należy, iż nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu, musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym:

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują, jako podmioty prawa publicznego, nawet, jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

·      podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

·      podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153):

Jak wynika z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 i 15 ustawy o samorządzie gminnym:

Należy w tym miejscu wskazać, że zgodnie z art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1361 ze zm.), zwanej dalej ustawą o OZE:

Według art. 2 pkt 27a ustawy o OZE:

Na mocy art. 3 ustawy o OZE:

W myśl art. 4 ust. 1 ustawy o OZE:

Na podstawie art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE:

W świetle art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy o OZE:

Szczegółowy sposób rozliczania prosumenta z udostępnionej energii regulują przepisy art. 4 ust. 2a-7 ustawy o odnawialnych źródłach energii.

Jak wynika z art. 4 ust. 3a ustawy o OZE:

Zgodnie z art. 4 ust. 8 ustawy o OZE:

Stosownie do art. 4 ust. 10 ustawy o OZE:

Natomiast, przepis art. 4 ust. 11 ustawy o OZE stanowi, że:

W myśl art. 4b ust. 1 ustawy o OZE:

W świetle art. 4b ust. 2 ustawy o OZE:

W myśl art. 4c ust. 1-10 ustawy o OZE:

Na podstawie art. 4d ust. 2 ustawy o OZE:

Stosownie do art. 40 ust. 1 ustawy o OZE:

Jak stanowi art. 40 ust. 1a ustawy o OZE:

Należy zauważyć, że do dnia 14 lipca 2018 r. obowiązywał art. 4 ust. 9 ustawy o odnawialnych źródłach energii, zgodnie z którym wprowadzanie energii elektrycznej do sieci, a także pobieranie tej energii z sieci, o których mowa w ust. 1, nie są świadczeniem usług ani sprzedażą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Wskazany art. 4 ust. 9 ustawy o odnawialnych źródłach energii został uchylony przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. 2018 r. poz. 1276). Co do zasady zatem, czynności, o których mowa w tym przepisie, stanowić mogą czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o ile są dokonywane przez podatników tego podatku.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jako jednostka samorządu terytorialnego są Państwo odpowiedzialni za realizację zadań własnych określonych w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, m.in. określonych w ust. 1 pkt 8 i pkt 15 ww. ustawy.

Będą Państwo zrealizować inwestycję pn.: „(...)” (Inwestycja). Inwestycja zostanie podzielona na dwa zadania inwestycyjne pn.: „(...)” (Zadanie I) oraz pn.: „(...)” (Zadanie II). Inwestycja zostanie sfinansowana zarówno z Państwa środków własnych, jak również ze środków zewnętrznych – w tym zakresie wystąpili Państwo z wnioskiem o dofinansowanie z Regionalnego Programu Fundusze Europejskie dla (...) 2021-2027.

Jednostką odpowiedzialną za realizację Projektu będzie Urząd Gminy w (...), a następnie za zarządzanie powstałą w ramach Zadania I infrastrukturą odpowiedzialna będzie Szkoła Podstawowa im. (...), natomiast za zarządzanie powstałą w ramach Zadania II infrastrukturą odpowiedzialny będzie Zespół Szkolno-Przedszkolny w (...).

Głównym celem Inwestycji jest poprawa efektywności energetycznej budynków użyteczności publicznej na terenie Gminy − budynku Szkoły Podstawowej w (...) i budynku Przedszkola w (...) (dalej łącznie: „Budynki”) oraz redukcja emisji gazów cieplarnianych wynikającej z eksploatacji ww. obiektów.

W ramach Zadania I zrealizują Państwo następujące prace:

‒    docieplenie stropu pod nieogrzewanym poddaszem starej części;

‒    docieplenie ścian zewnętrznych starej części;

‒    docieplenie dachu płaskiego starej części;

‒    wymiana starych okien w budynku na nowe, szczelniejsze, z nawiewnikami;

‒    docieplenie dachu skośnego starej części nad pomieszczeniami ogrzewanymi;

‒    docieplenie ścian zewnętrznych sali gimnastycznej z przybudową;

‒    wymiana starych drzwi zewnętrznych na nowe;

‒    docieplenie dachu płaskiego przybudowy sali gimnastycznej;

‒    docieplenie dachu sali gimnastycznej;

‒    docieplenie ścian zewnętrznych świetlicy;

‒    modernizacja pokrycia dachowego dachu skośnego starej części nad pomieszczeniami ogrzewanymi wraz z montażem systemu do zbierania wody deszczowej;

‒    wymiana nieenergooszczędnego oświetlenia wewnątrz budynku na energooszczędne typu LED;

‒    opracowanie dokumentacji technicznej.

W ramach Zadania II zrealizują Państwo następujące prace:

‒    Modernizacja systemu grzewczego budynku poprzez: montaż gruntowych pomp ciepła o łącznej mocy 27 kW, montaż nowej instalacji grzewczej niskoparametrowej (55/45oC), montaż nowych grzejników wraz z przygrzejnikowymi zaworami termostatycznymi. Modernizacja instalacji ciepłej wody użytkowej poprzez: montaż gruntowych pomp ciepła o łącznej mocy 27 kW (wraz z oprzyrządowaniem) oraz rozprowadzenie nowej instalacji wraz z izolacją do punktów czerpalnych. W kosztach uwzględniono również przygotowanie pomieszczenia na pompy ciepła z osprzętem;

‒    docieplenie ścian zewnętrznych budynku;

‒    docieplenie ścian zewnętrznych ocieplonych budynku, po uprzednim usunięciu istniejącego ocieplenia;

‒    docieplenie stropodachu wentylowanego;

‒    wymiana nieenergooszczędnego oświetlenia wewnątrz budynku na energooszczędne typu LED;

‒    opracowanie dokumentacji technicznej.

Ponadto, w ramach Zadania I oraz Zadania II na Budynkach zostaną zamontowane instalacje fotowoltaiczne.

Budynki, na których zostaną zamontowane Instalacje OZE, stanowią Państwa własność oraz nie są/nie będą one w żaden odpłatny sposób wykorzystywane, w szczególności nie planują Państwo dokonywać odpłatnego wynajmu/dzierżawy pomieszczeń/powierzchni znajdujących się w przedmiotowych Budynkach. Również Instalacje OZE nie będą wykorzystywane w taki sposób (nie będą one przedmiotem np. dzierżawy czy też najmu). W konsekwencji, nie będą Państwo czerpać żadnych dochodów w przedmiotowym zakresie.

Wskazują Państwo przy tym, że w związku z planowanym montażem Instalacji OZE na Budynkach i wytwarzaniem z ich udziałem energii elektrycznej, która będzie wprowadzana do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, będą Państwo, prosumentem energii odnawialnej w rozumieniu art. 2 pkt 27a ustawy o OZE, a zamontowane w ramach Inwestycji Instalacje OZE stanowić będą mikroinstalacje w rozumieniu ww. ustawy.

Instalacje zostaną zamontowane w celu zapewnienia dodatkowego zasilenia w energię elektryczną Budynków. Wytworzona w Instalacjach OZE energia elektryczna, która nie zostanie zużyta na bieżąco i w efekcie będzie odprowadzona do sieci przedsiębiorstwa energetycznego, będzie rozliczana w ramach tzw. „net-billingu”.

Model ten przewiduje, że wyprodukowana i wprowadzona do sieci energia elektryczna będzie zapisywana wartościowo jako tzw. depozyt prosumencki na Państwa indywidualnym koncie i pomniejsza kwotę podlegającą (ewentualnie) zapłacie przez Państwa na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego w danym okresie rozliczeniowym z tytułu zużycia prądu. W konsekwencji, koszty zakupu przez Państwa energii elektrycznej, niezbędnej do korzystania z Budynków, mogą stać się niższe (z uwagi na rozliczenie nabytej przez Państwa od przedsiębiorstwa energetycznego energii elektrycznej z energią elektryczną wyprodukowaną w Instalacjach OZE).

Instalacje OZE zamontowane na Budynkach będą wykorzystywane przez Państwa wyłącznie w celu wykonywania działalności oświatowej. Nie przewidują Państwo sprzedaży prądu wytworzonego w Instalacjach OZE podmiotom trzecim, a jedyna sytuacja, gdzie energia może trafiać „na zewnątrz” Gminy, to opisany wyżej przypadek nadwyżki energii wyprodukowanej w Instalacjach OZE, która z uwagi na odpowiednie regulacje i wymogi techniczne, będzie musiała zostać przekazana przedsiębiorstwu energetycznemu i podlegać rozliczeniu w ramach tzw. net-billingu.

Będą Państwo ponosić wydatki na realizację Inwestycji, które będą dokumentowane wystawionymi na Gminę przez dostawców/wykonawców fakturami VAT.

Jednocześnie, będą Państwo posiadali obiektywną możliwość wyodrębnienia wydatków przypadających wyłącznie na montaż Instalacji OZE na Budynkach.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy czynności, w ramach których Gmina wykorzystuje majątek objęty inwestycją pn.: „(...)”, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu art. 5, 7 lub 8 ustawy.

Wskazali Państwo, że Budynki, na których zostaną zamontowane Instalacje OZE, stanowią własność JST oraz nie są/nie będą one w żaden odpłatny sposób wykorzystywane, w szczególności JST nie planuje dokonywać odpłatnego wynajmu/dzierżawy pomieszczeń/powierzchni znajdujących się w przedmiotowych Budynkach. Gmina nie będzie czerpać żadnych dochodów w przedmiotowym zakresie. Głównym celem Inwestycji jest poprawa efektywności energetycznej budynków użyteczności publicznej na terenie Gminy − budynku Szkoły Podstawowej w (...) i budynku Przedszkola w (...) oraz redukcja emisji gazów cieplarnianych wynikającej z eksploatacji ww. obiektów.

Należy zaznaczyć, że w świetle zacytowanych wyżej przepisów, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii za wynagrodzeniem, co do zasady wpisuje się w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów, na zasadach dla niej określonych. Kwalifikacji tej nie zmienia treść art. 4 ust. 8 ustawy o OZE, gdyż ustawa o podatku od towarów i usług definiuje we własnym zakresie działalność gospodarczą i definicja ta jest szersza niż np. zakres działalności gospodarczej wynikający z ustawy – Prawo przedsiębiorców.

W wyroku w sprawie C-219/12 Fuchs Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, że:

Ustawa nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z ww. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem, istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą będącą świadczeniem wzajemnym.

Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego). Za dokonanie tych czynności, wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy, musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Jak już więc wskazano, sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii za wynagrodzeniem, co do zasady wpisuje się w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, co znajduje potwierdzenie w ww. wyroku TSUE w sprawie C-219/12.

W okolicznościach rozpatrywanej sprawy sprzedaż energii elektrycznej należy rozpatrywać więc jako działalność gospodarczą w kontekście art. 15 ust. 2 ustawy, a Państwa uznać należy za podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, gdyż w tym przypadku nie występuje wyłączenie jednostki samorządu terytorialnego z grona podatników na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Będą Państwo bowiem dokonywać dostawy energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji nie jako organ władzy publicznej, lecz na podstawie umowy cywilnoprawnej, która zostanie zawarta z dostawcą energii elektrycznej.

Jak Państwo wskazali, w związku z planowanym montażem Instalacji OZE na Budynkach i wytwarzaniem z ich udziałem energii elektrycznej, która będzie wprowadzana do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, będą Państwo, prosumentem energii odnawialnej w rozumieniu art. 2 pkt 27a ustawy o OZE, a zamontowane w ramach Inwestycji Instalacje OZE stanowić będą mikroinstalacje w rozumieniu ww. ustawy.

Instalacje zostaną zamontowane w celu zapewnienia dodatkowego zasilenia w energię elektryczną Budynków. Wytworzona w Instalacjach OZE energia elektryczna, która nie zostanie zużyta na bieżąco i w efekcie będzie odprowadzona do sieci przedsiębiorstwa energetycznego, będzie rozliczana w ramach tzw. „net-billingu”.

Zauważyć należy, że model rozliczenia w ramach tak zwanego „net-billingu” przewiduje, że wyprodukowana i wprowadzona do sieci energia elektryczna będzie zapisywana wartościowo, jako tzw. depozyt prosumencki na indywidualnym koncie Gminy i będzie pomniejszać kwotę podlegającą zapłacie na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego w danym okresie rozliczeniowym z tytułu zużycia prądu.

Z przepisów ustawy o OZE wynika, że w przypadku gdy prosument energii odnawialnej lub prosument zbiorowy energii odnawialnej wytworzył energię elektryczną w odnawialnym źródle energii i wprowadził ją do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w okresie od 1 lipca 2022 r. do 30 czerwca 2024 r., wartość energii elektrycznej (o której mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE) jest wyznaczana dla każdego miesiąca kalendarzowego zgodnie z cyt. art. 4b ust. 1 ustawy o OZE, tj. jako iloczyn sumy ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez prosumenta energii odnawialnej lub prosumenta zbiorowego energii odnawialnej w poszczególnych okresach rozliczania niezbilansowania (t) składających się na dany miesiąc kalendarzowy, oznaczonej w art. 4 ust. 2b symbolem Eb (t) przyjmującym wartości ujemne oraz rynkowej miesięcznej ceny energii elektrycznej, o której mowa w art. 4b ust. 5 ustawy o OZE, wyznaczonej dla danego miesiąca kalendarzowego.

Natomiast w przypadku, gdy prosument energii odnawialnej lub prosument zbiorowy energii odnawialnej wytworzył energię elektryczną w odnawialnym źródle energii i wprowadził ją do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w okresie od 1 lipca 2024 r., wartość energii elektrycznej (o której mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE) jest wyznaczana dla każdego miesiąca kalendarzowego zgodnie z cyt. art. 4b ust. 2 ustawy o OZE i stanowi sumę iloczynów wyznaczonych dla poszczególnych okresów rozliczania niezbilansowania (t) w tym miesiącu, tj.: ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej oznaczonej w art. 4 ust. 2b symbolem Eb (t) przyjmującym wartość ujemną i rynkowej ceny energii elektrycznej, o której mowa w ust. 4, przy czym jeżeli wartość tej ceny jest ujemna dla danego okresu rozliczania niezbilansowania (t), to w celu wyznaczania wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w okresie t przez prosumenta energii odnawialnej, niebędącego równocześnie prosumentem zbiorowym energii odnawialnej lub prosumentem wirtualnym energii odnawialnej, przyjmuje się cenę równą zero, z zastrzeżeniem ust. 17 i 18 ustawy o OZE.

Wskazane przepisy wyznaczają zatem wartość kwoty należnej prosumentowi za wprowadzenie energii elektrycznej do sieci określonej według ww. zasad. Kwotę tę należy uznać za wynagrodzenie należne Państwu za dostawę energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji.

Z przywołanych przepisów ustawy o OZE wynika również, że wartość depozytu prosumenta jest przeznaczana na rozliczenie zobowiązań prosumenta, a zatem będzie pomniejszać kwotę podlegającą zapłacie przez prosumenta w danym okresie rozliczeniowym.

W związku z tym, w przypadku wytworzenia przez Państwa energii elektrycznej w odnawialnych źródłach energii i wprowadzenia jej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, będą Państwo dokonywali dostawy tej energii, za którą będzie Państwu przysługiwało wynagrodzenie. Depozyt prosumencki, który pokazuje ilości energii elektrycznej i wartości energii elektrycznej, o których mowa w art. 4 ust. 1a, oraz wynikającą z nich wartość środków za energię elektryczną należną prosumentowi za energię elektryczną wprowadzoną do sieci, jak wynika z powyższych przepisów, może pomniejszyć kwotę zobowiązania prosumenta wobec sprzedawcy energii elektrycznej z tytułu zakupu tej energii od sprzedawcy. Przeznaczenie depozytu prosumenta na rozliczenie zobowiązań prosumenta energii odnawialnej, z tytułu zakupu energii elektrycznej od sprzedawcy tej energii, nie powoduje, że nie dochodzi do dostawy energii elektrycznej przez prosumenta na rzecz sprzedawcy energii elektrycznej.

W konsekwencji Państwo, jako prosument – zarejestrowany, czynny podatnik VAT – poprzez wprowadzanie energii wyprodukowanej w instalacjach fotowoltaicznych będących przedmiotem wniosku do sieci energetycznej, dokonują na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, z którym zawarli Państwo umowę, dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Fakt wzajemnego kompensowania zobowiązania prosumenta wobec przedsiębiorstwa energetycznego i tego przedsiębiorstwa wobec prosumenta (co wynika z art. 4c ust. 3 ustawy o OZE) pozostaje bez wpływu na określenie odpłatnego charakteru dokonywanej przez Państwa dostawy energii elektrycznej wytworzonej w ww. mikroinstalacji.

W związku z powyższym, wprowadzenie przez Państwa do sieci prądu, który zostanie wyprodukowany w Instalacji OZE wytworzonej w ramach inwestycji pn.: „(...)” stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem należy stwierdzić, że czynności, w ramach których Gmina wykorzystuje majątek objęty inwestycją pn.: „(...)”, w części dotyczącej zamontowania Instalacji OZE na Budynkach Szkoły Podstawowej w (...) i Przedszkola w (...), będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu art. 5, art. 7 lub art. 8 ustawy.

Jednocześnie stwierdzić należy, że skoro Budynek Szkoły Podstawowej w (...) oraz Budynek Przedszkola w (...) nie są w żaden odpłatny sposób wykorzystywane, w szczególności JST nie dokonuje odpłatnego wynajmu/dzierżawy pomieszczeń/powierzchni znajdujących się w przedmiotowych Budynkach, to czynności, w ramach których Gmina wykorzystuje te Budynki, nie będą stanowić czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu art. 5, art. 7 lub art. 8 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 i nr 2 jest:

-     nieprawidłowe – w zakresie uznania czynności, w ramach których Gmina wykorzystuje Budynki (z wyłączeniem Instalacji OZE) będące przedmiotem Inwestycji za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu art. 5, art. 7 lub art. 8 ustawy,

-     prawidłowe – w zakresie uznania czynności, w ramach których Gmina wykorzystuje Instalację OZE zamontowaną w ramach Inwestycji za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu art. 5, art. 7 lub art. 8 ustawy.

Państwa wątpliwości dotyczą także ustalenia, czy Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji pn.: „(...)” w zakresie termomodernizacji Budynku Szkoły Podstawowej i Budynku Przedszkola oraz montażu instalacji OZE.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani, jako podatnicy VAT czynni.

Wskazać należy, że wyrażoną w cytowanym wyżej art. 86 ust. 1 ustawy, generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

W świetle art. 86 ust. 2c ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 2d ustawy:

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2e ustawy:

W świetle art. 86 ust. 2f ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 2g ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy:

W myśl art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999 ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Zakres ww. regulacji obejmuje m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Do obowiązków podatnika należy w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik jest zatem zobowiązany do odrębnego określania, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Każdorazowo zatem, gdy takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, przy jednoczesnym braku takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT lub zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem.

Wobec powyższego, Państwa obowiązkiem, jako zarejestrowanego, czynnego podatnika VAT, będzie przypisanie konkretnych wydatków poniesionych w związku z realizacją ww. Inwestycji do określonego rodzaju działalności gospodarczej (do czynności opodatkowanych) oraz innej niż gospodarcza (do czynności pozostających poza zakresem podatku VAT), z którymi wydatki te będą związane. Zatem, będą mieli Państwo obowiązek dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeśli takie wyodrębnienie ww. wydatków będzie możliwe, to będzie przysługiwało Państwu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Brak takiego prawa będzie w stosunku do wydatków poniesionych na towary i usługi wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi. Natomiast, jeżeli nie będą mieli Państwo możliwości przypisania w całości poniesionych wydatków na realizację projektu do działalności gospodarczej, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Odnosząc się do wydatków poniesionych w ramach inwestycji pn.: „(...)” na montaż Instalacji OZE należy zauważyć, że instalacja ta będzie służyć do wytwarzania energii elektrycznej, której dostawa będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz akty wykonawcze do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla dostawy energii elektrycznej.

Równocześnie w związku z faktem, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, a będące konsekwencją montażu Instalacji OZE, Państwa działania w charakterze prosumenta, stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem, niekorzystającą ze zwolnienia należy uznać, że wydatki poniesione na wykonanie przedmiotowej Instalacji OZE – wbrew Państwa twierdzeniu – są związane zarówno z działalnością gospodarczą (czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT), jak i z działalnością inną niż działalność gospodarcza (czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT).

Tym samym, w przypadku, gdy nie mają Państwo możliwości przypisania ponoszonych wydatków na realizację inwestycji odnoszących się do montażu instalacji fotowoltaicznych w całości do działalności gospodarczej, to przysługuje Państwu, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim wydatki te będą związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Zauważyć przy tym należy, że uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego mogą Państwo zrealizować, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Podsumowując, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji pn.: „(...)” w zakresie termomodernizacji Budynków (z wyłączeniem Instalacji OZE).

Natomiast w części inwestycji obejmującej montaż Instalacji OZE na Budynkach i wytwarzaniem z ich udziałem energii elektrycznej, Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim wydatki te będą związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

W związku z powyższym Państwa stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 3 i 4 jest:

-     nieprawidłowe – w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji w zakresie montażu Instalacji OZE,

-     prawidłowe – w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji w zakresie termomodernizacji Budynków, tj. z wyłączeniem wydatków na Instalacje OZE.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy, będącej przedmiotem interpretacji, pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.