Interpretacja 0112-KDIL3.4012.765.2025.2.MS

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie:

·      zwolnienia od podatku od towarów i usług świadczonych przez Panią osobiście usług nauczania geografii na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy – jest prawidłowe,

·      zwolnienia od podatku od towarów i usług udzielania dostępu do nagrań oraz dodatkowych materiałów w formie plików PDF klientom, których uczy Pani geografii – jest prawidłowe,

·      zwolnienia od podatku od towarów i usług sprzedaży materiałów cyfrowych do nauki geografii – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 grudnia 2025 r. wpłynął Pani wniosek z 2 grudnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w podatku od towarów i usług w zakresie:

·      zwolnienia od podatku od towarów i usług świadczonych przez Panią osobiście usług nauczania geografii na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy,

·      zwolnienia od podatku od towarów i usług udzielania dostępu do nagrań oraz dodatkowych materiałów w formie plików PDF klientom, których uczy Pani geografii,

·      zwolnienia od podatku od towarów i usług sprzedaży materiałów cyfrowych do nauki geografii.

Uzupełniła go Pani pismem z 12 stycznia 2026 r. (wpływ 16 stycznia 2026 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Prowadzi Pani pozarolniczą jednoosobową działalność gospodarczą od października 2021 r.

Kod PKD, który dotyczy prowadzonej przez Panią działalności to głównie 85.59.D Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane.

We wrześniu przekroczyła Pani limit 200 000 zł obrotu, ale nie zarejestrowała się Pani jako czynny podatnik VAT, ponieważ w Pani opinii, wykonywane przez Panią usługi są usługami zwolnionymi z VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT i tym samym nie wliczają się do limitu.

Pani działalność polega głównie na prowadzeniu kursów grupowych z geografii, przygotowujących do matury. Zajęcia odbywają się na żywo, a uczestnicy otrzymują także dostęp do nagrań oraz dodatkowych materiałów w formie PDF. Kursy mają określoną liczbę spotkań (…). Można do nich dołączyć w trakcie, wtedy część materiałów jest już dostępna, a reszta udostępniana jest na bieżąco. Sporadycznie zdarza się, że kursanci kupują kurs już po zakończeniu cyklu i od razu otrzymują dostęp do całości.

Oprócz tego prowadzi Pani indywidualne lekcje z geografii głównie dla uczniów szkół średnich, przygotowując ich do matury rozszerzonej. Zdarza się Pani również pracować z uczniami szkół podstawowych, np. przygotowując ich do konkursów geograficznych.

Ukończyła Pani studia licencjackie oraz magisterskie.

Pragnie Pani rozszerzyć ofertę o produkty cyfrowe m.in. gotowy videobook czy materiały PDF do nauki geografii, które byłyby dostępne do zakupu przez stronę internetową. Na ten moment nikt z Klientów jeszcze nie skorzystał z opcji kupna produktów cyfrowych, aczkolwiek pliki PDF są już dostępne do kupienia. W sprzedawanych kursach i videobookach będzie Pani występować samodzielnie.

W uzupełnieniu do wniosku udzieliła Pani odpowiedzi na zadane pytania:

1)  Czy jest Pani jednostką objętą systemem oświaty? Jeżeli tak, to czy posiada Pani zaświadczenie o wpisie do ewidencji, o której mowa w art. 168 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1043 ze zm.)?

Odpowiedź: Nie jest Pani jednostką objętą systemem oświaty.

2)  Czy jest Pani podmiotem świadczącym usługi, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 775 ze zm.)?

Odpowiedź: Nie, nie jest Pani podmiotem świadczącym usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

3)  Czy świadczone przez Panią usługi w zakresie indywidualnych lekcji geografii i kursów grupowych z geografii przygotowujących do matury, będą usługami kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług?

Odpowiedź: Nie, ponieważ nie jest Pani podmiotem wymienionym w tym przepisie.

4)  Czy świadczone przez Panią usługi w zakresie indywidualnych lekcji geografii i kursów grupowych przygotowujących do matury z geografii, są równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego?

Odpowiedź: Tak, są równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego.

5)  Czy świadczone przez Panią usługi w zakresie:

a)  indywidualnych lekcji geografii,

b)  kursów grupowych przygotowujących do matury z geografii,

c)  dostarczanych nagrań i dodatkowych materiałów w formie PDF,

-     stanowią usługi nauczania na poziomie podstawowym, ponadpodstawowym lub wyższym, tj. czy ww. usługi edukacyjne obejmują swoim zakresem materiał dydaktyczny przewidziany w programie nauczania placówek oświatowych? Proszę udzielić odpowiedzi dla każdego punktu a-c.

Odpowiedź:

a)  Tak. Indywidualne lekcje geografii stanowią usługi nauczania na poziomie ponadpodstawowym, a sporadycznie również podstawowym. Obejmują one materiał dydaktyczny przewidziany w podstawie programowej geografii dla szkół podstawowych i ponadpodstawowych, w szczególności w zakresie przygotowania uczniów do egzaminu maturalnego (poziom rozszerzony), utrwalania treści szkolnych oraz rozwijania umiejętności wymaganych na egzaminach.

b)  Tak. Kursy grupowe przygotowujące do matury z geografii stanowią usługi nauczania na poziomie ponadpodstawowym. Zakres merytoryczny kursów jest oparty na obowiązującej podstawie programowej geografii oraz wymaganiach egzaminacyjnych dla egzaminu maturalnego. Kursy mają charakter dydaktyczny i służą systematycznemu przekazywaniu wiedzy szkolnej oraz przygotowaniu uczniów do egzaminu maturalnego.

c)  Tak. Nagrania oraz materiały w formie PDF udostępniane w ramach uzupełnienia kursów lub lekcji odnoszą się do treści omawianych w trakcie indywidualnych lekcji oraz kursów grupowych i obejmują materiał dydaktyczny zgodny z podstawą programową geografii. Materiały te mają charakter uzupełniający i wspierający proces nauczania, służą utrwaleniu i powtórzeniu wiedzy przekazywanej podczas zajęć.

6)  Czy ww. indywidualne lekcje geografii i grupowe kursy z geografii przygotowujące do matury, świadczy Pani na własny rachunek i odpowiedzialność?

Odpowiedź: Tak. Indywidualne lekcje geografii oraz grupowe kursy przygotowujące do matury świadczy Pani na własny rachunek i na własną odpowiedzialność. Nie zleca Pani świadczenia tych usług innym podmiotom ani osobom trzecim.

7)  Kto jest stroną umów na świadczenie indywidualnych lekcji geografii i grupowych kursów z geografii przygotowujących do matury? Do jakich grup odbiorców są kierowane Pani usługi?

Odpowiedź: Stroną umów na świadczenie indywidualnych lekcji geografii oraz grupowych kursów przygotowujących do matury jest Pani oraz osoby fizyczne – uczniowie lub, w przypadku uczniów niepełnoletnich, ich rodzice lub opiekunowie prawni.

Usługi są kierowane głównie do uczniów szkół ponadpodstawowych (liceum i technikum) przygotowujących się do egzaminu maturalnego z geografii, a sporadycznie także do uczniów szkół podstawowych (np. przygotowanie do konkursów przedmiotowych). Usługi nie są kierowane do podmiotów gospodarczych ani do pracowników w ramach szkoleń zawodowych.

8)  Czy istnieje związek pomiędzy posiadanymi przez Panią kwalifikacjami a świadczonymi usługami w zakresie indywidualnych lekcji geografii, grupowych kursów z geografii przygotowujących do matury, dostarczanych nagrań i dodatkowych materiałów w formie PDF oraz produktów cyfrowych? Jeśli tak, to proszę wyjaśnić, jaki jest to związek.

Odpowiedź: Tak, istnieje bezpośredni związek pomiędzy posiadanymi przez Panią kwalifikacjami a świadczonymi usługami. Ukończyła Pani studia licencjackie oraz magisterskie. Świadczone przez Panią usługi indywidualnych lekcji geografii oraz grupowych kursów przygotowujących do matury, jak również dostarczane nagrania i materiały w formie PDF oraz przygotowywane produkty cyfrowe, dotyczą nauczania geografii i są bezpośrednio związane z zakresem wiedzy zdobytej w toku studiów. Materiały dydaktyczne oraz produkty edukacyjne opracowywane są przez Panią w oparciu o jej wykształcenie kierunkowe i doświadczenie w nauczaniu tego przedmiotu.

9)  Czy kończąc studia licencjackie i magisterskie, zdobyła Pani tak szeroką wiedzę z zakresu geografii, że może być Pani uznana za nauczyciela tego przedmiotu na stosownym do udzielanych indywidualnych lekcji geografii i grupowych kursów z geografii przygotowujących do matury, poziomie kształcenia?

Odpowiedź: Tak, może być Pani uznana za nauczyciela geografii, posiadającego wystarczające wykształcenie, by nauczać innych tego przedmiotu.

10) Czy grupa, dla której kieruje Pani kursy z geografii jest zróżnicowana czy jednolita pod względem poziomu nauczania? Czy to może jest kilka grup? Proszę opisać.

Odpowiedź: Kursy z geografii są kierowane do grup zasadniczo jednolitych pod względem poziomu nauczania. Główną grupą odbiorców są uczniowie szkół ponadpodstawowych przygotowujący się do egzaminu maturalnego z geografii. Może prowadzić Pani jednocześnie kilka grup kursowych, przy czym każda z nich jest tworzona z myślą o tym samym etapie edukacyjnym.

Sporadycznie prowadzi Pani również indywidualne lekcje geografii dla uczniów szkół podstawowych oraz szkół ponadpodstawowych, w tym zajęcia przygotowujące do konkursów i olimpiad przedmiotowych z geografii. Zajęcia te polegają na pogłębianiu i rozszerzaniu wiedzy szkolnej z geografii, realizowanej na poziomie odpowiednim do etapu edukacyjnego ucznia.

11) W jaki sposób są prowadzone indywidualne lekcje geografii i grupowe kursy z geografii przygotowujące do matury (czy są świadczone online, stacjonarnie)?

Odpowiedź: Indywidualne lekcje geografii oraz grupowe kursy przygotowujące do matury są świadczone w formie Online.

12) Jeżeli grupowe kursy z geografii i/lub indywidualne lekcje geografii są świadczone online, to:

a)  czy odbiorcy są przez Panią weryfikowani? Jeżeli tak, to w jaki sposób?

b)  czy kursy oraz warsztaty są świadczone w formie przygotowanych wcześniej nagrań?

c)  czy w trakcie kursu następuje interakcja między Panią, a kursantami? W jakiej formie?

d)  czy świadczenie ww. usług jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki? Proszę opisać jaki jest Pani udział w świadczeniu usług nauki w formie kursu online.

Odpowiedź:

a)  Tak. Uczestnicy są weryfikowani poprzez imienne zapisy oraz udział w spotkaniach online dostępnych wyłącznie dla zapisanych osób. Przy zapisie wymagany jest adres e-mail, na który zostaje wysłany link do spotkania na żywo w określonym czasie według harmonogramu kursu.

b)  Nie. Kursy i lekcje nie są świadczone w formie wcześniej przygotowanych nagrań, lecz odbywają się na żywo w określonym czasie według harmonogramu dla danego kursu. W przypadku kursów online nagranie z zajęć jest później udostępniane kursantom, w przypadku jeśli chcieliby później wrócić do materiału.

c)  Tak. W trakcie zajęć występuje bieżąca interakcja pomiędzy Panią a kursantami, w tym możliwość zadawania pytań i uzyskiwania odpowiedzi w czasie rzeczywistym.

d)  Nie. Świadczenie usług nie jest zautomatyzowane. Aktywnie i osobiście prowadzi Pani zajęcia, a Pani udział jest kluczowy dla realizacji usług nauczania. Są to zajęcia na żywo online, w przypadku kursów grupowych prowadzone według harmonogramu, a w przypadku lekcji indywidualnych w terminie wcześniej ustalonym.

13) Czy sprzedawany dostęp do nagrań i dodatkowych materiałów w formie PDF, dotyczy nauczania geografii w zakresie przeprowadzanych grupowych kursów przygotowujących do matury, czy też indywidualnych lekcji geografii? Proszę opisać zakres materiałowy nagrań i dodatkowych materiałów w PDF.

Odpowiedź: Sprzedawany dostęp do nagrań oraz dodatkowych materiałów w formie PDF dotyczy nauczania geografii realizowanego w ramach grupowych kursów przygotowujących do matury oraz indywidualnych lekcji geografii. Nagrania obejmują treści omawiane podczas zajęć na żywo, natomiast materiały w formie PDF stanowią opracowania, zestawienia i ćwiczenia odnoszące się do tematów realizowanych w trakcie kursów i lekcji, zgodnych z podstawą programową geografii.

14) Czy na nagraniach i materiałach w formie PDF, są materiały i ćwiczenia w zakresie przeprowadzonych grupowych kursów i/lub indywidualnych lekcji z geografii? Jeżeli nie, to proszę wskazać jakie?

Odpowiedź: Tak. Na nagraniach oraz w materiałach w formie PDF znajdują się wyłącznie materiały i ćwiczenia dotyczące treści realizowanych w ramach przeprowadzanych grupowych kursów z geografii oraz indywidualnych lekcji geografii. Materiały te odnoszą się do zagadnień omawianych podczas zajęć i służą utrwaleniu oraz pogłębieniu wiedzy przekazywanej w trakcie nauczania.

15) Jaki jest zakres materiałów edukacyjnych przygotowanych do sprzedaży przez Panią jako produkty cyfrowe (videobook, materiały PDF do nauki geografii)? Czy mieści się w podstawie programowej kształcenia na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym lub wyższym?

Odpowiedź: Produkty cyfrowe przygotowane przez Panią obejmują materiały edukacyjne z zakresu geografii szkolnej, w tym nagrane materiały wideo oraz materiały dydaktyczne w formie plików PDF. Produkty te dotyczą treści realizowanych w szkołach podstawowych i ponadpodstawowych, w szczególności w zakresie przygotowania do egzaminu maturalnego z geografii, i mieszczą się w podstawie programowej tego przedmiotu. Produkty cyfrowe są udostępniane w formie asynchronicznej i przeznaczone do samodzielnej nauki, bez bieżącej interakcji z Panią. Mogą być nabywane niezależnie od uczestnictwa w indywidualnych lekcjach geografii lub grupowych kursach przygotowujących do matury.

16) Czy sprzedaż ww. materiałów jest/będzie związana z uczestnictwem w nauczaniu geografii świadczonym w formie indywidualnych lekcji geografii i/lub grupowych kursów z geografii przygotowujących do matury świadczonych przez Panią?

Odpowiedź: Produkty cyfrowe mogą być nabywane niezależnie od uczestnictwa w indywidualnych lekcjach geografii lub grupowych kursach przygotowujących do matury.

17) Na czyją rzecz są/będą sprzedawane produkty cyfrowe? Czy to będą osoby uczestniczące w indywidualnych lekcjach geografii i/lub osoby uczestniczące w grupowych kursach z geografii przygotowujących do matury? Czy to są/będą osoby spoza ww. grona nabywców Pani usług?

Odpowiedź: Produkty cyfrowe są sprzedawane na rzecz osób fizycznych. Nabywcami produktów cyfrowych mogą być zarówno osoby uczestniczące w indywidualnych lekcjach geografii oraz grupowych kursach przygotowujących do matury, jak również osoby nieuczestniczące w tych formach nauczania. Produkty cyfrowe mogą być nabywane niezależnie od korzystania z usług nauczania świadczonych przez Panią.

18) Czy sprzedaż produktów cyfrowych stanowi uzupełnienie ww. nauczania geografii (indywidualnych lekcji, grupowych kursów) przez Panią, oraz jest nieodłącznym i niezbędnym elementem tych usług? Czy można je nabyć/będzie można nabyć bez uczestniczenia w ww. kursach i /lub lekcjach?

Odpowiedź: Sprzedaż produktów cyfrowych nie stanowi nieodłącznego ani niezbędnego elementu nauczania geografii świadczonego przez Panią w formie indywidualnych lekcji lub grupowych kursów przygotowujących do matury. Produkty cyfrowe mają charakter samodzielnych materiałów edukacyjnych i mogą być nabywane niezależnie od uczestnictwa w kursach lub lekcjach. Korzystanie z usług nauczania na żywo nie jest uzależnione od zakupu produktów cyfrowych.

19)     Czy sprzedaż produktów cyfrowych stanowi/będzie stanowiła udostępnianie ich jako cel sam w sobie i jest świadczona niezależnie od usługi nauczania geografii świadczonej przez Panią w formie indywidualnych lekcji geografii, grupowych kursów z geografii przygotowujących do matury?

Odpowiedź: Tak. Sprzedaż produktów cyfrowych stanowi udostępnianie ich jako cel sam w sobie i jest świadczona niezależnie od usługi nauczania geografii realizowanej przez Panią w formie indywidualnych lekcji oraz grupowych kursów przygotowujących do matury. Produkty cyfrowe są samodzielnymi materiałami edukacyjnymi i mogą być nabywane bez korzystania z usług nauczania na żywo.

20) Czy cena za produkty cyfrowe kalkulowana jest odrębnie od ceny usług nauczania w formie indywidualnych lekcji z geografii i/lub grupowych kursów geografii przygotowujących do matury?

Odpowiedź: Tak. Cena za produkty cyfrowe jest kalkulowana odrębnie od ceny usług nauczania świadczonych przez Panią w formie indywidualnych lekcji geografii oraz grupowych kursów przygotowujących do matury. Produkty cyfrowe są oferowane i wyceniane niezależnie od usług nauczania na żywo.

21) Czy korzystanie z produktów cyfrowych możliwe jest/będzie bez wykorzystania technologii informatycznej?

Odpowiedź: Nie, aby korzystać z produktów cyfrowych należy wykorzystać technologię informatyczną.

22) Czy produkty cyfrowe stanowią kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, tj. stanowią nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, bądź nauczanie mające na celu uzyskanie wiedzy do celów zawodowych? Jeśli tak, to czy:

a)  nabywcy usług będą wykorzystywać nabytą wiedzę w ramach wykonywanego zawodu, pracy (proszę wskazać jakich),

b)  jest prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

c)  jest świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją,

d)  jest finansowane co najmniej w 70% ze środków publicznych oraz czy z dokumentów jakie Pani posiada wynika, że usługi te finansowane są ze środków publicznych?

Odpowiedź: Nie. Produkty cyfrowe nie stanowią kształcenia zawodowego ani przekwalifikowania zawodowego. Mają one charakter edukacji ogólnej z zakresu geografii szkolnej i są przeznaczone dla uczniów szkół podstawowych i ponadpodstawowych, w szczególności w celu przygotowania do egzaminu maturalnego. Produkty te nie są ukierunkowane na zdobycie wiedzy do celów zawodowych, nie są prowadzone w formach przewidzianych w odrębnych przepisach, nie są objęte akredytacją oraz nie są finansowane ze środków publicznych.

Pytania

1.  Czy przysługuje Pani zwolnienie z podatku od towarów i usług VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT w odniesieniu do usług nauczania geografii?

2.  Czy również dostęp do nagrań oraz dodatkowych materiałów w formie PDF, które otrzymują klienci uczący się geografii, będzie zwolniony na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT?

3.  Czy sprzedawane przez Panią w przyszłości materiały cyfrowe do nauki geografii będą również mogły korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT?

Pani stanowisko w sprawie

Pani stanowisko w sprawie pytania 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W świetle art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Po przekroczeniu limitu 200 000 złotych sprzedaż co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, według stawek, o których mowa w art. 41 ww. ustawy, chyba że do świadczenia usług zastosowanie znajdzie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli. Pani zdaniem, świadczone przez Panią usługi po przekroczeniu limitu 200.000 zł, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, obligatoryjnie podlegać będą zwolnieniu na podstawie ww. przepisu, ponieważ:

·      Działalność, którą Pani prowadzi, ma charakter typowo usługowy. Nie dokonuje Pani dostawy towarów, prowadzi kursy grupowe i indywidualne lekcje z geografii, przekazując wiedzę i umiejętności klientom.

·      Nauczanie jest nauczaniem prywatnym. Zajęcia prowadzone są na podstawie zawartej umowy z klientem, są dostępne poza publicznym systemem edukacji.

·      Poziom kształcenia na Pani zajęciach jest zgodny z poziomem podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym polskiego systemu edukacji.

Posiada Pani tytuł magistra na kierunku studiów geografia, co potwierdza Pani wykształcenie. Można zatem powiedzieć, że jest Pani nauczycielem geografii, skoro posiada wykształcenie na tym kierunku i uczy tego przedmiotu uczniów. Pod pojęciem nauczyciela należy rozumieć osobę, która posiada i przekazuje wiedzę i umiejętności. Przy czym, nie musi to być nauczyciel w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela (Dz. U. z 2018 r., poz. 967 z późn. zm. do 15 listopada 2019 r., od 15 listopada 2019 r. Dz. U. z 2019 r. poz. 2215), ale np. osoba, która posiada wykształcenie kierunkowe (np. ukończone studia wyższe matematyczne i udziela korepetycji z matematyki). Nauczyciel powinien zatem legitymować się wiedzą, kwalifikacjami zdobytymi w oficjalnym systemie nauczania (czy to publicznym, czy prywatnym) np. zgodnie z Prawem oświatowym, Prawem o szkolnictwie wyższym.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN wykształcenie to zasób wiedzy określony programem danej szkoły, jednocześnie np. wykształcenie podstawowe to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole podstawowej i gimnazjum, wykształcenie średnie to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole średniej, wykształcenie wyższe to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w wyższej uczelni. Musi zatem istnieć związek pomiędzy treścią przekazywaną na lekcji, a posiadanymi kwalifikacjami nauczającego.

Takie stanowisko zostało zaprezentowane w piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 czerwca 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.135.2020.3.SR.

Ponadto, zgodnie ze stanowiskiem TSUE, zajętym w wyroku C-445/05 z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer, nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób. W orzeczeniu tym Trybunał nadmienił, że pojęcie „edukacja szkolna i uniwersytecka” nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Jednocześnie, zdaniem Trybunału, przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób.

Biorąc pod uwagę powyższe, w Pani opinii, świadczone przez Panią usługi nauczania geografii mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT.

Stanowisko w sprawie pytania 2

Pani zdaniem, również dostęp do nagrań i dodatkowych materiałów w formie PDF, które otrzymują osoby uczestniczące w kursach z geografii, powinien korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, jako element usługi nauczania prywatnego świadczonego przez nauczyciela.

Wskazuje Pani, że dostęp do nagrań i materiałów PDF nie stanowi samodzielnej dostawy towaru lub odrębnej usługi elektronicznej, lecz jest elementem pomocniczym wobec głównej usługi nauczania geografii. Materiały te:

·      są nierozerwalnie związane z kursem, stanowiąc jego integralną część,

·      mają charakter uzupełniający i wspierający proces dydaktyczny,

·      są przekazywane wyłącznie uczestnikom kursu, w ramach opłaty za cały kurs,

·      nie są sprzedawane osobno, ani nie funkcjonują jako samodzielny produkt edukacyjny.

Zatem, ich udostępnienie stanowi świadczenie złożone, w którym elementem dominującym jest nauczanie, a udostępnienie materiałów czynnością pomocniczą, niezmieniającą charakteru całego świadczenia. W świetle utrwalonego orzecznictwa TSUE (m.in. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd), jeśli kilka czynności stanowi z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, nie należy ich sztucznie rozdzielać dla celów podatkowych. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Stanowisko w sprawie pytania 3

Pani zdaniem, videobooki (które zamierza sprzedawać) i materiały PDF (które już obecnie są dostępne w sprzedaży) do nauki geografii również będą mogły korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT. Materiały te będą przygotowywane przez Panią, czyli nauczyciela. Ważne jest, aby materiały te były stosowane do celów nauczania, zgodnie z programem nauczania przewidzianym dla tych poziomów edukacyjnych. Sprzedaż edukacyjnych produktów cyfrowych, takich jak e-booki, kursy wideo czy pliki PDF, które mają na celu wspieranie uczniów w nauce przedmiotów objętych polskim programem nauczania (czyli geografia), mieści się w tym zwolnieniu, pod warunkiem, że produkty te są przeznaczone wyłącznie do celów edukacyjnych i bezpośrednio wspierają proces nauczania.

Oferowane przez Panią materiały cyfrowe, takie jak zbiór zadań maturalnych, pliki podsumowujące informacje i wiedzę wspomagające naukę, zbiory zadań własnego autorstwa, videobooki czy docelowo kursy wideo przygotowujące do matury i karty pracy do samodzielnego pobrania lub/i wydruku, odpowiadają na potrzeby uczniów w ramach nauki przedmiotów objętych polskim programem nauczania na poziomach szkół podstawowych, ponadpodstawowych oraz wyższych. Materiały te są projektowane przez Panią w taki sposób, aby wspierały uczniów w nauce, a więc są bezpośrednio związane z edukacją i spełniają wymogi zwolnienia przedmiotowego z VAT.

Zarówno w kursach, jak i videobookach, będzie Pani występować samodzielnie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku w zakresie:

·      zwolnienia od podatku od towarów i usług świadczonych przez Panią osobiście usług nauczania geografii na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy – jest prawidłowe,

·      zwolnienia od podatku od towarów i usług udzielania dostępu do nagrań oraz dodatkowych materiałów w formie plików PDF klientom, których uczy Pani geografii – jest prawidłowe,

·      zwolnienia od podatku od towarów i usług sprzedaży materiałów cyfrowych do nauki geografii – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 26 ustawy:

Na podstawie art. 7 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011:

Stosownie do art. 7 ust. 2 ww. rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011:

Natomiast z art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011 wynika, że:

W załączniku I do ww. rozporządzenia, w punkcie 3 lit. c wskazano na:

Brzmienie powołanych uregulowań wskazuje na to, że aby daną usługę uznać za usługę elektroniczną musi wystąpić sytuacja, w ramach której:

·      jej realizacja ma miejsce za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,

·      jej świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,

·      jej wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe, a usługa ta nie jest objęta włączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011.

We wniosku wskazała Pani, że indywidualne lekcje geografii oraz grupowe kursy przygotowujące do matury są świadczone w formie Online. Kursy i lekcje nie są świadczone w formie wcześniej przygotowanych nagrań, lecz odbywają się na żywo w określonym czasie według harmonogramu dla danego kursu. W trakcie zajęć występuje bieżąca interakcja pomiędzy Panią a kursantami, w tym możliwość zadawania pytań i uzyskiwania odpowiedzi w czasie rzeczywistym. Świadczenie usług nie jest zautomatyzowane. Aktywnie i osobiście prowadzi Pani zajęcia, a Pani udział jest kluczowy dla realizacji usług nauczania.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz definicję usług elektronicznych zawartą w rozporządzeniu 282/2011 stwierdzić należy, że oferowane przez Panią usługi w postaci kursów i lekcji online nie stanowią usług elektronicznych w rozumieniu art. 7 ust. 1 rozporządzenia 282/2011. W analizowanym przypadku nie można uznać, że świadczenie usług jest zasadniczo zautomatyzowane a udział człowieka w świadczeniu tych usług jest minimalny.

Natomiast w świetle definicji zawartej w rozporządzeniu, jak również wskazanych w nim katalogów usług elektronicznych oraz usług wyłączonych z tej kategorii, usługa udostępniania przez Panią produktów cyfrowych (gotowe videobooki, materiały PDF) jest usługą elektroniczną spełniającą kryteria wskazane w punkcie 3 lit. c załącznika I do rozporządzenia.

Podkreślić należy, że produkty (materiały) edukacyjne w formie produktów cyfrowych (gotowe vedeobooki, materiały PDF) nie mają formy fizycznej, nie mogą być zatem traktowane jako rzecz, a tym samym jako towar. W przypadku materiałów edukacyjnych w formie elektronicznej mamy do czynienia z możliwością korzystania z treści tych materiałów a więc ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ustawy.

Zatem, niewątpliwie produkty edukacyjne w formie produktów cyfrowych (gotowe vedeobooki, materiały PDF) nie są towarem w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ nie występują w formie fizycznej i nie są rzeczą.

Tym samym, usługa udostępniania edukacyjnych produktów cyfrowych w formie gotowych vedeobooków, materiałów PDF jest usługą elektroniczną w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy spełniającą kryteria wskazane w punkcie 5 lit. a załącznika I do rozporządzenia 282/2011.

Zgodnie z art. 98 ust. 2 pkt a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1, ze zm.):

Dyrektywa 2006/112/WE stanowi zatem, że do usług świadczonych drogą elektroniczną nie stosuje się stawek obniżonych. Przepisy ww. dyrektywy nie wprowadzają jednak expressis verbis ograniczenia stosowania zwolnienia w odniesieniu do kategorii usług zwolnionych, świadczonych drogą elektroniczną.

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy:

Powyższe przepisy są odzwierciedleniem regulacji art. 132 ust. 1 lit. i) i j) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Kwestia, jak należy rozumieć pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu ww. przepisu była wielokrotnie przedmiotem orzeczeń TSUE.

Zgodnie ze stanowiskiem TSUE, zajętym w wyroku C-445/05 z 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer, nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób. W orzeczeniu tym Trybunał nadmienił, że pojęcie „edukacja szkolna i uniwersytecka” nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Jednocześnie, zdaniem Trybunału, przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób.

W tym miejscu należy przywołać wyrok TSUE z 21 października 2021 r. w sprawie C-373/19 Dubrovin & Tröger GbR – Aquatics, w którym Trybunał rozpatrywał kwestię, czy pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono udzielanie lekcji pływania przez szkołę pływania.

Jak wskazał TSUE:

W konsekwencji TSUE orzekł:

Pani wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy usługi nauczania geografii świadczone osobiście przez Panią, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT.

Z powołanego powyżej art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Przywołany wyżej przepis umożliwia nauczycielom zwolnienie od podatku świadczonych przez nich usług nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Zwolnienie to odnosi się zatem do usług nauczania, które obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez szkoły lub uczelnie wyższe. Musi istnieć tu zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w wymienionych placówkach oświatowych.

Pod pojęciem nauczyciela należy rozumieć osobę, która posiada i przekazuje wiedzę i umiejętności. Przy czym nie musi to być nauczyciel w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. – Karta Nauczyciela (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 986 ze zm.). Może to być zatem osoba, która posiada wykształcenie kierunkowe (np. ukończone studia wyższe), jak również osoba posiadająca wiedzę i kwalifikacje nabyte w inny sposób. Przykładowo może to być osoba, która ukończyła zorganizowany przez Polski Związek Szachowy kurs instruktora szachowego, posiada odpowiednią wiedzę, kwalifikacje, doświadczenie. Zauważyć bowiem należy, że system oświaty w pewnych dziedzinach nie przewiduje odrębnego kształcenia kierunkowego, zatem gdy dana osoba zdobyła wiedzę np. w ramach kursu, to też zasadne jest przyjęcie, że posiada wiedzę i kwalifikacje pozwalające pełnić rolę nauczyciela. Również np. osoba kończąca studia na kierunku farmacji, która nabyła w ich toku szeroką wiedzę z zakresu chemii, może być uznana za nauczyciela tego przedmiotu.

Jak wskazano wyżej, art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy zawiera zarówno przesłankę podmiotową, jak i przedmiotową, umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku. Dla zastosowania ww. zwolnienia, przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Jak wynika z informacji przedstawionych w złożonym wniosku, ukończyła Pani studia licencjackie oraz magisterskie na kierunku geografia na Uniwersytecie Jagiellońskim w Krakowie. Świadczone przez Panią usługi indywidualnych lekcji geografii oraz grupowych kursów przygotowujących do matury, jak również dostarczane nagrania i materiały w formie PDF oraz przygotowywane produkty cyfrowe, dotyczą nauczania geografii i są bezpośrednio związane z zakresem wiedzy zdobytej w toku studiów. Materiały dydaktyczne oraz produkty edukacyjne opracowywane są przez Panią w oparciu o Pani wykształcenie kierunkowe i doświadczenie w nauczaniu tego przedmiotu. Pani zdaniem, istnieje bezpośredni związek pomiędzy posiadanymi przez Panią kwalifikacjami a świadczonymi usługami i może być Pani uznana za nauczyciela geografii, posiadającym wystarczające wykształcenie, by nauczać innych tego przedmiotu.

Tym samym, w analizowanym przypadku jest spełniona przesłanka podmiotowa zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Zatem, dla realizowanych przez Panią usług nauczania geografii należy jeszcze przeanalizować, czy stanowią one usługi prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji.

Z opisu sprawy wynika, że indywidualne lekcje geografii stanowią usługi nauczania na poziomie ponadpodstawowym, a sporadycznie również podstawowym. Obejmują one materiał dydaktyczny przewidziany w podstawie programowej geografii dla szkół podstawowych i ponadpodstawowych, w szczególności w zakresie przygotowania uczniów do egzaminu maturalnego (poziom rozszerzony), utrwalania treści szkolnych oraz rozwijania umiejętności wymaganych na egzaminach. Natomiast kursy grupowe przygotowujące do matury z geografii stanowią usługi nauczania na poziomie ponadpodstawowym. Zakres merytoryczny kursów jest oparty na obowiązującej podstawie programowej geografii oraz wymaganiach egzaminacyjnych dla egzaminu maturalnego. Kursy mają charakter dydaktyczny i służą systematycznemu przekazywaniu wiedzy szkolnej oraz przygotowaniu uczniów do egzaminu maturalnego. Z kolei nagrania oraz materiały w formie PDF udostępniane w ramach uzupełnienia kursów lub lekcji odnoszą się do treści omawianych w trakcie indywidualnych lekcji oraz kursów grupowych i obejmują materiał dydaktyczny zgodny z podstawą programową geografii. Materiały te mają charakter uzupełniający i wspierający proces nauczania, służą utrwaleniu i powtórzeniu wiedzy przekazywanej podczas zajęć. W odniesieniu do oferowanych produktów cyfrowych, tj. gotowych videobooków i materiałów PDF, wskazała Pani, że obejmują materiały edukacyjne z zakresu geografii szkolnej, w tym nagrane materiały wideo oraz materiały dydaktyczne w formie plików PDF. Produkty te dotyczą treści realizowanych w szkołach podstawowych i ponadpodstawowych, w szczególności w zakresie przygotowania do egzaminu maturalnego z geografii, i mieszczą się w podstawie programowej tego przedmiotu.

Mając na uwadze wyżej przedstawiony zakres świadczonych przez Panią usług, tj. nauczania geografii należy uznać, że stanowią one usługi nauczania na poziomie podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym.

Wskazała Pani również, że indywidualne lekcje geografii oraz grupowe kursy przygotowujące do matury świadczy Pani na własny rachunek i na własną odpowiedzialność. Nie zleca Pani świadczenia tych usług innym podmiotom, ani osobom trzecim. Stroną umów na świadczenie indywidualnych lekcji geografii oraz grupowych kursów przygotowujących do matury jest Pani oraz osoby fizyczne – uczniowie lub, w przypadku uczniów niepełnoletnich, ich rodzice lub opiekunowie prawni.

W trakcie kursu następuje interakcja między Panią, a kursantami. W trakcie zajęć występuje możliwość zadawania pytań i uzyskania odpowiedzi w czasie rzeczywistym. Aktywnie i osobiście prowadzi Pani zajęcia. Uczestnicy są weryfikowani poprzez imienne zapisy oraz udział w spotkaniach online dostępnych wyłącznie dla osób zapisanych.

Mając na uwadze zakres świadczonych przez Panią usług polegających na organizowaniu kursów i lekcji online z zakresu geografii dla uczniów szkół podstawowych, ponadpodstawowych oraz maturzystów przygotowujących się do egzaminów, należy uznać, że stanowią one usługi nauczania na poziomie podstawowym i ponadpodstawowym. Tym samym w rozpatrywanej sprawie spełniona jest przesłanka przedmiotowa dla zastosowania zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Tym samym Pani stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

W dalszej kolejności, Pani wątpliwości dotyczą także ustalenia, czy dostęp do nagrań i dodatkowych materiałów w formie PDF związanych z nauczaniem geografii, które otrzymują Pani uczniowie (kursanci), mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Odnosząc się do świadczonych przez Panią usług polegających na udzielaniu dostępu do nagrań i dodatkowych materiałów w formie PDF związanych z nauczaniem geografii, wskazać należy, że z treści wniosku i uzupełnienia wniosku wynika, że obejmują one zakres materiału, który jest zgodny z podstawą programową kształcenia ogólnego na poziomie szkoły podstawowej i ponadpodstawowej. Wskazała Pani, że zajęcia odbywają się na żywo, a uczestnicy otrzymują także dostęp do nagrań oraz dodatkowych materiałów w formie PDF. Kursy mają określoną liczbę spotkań (np. 20 zajęć co tydzień przez 5 miesięcy). Można do nich dołączyć w trakcie, wtedy część materiałów jest już dostępna, a reszta udostępniana jest na bieżąco. Sporadycznie zdarza się, że kursanci kupują kurs już po zakończeniu cyklu i od razu otrzymują dostęp do całości. Nagrania oraz materiały w formie PDF udostępniane w ramach uzupełnienia kursów lub lekcji odnoszą się do treści omawianych w trakcie indywidualnych lekcji oraz kursów grupowych i obejmują materiał dydaktyczny zgodny z podstawą programową geografii. Materiały te mają charakter uzupełniający i wspierający proces nauczania, służą utrwaleniu i powtórzeniu wiedzy przekazywanej podczas zajęć. Na nagraniach oraz w materiałach w formie PDF znajdują się wyłącznie materiały i ćwiczenia dotyczące treści realizowanych w ramach przeprowadzanych grupowych kursów z geografii oraz indywidualnych lekcji geografii. Materiały te odnoszą się do zagadnień omawianych podczas zajęć i służą utrwaleniu oraz pogłębieniu wiedzy przekazywanej w trakcie nauczania.

Z powyższego wynika, że dostęp do tych materiałów nie stanowi samodzielnej usługi. Jest integralną częścią nauki geografii, którą Pani świadczy dla swoich Klientów (kursantów).

W rozpatrywanej sprawie analizując czy świadczone przez Panią usługi sprzedaży usług dostępu do nagrań oraz dodatkowych materiałów w formie PDF związanych ze świadczonymi kursami i lekcjami geografii korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, wskazać należy że każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności złożonej.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną powinna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jako element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej usługi.

Mając na uwadze przedstawione przez Panią okoliczności sprawy należy stwierdzić, że pomiędzy świadczeniem przez Panią osobiście usług nauczania online geografii, a sprzedażą usług dostępu do nagrań oraz dodatkowych materiałów w formie PDF związanych ze świadczonymi kursami i lekcjami geografii, które obejmują treści zgodne z podstawą programową szkół podstawowych i ponadpodstawowych uczestnikom Pani kursów, zachodzi związek pozwalający na uznanie, że mamy do czynienia z usługą kompleksową. Wskazała Pani, że sprzedawane usługi dostępu do nagrań oraz dodatkowych materiałów w formie PDF związanych ze świadczonymi kursami i lekcjami geografii odnoszą się do treści omawianych w trakcie indywidualnych lekcji oraz kursów grupowych, oraz, że mają charakter uzupełniający i wspierający proces nauczania, służą utrwaleniu i powtórzeniu wiedzy przekazywanej podczas zajęć.

Zatem, należy stwierdzić, że usługi dostępu do nagrań oraz dodatkowych materiałów w formie PDF związanych ze świadczonymi kursami i lekcjami geografii, udzielane uczestnikom świadczonych przez Panią kursów i lekcji oraz świadczenie przez Panią usług nauczania osobiście geografii, stanowi usługę kompleksową korzystającą ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Tym samym, Pani stanowisko w zakresie pytania nr 2 w części odnoszącej się do zwolnienia od podatku od podatku od towarów i usług dostępu do nagrań oraz dodatkowych materiałów w formie PDF związanych z świadczonymi kursami i lekcjami geografii udostępnianych kursantom, należało uznać za prawidłowe.

Pani wątpliwości dotyczą również możliwości zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, do sprzedaży w przyszłości oddzielnie od prowadzonych kursów, produktów cyfrowych, tj. gotowych videobooków i materiałów PDF.

Z treści przedstawionych przez Panią informacji, co prawda wynika, że ww. produkty cyfrowe przygotowane przez Panią obejmują materiały edukacyjne z zakresu geografii szkolnej i dotyczą treści realizowanych w szkołach podstawowych i ponadpodstawowych, w szczególności w zakresie przygotowania do egzaminu maturalnego z geografii, i mieszczą się w podstawie programowej tego przedmiotu, to jednak mogą być one nabywane niezależnie od uczestnictwa w indywidualnych lekcjach geografii lub grupowych kursach przygotowujących do matury. Nabywcami produktów cyfrowych mogą być zarówno osoby uczestniczące w indywidualnych lekcjach geografii oraz grupowych kursach przygotowujących do matury, jak również osoby nieuczestniczące w tych formach nauczania. Co ważne, wskazała Pani, że sprzedaż produktów cyfrowych nie stanowi nieodłącznego ani niezbędnego elementu nauczania geografii świadczonego przez Panią w formie indywidualnych lekcji lub grupowych kursów przygotowujących do matury. Produkty cyfrowe mają charakter samodzielnych materiałów edukacyjnych i mogą być nabywane niezależnie od uczestnictwa w kursach lub lekcjach. Korzystanie z usług nauczania na żywo nie jest uzależnione od zakupu produktów cyfrowych. Sprzedaż produktów cyfrowych stanowi udostępnianie ich jako cel sam w sobie i jest świadczona niezależnie od usługi nauczania geografii realizowanej przez Panią w formie indywidualnych lekcji oraz grupowych kursów przygotowujących do matury. Cena za produkty cyfrowe jest kalkulowana odrębnie od ceny usług nauczania świadczonych przez Panią w formie indywidualnych lekcji geografii oraz grupowych kursów przygotowujących do matury. Produkty cyfrowe są oferowane i wyceniane niezależnie od usług nauczania na żywo.Produkty cyfrowe są udostępniane w formie asynchronicznej i przeznaczone do samodzielnej nauki, bez bieżącej interakcji z Panią.

W rozpatrywanej sprawie świadczone przez Panią usługi dotyczące sprzedaży edukacyjnych produktów cyfrowych, tj. videobooków i materiałów PDF, które są sprzedawane niezależnie od uczestnictwa w kursie, nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, ponieważ jak wynika z okoliczności sprawy nie stanowią one usług prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczonym przez nauczycieli. Udostępnianie przez Panią materiałów edukacyjnych w tej formie nie stanowi usługi prywatnego nauczania a udostępnianie materiałów pomocnych w nauce. Jak wynika z opisu sprawy udostępnianie tych materiałów cyfrowych nie jest nieodłącznym elementem prowadzonych przez Panią kursów i lekcji geografii. Są one dodatkowym świadczeniem, które może nabyć każda osoba zainteresowana. Udostępniane produkty cyfrowe są/będą wydawane jako cel sam w sobie. Ceny produktów cyfrowych są kalkulowane odrębnie od ceny świadczonych usług kursów i lekcji geografii.

W tym miejscu ponownie wskazać należy, że każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności złożonej.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną powinna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jako element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej usługi.

Mając na uwadze przedstawione przez Panią okoliczności sprawy należy stwierdzić, że pomiędzy świadczeniem usług udzielania kursów i/lub lekcji geografii a sprzedażą produktów cyfrowych, tj. videobooki i materiały PDF, które – jak Pani sama wskazała – mają charakter samodzielnych materiałów i są sprzedawane oddzielnie od prowadzonych kursów i lekcji geografii niezależnie od uczestnictwa w kursie, nie zachodzi związek pozwalający na uznanie, że mamy do czynienia z usługą kompleksową.

Podsumowując, sprzedawane przez Panią w przyszłości, niezależnie od uczestnictwa w kursie (sprzedawane oddzielnie od prowadzonych kursów), opisane we wniosku produkty cyfrowe, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Zatem, Pani stanowisko w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, sprzedaży produktów cyfrowych tj. videobooków i materiałów PDF objętych pytaniem nr 3, należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jestem ściśle związany z przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Ponosi Pani ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisem stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Panią w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego.

W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Pani wniosku (zapytania). Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług w trybie art. 113 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.