Interpretacja 0112-KDIL3.4012.778.2025.2.KFK

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 grudnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 grudnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania sposobu określenia proporcji opartego na kryterium powierzchniowym, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji pn.: „(…)”.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 14 stycznia 2026 r. (wpływ 14 stycznia 2026 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (…) zrealizowała w (…) r. Inwestycję pn.: „(…)”, w ramach której zmodernizowano budynek ratusza i przebudowano plac przy ratuszu. Inwestycję sfinansowano ze środków Funduszu Polski Ład oraz ze środków własnych Gminy.

Wniosek o interpretację dotyczy skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT od kosztów poniesionych na Inwestycję.

Część placu przeznaczona została pod parking, który od (…) jest płatny dla osób z niego korzystających. Miejsca parkingowe znajdują się na działce należącej do Gminy, która zlokalizowana jest poza pasami dróg publicznych, w związku z czym opłaty za parkowanie będą opodatkowane podatkiem VAT.

Gmina jest czynnym podatnikiem VAT, a wybudowany parking będzie w całości wykorzystywany tylko i wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Część wspomnianego placu przy ratuszu, poza parkingiem, będzie wykorzystywana w celach niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Gmina planuje skorzystać z prawa do proporcjonalnego odliczenia podatku VAT od części wydatków poniesionych na Inwestycję zgodnie z art. 86 ust. 2a-c ustawy o VAT.

Zważywszy na to, że parking obejmuje tylko część zmodernizowanej powierzchni, Gmina planuje określić proporcję przy wykorzystaniu średniorocznej powierzchni (art. 86 ust. 2c ustawy o VAT).

Zgodnie z ewidencją gruntów i kosztorysem powykonawczym, na plac przy ratuszu, przebudowany w ramach Inwestycji, składają się 3 działki gruntu, tj. (…). Łączna powierzchnia placu wynosi (…) m². Powierzchnia samego parkingu zmierzona przez pracownika urzędu wynosi (…) m².

Ustalona wg powyższych danych proporcja: 23%

Koszty poniesione na Inwestycję zgodnie z ewidencją środków trwałych stanowią kwotę (…) zł brutto. Dokumentami stanowiącymi podstawę do odzyskania podatku VAT są 3 faktury z (…) r. na łączną kwotę (…) zł brutto.

Gmina odliczy zatem podatek VAT od kwoty stanowiącej 23% (proporcja powierzchni) poniesionych na modernizację Rynku w (…).

(…)

W wyniku korekt plików JPK_V7M za miesiące (…), Gmina odliczy podatek VAT na łączną kwotę (…) zł od wydatków poniesionych na Inwestycję, stosując zasadę proporcji powierzchni 23%.

Gmina, składając wniosek, wnosi o potwierdzenie prawa do odliczenia VAT w części odpowiadającej proporcji powierzchni (23%). Wybrana metoda jest najbardziej obiektywna i odzwierciedla faktyczne wykorzystanie inwestycji. Faktury obejmują całość inwestycji, ale odliczenie dotyczy tylko części, ponieważ nie ma możliwości wyodrębnienia kosztów stricte parkingowych, stąd zastosowanie proporcji. Płatny parking został utworzony Uchwałą (…). W tej samej uchwale ustalono zasady korzystania oraz stawki opłat za parkowanie.

Pismem z 14 stycznia 2026 r. (wpływ 14 stycznia 2026 r.), uzupełnili Państwo opis sprawy, udzielając odpowiedzi na poniższe pytania:

1.  Czy Gmina przeprowadziła Inwestycję w ramach realizacji zadań własnych? Jeśli tak, to proszę wskazać, na podstawie jakich przepisów określonych w ustawie o samorządzie gminnym.

Odpowiedź:

Tak, Gmina przeprowadziła Inwestycję w ramach realizacji swoich zadań własnych. Podstawą prawną są przepisy ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, w szczególności art. 7 ust. 1 pkt 1 – sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami i ochrony środowiska, art. 7 ust. 1 pkt 15 – utrzymanie gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych, art. 7 ust. 1 pkt 18 – promocja gminy. Rewitalizacja miasta (…) jako przestrzeni publicznej, mieści się w zakresie tych zadań własnych.

2.  Jaki był nadrzędny cel realizacji Inwestycji? Jakie jest/będzie główne przeznaczenie terenu objętego przedmiotową Inwestycją?

Odpowiedź:

Nadrzędnym celem realizacji Inwestycji była poprawa funkcjonalności, estetyki i bezpieczeństwa centralnej części miasta oraz stworzenie atrakcyjnej i uporządkowanej przestrzeni publicznej dla mieszkańców i odwiedzających. Inwestycja miała również na celu zwiększenie dostępności Rynku, uporządkowanie ruchu i miejsc parkingowych oraz poprawę warunków korzystania z tej przestrzeni. Główne przeznaczenie terenu objętego Inwestycją to publiczna przestrzeń miejska, służąca mieszkańcom i użytkownikom miasta, organizacji wydarzeń lokalnych, ruchowi pieszych, komunikacji i parkowaniu pojazdów, obsłudze funkcji administracyjnych związanych z ratuszem. Rynek pełni przede wszystkim funkcję ogólnodostępnej przestrzeni publicznej, a jednocześnie częściowo jest wykorzystywany do działalności gospodarczej w postaci płatnego parkingu.

3.  Która jednostka organizacyjna Gminy zajmuje się administrowaniem terenu, na którym przeprowadzona została Inwestycja?

Odpowiedź:

Administrowaniem terenu zajmuje się jednostka – Urząd Miasta i Gminy w (…).

4.  W jakiej wysokości Inwestycja została sfinansowana ze środków Funduszu Polski Ład, a w jakiej ze środków własnych Gminy i jaka była struktura procentowa udziału poszczególnych źródeł finansowania Inwestycji.

Odpowiedź:

Finansowanie ze środków Polskiego Ładu: (…) zł, finansowanie ze środków własnych Gminy (…) zł. Struktura procentowa: 78% Polski Ład, 22% środki własne Gminy.

5.  Na kogo zostały wystawione faktury zakupowe związane z realizacją Inwestycji, od których chcą Państwo dokonać odliczenia podatku naliczonego?

Odpowiedź:

Nabywcą na fakturach jest Gmina (…).

6.  Od jakich wydatków chcą Państwo dokonywać odliczenia podatku VAT?

Odpowiedź:

Chcą Państwo skorzystać z prawa do odliczenia od wydatków poniesionych na całą Inwestycję, ze względu na to, że faktury nie uwzględniają podziału kosztów na poszczególne prace. Również dokumentacja kosztorysowa jest bardzo obszerna i nie pozwala na jednoznaczne przypisanie poszczególnych kosztów wyłącznie do budynku ratusza lub wyłącznie do pozostałej części Inwestycji.

7.  Jakie konkretnie wydatki poniesione przez Gminę ujęte zostały w trzech fakturach, od których chcą Państwo dokonać odliczenia podatku VAT? Czy faktury, z których chcą Państwo odliczyć podatek naliczony, dotyczą wydatków poniesionych na całość Inwestycji, tj. na modernizację budynku ratusza i przebudowę placu przy ratuszu, czy tylko wydatków poniesionych na przebudowę placu przy ratuszu?

Odpowiedź:

Faktury obejmują cały zakres prac, tj. przebudowę placu przy ratuszu oraz modernizację budynku ratusza: (…).

8.  Czy ze wszystkich wydatków poniesionych na realizację Inwestycji są Państwo w stanie wydzielić wydatki poniesione na modernizację budynku ratusza?

Odpowiedź:

Nie, Gmina nie jest w stanie wyodrębnić wydatków poniesionych wyłącznie na modernizację budynku ratusza w ramach Inwestycji. Wykonawca wystawił jedną fakturę obejmującą całość robót, w której wskazano jedną pozycję. Również dokumentacja kosztorysowa jest bardzo obszerna i nie pozwala na jednoznaczne przypisanie poszczególnych kosztów wyłącznie do budynku ratusza lub wyłącznie do pozostałej części Inwestycji. Z tego względu Gmina nie ma możliwości technicznego i finansowego rozdzielenia tych wydatków.

9.  Do jakich czynności są/będą wykorzystywane efekty realizacji Inwestycji, tj. do czynności:

a)  opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (proszę wskazać jakich),

b)  zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (proszę wskazać jakich i podać podstawę prawną zwolnienia),

c)  niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (proszę wskazać jakich)?

Odpowiedź:

Czynności opodatkowane, tj. płatny parking na Rynku w (…). Czynności nieopodatkowane, tj. codzienne funkcjonowanie Urzędu Miasta i Gminy w (…). Czynności zwolnionych nie ma.

10.  W sytuacji, gdy efekty realizacji Inwestycji są/będą wykorzystywane przez Państwa zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, to czy istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy?

Odpowiedź:

Nie ma możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej. Część placu przy ratuszu jest wykorzystywana jako parking, a w budynku ratusza dokonywana jest obsługa parkingu i osób z niego korzystających.

11.  W przypadku, gdy efekty realizacji Inwestycji są/będą wykorzystywane przez Państwa zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz do czynności zwolnionych od podatku VAT, to czy będą mieli Państwo obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT?

Odpowiedź:

Nie dotyczy.

12.  Ile wynosi prewspółczynnik dla jednostki organizacyjnej Gminy zajmującej się administrowaniem terenu, na którym przeprowadzona została Inwestycja, obliczony zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników?

Odpowiedź:

Prewspółczynnik wykorzystywany w 2023 r. (obliczony z danych za rok 2022) wynosi dla Urzędu Miasta i Gminy wynosi 11% oraz 72%, co daje łącznie 8%.

13.  W jaki sposób będą Państwo dokonywali obliczenia prewspółczynnika w odniesieniu do wydatków poniesionych na realizację Inwestycji? Należy opisać proponowaną przez Państwa metodę odliczenia podatku VAT wraz z podaniem wzoru, konkretnych danych liczbowych (powierzchni – ile, jakie) przyjętych do wyliczenia prewspółczynnika opisanego we wniosku wraz z wyliczeniem, a także wskazać, z jakiego roku przyjęto dane do wyliczenia.

Odpowiedź:

W odniesieniu do wydatków poniesionych na realizację Inwestycji Gmina będzie dokonywała określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług.

Poniżej zostało przedstawione wyliczenie proporcji przy zastosowaniu metody powierzchniowej, w celu zobrazowania sposobu określenia zakresu wykorzystania Inwestycji do działalności gospodarczej. Gmina zamierza zastosować metodę powierzchniową jako sposób określenia prewspółczynnika, uznając ją – w odniesieniu do efektów realizowanej Inwestycji – za metodę bardziej reprezentatywną niż sposób określenia prewspółczynnika wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., gdyż metoda ta w sposób obiektywny i bezpośredni odzwierciedla rzeczywisty zakres wykorzystania Inwestycji do działalności gospodarczej.

Jednocześnie Gmina wskazuje, że przedmiotem złożonego wniosku nie jest potwierdzenie prawidłowości przedstawionego wyliczenia ani ustalenie konkretnych wartości liczbowych, lecz wyłącznie potwierdzenie dopuszczalności zastosowania metody powierzchniowej jako sposobu określenia prewspółczynnika zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług.

Metoda powierzchniowa: (…)

Wzór:

x = A x 100/B

gdzie:

A – średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej

B – ogólna średnioroczna powierzchnia

x – proporcja

x = 26%

Dane liczbowe są aktualne i niezmienne bez względu na rok.

14.  Czy proponowany przez Państwa sposób obliczenia prewspółczynnika będzie pokrywał się ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług?

Odpowiedź:

Proponowany przez Gminę sposób obliczenia proporcji jest taki sam, jak sposób wskazany w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT.

15.  W jaki sposób w proponowanym przez Państwa sposobie określenia proporcji zostanie ujęta powierzchnia zmodernizowanego budynku ratusza?

Odpowiedź:

Powierzchnia zmodernizowanego budynku ratusza będzie uwzględniona w proponowanym przez Gminę sposobie obliczenia proporcji. W budynku ratusza prowadzona jest część działalności związanej z płatnym parkingiem na Rynku, m.in.: obsługa rozliczeń parkingowych, sprzedaż abonamentów, pobór opłat dodatkowych, praca osób nadzorujących funkcjonowanie parkingu. Z tego powodu ratusz jest wykorzystywany również do działalności opodatkowanej VAT, dlatego jego powierzchnia zabudowy jest włączona do wyliczenia proporcji.

16.  Jakimi przesłankami kierowali się Państwo, uznając, że zaproponowany przez Państwa sposób obliczenia proporcji jest/będzie bardziej reprezentatywny – najbardziej odpowiada/będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych przez Państwa nabyć?

Odpowiedź:

Gmina uznała, że metoda powierzchniowa jest dla tej Inwestycji najbardziej reprezentatywna, ponieważ najlepiej oddaje faktyczny sposób wykorzystania Rynku i budynku ratusza po rewitalizacji. Działalność opodatkowana (płatny parking oraz czynności związane z jego obsługą wykonywane w ratuszu) jest bezpośrednio związana z konkretną, fizyczną przestrzenią. Dlatego porównanie powierzchni wykorzystywanej do działalności opodatkowanej do całej powierzchni objętej Inwestycją najdokładniej pokazuje rzeczywisty zakres wykorzystania Inwestycji do celów VAT. Dodatkowo metoda przychodowa nie byłaby obiektywna w przypadku tej Inwestycji. Gmina z mocy ustawy wykonuje wiele zadań poza VAT oraz zwolnionych z VAT, takich jak edukacja, pomoc społeczna czy kultura. Te zadania generują duże kwoty w budżecie, ale nie mają żadnego związku z płatnym parkingiem. Gdyby zastosować metodę przychodową, proporcja zostałaby sztucznie zaniżona, ponieważ przychody z działalności niepodlegającej VAT znacząco przewyższają przychody z parkingu. Dlatego metoda przychodowa nie odzwierciedlałaby rzeczywistego wykorzystania Inwestycji.

17.  Proszę przedstawić wyliczenia porównawcze (analizę) zastosowania proporcji wyliczonej zgodnie z treścią rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników i przedstawionej przez Państwa proporcji. Proszę wskazać, z których dokładnie okresów i dlaczego przyjmują Państwo dane do wyliczeń.

Odpowiedź:

W celu oceny reprezentatywności zaproponowanej przez Gminę metody powierzchniowej dokonano symulacji porównawczej dwóch sposobów określenia proporcji: metody powierzchniowej (zgodnej z art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT) oraz metody przychodowej wynikającej z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. Symulacja została przeprowadzona na podstawie danych z roku (…), obejmujących trzy faktury dokumentujące wydatki związane z realizacją Inwestycji.

Łączna kwota podatku VAT naliczonego wyniosła (…) zł. Zastosowanie metody powierzchniowej, przy proporcji 26%, pozwala na odliczenie podatku VAT w wysokości (…) zł. Natomiast zastosowanie metody przychodowej, przy współczynniku 8%, skutkuje możliwością odliczenia jedynie (…) zł.

Dane przyjęte do wyliczeń dotyczą roku (…), ponieważ Gmina planuje dokonanie korekty pliku JPK_VAT za ten właśnie okres, w związku z rozliczeniem wydatków inwestycyjnych. Wyniki symulacji potwierdzają, że metoda powierzchniowa w sposób bardziej reprezentatywny odzwierciedla rzeczywisty zakres wykorzystania Inwestycji do działalności gospodarczej, co uzasadnia jej zastosowanie jako podstawy do określenia proporcji.

(…).

18.  Czy sposób obliczenia proporcji proponowany przez Państwa zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane?

Odpowiedź:

Tak, proponowany przez Gminę sposób obliczenia proporcji zapewnia, że odliczają Państwo tylko tę część podatku naliczonego, która faktycznie dotyczy działalności opodatkowanej VAT. Metoda powierzchniowa pozwala wyodrębnić zarówno powierzchnię Rynku wykorzystywaną do płatnego parkingu, jak i część powierzchni budynku ratusza, w której prowadzona jest obsługa parkingu (np. sprzedaż abonamentów, rozliczenia, opłaty dodatkowe). Pozostała część ratusza służy realizacji zwykłych zadań Gminy i nie jest związana z działalnością opodatkowaną, dlatego nie jest uwzględniana przy odliczeniu. Dzięki temu Gmina odliczy wyłącznie tę część wydatków, która rzeczywiście dotyczy czynności opodatkowanych VAT.

19.  Czy sposób obliczenia proporcji proponowany przez Państwa obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

Odpowiedź:

Tak, uważają Państwo, że proponowany przez Gminę sposób obliczenia proporcji obiektywnie pokazuje, jaka część Inwestycji jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, a jaka do pozostałych zadań Gminy. Metoda powierzchniowa pozwala oddzielić powierzchnię wykorzystywaną do działalności opodatkowanej VAT (płatny parking oraz ta część budynku ratusza, w której prowadzona jest obsługa parkingu) od powierzchni wykorzystywanej do innych celów. W ratuszu prowadzona jest przede wszystkim cała bieżąca działalność Gminy, dlatego tylko część powierzchni tego budynku jest związana z działalnością parkingową. Metoda powierzchniowa pozwala to uwzględnić w sposób przejrzysty i obiektywny. Dzięki temu proporcja odzwierciedla rzeczywisty podział między działalnością opodatkowaną VAT a działalnością niepodlegającą VAT, zgodnie z faktycznym wykorzystaniem Inwestycji.

20.  Jakie przesłanki potwierdzają Państwa ocenę, że sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników jest/będzie mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku?

Odpowiedź:

Uważają Państwo, że sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów jest mniej reprezentatywny, ponieważ opiera się głównie na danych finansowych, takich jak przychody jednostki. W przypadku Gminy takie podejście nie odzwierciedla faktycznego wykorzystania Rynku i części budynku ratusza do działalności opodatkowanej VAT. Gmina wykonuje bardzo dużo zadań ustawowych, które nie podlegają VAT lub są zwolnione z VAT, takich jak edukacja, pomoc społeczna czy kultura. Zadania te generują duże kwoty w budżecie, ale nie mają żadnego związku z płatnym parkingiem. Gdyby zastosować metodę z rozporządzenia, proporcja zostałaby sztucznie zaniżona, ponieważ dominowałyby w niej przychody i wydatki związane z działalnością niepodlegającą VAT. Dlatego metoda powierzchniowa, oparta na faktycznym wykorzystaniu przestrzeni, lepiej oddaje rzeczywisty zakres wykorzystania Inwestycji do działalności opodatkowanej VAT.

Pytanie (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

Czy Gmina (…) – w związku z realizacją Inwestycji pn.: „(…)” – może zastosować sposób określenia proporcji oparty na kryterium powierzchniowym, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług, jako najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności oraz dokonywanych nabyć?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

Państwa zdaniem, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym istnieje możliwość zastosowania sposobu określenia proporcji opartego na kryterium powierzchniowym, zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług.

Gmina wskazuje, że Inwestycja pn.: „(…)” obejmuje teren wykorzystywany zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (m.in. odpłatne udostępnianie miejsc parkingowych), jak i do czynności pozostających poza zakresem działalności gospodarczej Gminy. W związku z tym, Gmina jest zobowiązana do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w celu ustalenia zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności oraz dokonywanych nabyć. W ocenie Gminy, metoda powierzchniowa spełnia ten warunek, ponieważ:

·      odzwierciedla rzeczywisty sposób wykorzystania infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji,

·      pozwala na obiektywne i mierzalne przyporządkowanie wydatków do działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza,

·      uwzględnia faktyczne przeznaczenie poszczególnych części terenu objętego Inwestycją.

Gmina podkreśla, że metoda powierzchniowa jest stosowana w sposób jednolity, oparty na obiektywnych danych, a jej zastosowanie zapewnia, że odliczeniu podlega wyłącznie ta część podatku naliczonego, która jest związana z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z powyższym Gmina stoi na stanowisku, że ma prawo zastosować sposób określenia proporcji oparty na kryterium powierzchniowym jako najbardziej reprezentatywny w rozumieniu art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto należy zauważyć, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia podatników neutralny, gdyż przerzucają oni jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług. Jeśli jednak dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Przy czym, związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. przez ich odsprzedaż, lecz przez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Przepis art. 86 ust. 2c ustawy stanowi, że:

Z art. 86 ust. 2d ustawy wynika, że:

Na mocy art. 86 ust. 2g ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2h ustawy:

W myśl art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Zgodnie z § 1 rozporządzenia:

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Stosownie do § 2 pkt 8 rozporządzenia:

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Na podstawie § 2 pkt 4 rozporządzenia:

  Przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

Stosownie do § 2 pkt 9 rozporządzenia:

W myśl § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik, w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady, status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

-     podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

-     podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153 ze zm.):

Jak wynika z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1, 15 i 18 ustawy o samorządzie gminnym:

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw towarów i świadczenia usług co do zasady odpłatnych). Gmina, w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań, organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w (…) r. Gmina zrealizowała Inwestycję pn.: „(…)”, w ramach której zmodernizowano budynek ratusza i przebudowano plac przy ratuszu. Inwestycja została przeprowadzona w ramach realizacji zadań własnych Gminy, w szczególności na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1, 15 i 18 ustawy o samorządzie gminnym. Rewitalizacja miasta, jako przestrzeni publicznej, mieści się w zakresie tych zadań własnych.

Inwestycję w 78% sfinansowano ze środków Funduszu Polski Ład oraz w 22% ze środków własnych Gminy.

Nadrzędnym celem realizacji Inwestycji była poprawa funkcjonalności, estetyki i bezpieczeństwa centralnej części miasta oraz stworzenie atrakcyjnej i uporządkowanej przestrzeni publicznej dla mieszkańców i odwiedzających. Inwestycja miała również na celu zwiększenie dostępności Rynku, uporządkowanie ruchu i miejsc parkingowych oraz poprawę warunków korzystania z tej przestrzeni. Główne przeznaczenie terenu objętego Inwestycją to publiczna przestrzeń miejska, służąca mieszkańcom i użytkownikom miasta, organizacji wydarzeń lokalnych, ruchowi pieszych, komunikacji i parkowaniu pojazdów, obsłudze funkcji administracyjnych związanych z ratuszem. Rynek pełni przede wszystkim funkcję ogólnodostępnej przestrzeni publicznej, a jednocześnie częściowo jest wykorzystywany do działalności gospodarczej w postaci płatnego parkingu.

Na plac przy ratuszu, przebudowany w ramach Inwestycji, składają się 3 działki gruntu, tj. (…). Łączna powierzchnia placu wynosi (…) m², natomiast powierzchnia samego parkingu wynosi (…) m².

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a wybudowany parking będzie w całości wykorzystywany tylko i wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Część placu przy ratuszu, poza parkingiem, będzie wykorzystywana w celach niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Gmina chce skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na całą Inwestycję ze względu na to, że otrzymane od wykonawców faktury nie uwzględniają podziału kosztów na poszczególne prace. Również dokumentacja kosztorysowa jest bardzo obszerna i nie pozwala na jednoznaczne przypisanie poszczególnych kosztów wyłącznie do budynku ratusza lub wyłącznie do pozostałej części Inwestycji.

Gmina nie jest w stanie wyodrębnić wydatków poniesionych wyłącznie na modernizację budynku ratusza w ramach Inwestycji. Wykonawca wystawił jedną fakturę obejmującą całość robót, w której wskazano jedną pozycję. Również dokumentacja kosztorysowa jest bardzo obszerna i nie pozwala na jednoznaczne przypisanie poszczególnych kosztów wyłącznie do budynku ratusza lub wyłącznie do pozostałej części Inwestycji. Z tego względu Gmina nie ma możliwości technicznego i finansowego rozdzielenia tych wydatków.

Efekty realizacji Inwestycji Gmina wykorzystuje do czynności opodatkowanych, tj. płatny parking na Rynku oraz czynności nieopodatkowanych, tj. codzienne funkcjonowanie Urzędu Miasta i Gminy, czynności zwolnionych nie ma.

Gmina nie ma możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej. Część placu przy ratuszu jest wykorzystywana jako parking, a w budynku ratusza dokonywana jest obsługa parkingu i osób z niego korzystających.

Państwa wątpliwości w analizowanej sprawie dotyczą ustalenia, czy w celu odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji Gmina może zastosować sposób określenia proporcji oparty na kryterium powierzchniowym, jako najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności oraz dokonywanych nabyć.

Należy zauważyć, że powołane wyżej art. 86 ust. 2a-2h ustawy mają zastosowanie wyłącznie do sytuacji – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – w której nabywane towary i usługi wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Jak wynika z art. 86 ust. 2a ustawy – sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

‒   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

‒   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Oznacza to, że w odniesieniu do ww. wydatków ponoszonych na obszar objęty Inwestycją, Gmina będzie zobowiązana do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Gminę metody czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Zatem Gmina będzie zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do towarów i usług, wykorzystywanych do celów działalności gospodarczej.

Kwestię tę trafnie podsumował Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 18 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 449/19 stwierdził, że:

Jak wskazał natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18:

Ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Gmina będzie mogła zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana metoda będzie bardziej reprezentatywna i tym samym będzie najbardziej odpowiadała specyfice wykonywanej przez Gminę działalności.

W celu odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację Inwestycji Gmina zamierza stosować sposób obliczenia proporcji wskazany w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy, czyli średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Gmina, w celu ustalenia wysokości prewspółczynnika opartego na kryterium powierzchniowym, zamierza porównać powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej (powierzchnię zabudowy ratusza i powierzchnię parkingu) w ogólnej powierzchni działek ewidencyjnych, na których przeprowadzono Inwestycję, według następującego wzoru:

x = A x 100/B

gdzie:

A – średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej

B – ogólna średnioroczna powierzchnia

x – proporcja

Do wyliczenia wysokości indywidualnego prewspółczynnika obliczonego wg ww. wzoru, Gmina podała następujące dane:

x =  26%

W proponowanym przez Gminę sposobie obliczenia proporcji, w liczniku przedstawionego przez Gminę wzoru, oprócz powierzchni parkingu została uwzględniona również powierzchnia zmodernizowanego budynku ratusza. Jak Państwo wskazali, w budynku ratusza prowadzona jest część działalności związanej z płatnym parkingiem na Rynku, m.in. obsługa rozliczeń parkingowych, sprzedaż abonamentów, pobór opłat dodatkowych, praca osób nadzorujących funkcjonowanie parkingu. Z tego powodu ratusz jest wykorzystywany również do działalności opodatkowanej VAT, dlatego jego powierzchnia zabudowy jest włączona do wyliczenia proporcji.

Państwa zdaniem, zaproponowany przez Gminę sposób obliczenia proporcji zapewni, że Gmina odliczy tylko tę część podatku naliczonego, która faktycznie dotyczy działalności opodatkowanej VAT. Twierdzą Państwo, że metoda powierzchniowa w analizowanym przypadku pozwoli wyodrębnić zarówno powierzchnię Rynku wykorzystywaną do płatnego parkingu, jak i część powierzchni budynku ratusza, w której prowadzona jest obsługa parkingu (np. sprzedaż abonamentów, rozliczenia, opłaty dodatkowe). Pozostała część ratusza, która służy realizacji zwykłych zadań Gminy i nie jest związana z działalnością opodatkowaną, nie jest uwzględniana przy odliczeniu.

Gmina uznała, że metoda powierzchniowa jest dla tej Inwestycji najbardziej reprezentatywna, ponieważ najlepiej oddaje faktyczny sposób wykorzystania Rynku i budynku ratusza po rewitalizacji. Działalność opodatkowana (płatny parking oraz czynności związane z jego obsługą wykonywane w ratuszu) jest bezpośrednio związana z konkretną, fizyczną przestrzenią. Dlatego porównanie powierzchni wykorzystywanej do działalności opodatkowanej do całej powierzchni objętej inwestycją najdokładniej pokazuje rzeczywisty zakres wykorzystania inwestycji do celów VAT.

Wskazują Państwo, że zastosowanie metody powierzchniowej, przy proporcji 26%, pozwoli Gminie na odliczenie podatku VAT w wysokości (…) zł, natomiast zastosowanie metody z Rozporządzenia, przy współczynniku 8%, umożliwi Gminie odliczenie jedynie (…) zł.

Uważają Państwo, że sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów jest mniej reprezentatywny, ponieważ opiera się głównie na danych finansowych, takich jak przychody jednostki. W przypadku Gminy takie podejście nie odzwierciedla faktycznego wykorzystania Rynku i części budynku ratusza do działalności opodatkowanej VAT. Gmina wykonuje bardzo dużo zadań ustawowych, które nie podlegają VAT lub są zwolnione z VAT, takich jak edukacja, pomoc społeczna czy kultura. Zadania te generują duże kwoty w budżecie, ale nie mają żadnego związku z płatnym parkingiem. Gdyby zastosować metodę z rozporządzenia, proporcja zostałaby sztucznie zaniżona, ponieważ dominowałyby w niej przychody i wydatki związane z działalnością niepodlegającą VAT. Dlatego metoda powierzchniowa, oparta na faktycznym wykorzystaniu przestrzeni, lepiej oddaje rzeczywisty zakres wykorzystania inwestycji do działalności opodatkowanej VAT.

W ocenie organu, proponowany przez Gminę sposób określenia proporcji dla celów odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji według klucza powierzchniowego, jest nieprawidłowy.

Należy zaznaczyć, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia w sprawie proporcji, działalność Gminy finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przyjęta przez Gminę metoda, czyli zastosowanie prewspółczynnika powierzchniowego, nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie – realizację zadań własnych Gminy, wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Metoda ta oddaje jedynie udział powierzchni parkingu i powierzchni zabudowy ratusza w ogólnej powierzchni działek, na których przeprowadzono Inwestycję, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Jak sami wskazali Państwo w opisie sprawy, Gmina przeprowadziła Inwestycję w ramach realizacji swoich zadań własnych. Podstawą prawną są przepisy ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, w szczególności art. 7 ust. 1 pkt 1 – sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami i ochrony środowiska, art. 7 ust. 1 pkt 15 – utrzymanie gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych, art. 7 ust. 1 pkt 18 – promocja gminy. Rewitalizacja miasta jako przestrzeni publicznej, mieści się w zakresie tych zadań własnych. Nadrzędnym celem realizacji Inwestycji była poprawa funkcjonalności, estetyki i bezpieczeństwa centralnej części miasta oraz stworzenie atrakcyjnej i uporządkowanej przestrzeni publicznej dla mieszkańców i odwiedzających. Inwestycja miała również na celu zwiększenie dostępności Rynku, uporządkowanie ruchu i miejsc parkingowych oraz poprawę warunków korzystania z tej przestrzeni. Główne przeznaczenie terenu objętego Inwestycją to publiczna przestrzeń miejska, służąca mieszkańcom i użytkownikom miasta, organizacji wydarzeń lokalnych, ruchowi pieszych, komunikacji i parkowaniu pojazdów, obsłudze funkcji administracyjnych związanych z ratuszem. Rynek pełni przede wszystkim funkcję ogólnodostępnej przestrzeni publicznej, a tylko częściowo jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej w postaci płatnego parkingu.

Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Gminę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością. Jak bowiem zauważył NSA w wyroku z dnia 10 października 2019 r. sygn. I FSK 1214/17: „Wielość źródeł finansowania wydatków Gmin (w tym na tworzenie składników majątku) sprawia, że ustalanie indywidualnych metod obliczania proporcji dla wydatków mieszanych w odniesieniu do poszczególnych składników majątkowych, mogłaby prowadzić do pomijania specyfiki działania Gmin, dając im prawo do odliczenia podatku naliczonego w nadmiernej wysokości”.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę, jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu, rozpatrując w zakresie podatku od towarów i usług kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Odnosząc się do zaproponowanego przez Gminę indywidualnego sposobu wyliczenia prewspółczynnika i przedstawionych we wzorze danych powierzchniowych wskazać należy, że dokonując kalkulacji wysokości przysługującego prawa do doliczenia podatku VAT Gmina porównuje jedynie rzeczywistą powierzchnię działek i powierzchnię zabudowy budynku ratusza wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej w ogólnej powierzchni działek, na których przeprowadzona została Inwestycja.

Co istotne w analizowanej sprawie, przedstawiona przez Gminę kalkulacja, w liczniku proponowanego wzoru, uwzględnia powierzchnię zabudowy budynku ratusza, w której prowadzona jest obsługa parkingu, natomiast w mianowniku proponowanego wzoru brakuje uwzględnienia pozostałej części ratusza, która służy realizacji zadań statutowych Gminy i nie jest związana z działalnością opodatkowaną. Z proponowanej przez Gminę kalkulacji wynika, że budynek ratusza jest jednopoziomowy. Tymczasem, powierzchnia zabudowy ratusza niekoniecznie pokrywa się z powierzchnią całego ratusza, jeśli budynek posiada większą ilość kondygnacji. Wobec tego, inne dane powinny być ujęte w liczniku i inne w mianowniku proponowanego wzoru w sytuacji, gdy powierzchnia zabudowy ratusza nie pokrywa się z powierzchnią całego ratusza (po uwzględnieniu pozostałych kondygnacji budynku).

Zatem, przedstawiona przez Gminę kalkulacja w żaden sposób nie będzie odpowiadała wyliczeniu, które uzyskaliby Państwo stosując wzór opierający się na faktycznym porównaniu ogólnej rzeczywistej powierzchni wykorzystywanej do wykonywania czynności opodatkowanych w ogólnej rzeczywistej powierzchni wykorzystywanej zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z powyższym, przedstawiona przez Gminę kalkulacja jest błędna i nieprecyzyjna, a proponowany przez Gminę sposób kalkulacji nie spełnia tym samym warunku obiektywności.

Dodatkowo, nie sposób zgodzić się z zaprezentowaną metodą odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji, gdyż zaproponowana metoda nie zawiera obiektywnych powodów, dla których specjalny sposób obliczania proporcji w formie klucza powierzchniowego najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności jednostki samorządu terytorialnego, tj. Gminy poprzez Urząd. Należy wskazać, iż z opisu sprawy wynika, że teren i budynek będący przedmiotem przeprowadzonej Inwestycji w przeważającej części jest wykorzystywany do realizacji zadań własnych Gminy, wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, główne przeznaczenie terenu objętego Inwestycją to publiczna przestrzeń miejska, służąca mieszkańcom i użytkownikom miasta, organizacji wydarzeń lokalnych, ruchowi pieszych, komunikacji i parkowaniu pojazdów, obsłudze funkcji administracyjnych związanych z ratuszem. Rynek pełni przede wszystkim funkcję ogólnodostępnej przestrzeni publicznej, a tylko częściowo jest wykorzystywany do działalności gospodarczej w postaci płatnego parkingu.

Przyjęty przez Gminę sposób określenia proporcji, tj. klucz powierzchniowy, skalkulowany został w oparciu o stosunek powierzchni parkingu i powierzchni zabudowy budynku ratusza wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej w łącznej powierzchni działek, na których przeprowadzona została Inwestycja.

Należy zauważyć, że ujęcie w kalkulacji „klucza powierzchniowego” powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej, czyli powierzchni przeznaczonej na cele prowadzenia parkingu, nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Odnosząc się do przedstawionej przez Państwa argumentacji dotyczącej prawa do zastosowania indywidualnego prewspółczynnika do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji, w ramach której zmodernizowano budynek ratusza i przebudowano plac przy ratuszu, nie można zgodzić się z Państwa twierdzeniem że metoda powierzchniowa jest dla tej Inwestycji najbardziej reprezentatywna, ponieważ najlepiej oddaje faktyczny sposób wykorzystania Rynku i budynku ratusza po rewitalizacji.

Wskazać należy, że sytuacja, w której Gmina nie jest w stanie wyodrębnić wydatków poniesionych na utworzenie parkingu ze wszystkich wydatków poniesionych na przeprowadzenie Inwestycji, ponieważ Wykonawca wystawił faktury obejmujące całość robót i nie można jednoznacznie przypisać poniesionych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, nie powoduje w analizowanym przypadku, że mogą Państwo zastosować inny sposób określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jeśli zaproponowany przez Państwa sposób odliczenia nie odzwierciedla faktycznego wykorzystania Inwestycji. Jak sami Państwo wskazali, główne przeznaczenie terenu objętego Inwestycją to publiczna przestrzeń miejska, służąca mieszkańcom i użytkownikom miasta, organizacji wydarzeń lokalnych, ruchowi pieszych, komunikacji i parkowaniu pojazdów, obsłudze funkcji administracyjnych związanych z ratuszem. Rynek pełni przede wszystkim funkcję ogólnodostępnej przestrzeni publicznej, a tylko częściowo jest wykorzystywany do działalności gospodarczej w postaci płatnego parkingu.

Nieuzasadnione i wątpliwe pozostaje zatem w analizowanym przypadku Państwa stwierdzenie, że metoda powierzchniowa jest dla tej Inwestycji najbardziej reprezentatywna, ponieważ najlepiej oddaje faktyczny sposób wykorzystania Rynku i budynku ratusza po rewitalizacji.

Fakt, że część zmodernizowanej powierzchni będącej przedmiotem przeprowadzonej Inwestycji została przeznaczona przez Gminę do prowadzenia działalności gospodarczej (odpłatne udostępnianie miejsc parkingowych), nie może świadczyć o tym, że od wszystkich wydatków poniesionych na realizację Inwestycji będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT przy zastosowaniu metody powierzchniowej, w sytuacji, gdy metoda ta nie zapewni dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Zaproponowana przez Gminę metoda powierzchniowa ustalenia prewspółczynnika nie uwzględnia elementów prowadzonej działalności publicznej – realizacji zadań własnych Gminy wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Metoda ta nie oddaje w całości specyfiki prowadzonej działalności i dokonywanych nabyć, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy, a tym samym nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

W przeciwieństwie do metody powierzchniowej zaproponowanej przez Państwa, metoda wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów obejmuje całokształt działalności jednostki samorządu terytorialnego, obejmuje szereg zmiennych odnoszących się do całokształtu działalności tej jednostki, co czyni zadość wymogowi odpowiadania specyfice wykonywanej działalności oraz specyfice dokonywanych nabyć. Metoda powierzchniowa zaproponowana przez Państwa uwzględnia jedynie jedną zmienną w postaci wartości powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej powierzchni działek, na których przeprowadzono Inwestycję, zatem nie odzwierciedla specyfiki Państwa działalności.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności oraz treść powołanych przepisów prawa prowadzi w konsekwencji do stwierdzenia, że Gmina nie może – w celu określenia przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na realizację Inwestycji, zastosować zaproponowanej we wniosku metody powierzchniowej ustalenia „sposobu określenia proporcji”.

Zaproponowany przez Gminę klucz powierzchniowy nie będzie bowiem stanowił rzetelnego miernika realnego wykorzystania Infrastruktury opisanej we wniosku do poszczególnych rodzajów czynności, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Gminę są niezgodne z przedstawioną kalkulacją i tym samym proponowany przez Gminę sposób obliczenia proporcji nie zapewni, że odliczą Państwo tylko tę część podatku naliczonego, która faktycznie dotyczy działalności opodatkowanej VAT.

Uznając zaproponowany przez Gminę sposób odliczenia podatku VAT za najbardziej reprezentatywny należałoby przyjąć, że przy przeprowadzaniu Inwestycji na każdy metr działki poniesione zostały te same koszty. Tymczasem, wydatki poniesione na modernizację budynku ratusza mogą się różnić od wydatków poniesionych na przebudowę placu przy ratuszu.

W związku z powyższym wskazać należy, że Gmina nie przedstawiła wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób odliczenia będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej, będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Przedstawiony sposób odliczenia podatku VAT w analizowanym przypadku nie jest obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlać stopnia wykorzystania wydatków związanych z Infrastrukturą opisaną we wniosku do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Zaproponowana metoda, wbrew zawartym we wniosku twierdzeniom, nie wskazuje w klarowny sposób, w jakim stopniu efekty realizacji Inwestycji są rzeczywiście wykorzystywane na cele komercyjne. Wskazać w tym miejscu należy, iż na opisywanym terenie i w budynku ratusza znajdują się części wspólne, których Gmina nie przypisała do danego rodzaju działalności oraz które są ogólnodostępne, np. części wspólne ratusza, korytarze, przejścia itp. Części te wykorzystywane będą przez Gminę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT. Zatem uznać należy, że zastosowanie metody klucza powierzchniowego w analizowanej sprawie może prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Stanowisko organu potwierdza orzeczenie TSUE z dnia 8 listopada 2012 r. C-511/10, w którym stwierdzono, że państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia.

Sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu ma charakter fakultatywny, tj. podatnicy, dla których sposób określenie proporcji wskazują przepisy rozporządzenia, mają prawo zastosować inną, bardziej reprezentatywną metodę, jeżeli będzie ona lepiej odpowiadała specyfice prowadzonej przez nich działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć. Jednakże powyższe podejście należy odnosić tylko i wyłącznie do działalności jednostki samorządu terytorialnego w sytuacji, gdy prewspółczynnik wskazany przez daną jednostkę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach obrazujących specyfikę działalności danej jednostki i jest bardziej reprezentatywny niż przyjęty w rozporządzeniu sposób określania proporcji.

Argumentem przekonującym za odstąpieniem od metody obliczania proporcji przewidzianej w rozporządzeniu nie może być proste zestawienie różnicy między wartościami wynikającymi z zastosowania metody z rozporządzenia (w analizowanej sprawie 8%) i metody zaproponowanej przez Gminę (wg Państwa wyliczenia 26%). Różnica ta nie uzasadnia wyboru metody przedstawionej we wniosku. Prewspółczynnik wybrany przez Gminę nie może determinować zakresu prawa do odliczenia podatku tylko z tego względu, że będzie on dla Gminy bardziej korzystny. Wyboru metody obliczenia prewspółczynnika nie można bowiem uzależniać od ostatecznej wysokości procentowej wskaźnika. Doprowadzałoby to bowiem każdorazowo do wyboru najwyższego wskaźnika, a tym samym do wypaczonego zakresu prawa do odliczenia podatku, uwzględniając – jak wskazano wcześniej – nieprecyzyjność wybranej metody. Sposób określenia proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, a nie maksymalizować zakres prawa do odliczenia. Stąd też prewspółczynnik powierzchniowy, wbrew opinii Gminy, nie będzie w analizowanym przypadku metodą odwołującą się do obiektywnych kryteriów i w pełni realizującą przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy.

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 14 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 516/18: „W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, iż przepisy ww. rozporządzenia w odniesieniu do wskazanych w nim grup podatników «stanowią lex specialis w stosunku do przepisów ustawy i z tego względu winny stanowić zasadę przy ustalaniu współczynnika odliczeń podatku VAT», należy zatem uznać, że «odstąpienie od przewidzianego tam sposobu ustalania współczynnika odliczenia musi mieć charakter wyjątkowy, spowodowany szczególnymi i atypowymi okolicznościami» – vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 87/18 z 25 kwietnia 2018 r. Podzielając ten pogląd należy więc uznać, że argumentacja skarżącej Gminy nie zawiera obiektywnych, przekonujących powodów, dla których przedstawiona przez nią metoda najbardziej odpowiada specyfice jej działalności”.

Podsumowując stwierdzam, że Gmina (…), w celu odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji pn.: „(…)”, nie będzie uprawniona do zastosowania sposobu określenia proporcji przy użyciu metody powierzchniowej, w oparciu o stosunek powierzchni parkingu i powierzchni zabudowy budynku ratusza w łącznej powierzchni działek, na których przeprowadzona została Inwestycja. W konsekwencji, w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji, które wykorzystywane są do czynności opodatkowanych i do celów innych niż działalność gospodarcza, będą Państwo mieli możliwość odliczenia części podatku VAT z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, tj. przy zastosowaniu proporcji dla Urzędu Gminy zgodnie z § 3 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów.

Zatem Państwa stanowisko uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii terminu i sposobu odliczenia podatku VAT w drodze korekty.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swoją aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.