Interpretacja 0112-KDIL3.4012.786.2025.2.EW

Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 grudnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek sygnowany datą 27 października 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

-   opodatkowania podatkiem VAT odpłatnego udostępnienia majątku na podstawie umowy dzierżawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz

-     prawa do odliczenia całości podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Uzupełnili go Państwo pismem z 14 stycznia 2026 r. (wpływ 14 stycznia 2026 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2025 r. poz. 1153 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują jednostki oświatowe oraz Ośrodek Pomocy Społecznej w (...). Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła wspólne, scentralizowane rozliczenia podatku VAT wraz ze wszystkimi wskazanymi jednostkami organizacyjnymi.

Ponadto, na terenie Gminy działa spółka komunalna (...) Sp. z o.o. w (...) (dalej: „Spółka”), w której Gmina jest jedynym udziałowcem. Głównym przedmiotem działalności Spółki są, m.in. zadania z zakresu kanalizacji i odprowadzania ścieków komunalnych. Spółka z uwagi na posiadaną osobowość prawną stanowi na gruncie VAT odrębnego od Gminy podatnika VAT.

Opis przedmiotu wniosku

Gmina realizuje/będzie realizować na jej terenie inwestycje (dalej: „Inwestycje”) w infrastrukturę kanalizacyjną (dalej: „Infrastruktura”).

Inwestycje finansowane są zarówno ze środków własnych Gminy oraz ze środków zewnętrznych w ramach Rządowego Funduszu Polski Ład (dalej: „RFPŁ”).

Wydatki inwestycyjne związane z realizacją Inwestycji (dalej: „Wydatki”) są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Sposób wykorzystania Infrastruktury

Zgodnie z przyjętym w Gminie sposobem prowadzenia gospodarki wodno-ściekowej, działalność w zakresie odbioru ścieków na terenie Gminy realizowana jest przez Spółkę.

Rozwiązanie to znajduje swoje uzasadnienie w posiadanych przez Spółkę zasobach organizacyjnych, kadrowych i technicznych, których Gmina nie posiada, a które są niezbędne, aby zapewnić odpowiedni poziom świadczonych na terenie Gminy usług w zakresie odprowadzania ścieków. Współpraca ze Spółką pozwala zatem Gminie na zapewnienie wysokiej efektywności wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej, stałe podnoszenie jakości świadczonych usług (w tym np. zwiększenie dostępności usług odbioru ścieków) oraz racjonalizację kosztów i korzyści o charakterze organizacyjnym.

W związku z powyższym, z uwagi na pełnioną przez Spółkę funkcję dostawcy usług w zakresie odprowadzania ścieków od mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji na terenie Gminy, to Spółka rozlicza VAT należny związany ze świadczeniem ww. usług.

Biorąc pod uwagę przedstawiony powyżej model prowadzenia gospodarki kanalizacyjnej na terenie Gminy, po oddaniu poszczególnych Inwestycji do użytkowania (oraz dopełnieniu niezbędnych formalności) Gmina zamierza odpłatnie udostępnić Infrastrukturę na rzecz Spółki na podstawie umów cywilnoprawnych – umów dzierżawy. Gmina wskazuje przy tym, że jej zamiarem jest zawieranie umów dzierżawy na czas nieokreślony.

Należy zaznaczyć, że Infrastruktura będzie wykorzystywana przez Spółkę wyłącznie do świadczenia usług dotyczących odpłatnego odprowadzania ścieków. Z tytułu świadczenia ww. usług Spółka pobierać będzie stosowne opłaty oraz wystawiać będzie faktury VAT, na podstawie których będzie rozliczać podatek należny w składanych przez siebie deklaracjach VAT.

W związku z odpłatnym udostępnieniem Infrastruktury, Gmina pobierać będzie od Spółki określone w umowach dzierżawy wynagrodzenie (czynsz dzierżawny). Z tego tytułu Gmina wystawiać będzie na Spółkę faktury VAT oraz odprowadzać VAT należny do właściwego urzędu skarbowego.

Gmina jednocześnie zwraca uwagę, że decyzja o udostępnianiu Infrastruktury za odpłatnością została podjęta przy uwzględnieniu Uchwały Sądu Najwyższego z dnia (…), zgodnie z którą jednostka samorządu terytorialnego nie ma możliwości odejścia od pełnej odpłatności przy udostępnianiu majątku w stosunku do podmiotów innych niż Skarb Państwa lub inna jednostka samorządu terytorialnego.

Wynagrodzenie za dzierżawę Infrastruktury

Obecnie wysokość czynszu dzierżawnego nie została jeszcze kwotowo ustalona, ze względu na toczące się prace inwestycyjne i brak informacji o ostatecznych kosztach Infrastruktury.

Jednocześnie Gmina zastrzega, że w toku ustalania wysokości czynszu dzierżawnego ze Spółką dążyć będzie do tego, aby kwota czynszu dzierżawnego była możliwie jak najwyższa (przy uwzględnieniu wskazanych poniżej okoliczności) i oparta o realia rynkowe panujące na rynku usług, do których wykonywania dedykowana jest udostępniana Infrastruktura. W związku z powyższym Gmina dążyć będzie do tego, aby ustalić ze Spółką kwotę rocznego czynszu dzierżawnego na poziomie odpowiadającym 2,5% wartości Inwestycji.

W celu uniknięcia jakichkolwiek potencjalnych wątpliwości ze strony organów skarbowych co do rynkowości czynszu dzierżawnego, Gmina wskazuje, że jego wysokość skalkulowana będzie z uwzględnieniem poniższych czynników, tj.:

·      wysokości ostatecznie poniesionych przez Gminę kosztów realizacji Inwestycji,

·      wartości stawki amortyzacyjnej dla przedmiotu dzierżawy w wysokości 2,5%, która wskazuje na okres zużycia tego środka trwałego,

·      okoliczności związanych z tym, która ze stron umowy dzierżawy będzie ponosić bieżące koszty związane z funkcjonowaniem i utrzymaniem przedmiotu dzierżawy,

·      długości trwania umowy dzierżawy.

Ustalenie wysokości czynszu w powyższy sposób daje gwarancję, że wartość wynagrodzenia pozostaje całkowicie niezależna od woli stron dokonywanej transakcji (pozostaje obiektywna), przy jednoczesnym uwzględnieniu w sposób pełny rzeczywistych warunków rynkowych panujących na rynku usług, do których wykonywania dedykowana jest udostępniana Infrastruktura.

Wniosek uzupełnili Państwo pismem z dnia 14 stycznia 2026 r.:

1)  Proszę wskazać jaki projekt inwestycyjny będą Państwo dokładnie realizować oraz wskazać jakie konkretnie wydatki inwestycyjne są/będą przedmiotem wniosku?

Odp.: Gmina wskazuje, że projekty inwestycyjne będące przedmiotem Wniosku, które Gmina obecnie realizuje/będzie realizować, to w szczególności:

 I.       „(…)” (dalej: „Inwestycja I”)

II.       „(…)” (dalej: „Inwestycja II”);

III.      „(…)” (dalej: „Inwestycja III”).

2)  Jaka będzie całkowita szacowana wartość inwestycji (wysokość nakładów na realizację inwestycji) będącej przedmiotem wniosku (środki zewnętrzne z Rządowego Funduszu Polski Ład + środki własne Gminy)? Proszę wskazać kwotę netto i brutto.

Odp.: Gmina wskazuje, że całkowita szacowana wartość inwestycji (wysokość nakładów na realizację inwestycji) będących przedmiotem wniosku wynosi:

a)   dla Inwestycji I: ok. (…) zł netto (tj. ok. (…) zł brutto), w tym całość wskazanych powyżej kosztów stanowią środki własne Gminy;

b)   dla Inwestycji II: ok. (…) zł netto (tj. ok. (…) zł brutto), w tym:

·      ok. (…) zł brutto stanowią środki uzyskane przez Gminę z dofinansowania z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich,

·      ok. (…) zł netto (tj. ok. (…) zł brutto) stanowią środki własne Gminy;

c)    dla Inwestycji III: ok. (…) zł netto (tj. ok. (…) zł brutto), w tym:

·      ok. (…) zł brutto stanowią środki uzyskane przez Gminę z dofinansowania z Rządowego Funduszu Polski Ład,

·      ok. (…) zł netto (tj. ok. (…) zł brutto) stanowią środki własne Gminy.

3)  W jakiej wysokości będą Państwo ponosili nakłady na infrastrukturę objętą zakresem wniosku, która powstanie w ramach realizacji Inwestycji. Proszę wskazać wartości netto i brutto nakładów. Jeśli nie są Państwo w stanie podać dokładnej wartości, proszę o podanie najbardziej zbliżonej szacunkowej wartości (proszę podać odrębnie dla każdej infrastruktury).

Odp.: W celu jasnego wskazania wartości nakładów, jakie Gmina ponosi/będzie ponosić na infrastrukturę objętą zakresem Wniosku, wraz z rozbiciem na środki własne oraz dofinansowanie, Gmina udzieliła szczegółowej odpowiedzi na ww. pytanie w odpowiedzi na pytanie nr 2.

4)  Jaka będzie wysokość środków własnych Gminy w realizację inwestycji w infrastrukturę kanalizacyjną, o której mowa we wniosku? Proszę wskazać kwotę netto i brutto.

Odp.: W celu jasnego wskazania wartości nakładów, jakie Gmina ponosi/będzie ponosić na infrastrukturę objętą zakresem Wniosku, wraz z rozbiciem na środki własne oraz dofinansowanie, Gmina udzieliła szczegółowej odpowiedzi na ww. pytanie w odpowiedzi na pytanie nr 2.

5)  Jaka będzie wysokość środków zewnętrznych (wartość dofinansowania) z Rządowego Funduszu Polski Ład?

Odp.: W celu jasnego wskazania wartości nakładów, jakie Gmina ponosi/będzie ponosić na infrastrukturę objętą zakresem Wniosku, wraz z rozbiciem na środki własne oraz dofinansowanie, Gmina udzieliła szczegółowej odpowiedzi na ww. pytanie w odpowiedzi na pytanie nr 2.

6)  Czy umowa dzierżawy Infrastruktury powstałej w związku z realizacją inwestycji została już zawarta? Jeśli tak – kiedy i na jaki okres oraz czy będzie przedłużona? Jeśli nie została zawarta, to na jaki okres planują Państwo zawrzeć umowę oraz czy będzie ona przedłużana?

Odp.: Gmina wskazuje, że umowy dzierżawy Infrastruktury powstałej w związku z realizacją Inwestycji zostały już zawarte, a także będą sukcesywnie kontynuowane.

Ww. umowy dzierżawy w zakresie Inwestycji II oraz Inwestycji III zostały zawarte od 1 stycznia 2026 r. na czas nieokreślony.

Natomiast w zakresie Inwestycji I, Gmina wskazuje, że w związku z zakończeniem Inwestycji I, Gmina zawarła od 1 stycznia 2026 r. aneks do istniejącej umowy dzierżawy z 2022 r. zawierający ostateczną wartość czynszu dzierżawnego za Inwestycję I w związku z zakończeniem wszystkich działań inwestycyjnych.

7)  Czy kwota miesięcznego/rocznego czynszu dzierżawnego została już ustalona? Proszę wskazać kwotę netto i brutto tego czynszu.

Odp.: Gmina wskazuje, że roczna kwota netto czynszu dzierżawnego została już ustalona i wynosi od 1 stycznia 2026 r. dla Infrastruktury powstałej w ramach:

·      Inwestycji I: (…) zł netto ((…) zł brutto) rocznie;

·      Inwestycji II: (…) zł netto ((…) zł brutto) rocznie;

·      Inwestycji III: (…) zł netto ((…) zł brutto) rocznie.

Gmina na marginesie wskazuje, iż w zakresie Inwestycji I, która była sukcesywnie oddawana w dzierżawę od 1 stycznia 2022 r., Gmina, po zakończeniu realizacji Inwestycji I, dokonała od 1 stycznia 2026 r. ustalenia ostatecznej wartości czynszu dzierżawnego w ww. wysokości.

Natomiast, Infrastrukturę zrealizowaną w ramach Inwestycji II oraz Inwestycji III, Gmina oddała w dzierżawę dopiero od 1 stycznia 2026 r. ustalając wartość czynszu dzierżawnego w ww. wysokościach.

8)  Czy ustalona kwota czynszu dzierżawnego będzie stała, czy zmienna? Jeżeli ustalona kwota ww. czynszu jest/będzie zmienna, to proszę wskazać w wyniku zaistnienia jakich czynników może dojść do zmiany kwoty czynszu?

Odp.: Gmina wskazuje, że kwota czynszu będzie ulegać zmianie w związku z budową kolejnych odcinków Infrastruktury powstałej w ramach kolejnych inwestycji i w konsekwencji będzie ulegać zwiększaniu zgodnie z wartością przekazywanej z tytułu umowy dzierżawy Infrastruktury do Spółki.

Niemniej jednak, kwota czynszu za poszczególne odcinki Infrastruktury pozostanie stała.

9)  Czy wynagrodzenie należne Gminie z tytułu dzierżawy ww. Infrastruktury jest/będzie niższe od wartości rynkowej, równe wartości rynkowej czy też wyższe od tej wartości?

Odp.: Gmina wskazuje, iż wartość wynagrodzenia pobieranego przez Gminę od Spółki z tytułu dzierżawy Infrastruktury została/zostanie skalkulowana na podstawie obiektywnych kryteriów, biorąc pod uwagę stawkę amortyzacji określoną dla Infrastruktury podlegającej okresowym odpisom amortyzacyjnym oraz jej wartość początkową. Wartość pobieranego przez Gminę wynagrodzenia uwzględnia/będzie uwzględniać zatem wartość wydatków poniesionych przez Gminę na Infrastrukturę, a także zużycie (fizyczne i ekonomiczne) środków trwałych składających się na tę Infrastrukturę, które obrazują wskazaną stawkę amortyzacji.

Zatem, mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy, kwota czynszu dzierżawnego jest/będzie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych. W negocjacjach kalkulacji wysokości czynszu dzierżawnego, jak już Gmina wskazywała we Wniosku, pod uwagę brane będą następujące okoliczności:

·      wysokość ostatecznie poniesionych przez Gminę kosztów realizacji Inwestycji,

·      wartość stawki amortyzacyjnej dla przedmiotu dzierżawy, która wskazuje na okres zużycia tego środka trwałego w wysokości 2,5%,

·      okoliczności związane z tym, która ze stron umowy dzierżawy będzie ponosić bieżące koszty związane z funkcjonowaniem i utrzymaniem przedmiotu dzierżawy,

·      długość trwania umowy dzierżawy.

Gmina dąży do tego, by kwota czynszu była możliwie najwyższa i oparta o realia rynkowe.

10)  Czy wartość czynszu dzierżawnego z tytułu dzierżawy ww. Infrastruktury, umożliwi zwrot poniesionych nakładów na inwestycję (pochodzących ze środków własnych Gminy i środków zewnętrznych)? Jeżeli tak, to w jakim okresie czasu?

Odp.: Gmina ustalając wartość czynszu będzie zmierzać do tego, by jego wysokość umożliwiła zwrot poniesionych nakładów w ramach realizacji Inwestycji w jak najkrótszym możliwym okresie.

Mając na względzie planowane oparcie wysokości czynszu dzierżawnego o wysokość stawki amortyzacyjnej dla przedmiotu dzierżawy oraz wskazanie wysokości kwoty czynszu w ramach pytania nr 7, Gmina wskazuje, iż w tym przypadku nakłady inwestycyjne poniesione na Inwestycję zwrócą się po ok. 40 latach (licząc od momentu wydzierżawienia Infrastruktury do Spółki).

11)  Jakie są/będą inne niż wysokość czynszu warunki dzierżawy Infrastruktury (np. czy dzierżawca tj. (...) Sp. z o.o. w (...) ponosi/będzie ponosić jeszcze inne koszty związane z utrzymaniem Infrastruktury w odpowiednim stanie technicznym, itp.)?

Odp.: Gmina wskazuje, że w odniesieniu do innych niż wysokość czynszu warunków dzierżawy Infrastruktury, dzierżawca ponosił będzie także bieżące koszty utrzymania oraz eksploatacji Infrastruktury.

12)  Czy świadczenie pomiędzy Gminą, a (…) Sp. z o.o. w (...) jest/będzie ekwiwalentne?

Odp.: Z tytułu przedmiotowego stosunku dzierżawy, Spółka pobiera/będzie pobierać pożytki związane z funkcjonowaniem Infrastruktury w całości. Oznacza to, że cały dochód z tytułu odbioru ścieków przypada/przypadać będzie Spółce.

Z drugiej zaś strony Gmina otrzymuje/będzie otrzymywać czynsz dzierżawny, który skalkulowany jest/zostanie według obiektywnych kryteriów wskazanych powyżej. Ponadto, należy wskazać, że jeżeli Infrastruktura nie zostałaby wydzierżawiona, Gmina musiałaby we własnym zakresie zaangażować odpowiednie środki pieniężne oraz pracowników do świadczenia usług odprowadzania ścieków, natomiast w obecnej sytuacji czynności te wykonywane będą przez Spółkę, co stanowi dla Gminy spore odciążenie finansowe oraz administracyjne. W wyniku wydzierżawienia Infrastruktury Gmina nie musi/nie będzie musiała również ponosić kosztów bieżącego utrzymania infrastruktury, ponieważ koszty te ponosi/będzie ponosić Spółka.

Mając na względzie powyższe, według najlepszej wiedzy Gminy, świadczenie pomiędzy Gminą a dzierżawcą jest/będzie ekwiwalentne i korzystne dla obu stron.

13)  W jakiej relacji będzie pozostawała wartość rocznego czynszu dzierżawnego z tytułu dzierżawy infrastruktury z nakładami (środki własne Gminy + środki zewnętrzne) poniesionymi na ww. inwestycję? Proszę podać wielkość procentową udziału.

Odp.: Gmina wskazuje, że relacja wartości rocznego czynszu dzierżawnego z tytułu dzierżawy Infrastruktury z nakładami (środki własne Gminy + środki zewnętrzne) poniesionymi na ww. inwestycje wyniesie ok. 2,5%.

14)  Na jakim poziomie będą się kształtowały dochody z tytułu dzierżawy ww. Infrastruktury w skali roku, w stosunku do dochodów ogółem/dochodów własnych Gminy?

Odp.: Gmina zwraca uwagę, że istotną kwestią w przedmiotowej sprawie jest fakt, że Gmina uzyskuje dochody również z tytułu wykonywania licznych innych zadań własnych (m.in. subwencje oświatowe czy dochody uzyskane z podatków lokalnych). W związku z tym, dochody, które są uzyskiwane przez Gminę z jednego z segmentów jej działalności, jakim jest zarządzanie infrastrukturą kanalizacyjną, stanowią jedynie ułamek uzyskiwanego przez nią obrotu.

Gmina wskazuje, że Jej dochody ogółem za 2024 r. wyniosły (…) zł, natomiast dochody własne za 2024 r. wyniosły (…) zł. Przy założeniu, że wartość czynszu z tytułu dzierżawy Infrastruktury do Spółki będzie wynosić łącznie ok. (…) zł netto rocznie, należy przyjąć, że stosunek dochodów z tytułu dzierżawy Infrastruktury w stosunku do dochodów ogółem/własnych Gminy wyniesie odpowiednio ok. 0,22% i 0,49%.

15)  Czy wysokość wynagrodzenia z tytułu Umowy odpłatnego udostępnienia wybudowanej Infrastruktury została/zostanie skalkulowana z uwzględnieniem wysokości wydatków ponoszonych przez Gminę na budowę ww. infrastruktury?

Odp.: Gmina wskazuje, że wysokość wynagrodzenia z tytułu umów odpłatnego udostępnienia wybudowanej Infrastruktury została/zostanie skalkulowana z uwzględnieniem wysokości wydatków ponoszonych przez Gminę na budowę ww. infrastruktury.

16)  W jakiej relacji (%) pozostanie roczna wysokość otrzymanego przez Gminę wynagrodzenia z tytułu umowy odpłatnego udostępnienia infrastruktury do wydatków poniesionych na infrastrukturę kanalizacyjną objętą zakresem złożonego wniosku?

Odp.: Gmina wskazuje, że wartość rocznego czynszu dzierżawnego z tytułu dzierżawy infrastruktury wynosi łącznie ok. (…) zł netto, natomiast wartość nakładów poniesionych na Inwestycje wynosi łącznie (…) zł netto. Zatem, należy przyjąć, że relacja wartości rocznego czynszu dzierżawnego z tytułu dzierżawy Infrastruktury z nakładami (środki własne Gminy + środki zewnętrzne) poniesionymi na ww. inwestycje wyniesie ok. 2,5%.

17)  Czy obrót z tytułu dzierżawy ww. Infrastruktury będzie znaczący dla budżetu Gminy?

Odp.: Jak Gmina już wskazywała w odpowiedzi na pytanie nr 8, stawka czynszu będzie ulegać zmianie w związku z budową kolejnych odcinków Infrastruktury i w konsekwencji zwiększaniem wartości przekazywanej Infrastruktury do Spółki. Jednocześnie, Gmina będzie zmierzać do tego, aby była ona jak najwyższa, uwzględniając realia rynkowe oraz wartość samej Infrastruktury. Przyjmując te założenia, Gmina wskazała obecną wysokość czynszu dzierżawnego dla Inwestycji I, Inwestycji II oraz Inwestycji III w odpowiedzi na pytanie nr 7.

W związku z powyższym, w ocenie Gminy, obrót uzyskiwany z tytułu czynszu dzierżawnego, którego wysokość zostanie określona w oparciu o wskazane dotychczas kryteria, będzie miał znaczenie dla dochodów uzyskiwanych przez Gminę z tytułu prowadzonej przez nią gospodarki w zakresie infrastruktury kanalizacyjnej.

Jednocześnie, z uwagi na wskazany w pytaniu nr 14 stosunek dochodów z tytułu dzierżawy Infrastruktury w skali roku do dochodów ogółem/dochodów własnych Gminy, w ocenie Gminy, obrót z tytułu dzierżawy Infrastruktury nie będzie znaczący dla całego budżetu Gminy.

18)  Czy inwestycja, o której mowa we wniosku, służy/będzie służyć przede wszystkim do wypełnienia zadań publicznych Gminy nałożonych przepisami ustawy o samorządzie gminnym czy też służy/będzie służyć realizacji celów komercyjnych?

Odp.: Infrastruktura służyć będzie Gminie przede wszystkim do wypełniania za pośrednictwem Spółki zadań nałożonych przepisami ustawy o samorządzie gminnym w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Jednocześnie, z uwagi na odpłatny model jej wykorzystania (opłaty z tytułu dzierżawy oraz wynagrodzenie za usługi dostawy mediów świadczone przez Spółkę), działalność ta stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Tym samym, choć niewątpliwie infrastruktura kanalizacyjna służy realizacji zadań publicznych i zaspokajaniu potrzeb mieszkańców, w ocenie Gminy, nie można uznać, że ma ona wyłącznie charakter publicznoprawny, ponieważ o jej komercyjnej funkcji przesądzają przede wszystkim odpłatność świadczeń, rynkowe ukształtowanie relacji oraz uzyskiwane przychody. W konsekwencji, zdaniem Gminy, należy przyjąć, że infrastruktura będzie zasadniczo wykorzystywana w celach komercyjnych.

19)  Czy, niezależnie od dzierżawy wybudowanej Infrastruktury, Gmina lub jej jednostki organizacyjne będą korzystały z ww. Infrastruktury? Jeśli tak, to należy wskazać, na jakich zasadach, na postawie jakiej umowy oraz czy odpłatnie czy nieodpłatnie? Jeżeli odpłatnie to czy cena będzie ustalona zgodnie z obowiązującymi taryfami czy na zasadach preferencyjnych, a jeżeli tak, to jakich?

Odp.: Gmina wskazuje, że z usług świadczonych przez Spółkę w zakresie działalności kanalizacyjnej korzysta/będzie korzystać także Gmina, jak i jej jednostki organizacyjne.

Gmina informuje, iż po podłączeniu do przedmiotowej Infrastruktury będzie korzystała wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi z infrastruktury odpłatnie, na podstawie umowy cywilnoprawnej odbioru ścieków bytowych zawartej ze Spółką.

Jednocześnie, cena zostanie ustalona zgodnie z obowiązującymi taryfami.

20)  W jaki sposób/na jakich zasadach dokonali Państwo wyboru dzierżawcy - (…) Sp. z o.o. w (...)?

Odp.: Przedmiotowa Spółka została utworzona przez Gminę (Gmina posiada w niej 100% udziałów) wyłącznie w celu prowadzenia gospodarki wodno-ściekowej na jej terenie. Spółka posiada odpowiednie zaplecze organizacyjno-techniczne do świadczenia takich usług. Tym samym, z uwagi na cel powołania Spółki przez Gminę, Gmina wybrała ją jako dzierżawcę Infrastruktury.

21)  Czy w celu wydzierżawienia Infrastruktury przeprowadzili Państwo procedurę pozwalającą na wyłonienie najlepszej oferty, takiej jak np. przetarg?

Odp.: Gmina wskazuje, iż nie przeprowadziła oraz nie planuje przeprowadzić procedury pozwalającej na wyłonienie najlepszej oferty dzierżawy Infrastruktury, takiej jak np. przetarg.

22)  Kto będzie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od nowo powstałej Infrastruktury? Czy sieć stanowi środek trwały Gminy?

Odp.: Gmina wskazuje, iż nowo powstała Infrastruktura stanowić będzie środek trwały Gminy i to Gmina będzie dokonywać jej odpisów amortyzacyjnych.

23)  Czy od początku realizacji inwestycji, będącej przedmiotem wniosku, planowali ją Państwo wykorzystywać wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług? Jeśli nie, to do jakich?

Odp.: Gmina wskazuje, iż od początku realizacji przedmiotowych inwestycji zakładała, że Infrastruktura powstała w ramach ww. inwestycji zostanie w przyszłości oddana w dzierżawę (będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług).

Pytania

1)  Czy świadczona przez Gminę usługa dzierżawy majątku powstałego w ramach realizacji Inwestycji na rzecz Spółki na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT?

2)  Czy w związku z odpłatnym udostępnieniem na rzecz Spółki majątku powstałego w ramach realizacji Inwestycji, Gminie przysługiwać będzie pełne prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ponoszone Wydatki?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem:

1)  Świadczona przez Gminę usługa dzierżawy majątku powstałego w ramach realizacji Inwestycji na rzecz Spółki na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

2)  W związku z odpłatnym udostępnieniem na rzecz Spółki majątku powstałego w ramach realizacji Inwestycji, Gminie przysługiwać będzie pełne prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ponoszone Wydatki.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1.

Dzierżawa jako czynność podlegająca opodatkowaniu VAT

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. W konsekwencji, w związku z faktem, iż czynność dzierżawy nie stanowi dostawy towaru, stanowi ona usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. W świetle tego zapisu, działalność Gminy polegająca na dzierżawie Infrastruktury na rzecz Spółki za wynagrodzeniem będzie stanowiła działalność gospodarczą („wszelka działalność usługodawców”).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie umów cywilnoprawnych wyrażał wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1303/09, w którym wskazano, iż: „(...) w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”. Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r. sygn. I FSK 273/09 NSA uznał, iż: „(...) podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) – gmina”.

Zatem, w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Umowa dzierżawy jest niewątpliwie umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.), tym samym, w opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowych czynności, tj. odpłatnego udostępnienia Infrastruktury na rzecz Spółki na podstawie umów dzierżawy, Gmina będzie działa w roli podatnika VAT.

Mając na uwadze, że Gmina świadczyć będzie usługi dzierżawy Infrastruktury na rzecz Spółki za wynagrodzeniem (zgodnie z planowanymi umowami dzierżawy, Spółka uiszczać będzie czynsz dzierżawny w określonej wysokości z tytułu udostępnienia na Jej rzecz Infrastruktury, która powstanie w ramach Inwestycji) i tym samym działać będzie w tym zakresie w roli podatnika VAT, przedmiotowe czynności podlegać będą opodatkowaniu VAT. Jednocześnie, w opinii Gminy, czynności te nie będą korzystać ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z tego podatku.

Stanowisko organów podatkowych

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 21 lipca 2023 r. o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.229.2023.2.AS, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) stwierdził, że: „z tytułu świadczenia przez Gminę odpłatnej usługi dzierżawy majątku dwóch Infrastruktur: Infrastruktura A i Przychodni POZ, Gmina będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT, w związku z czym czynności te będą stanowić czynności opodatkowane podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku”.

Analogiczne stanowisko przyjął DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.708.2021.2.SK, w której wskazał, że: „Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że z tytułu dzierżawy przez Państwa terenów inwestycyjnych na rzecz przedsiębiorców, na podstawie umów dzierżawy, występują/będą Państwo występowali w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a czynność ta stanowi/będzie stanowiła usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku”.

Podobne stanowisko DKIS zajął również w interpretacji indywidualnej z dnia 27 października 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.461.2021.2.PS: „Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że dla czynności odpłatnego udostępniania przez Gminę Infrastruktury wytworzonej w ramach realizowanej Inwestycji na podstawie umowy dzierżawy, za którą Wnioskodawca będzie pobierać wynagrodzenie, Gmina występuje/wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – stanowi/będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie transakcja ta nie korzysta ze zwolnienia z VAT”.

Powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 7 kwietnia 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.123.2020.1.RG, w ramach której stwierdzono, że: „Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że z tytułu odpłatnego udostępniania przez Gminę Infrastruktury na rzecz Spółki, na podstawie umowy dzierżawy, Gmina będzie występowała w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a czynność ta będzie stanowiła usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku”.

Reasumując, zdaniem Gminy, odpłatne udostępnianie przez Gminę Infrastruktury na podstawie umów dzierżawy na rzecz Spółki stanowić będzie działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

Ad. 2.

Prawo do odliczenia VAT

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Jednocześnie należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Jak wskazano powyżej, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia, jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku, w związku z planowanym zawarciem ze Spółką umów dzierżawy w odniesieniu do Infrastruktury, która powstanie w ramach Inwestycji, powyższe przesłanki są spełnione. W konsekwencji, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego od Wydatków na Inwestycję.

W ocenie Gminy, za bezsporny należy uznać fakt, iż ponoszenie Wydatków związanych z budową Infrastruktury jest konieczne i bezpośrednio związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanej w postaci usługi dzierżawy. Gdyby Gmina nie przystąpiła do Inwestycji, świadczenie usługi dzierżawy w ogóle nie byłoby możliwe – bez poniesienia powyższych wydatków nie powstałby bowiem przedmiot dzierżawy.

Ponadto, Gmina podkreśla, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina przytacza orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż: „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Skoro bowiem Gmina jako czynny podatnik VAT, zobowiązana będzie uiszczać VAT należny z tytułu świadczonej na rzecz Spółki odpłatnej usługi udostępniania Infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość świadczenia tej usługi.

Stanowisko organów podatkowych

Analogiczne stanowisko zostało potwierdzone przez DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 1 sierpnia 2023 r. o sygn. 0112-KDIL3.4012.361.2023.1.MBN: „Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Gmina ma/będzie miała możliwość odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na realizację ww. inwestycji. Jak bowiem wynika z opisu sprawy, Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a powstała infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę wyłącznie do odpłatnego udostępnienia na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy opodatkowanej podatkiem VAT. Zatem infrastruktura będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych. Prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na realizację Inwestycji przysługuje Gminie pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 ustawy”.

Także w interpretacji indywidualnej z dnia 28 czerwca 2023 r. o sygn. 0112-KDIL1-2.4012. 200.2023.2.ID DKIS wskazał co następuje: „W omawianej sprawie obydwa warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy będą spełnione, ponieważ Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, a towary i usługi związane z realizacją inwestycji pn. «(...)», będą miały związek z wykonywaniem przez Gminę wyłącznie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Skoro Wnioskodawca będzie wykorzystywał powstałą inwestycję wyłącznie do odpłatnego udostępniania przedmiotowej inwestycji na rzecz Spółki – na podstawie umowy dzierżawy – to będzie miał prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy”.

Ponadto, potwierdzeniem stanowiska Gminy jest także interpretacja indywidualna DKIS z dnia 19 czerwca 2023 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.198.2023.3.DP, w której DKIS odniósł się do wydatków ponoszonych na mającą być przedmiotem dzierżawy infrastrukturę w następujący sposób: „W analizowanej sprawie będą spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Są Państwo bowiem zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Wydatki, które Państwo ponosili i ponoszą w latach 2022-2023 na realizację projektów inwestycyjnych w zakresie budowy infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, są/będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. odpłatnym udostępnieniem Infrastruktury, na rzecz Spółki, na podstawie Umowy Wykonawczej, podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającym ze zwolnienia od tego podatku”.

Analogiczne stanowisko zostało również zaprezentowane w innych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez DKIS w ostatnim czasie. Jako przykład wskazać można interpretacje:

·      z dnia 25 października 2022 r., sygn. nr 0111-KDIB3-2.4012.19.2018.11.AR,

·      z dnia 13 stycznia 2022 r., sygn. nr 0113-KDIPT1-3.4012.877.2021.2.MWJ,

·      z dnia 17 września 2021 r., sygn. nr 0111-KDIB3-2.4012.544.2021.1.AR,

·      z dnia 10 czerwca 2021 r., sygn. nr 0111-KDIB3-2.4012.137.2021.3.MGO,

·      z dnia 28 maja 2021 r., sygn. nr 0111-KDIB3-2.4012.246.2021.1.MD,

·      z dnia 26 maja 2021 r., sygn. nr 0111-KDIB3-2.4012.214.2020.1.MD,

·      z dnia 19 marca 2021 r., sygn. nr 0111-KDIB3-2.4012.20.2021.2.MD,

·      z dnia 12 lutego 2021 r., sygn. nr 0114-KDIP4-3.4012.731.2020.1.MAT,

·      z dnia 30 grudnia 2020 r., sygn. nr 0111-KDIB3-2.4012.858.2020.1.MD,

·      z dnia 19 listopada 2020 r., sygn. nr 0111-KDIB3-2.4012.732.2020.2.MD,

·      z dnia 12 listopada 2020 r., sygn. nr 0114-KDIP4-3.4012.421.2020.2.KM.

Stanowisko organów podatkowych a rynkowość czynszu

Co więcej, w znanych Gminie interpretacjach indywidualnych wydawanych w ostatnim czasie potwierdzano możliwość dokonania odliczenia VAT przy ustaleniu kwoty rocznego czynszu na poziomie odpowiadającym 1-2,5% wartości Inwestycji.

Prawo do odliczenia VAT przy analogicznie ukształtowanej wysokości czynszu potwierdzono m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych DKIS:

·      z dnia 11 grudnia 2023 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.486.2023.3.AM: „Umowa dzierżawy ww. wybudowanej sieci wodociągowej zostanie zawarta na okres trzech lat. Umowa będzie przedłużana. Czynsz dzierżawny będzie wynosił równowartość kwoty amortyzacji stosowanej w Spółce dla sieci, tj. 2,5% środka trwałego. (...) Zatem w analizowanej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego. Są Państwo bowiem czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a wydatki ponoszone na inwestycję dotyczącą budowy sieci wodociągowej w miejscowości (...) są związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. odpłatną dzierżawą przez Państwa sieci wodociągowej na rzecz Spółki”;

·      z dnia 11 sierpnia 2023 r. o sygn. 0115-KDIT1-2.4012.493.2018.14.S.KŁ: „Aktualnie wysokość czynszu dzierżawnego odpowiada stawce amortyzacji dla tego typu środka trwałego, tj. poziomowi 2,5%. (...) W omawianej sprawie oba warunki uprawniające do odliczenia podatku VAT naliczonego będą spełnione, ponieważ – jak Państwo wskazali – są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a przedmiot inwestycji wydzierżawią Państwo spółce A. „(...)” Sp. z o.o. Płatność będzie następowała na podstawie wystawianych przez Państwa faktur VAT dokumentujących odpłatną usługę dzierżawy nieruchomości – a więc czynność opodatkowaną VAT. W konsekwencji, będą Państwo mieli prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od nakładów związanych z infrastrukturą kanalizacyjną powstałą w ramach Inwestycji, gdyż będą spełnione warunki określone w art. 86 ust. 1 ustawy, a więc związek nabywanych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT. Jednocześnie w sprawie nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące sposobu określenia proporcji, tj. art. 86 ust. 2a i nast. ustawy. Zatem będzie Państwu przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z inwestycją” – przedmiot wskazanej interpretacji stanowiła dzierżawa kanalizacji sanitarnej przez Gminę;

·      z dnia 16 czerwca 2023 r. o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.101.2023.4.AJB: „Przewidywany czynsz dzierżawny w skali roku wyniesie zatem 2% wartości Inwestycji i będzie stanowił dla Miasta stały dochód, otrzymywany systematycznie w długim horyzoncie czasowym. (...) W omawianej sprawie obydwa warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy będą spełnione, ponieważ jesteście Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a wydatki poniesione przez Państwa na realizację Inwestycji – jak wskazano wyżej – będą miały związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. odpłatnym udostępnieniem Infrastruktury, która powstanie w ramach Inwestycji, na podstawie umowy dzierżawy”;

·      z dnia 13 lutego 2023 r. o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.610.2022.2.ID: „W zamian za dzierżawę Infrastruktury Spółka będzie uiszczać czynsz dzierżawny w wysokości 2% wartości początkowej przekazanej Infrastruktury (w skali rocznej). (...) Zatem, w odniesieniu do wydatków ponoszonych przez Gminę na realizację przedmiotowej Inwestycji, warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy będą spełnione. Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, a przedmiotowe zakupy towarów i usług nabywane w ramach Inwestycji mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy oraz będą służyły wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Podsumowując, w odpowiedzi na pytanie Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą”;

·      z dnia 20 sierpnia 2020 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.442.2020.3.ŻR: „Relacja średniego rocznego czynszu dzierżawnego w wartości brutto do nakładów poniesionych na Inwestycję w wartości brutto wynosi 1,29%. (...) Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków poniesionych na realizację inwestycji pn. (…)”;

·      z dnia 5 maja 2020 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.109.2020.1.AK: „Z opisu sprawy wynika, że roczna wartość czynszu dzierżawnego ustalona będzie w umowie z (...) Sp. z o.o. na poziomie rocznej wartości amortyzacji dzierżawionego majątku, a zatem miesięczna wartość tego czynszu będzie wynosić nie mniej niż 1/12 wartości rocznego odpisu amortyzacyjnego. Stawka czynszu dzierżawnego ma uwzględniać, stosownie do okresu użytkowania wynoszącego lat 100 dla sieci kanalizacyjnej, roczną stawkę amortyzacyjną dla sieci kanalizacyjnej 1%. Kwota ta stanowi więc świadczenie wzajemne za umożliwienie Spółce używania sieci kanalizacyjnej w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. (...) należy stwierdzić, że w okolicznościach analizowanej sprawy, na podstawie art. 86 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją przedmiotowych inwestycji polegających na: rozbudowie sieci kanalizacyjnej w Gminie”;

·      z dnia 14 marca 2018 r. o sygn. 0115-KDIT1-1.4012.43.2018.2.MN: „Wartość czynszu dzierżawnego będzie ustalana w oparciu o wartość umorzenia/amortyzacji i wyniesie rocznie 1% powiększone o podatek VAT (...) Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w okolicznościach analizowanej sprawy - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – Gmina będzie miała prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych dotyczących budowy sieci kanalizacji sanitarnej w związku z realizacją inwestycji w zakresie (K.).”.

Reasumując, zdaniem Gminy, w związku z zamiarem odpłatnego udostępniania Infrastruktury, która powstanie w ramach Inwestycji, na rzecz Spółki na podstawie umów dzierżawy, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki na Inwestycję.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Według art. 7 ust. 1 ustawy:

Art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia również wymaga, że aby dana czynność – stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy – podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Natomiast, jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie bowiem ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, z kolei czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153 ze zm.):

Natomiast w myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Natomiast przepis art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym stanowi, że:

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu wynika, że realizują/będą Państwo realizować na Państwa terenie inwestycje w infrastrukturę kanalizacyjną.

Inwestycje finansowane są zarówno ze środków własnych Gminy oraz ze środków zewnętrznych w ramach Rządowego Funduszu Polski Ład.

Wydatki inwestycyjne związane z realizacją Inwestycji są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Zgodnie z przyjętym w Gminie sposobem prowadzenia gospodarki wodno-ściekowej, działalność w zakresie odbioru ścieków na terenie Gminy realizowana jest przez Spółkę.

Rozwiązanie to znajduje swoje uzasadnienie w posiadanych przez Spółkę zasobach organizacyjnych, kadrowych i technicznych, których Gmina nie posiada, a które są niezbędne, aby zapewnić odpowiedni poziom świadczonych na terenie Gminy usług w zakresie odprowadzania ścieków. Współpraca ze Spółką pozwala zatem Państwu na zapewnienie wysokiej efektywności wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej, stałe podnoszenie jakości świadczonych usług (w tym np. zwiększenie dostępności usług odbioru ścieków) oraz racjonalizację kosztów i korzyści o charakterze organizacyjnym.

Po oddaniu poszczególnych Inwestycji do użytkowania (oraz dopełnieniu niezbędnych formalności) zamierzają Państwo odpłatnie udostępnić Infrastrukturę na rzecz Spółki na podstawie umów cywilnoprawnych – umów dzierżawy. Państwa zamiarem jest zawieranie umów dzierżawy na czas nieokreślony.

W związku z odpłatnym udostępnieniem Infrastruktury, będą Państwo pobierać od Spółki określone w umowach dzierżawy wynagrodzenie (czynsz dzierżawny). Z tego tytułu będą Państwo wystawiać na Spółkę faktury VAT oraz odprowadzać VAT należny do właściwego urzędu skarbowego.

Wysokość czynszu skalkulowana będzie, z uwzględnieniem poniższych czynników, tj.:

·      wysokości ostatecznie poniesionych przez Gminę kosztów realizacji Inwestycji,

·      wartości stawki amortyzacyjnej dla przedmiotu dzierżawy w wysokości 2,5%, która wskazuje na okres zużycia tego środka trwałego,

·      okoliczności związanych z tym, która ze stron umowy dzierżawy będzie ponosić bieżące koszty związane z funkcjonowaniem i utrzymaniem przedmiotu dzierżawy,

·      długości trwania umowy dzierżawy.

Ustalenie wysokości czynszu w powyższy sposób daje gwarancję, że wartość wynagrodzenia pozostaje całkowicie niezależna od woli stron dokonywanej transakcji (pozostaje obiektywna), przy jednoczesnym uwzględnieniu w sposób pełny rzeczywistych warunków rynkowych panujących na rynku usług, do których wykonywania dedykowana jest udostępniana Infrastruktura. Będą Państwo zmierzać do tego, aby kwota czynszu była jak najwyższa, uwzględniając realia rynkowe oraz wartość samej Infrastruktury.

Wskazują Państwo, że projekty inwestycyjne będące przedmiotem Wniosku, które obecnie Państwo realizują/będą realizować, to w szczególności:

 I.    „(…)” (dalej: „Inwestycja I”)

II.       „(…)” (dalej: „Inwestycja II”);

III.      „(…)” (dalej: „Inwestycja III”).

Wskazują Państwo, iż nakłady inwestycyjne poniesione na Inwestycje zwrócą się po ok. 40 latach (licząc od momentu wydzierżawienia Infrastruktury do Spółki).

Relacja wartości rocznego czynszu dzierżawnego z tytułu dzierżawy Infrastruktury z nakładami (środki własne Gminy + środki zewnętrzne) poniesionymi na ww. inwestycje wyniesie ok. 2,5%.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy świadczona przez Państwa usługa dzierżawy majątku powstałego w ramach realizacji Inwestycji na rzecz Spółki, na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy, stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku VAT.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.):

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Z powyższego wynika również, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jej dzierżawcę.

W związku z tym należy uznać, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że odpłatne udostępnienie przez Państwa Infrastruktury na rzecz Spółki, na podstawie umowy dzierżawy, za które będą Państwo pobierać wynagrodzenie, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (jest czynnością cywilnoprawną).

Wobec tego, w odniesieniu do tej czynności nie będą Państwo działali jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będą mogli Państwo skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

W związku z powyższym, w analizowanej sprawie, będą Państwo występowali w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność (dzierżawa Infrastruktury) – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

W tym miejscu należy wskazać, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na udostępnieniu (dzierżawie) infrastruktury kanalizacyjnej i wodno-kanalizacyjnej, na rzecz zewnętrznych podmiotów, za które będą Państwo pobierali wynagrodzenie, w związku z czym usługa ta nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT. Zatem, czynność ta będzie opodatkowana podatkiem VAT według właściwej stawki.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że z tytułu odpłatnej dzierżawy Infrastruktury na rzecz Spółki, będą Państwo występowali w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a czynność ta będzie stanowiła usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą także prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu Wydatków poniesionych w ramach Inwestycji.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Stosownie do treści ww. przepisu:

Według art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Państwo – czynny, zarejestrowany podatnik podatku VAT – będą uprawnieni do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w ramach Inwestycji. Z opisu sprawy wynika bowiem, że wybudowaną Infrastrukturę w ramach przedmiotowej Inwestycji zamierzają Państwo odpłatnie udostępnić na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy, która to czynność – jak rozstrzygnięto wyżej – będzie opodatkowana podatkiem VAT. Ponoszone przez Państwa wydatki na wybudowanie Infrastruktury będą zatem miały związek z wykonywanymi przez Państwa czynnościami opodatkowanymi.

Podsumowując, należy stwierdzić, że będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki inwestycyjne związane z realizacją przedmiotowych Inwestycji. Prawo to będzie Państwu przysługiwało pod warunkiem nieistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, z którego wynika, że: „(…) Gmina dążyć będzie do tego, aby ustalić ze Spółką kwotę rocznego czynszu dzierżawnego na poziomie odpowiadającym 2,5% wartości Inwestycji”, oraz że: „Gmina wskazuje, iż w tym przypadku nakłady inwestycyjne poniesione na Inwestycje zwrócą się po ok. 40 latach (licząc od momentu wydzierżawienia Infrastruktury do Spółki)”. W konsekwencji, w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.