Interpretacja 0112-KDIL3.4012.788.2025.2.MC

Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 grudnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 grudnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na Inwestycje związane z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, a także wydatków bieżących związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną, stosując opisaną metodę kalkulacji prewspółczynnika opartą o stosunek udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków do/od odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej/ścieków odebranych ogółem.

Uzupełnili go Państwo pismem z 29 stycznia 2026 r. (wpływ 29 stycznia 2026 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Gmina (…) (dalej: „Wnioskodawca” lub „Gmina”) jest jednostką samorządu terytorialnego, utworzoną na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym oraz zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Poszczególne zadania własne Gminy przewidziane w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie, jak i zadania zlecone przez jednostki samorządu terytorialnego, są w ramach Gminy wykonywane przez jej samorządowe jednostki budżetowe, zakład budżetowy oraz urząd obsługujący Gminę (dalej: „Urząd Gminy”).

Urząd Gminy wraz z jej samorządowymi jednostkami budżetowymi oraz zakładem budżetowym traktowane są jako jeden podatnik VAT, którym jest Gmina.

Wykonując wskazane wyżej zadania, Gmina działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (objętą opodatkowaniem według właściwych stawek VAT lub zwolnioną od VAT).

Jednym z obszarów działania Wnioskodawcy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3) ustawy o samorządzie, są zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Zadania te, realizowane są za pośrednictwem Gminnego Zakładu Komunalnego (…) z siedzibą w (…) (dalej: „GZK”), działającego w formie samorządowego zakładu budżetowego.

Gmina i GZK stanowią jednego, scentralizowanego podatnika VAT, który dokonuje wspólnych rozliczeń z tytułu VAT. W ramach swojej działalności Gmina za pośrednictwem GZK świadczy m.in. usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, osób prowadzących działalność gospodarczą oraz przedsiębiorstw.

Mając na uwadze powyższe, Gmina obecnie ponosi oraz w przyszłości będzie ponosić wydatki bieżące związane ze wskazanym powyżej obszarem działania oraz wydatki majątkowe związane z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na terenie Gminy. Wydatki poniesione w związku z realizacją inwestycji (łącznie określanych w dalszej części Wniosku jako „Inwestycje”) są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Ponadto, realizowane przez Gminę obecne i przyszłe Inwestycje są/będą finansowane przez Gminę z jej środków własnych lub pozyskanych środków publicznych.

Z tytułu prowadzonej działalności w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej (w tym także z wykorzystaniem środków trwałych wytworzonych w ramach Inwestycji) Gmina uzyskuje oraz będzie uzyskiwać przychody z odpłatnej sprzedaży na rzecz podmiotów trzecich, tj. mieszkańców Gminy, osób prowadzących działalność gospodarczą oraz przedsiębiorstw na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Czynności te, wykonywane na rzecz osób trzecich, pomimo że stanowią co do zasady zadania własne Gminy zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3) ustawy o samorządzie, są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, w związku ze świadczeniem usług opodatkowanych VAT, Gmina odpowiednio rozlicza/będzie rozliczać należny podatek w deklaracjach składanych miesięcznie w ramach JPK_V7M.

Wytworzone w ramach Inwestycji środki trwałe są i będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków również z terenu budynku Urzędu Gminy oraz jednostek budżetowych Gminy. Czynności te są i będą realizowane w ramach potrzeb własnych Gminy i są/będą udokumentowane stosownymi dokumentami wewnętrznymi (notami księgowymi).

Wnioskodawca ustala/będzie ustalać liczbę metrów sześciennych dostarczonej wody i odebranych ścieków do/od odbiorców w oparciu o wskazania wynikające z wodomierzy/liczników zainstalowanych w poszczególnych punktach odbioru (posiadających stosowne atesty i dopuszczonych do użytkowania). Wnioskodawca wskazuje, że przy wykorzystaniu wskazanej aparatury pomiarowej, ilość dostarczonej wody oraz odprowadzonych ścieków jest i będzie dokładnie mierzona zarówno u odbiorców zewnętrznych, jak i wewnętrznych. W ocenie Gminy, wykorzystywane urządzenia pomiarowe pozwolą na dokonanie najdokładniejszego pomiaru ilości dostarczonej wody/odebranych ścieków w stosunku do poszczególnych odbiorców. Jednocześnie, Wnioskodawca zaznacza, że stosowane urządzenia są powszechnie wykorzystywane na rynku przez podmioty prowadzące działalność w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej.

W związku z powyższym, wybudowana przez Gminę infrastruktura wodno-kanalizacyjna jest oraz będzie wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych VAT (tj. do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu. Gmina wskazuje również, że infrastruktura wodno-kanalizacyjna, zgodnie z posiadaną obecnie przez Gminę wiedzą, nie będzie wykorzystywana do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania VAT.

Biorąc pod uwagę zakres działalności realizowanej w ramach gospodarki wodno-kanalizacyjnej, Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować wydatków z nią związanych wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT. Tym samym, Gmina zobowiązana jest do stosowania proporcji zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (dalej: „prewspółczynnik”).

W tym miejscu Wnioskodawca zaznacza, że dotychczas dokonując odliczeń podatku VAT od inwestycji wodno-kanalizacyjnych zrealizowanych w przeszłości, w przypadku wydatków wykorzystywanych wyłącznie do celów działalności gospodarczej, Gmina stosowała co do zasady alokację bezpośrednią. Z kolei, w odniesieniu do faktur dokumentujących wydatki, których nie można było przypisać wyłącznie do działalności gospodarczej, Gmina stosowała prewspółczynnik przychodowy GZK obliczony jako stosunek rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanej przez tę jednostkę, w relacji do całkowitych przychodów wykonanych GZK jako zakładu budżetowego, zgodnie ze wzorem określonym dla zakładów budżetowych wynikającym z Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.

Wysokość prewskaźnika ustalona na podstawie danych za rok 2024 wyniosła (…)%.

Gmina doszła jednak do przekonania, że najbardziej właściwą metodą kalkulacji prewspółczynnika, pozwalającą na odliczenie podatku VAT, w odpowiednim zakresie, będzie metoda oparta o stosunek liczby metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków do/od zewnętrznych odbiorców w ogólnej rocznej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków do/od zewnętrznych odbiorców oraz wewnętrznych odbiorców.

Tak ustalony sposób kalkulacji prewspółczynnika pozwoli bowiem na określenie w precyzyjny, przejrzysty i najbardziej dokładny sposób proporcji, w jakiej wydatki Gminy w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych, dających prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jaka część będzie wiązać się ze zużyciem własnym Gminy.

Dane, którymi dysponuje Gmina, dotyczące liczby metrów sześciennych dostarczanej wody/odebranych ścieków do/od mieszkańców i przedsiębiorców w całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków (tj. do mieszkańców, przedsiębiorców oraz jednostek gminnych) za rok 2024, wskazują na następującą strukturę prowadzonej działalności w zakresie dostaw wody i odbioru ścieków:

		Suma w m3
Odbiorcy zewnętrzni (obrót opodatkowany VAT)	woda	(…)
	ścieki odebrane	(…)
	woda	(…)
Odbiorcy wewnętrzni	ścieki	(…)
	Zużycie na cele przeciwpożarowe	(…)

Uwzględniając powyższy, udział liczby metrów sześciennych dostarczonej wody i odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody i odebranych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej za 2024 r. wyniósł (…)% ((…)% przed zaokrągleniem).

Powyższa kalkulacja wartości prewspółczynnika została dokonana w oparciu o poniższy wzór:

PWSS = (PZG/PZW)*100%

gdzie:

PWSS – prewspółczynnik,

PZG – liczba metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków w związku ze świadczeniami na rzecz podmiotów trzecich,

PZW – łączna liczba metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków przez Gminę.

Wnioskodawca wskazuje, że powyższy wzór jest stosowany łącznie dla infrastruktury wodociągowej, jak i infrastruktury kanalizacyjnej. Ponadto, w kalkulacji prewspółczynnika uwzględniono każdą dostawę wody/każdy odbiór ścieków, zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i na rzecz Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy (zużycie wewnętrzne).

Jak wskazano powyżej, liczba metrów sześciennych dostarczanej wody i odprowadzonych ścieków mierzona jest/będzie za pomocą dokładnej aparatury pomiarowej, tj. wodomierzy i liczników. Ilość zużytej wody/odprowadzonych ścieków do/od odbiorców zewnętrznych jest/będzie ustalana na podstawie wskazań liczników zamontowanych u poszczególnych odbiorców zewnętrznych, natomiast zużycie wody/odprowadzonych ścieków do/od odbiorców wewnętrznych jest/będzie ustalane w oparciu o wskazania licznika głównego jako różnica pomiędzy wskazaniami głównych liczników wody/ścieków w Gminie a sumą zużyć wody/odprowadzonych ścieków według wskazań liczników indywidualnych zamontowanych u odbiorców zewnętrznych.

Ponadto, na cele działalności niepodlegającej opodatkowaniu, oprócz wody dostarczonej do odbiorców wewnętrznych, zużywana jest również woda w ramach ochrony przeciwpożarowej. Wnioskodawca zaznacza, że woda jest oraz będzie wykorzystywana do celów przeciwpożarowych w postaci hydrantów zewnętrznych w celu gaszenia pożarów. Ilość wody zużyta na cele ochrony przeciwpożarowej jest/będzie ujmowana w mianowniku, w opisanym we Wniosku sposobie określenia proporcji.

Mając na uwadze powyższe, Gmina doszła do przekonania, że w opisanym obszarze nie powinna znaleźć zastosowania metoda wskazana w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. Metoda ta, odnosi się bowiem do ogółu działalności jednostek samorządu terytorialnego, która to działalność w przeważającej mierze pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT (stanowi bowiem realizację zadań własnych, nałożonych przepisami prawa). Działania podejmowane przez Gminę w obszarze gospodarki wodno-kanalizacyjnej stanowią natomiast odstępstwo od generalnej struktury działalności Gminy – jak zostało wskazane powyżej, w zdecydowanej większości mają one charakter działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT. Dlatego też powinna mieć do nich zastosowanie odrębna, indywidualnie dobrana metoda kalkulacji prewspółczynnika VAT.

Wnioskodawca jeszcze raz podkreśla, że wskazany przez niego sposób obliczenia prewspółczynnika obiektywnie odzwierciedla oraz będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Ilość dostarczanej wody i odprowadzonych ścieków z poszczególnych lokalizacji zasadniczo jest i będzie mierzona przy zastosowaniu wodomierzy i liczników, co pozwoli na określenie w precyzyjny, przejrzysty i najbardziej dokładny sposób liczby metrów sześciennych dostarczonej wody oraz odebranych ścieków w związku ze świadczeniami na rzecz podmiotów trzecich oraz jednostek organizacyjnych Gminy.

Ponadto, wskazany sposób obliczenia prewspółczynnika zapewnia oraz będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonane przez Gminę czynności opodatkowane w ramach działalności gospodarczej w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej.

Gmina wskazuje nadto, że wybór określonego we Wniosku sposobu obliczenia proporcji został poprzedzony analizą charakteru prowadzonej przez Gminę działalności w zakresie dostaw wody i odprowadzania ścieków. W ocenie Gminy, w kontekście działalności w zakresie dostaw wody i odprowadzania ścieków, trudno o bardziej adekwatną metodę obliczania prewspółczynnika, niż metoda oparta o stosunek liczby metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków do/od podmiotów trzecich w ogólnej rocznej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków do/od podmiotów trzecich, urzędu obsługującego Wnioskodawcę oraz jednostek organizacyjnych Gminy. Ilość dostarczanej wody i odprowadzonych ścieków z poszczególnych lokalizacji zasadniczo jest i będzie mierzona przez Gminę przy zastosowaniu wodomierzy i liczników, co pozwoli na określenie w precyzyjny, przejrzysty i najbardziej dokładny sposób liczby metrów sześciennych dostarczonej wody oraz odebranych ścieków w związku ze świadczeniami na rzecz podmiotów trzecich oraz jednostek organizacyjnych Gminy.

Powyższe oznacza, że Gmina będzie w stanie precyzyjnie określić liczbę metrów sześciennych dostarczonej wody oraz odebranych ścieków w związku ze świadczeniami na rzecz podmiotów trzecich oraz jednostek organizacyjnych Gminy.

W konsekwencji, analiza specyfiki działalności prowadzonej przez Gminę, w zakresie dostaw wody i odprowadzania ścieków prowadzi do wniosku, że najbardziej reprezentatywnym sposobem obliczania podatku naliczonego podlegającego odliczeniu jest metoda obliczania prewspółczynnika oparta o obiektywne kryterium metrażowe.

Gmina wskazuje również, że przy wyborze metody obliczania prewspółczynnika opartej o kryterium ilościowe, kierowała się licznymi interpretacjami indywidualnymi Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydanymi w analogicznych stanach faktycznych oraz wyrokami sądów administracyjnych, w których niejednokrotnie potwierdzono możliwość odliczenia podatku naliczonego za pomocą sposobu określenia proporcji opartego o kryterium liczby metrów sześciennych dostarczonej wody /odprowadzonych ścieków do/od zewnętrznych odbiorców w całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej/ kanalizacyjnej (tj. do zewnętrznych oraz wewnętrznych odbiorców Gminy).

W uzupełnieniu do wniosku udzielili Państwo odpowiedzi na zadane w wezwaniu przez Organ pytania:

1)  Czy wydatki poniesione na inwestycje związane z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na terenie Państwa Gminy, a także wydatki bieżące związane z działalnością wodno-kanalizacyjną, objęte zakresem wniosku, stanowią/będą stanowić wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną?

Odp. Wnioskodawca wskazuje, że zarówno wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, jak i wydatki bieżące związane z działalnością wodno-kanalizacyjną, objęte zakresem wniosku, stanowią oraz będą stanowić wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną.

2)  W jaki dokładnie sposób określają/będą Państwo określać zużycie wody na cele przeciwpożarowe?

Odp. Wnioskodawca wskazuje, że Gmina nie prowadzi pomiaru ilości zużytej wody na cele przeciwpożarowe we własnym zakresie. Ilość zużytej wody na cele przeciwpożarowe ustalana jest na podstawie danych przekazywanych przez jednostki Ochotniczej Straży Pożarnej działające na terenie Gminy.

3)  Czy zaproponowany przez Państwa indywidualny sposób obliczenia proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane?

Odp. Wnioskodawca wskazuje, że wskazany we wniosku sposób obliczenia prewspółczynnika zapewnia oraz będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonane przez Gminę czynności opodatkowane w ramach działalności gospodarczej w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej.

4)  Jakimi przesłankami kierują się Państwo, uznając, że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji jest/będzie najbardziej reprezentatywny – najbardziej odpowiada/będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych przez Państwa nabyć?

Odp. Wnioskodawca wskazuje, że wybór określonego we wniosku sposobu obliczenia proporcji został poprzedzony analizą charakteru prowadzonej przez Gminę działalności w zakresie dostaw wody i odprowadzania ścieków.

W ocenie Gminy, w kontekście działalności w zakresie dostaw wody i odprowadzania ścieków, trudno o bardziej adekwatną metodę obliczania prewspółczynnika niż metoda oparta o stosunek liczby metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków do/od zewnętrznych odbiorców w ogólnej rocznej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków do/od zewnętrznych odbiorców oraz wewnętrznych odbiorców. Ilość dostarczanej wody i odprowadzonych ścieków z poszczególnych lokalizacji zasadniczo jest i będzie mierzona przy zastosowaniu wodomierzy i liczników, co pozwoli na określenie w precyzyjny, przejrzysty i najbardziej dokładny sposób liczby metrów sześciennych dostarczonej wody oraz odebranych ścieków w związku ze świadczeniami na rzecz podmiotów trzecich oraz jednostek organizacyjnych Gminy. Powyższe oznacza, że Gmina będzie w stanie precyzyjnie określić liczbę metrów sześciennych dostarczonej wody oraz odebranych ścieków w związku ze świadczeniami na rzecz podmiotów trzecich oraz jednostek organizacyjnych Gminy. Tym samym, w ocenie Gminy, zaproponowany przez nią prewspółczynnik ani nie zawyża/nie będzie zawyżał kwoty odliczonego podatku naliczonego, ani jej nie zaniża/nie będzie jej zaniżał. Pozwala on na dokonanie rozliczeń podatkowych w sposób obiektywny i odzwierciedla charakter przedmiotowego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę.

W konsekwencji, analiza specyfiki działalności prowadzonej przez Gminę, w zakresie dostaw wody i odprowadzania ścieków prowadzi do wniosku, że najbardziej reprezentatywnym sposobem obliczania podatku naliczonego podlegającego odliczeniu jest metoda obliczania prewspółczynnika oparta o obiektywne kryterium metrażowe.

Gmina wskazuje również, że przy wyborze metody obliczania prewspółczynnika opartej o kryterium metrażowe kierowała się licznymi interpretacjami indywidualnymi oraz wyrokami sądów administracyjnych, w których niejednokrotnie potwierdzono możliwość odliczenia podatku naliczonego za pomocą sposobu określenia proporcji opartego o kryterium metrażowe w odniesieniu do działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji.

5)  Jakie przesłanki potwierdzają Państwa ocenę, że sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999) jest/będzie mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku.

Odp. Zdaniem Wnioskodawcy, brak jest uzasadnienia stosowania do omawianych wydatków prewspółczynnika obliczonego wedle rekomendowanych przez Ministra Finansów zasad wskazanych w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.

Sposób proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej Urzędu w całości dochodów wykonanych Urzędu, z których większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich nie ma żadnego związku z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną. Innymi słowy, dochody te – poza dochodami z tytułu usług dostawy wody i odbioru ścieków – nie są generowane poprzez wykorzystanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ale w drodze zupełnie innych czynności (np. najem, sprzedaż nieruchomości, względnie posiadania statusu jednostki samorządu terytorialnego – np. podatek od nieruchomości, podatek rolny, podatek leśny). Nawet w tych przypadkach, gdzie infrastruktura wodno-kanalizacyjna jest w jakimś stopniu wykorzystywana przez Urząd przy okazji realizowanych przez ten podmiot czynności innych niż dostawa wody (np. woda w Urzędzie), stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez Urząd dochodów.

Mając na uwadze powyższe, przewidziany w Rozporządzeniu sposób obliczenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej segmenty działalności Urzędu, w przypadku wydatków w obszarze działalności wodociągowej i kanalizacyjnej będzie istotnie zniekształcał (tutaj: rażąco zaniżał) wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą (opodatkowaną VAT), a tym samym uniemożliwiał całkowicie realizację wymogów stawianych przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności Urzędu (wszystkim realizowanym przez Urząd czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez Urząd i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione.

Zupełnie inaczej jest w przypadku wydatków związanych z gospodarką wodociągową i kanalizacyjną, gdzie uwzględniając specyfikę tej działalności i nabyć z nią związanych należy oprzeć się na realnym wykorzystaniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, które jest w pełni mierzalne i pozwala na obiektywne ustalenie wartości wydatków przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną VAT. Proporcja z Rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności wodociągowej i kanalizacyjnej i specyfiki związanych z nią nabyć.

Gmina pragnie zaznaczyć, iż infrastruktura służąca dostarczaniu wody/odbieraniu ścieków jest/będzie wykorzystywana oraz zużywa się/będzie zużywać się przede wszystkim w związku ze świadczeniem usług na rzecz podmiotów zewnętrznych względem Gminy. Tym samym, ten obszar działalności ma charakter wyjątkowy na tle ogółu działań realizowanych przez Gminę – zazwyczaj bowiem Gmina działa jako organ władzy publicznej, a czynności przez nią realizowane nie podlegają opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, nie można uznać, żeby metoda kalkulacji prewspółczynnika zaproponowana w Rozporządzeniu była w analizowanym obszarze najbardziej reprezentatywna. Regulacje ujęte w Rozporządzeniu mają bowiem charakter ogólny i nie odnoszą się do specyficznych rodzajów działalności realizowanych przez Gminę. Przyjęcie restrykcyjnej interpretacji przepisów, zabraniającej określenia realnej wartości prewspółczynnika dla zadań realizowanych w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej, stoi w oczywistej sprzeczności z zasadami VAT i narusza neutralność podatku.

W konsekwencji, jak uprzednio wskazano przez Wnioskodawcę, proporcja wyliczona w oparciu o obiektywne kryterium ilościowe, na podstawie którego ustalane byłoby prawo do odliczenia podatku naliczonego w omawianym zakresie, w sposób bardziej reprezentatywny będzie odpowiadać specyfice działalności i dokonywanych nabyć.

Pytanie

Czy w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, Gmina może/będzie mogła odliczyć kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków na Inwestycje związanych z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, a także wydatków bieżących związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną, stosując opisaną we Wniosku, metodę kalkulacji prewspółczynnika opartą o stosunek udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków do/od odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej/ścieków odebranych ogółem, tj. do odbiorców zewnętrznych, urzędu obsługującego Wnioskodawcę oraz jednostek organizacyjnych Gminy, a więc sposób inny, niż wymieniony w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym Gmina może/będzie mogła odliczyć kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków na Inwestycje związane z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, a także wydatków bieżących związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną, stosując opisaną we Wniosku metodę kalkulacji prewspółczynnika opartą o stosunek udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków do/od odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej/ścieków odebranych ogółem, tj. do odbiorców zewnętrznych, urzędu obsługującego Wnioskodawcę oraz jednostek organizacyjnych Gminy, a więc sposób inny, niż wymieniony w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Jak stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Za dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumieć należy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W myśl art. 86 ust. 2 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Należy zauważyć, iż w przypadku nabywania towarów i usług bezpośrednio i w całości związanych z działalnością opodatkowaną (i nie zwolnioną z VAT), podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Natomiast w sytuacji, gdy dane nabycia związane są zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i inną działalnością (zwolnioną lub niepodlegającą opodatkowaniu), podatnik powinien dokonać alokacji wydatków do jednej ze wskazanych sfer, tzw. „alokacji bezpośredniej” tak, by odliczenie podatku naliczonego dotyczyło jedynie czynności opodatkowanych, wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W sytuacji, gdy nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (dalej: „prewspółczynnik”).

Z punktu widzenia stosowania prewspółczynnika należy mieć na uwadze, że stosownie do treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, będzie on miał zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w których:

1)  nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza oraz

2)  gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Mając na uwadze powyżej opisane okoliczności, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Zatem, podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, co do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT).

W przypadku Gminy, biorąc pod uwagę zakres realizowanych zadań, zarówno komercyjnych (podlegających opodatkowaniu VAT), jak i działań „własnych”, które Gmina będzie wykonywać w charakterze organu władzy publicznej (poza działalnością gospodarczą w rozumieniu VAT), wydatki ponoszone na działalność związaną z dostarczaniem wody i odbiorem ścieków powinny zostać rozliczone w oparciu o prewspółczynnik.

Jak wynika bowiem z opisu przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, Gmina za pośrednictwem GZK świadczy oraz będzie świadczyć odpłatnie usługi dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, osób prowadzących działalność gospodarczą i przedsiębiorstw. Dostarczanie wody i odbiór ścieków do/z budynku Urzędu Gminy oraz do jednostek organizacyjnych Gminy jest/będzie natomiast stanowić czynność wewnętrzną Gminy. Innymi słowy, takie dostawy uznać należy za wykorzystywanie infrastruktury związanej z dostarczaniem wody dla celów własnych Gminy, wykraczających poza zakres prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej.

Ilość dostarczanej wody i odbieranych ścieków z poszczególnych lokalizacji jest/będzie mierzona przy zastosowaniu wodomierzy i liczników, co stanowi podstawę do kalkulacji należnego wynagrodzenia z tytułu prowadzonej sprzedaży oraz pozwoli na określenie w precyzyjny, przejrzysty i najbardziej dokładny sposób liczby metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków w związku ze świadczeniami na rzecz podmiotów trzecich oraz jednostek organizacyjnych Gminy.

Mając zatem na uwadze zakres zadań, które będą realizowane przez Gminę, zarówno podlegających opodatkowaniu VAT, jak i wykonywanych poza działalnością gospodarczą w rozumieniu VAT, a także możliwość odpowiedniego przyporządkowania ilości dostarczonej wody/odebranych ścieków zarówno do/od podmiotów trzecich, jak i jednostek organizacyjnych Gminy, zasadnym jest, aby poczynione przez Wnioskodawcę wydatki były rozliczone z zastosowaniem prewspółczynnika, który w najbardziej reprezentatywny sposób będzie odpowiadać specyfice działalności i dokonywanych nabyć w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej. Niemniej jednak, w ocenie Gminy, brak jest uzasadnienia stosowania do omawianych wydatków prewspółczynnika obliczonego wedle rekomendowanych przez Ministra Rozwoju i Finansów zasad wskazanych w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.

Jak stanowi bowiem przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT: „W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej »sposobem określenia proporcji«. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.

Zasady obliczania prewspółczynnika zostały zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia prewspółczynnika odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2)  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Powyższe ma wyraźne uzasadnienie w zasadach statuujących system VAT – przede wszystkim, w zasadzie neutralności podatkowej. Jak podkreślił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) w postanowieniu z dnia 21 czerwca 2016 r. w sprawie ESET, sygn. C-393/15: „Należy przypomnieć, że ustanowiony w dyrektywie 2006/112 system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego bądź zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT, ma zapewnić całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel i rezultaty, pod warunkiem, że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT”. Dodatkowo, jak wskazał TSUE w innym orzeczeniu: „Prawo do odliczenia stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i nie może co do zasady podlegać ograniczeniu” (wyrok TSUE z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie EMS-Bulgaria Transport, sygn. C-284/11).

W odniesieniu do metod obliczania prewspółczynnika należy zauważyć, że ustawa o VAT, w art. 86 ust. 2c zawiera przykładowy katalog danych, które mogą zostać wykorzystane przy obliczaniu prewspółczynnika. Ponadto, zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób ustalania proporcji (prewspółczynnika) uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. obowiązuje w Polsce Rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r., wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, dotyczące sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Przywołane powyżej Rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r. określa przykładowe metody obliczania prewspółczynnika dla jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego, takich jak urząd gminy, samorządowe jednostki budżetowe utworzone przez jednostki samorządu terytorialnego i samorządowego oraz inne jednostki przywołane w niniejszym akcie prawa.

Jak wspomniano powyżej, metody obliczania prewspółczynnika przez podmioty objęte zakresem zastosowania Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. są metodami o charakterze egzemplifikacyjnym, co znajduje expressis verbis potwierdzenie w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Zgodnie z powołaną regulacją, „W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”.

Oznacza to, iż podmioty te mogą stosować inną metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne, niż metoda wskazana w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą. Mimo iż wskazana w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. metoda jest rekomendowana, nie jest obligatoryjna (jeśli sytuacja danej jednostki uzasadnia odstąpienie od jej stosowania).

Mając powyższe na uwadze, Gmina stoi na stanowisku, iż będzie mogła zastosować inny niż wymienione w ustawie o VAT oraz w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. sposób obliczania prewspółczynnika, precyzyjniej odpowiadający specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć.

Taka sytuacja powinna mieć, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie w szczególności w zakresie działań w obszarze zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków. Działalność Gminy w tym zakresie ma bowiem charakter komercyjny, a dostarczanie wody i odbiór ścieków w ramach jednostek Gminy nie wpłynie istotnie na ww. charakter. Gdyby więc, zdaniem Organu, powyższe czynności, dokonywane w ramach jednego podatnika, miały skutkować zastosowaniem prewspółczynnika, powinien on zostać określony w taki sposób, aby realizować podstawowe cele VAT – tj. doprowadzić do ustalenia takiej odliczanej wartości VAT, jaka odpowiada sprzedaży objętej VAT następującej w związku z wydatkiem. Stosowana metoda nie powinna ani zawyżać kwoty odliczanego podatku naliczonego, ani jej zaniżać. Powinna być obiektywna i odzwierciedlać charakter wykonywanego przez podatnika rodzaju działalności.

Przyjęcie restrykcyjnej interpretacji przepisów, zabraniającej określenia realnej wartości prewspółczynnika dla zadań realizowanych w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej, stoi w opinii Wnioskodawcy w oczywistej sprzeczności z zasadami VAT i narusza neutralność podatku.

Tym samym należy przyjąć, że w przypadku rozliczeń Gminy, jako metodę obliczenia prewspółczynnika, która w sposób najbardziej reprezentatywny będzie odpowiadać specyfice działalności i dokonywanych nabyć w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej, należy uznać przedstawioną poniżej metodę opartą o klucz ilościowy.

Wskazana metoda polega na ustaleniu proporcji w oparciu o liczbę metrów sześciennych dostarczanej wody/odprowadzanych ścieków od podmiotów zewnętrznych do łącznej liczby metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków realizowanych przez Gminę (tj. zarówno na rzecz podmiotów trzecich, jak i jednostek organizacyjnych Gmin oraz na cele przeciwpożarowe):

Liczba metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków do/od podmiotów trzecich (tj. działalność gospodarcza)

__________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

Liczba metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków do/od podmiotów trzecich oraz Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy, a także zużycie wody na cele przeciwpożarowe

Zdaniem Gminy, przedstawiony powyżej sposób kalkulacji prewspółczynnika pozwoli na określenie w precyzyjny, przejrzysty i dokładny sposób proporcji, w jakiej wydatki Gminy na gospodarkę wodno-kanalizacyjną będą wykorzystywane/używane do czynności opodatkowanych, dających prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jaka część wiąże się ze zużyciem własnym Gminy.

Wnioskodawca podkreśla, iż celem złożenia niniejszego Wniosku jest uzyskanie odpowiedzi w postaci potwierdzenia, iż w sytuacji, w której Gmina będzie w stanie zastosować opisany, bardziej reprezentatywny sposób obliczenia proporcji, niż wskazany w ustawie o VAT i wydanym na jej podstawie Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., właśnie taki sposób (metoda) powinien znaleźć zastosowanie jako „najbardziej odpowiadający specyfice” wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności.

Gmina jeszcze raz wskazuje, że ustawodawca expressis verbis dopuścił możliwość zastosowania przez podatnika innej, bardziej reprezentatywnej metody, niż wymieniona w cytowanym Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., zaś ocena, co do zasadności przyjęcia takiej metody została wprost pozostawiona w gestii podatnika. Z kolei, wybór określonego we wniosku sposobu obliczenia proporcji został poprzedzony analizą charakteru prowadzonej przez Gminę działalności w zakresie dostaw wody i odprowadzania ścieków.

Wnioskodawca podkreśla, że prawidłowość takiego stanowiska – tj. możliwości zastosowania bardziej reprezentatywnej metody – znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Przede wszystkim, należy wskazać na rozstrzygnięcia wydawane przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18, NSA potwierdził, że: „Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć”.

Jednocześnie w wyroku z dnia 7 kwietnia 2021 r., sygn. akt. I FSK 1/21 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: „(...) w przypadku różnego wykorzystania wydatków zasadne jest natomiast zastosowanie różnych sposobów określenia proporcji. W przypadku analizowanym w niniejszej sprawie proporcja »ilościowa« daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną. Gmina wykorzystuje odpowiednio infrastrukturę kanalizacyjną do czynności opodatkowanych oraz w jakimś zakresie na potrzeby funkcjonowania samej Gminy i jej jednostek organizacyjnych. [...] We wniosku o wydanie interpretacji Gmina podała jednostkę miary – m³ – wedle, której będzie wykazywała ilość odebranych ścieków. Jeśli zatem, posłużyła się konkretną jednostką miary, to oczywistym powinno być, że dysponuje/będzie dysponować możliwością dokonywania stosownych ustaleń w tym przedmiocie, zgodnych z rzeczywistością. Natomiast kwestia urządzenia pomiarowego tudzież techniki przy zastosowaniu, którego/której będzie dokonywać takich ustaleń faktycznych, są zupełnie wtórne”.

Tożsame stanowisko w zakresie możliwości zastosowania indywidualnego prewspółczynnika do działalności wodno-kanalizacyjnej potwierdza również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 411/18, w którym Sąd uznał, że: „(...) sposób obliczenia prewspółczynnika wskazany przez Gminę odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności wodno-kanalizacyjnej. Raz jeszcze należy podkreślić, że wydatki na nabycie towarów i usług są tu sprecyzowane jako wydatki na sieć wodno-kanalizacyjną. Pytaniem jest, w jakim zakresie sieć wodno-kanalizacyjna służy działalności opodatkowanej, a w jakim nie. Ustalenie tego za pomocą prewspółczynnika »metrażowego« jest, zdaniem NSA, oparte na wymiernych, konkretnych i dających się ustalić kryteriach prowadzących do oczekiwanego rezultatu. Pozwala bowiem w sposób wymierny ustalić jakim zakresie sieć wodno-kanalizacyjna jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych, a w jakim nie. Infrastruktura ta wykorzystywana jest w ten sposób, że za jej pomocą dostarcza się wodę do odbiorców i odbiera od nich ścieki. Do żadnych innych celów nie jest ona wykorzystywana, co również zaznaczono w opisie stanu faktycznego we wniosku o interpretację. Pomiar ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych prowadzi wprost do określenia zakresu wykorzystania nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych i innych. Stan ten odpowiada treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w którym mowa jest o zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Pozwala jednocześnie na obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane”.

Podobne stanowisko wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w prawomocnym wyroku z dnia 18 kwietnia 2019 r., sygn. akt. I SA/Ke 104/19, w którym Sąd stwierdził, że: „(...) prewspółczynnik obliczony przez Gminę, który odnosi się do rocznej ilości odebranych ścieków od Użytkowników w stosunku do całości odebranych ścieków od Użytkowników, budynków publicznych i innych budynków użyteczności publicznej wykorzystywanych m.in. przez jednostki budżetowe Gminy opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach i pozwala na obiektywne ustalenie proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w obszarze prowadzonej działalności wodno-kanalizacyjnej. Pozwala w istocie na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Podkreślenia wymaga, że działalność wodno-kanalizacyjna jest działalnością specyficzną dla działalności Gminy, którą charakteryzuje odwrotna proporcja czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających opodatkowaniu. [...] Nie ma zatem przeszkód, do zastosowania w zakresie konkretnej działalności podatnika – działalności wodno-kanalizacyjnej – odrębnie wyliczonego prewspółczynnika proporcji, o ile będzie stanowił reprezentatywny sposób określenia proporcji.” oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 24 listopada 2021 r., sygn. akt. I SA/Gd 969/21, w myśl którego: „Zaproponowany przez skarżącą sposób określenia proporcji w oparciu o posiadane dane, dotyczące ilości wody dostarczanej i odbieranej z poszczególnych lokalizacji i obliczenia prewspółczynnika w oparciu o udział rocznej ilości (m³) wody dostarczonej do podmiotów trzecich (z tytułu których to usług Gmina opodatkowuje VAT wykonywane przez siebie czynności), w ogólnej ilości wody (m³) dostarczonej do podmiotów trzecich oraz do Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy, odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności wodnokanalizacyjnej i związanych z tą działalnością nabyć towarów i usług. Zaproponowana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika według udziału procentowego metrów sześciennych wody dostarczanej do podmiotów zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczanej do podmiotów zewnętrznych i na własne potrzeby jest bardziej precyzyjna, aniżeli wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. i pozwala w istocie rzeczy na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza”.

Co więcej, prawidłowość powyższego podejścia potwierdza również Minister Rozwoju i Finansów w wydanej 17 lutego 2016 r. Broszurze informacyjnej pt.: „Zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r.” („Broszura”). Na stronie 6. Broszury, w części dotyczącej odliczania podatku naliczonego przy użyciu prewspółczynnika, Minister Finansów zaznacza, że „wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika ”. Natomiast na stronie 7. Broszury, Minister Finansów wprost uznaje, że „Ustawa proponuje kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego obliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru obligatoryjnego i zamkniętego” (wyszczególnienie Gminy). Jak wskazano dalej w odniesieniu do wskazanych przykładowych metod, „Dopuszczalna jest także metoda będąca kompilacją metod ustawowych czy też każda inna metoda, pod warunkiem jednak, że będzie odpowiadała ona najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Możliwe jest także zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorodności prowadzonych przez podatnika rodzajów działalności lub w zależności od rodzajów dokonywanych nabyć, jeśli jest to uzasadnione ekonomicznie”.

Co jednak szczególnie istotne z perspektywy niniejszego wniosku, Minister Rozwoju i Finansów w cytowanej Broszurze wprost stwierdza, że jednostki samorządu terytorialnego: „(...) mogą stosować inną (niż określona w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. - przyp. red. Gminy) metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”.

Zdaniem Gminy, zaprezentowana powyżej metoda, którą Gmina uznaje za pozwalającą na dokładniejsze przyporządkowanie podatku naliczonego, spełnia wskazane przez Ministra Rozwoju i Finansów kryteria i w konsekwencji powinna zostać zastosowana zamiast metody określonej w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.

W szczególności Gmina podkreśla, iż infrastruktura służąca dostarczaniu wody/odbieraniu ścieków jest/będzie wykorzystywana oraz zużywa się/będzie zużywać się przede wszystkim w związku ze świadczeniem usług na rzecz podmiotów zewnętrznych względem Gminy (blisko (…)% ogólnej sprzedaży). Tym samym, ten obszar działalności ma charakter wyjątkowy na tle ogółu działań realizowanych przez Gminę – co do zasady bowiem Gmina działa jako organ władzy publicznej, a czynności przez nią realizowane nie podlegają opodatkowaniu VAT. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, nie można uznać, żeby metoda kalkulacji prewspółczynnika zaproponowana w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. była w analizowanym obszarze najbardziej reprezentatywna. Regulacje ujęte w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. mają bowiem charakter ogólny i nie odnoszą się do specyficznych rodzajów działalności realizowanych przez Gminę.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, brak jest uzasadnienia stosowania do omawianych wydatków wodno-kanalizacyjnych prewspółczynnika obliczonego wedle rekomendowanych przez Ministra Finansów zasad wskazanych w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. Sposób proporcji wskazany w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej Urzędu w całości dochodów wykonanych Urzędu, z których większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich nie ma żadnego związku z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną. Innymi słowy, dochody te – poza dochodami z tytułu usług dostawy wody i odbioru ścieków – nie są generowane poprzez wykorzystanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ale w drodze zupełnie innych czynności (np. najem, sprzedaż nieruchomości, względnie posiadania statusu jednostki samorządu terytorialnego – np. podatek od nieruchomości, podatek rolny, podatek leśny). Nawet w tych przypadkach, gdzie infrastruktura wodno-kanalizacyjna jest w jakimś stopniu wykorzystywana przez Urząd przy okazji realizowanych przez ten podmiot czynności innych niż dostawa wody (np. woda w Urzędzie), stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez Urząd dochodów.

Mając na uwadze powyższe, przewidziany w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. sposób obliczenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej segmenty działalności Urzędu, w przypadku wydatków w obszarze działalności wodociągowej i kanalizacyjnej będzie istotnie zniekształcał (tutaj: rażąco zaniżał) wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą (opodatkowaną VAT), a tym samym uniemożliwiał całkowicie realizację wymogów stawianych przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zastosowanie proporcji z Rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r. może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności Urzędu (wszystkim realizowanym przez Urząd czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez Urząd i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione.

Zupełnie inaczej jest w przypadku wydatków związanych z gospodarką wodociągową i kanalizacyjną, gdzie uwzględniając specyfikę tej działalności i nabyć z nią związanych należy oprzeć się na realnym wykorzystaniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, które jest w pełni mierzalne i pozwala na obiektywne ustalenie wartości wydatków przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną VAT. Proporcja z Rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r. takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności wodociągowej i kanalizacyjnej i specyfiki związanych z nią nabyć.

Dlatego też, w ocenie Gminy, proporcja wyliczona w oparciu o obiektywne kryterium ilościowe, na podstawie którego ustalane byłoby prawo do odliczenia podatku naliczonego w omawianym zakresie, w sposób bardziej reprezentatywny będzie odpowiadać specyfice działalności i dokonywanych nabyć.

Podsumowując, uwzględniając:

·      podstawowe zasady systemu VAT (w szczególności zasadę neutralności podatku),

·      przewidzianą przez ustawodawcę możliwość wyboru przez podatnika takiego prewspółczynnika, który odzwierciedli najwierniej prowadzoną przez niego działalność,

·      stanowisko przedstawione przez Ministra Rozwoju i Finansów w Broszurze, jak również aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych,

·      racjonalność kalkulacji podatkowych.

Gmina, w zakresie, w jakim będzie musiała stosować prewspółczynnik w działalności wodno-kanalizacyjnej, powinna mieć prawo do określenia takiej wartości prewspółczynnika dla wydatków związanych z tą działalnością, jaka będzie odpowiadać prowadzonej przez nią działalności w tym zakresie. Sztywne stosowanie prewspółczynnika określonego Rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. wypaczyłoby wynik rozliczeń podatkowych Gminy.

Końcowo Gmina wskazuje, że przedstawione przez nią stanowisko potwierdzone zostało również w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w tym m.in.:

·      interpretacja indywidualna z dnia 30 maja 2025 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.231.2025.2.AK,

·      interpretacja indywidualna z dnia 12 maja 2025 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.393.2025.1.AM,

·      interpretacja indywidualna z dnia 30 kwietnia 2025 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.213.2025.2.WL,

·      interpretacja indywidualna z dnia 27 listopada 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.529.2024.2.AAR,

·      interpretacja indywidualna z dnia 26 czerwca 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.192.2024.2.KSA,

·      interpretacja indywidualna z dnia 24 czerwca 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.203.2024.2.SKJ,

·      interpretacja indywidualna z dnia 19 czerwca 2024 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.309.2024.1.AK,

·      interpretacja indywidualna z dnia 13 czerwca 2024 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.265.2024.1.KFK,

·      interpretacja indywidualna z dnia 7 czerwca 2024 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.231.2024.2.MK,

·      interpretacja indywidualna z dnia 24 lipca 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.447.2023.1.PRP,

·      interpretacja indywidualna z dnia 2 czerwca 2023 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.202.2023.1.KM,

·      interpretacja indywidualna z dnia 17 kwietnia 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.97.2023.2.RMA,

·      interpretacja indywidualna z dnia 22 lutego 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.913.2022.1.MC,

·      interpretacja indywidualna z dnia 25 lutego 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.781.2021.2.RMA,

·      interpretacja indywidualna z dnia 22 września 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.454.2021.2.KT,

·      interpretacja indywidualna z dnia 13 kwietnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.12.2019.9.RK,

·      interpretacja indywidualna z dnia 12 stycznia 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.591.2020.1.SL.

Mając na uwadze powyższe, Gmina wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

·      stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

·      zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja została wydana na podstawie wskazania we wniosku, że : „W konsekwencji, analiza specyfiki działalności prowadzonej przez Gminę, w zakresie dostaw wody i odprowadzania ścieków prowadzi do wniosku, że najbardziej reprezentatywnym sposobem obliczania podatku naliczonego podlegającego odliczeniu jest metoda obliczania prewspółczynnika oparta o obiektywne kryterium metrażowe″ oraz „W konsekwencji, jak uprzednio wskazano przez Wnioskodawcę, proporcja wyliczona w oparciu o obiektywne kryterium ilościowe, na podstawie którego ustalane byłoby prawo do odliczenia podatku naliczonego w omawianym zakresie, w sposób bardziej reprezentatywny będzie odpowiadać specyfice działalności i dokonywanych nabyć″ oraz „Tak ustalony sposób kalkulacji prewspółczynnika pozwoli bowiem na określenie w precyzyjny, przejrzysty i najbardziej dokładny sposób proporcji, w jakiej wydatki Gminy w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych, dających prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jaka część będzie wiązać się ze zużyciem własnym Gminy″.

Ponadto, zauważyć należy, że w myśl art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. W konsekwencji w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

W tym miejscu zauważyć należy, że rolą Organu jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego, a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń i podanych kwot. Zatem, w niniejszej interpretacji Organ nie dokonywał oceny poprawności wyliczenia „prewspółczynnka” proporcji.

Zastrzegam, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez Państwa jako bardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy związanych bezpośrednio z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·     Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·     Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·     Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.