Interpretacja 0112-KDIL4.4012.277.2019.10.JKU

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu
– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1. ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 7 czerwca 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku uznania Wnioskodawcy za podatnika VAT z tytułu usług montażu systemów odnawialnych źródeł energii – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2025 r. sygn. akt I FSK 1645/20; i

2. stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika VAT z tytułu usług montażu systemów odnawialnych źródeł energii jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 czerwca 2019 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 czerwca 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie braku uznania Wnioskodawcy za podatnika VAT z tytułu usług montażu systemów odnawialnych źródeł energii. Uzupełnili go Państwo pismem z 24 lipca 2019 r. (wpływ 25 lipca 2019 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina X (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny. Gmina X, Gmina Miejska Y (również jako: GM), Gmina Z, Gmina A zawarły umowę o partnerstwie na rzecz realizacji Projektu pn. „(...)”.

Umowa została zawarta na podstawie art. 33 ustawy z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020. Zgodnie z tym przepisem: W celu wspólnej realizacji projektu, w zakresie określonym przez instytucję zarządzającą krajowym programem operacyjnym albo instytucję zarządzającą regionalnym programem operacyjnym, może zostać utworzone partnerstwo przez podmioty wnoszące do projektu zasoby ludzkie, organizacyjne, techniczne lub finansowe, realizujące wspólnie projekt, zwany dalej „projektem partnerskim”, na warunkach określonych w porozumieniu albo umowie o partnerstwie. Na podstawie umowy ustanowione zostało partnerstwo między gminami na rzecz realizacji Projektu pn. „(…)”, realizowanego w ramach (…) – dalej: Projekt.

Gmina Miejska Y jako lider Projektu, w imieniu wszystkich partnerów, w tym również w imieniu Gminy X, zawarła umowę o dofinansowanie Projektu z Województwem (...). Na podstawie umowy o partnerstwie, uzyskane przez GM dofinansowanie, zostanie przekazane Partnerom w części dotyczącej poszczególnych Partnerów.

Dofinansowanie jest przeznaczone wyłącznie na częściowe pokrycie kosztów kwalifikowalnych. Do dyskrecjonalnej decyzji każdej Gminy (GM i partnerów) należy sposób sfinansowania pozostałej części kosztów Projektu. Dofinansowanie otrzymane przez Gminę X obejmuje wydatki związane z Projektem i może być przeznaczone wyłącznie na wydatki niezbędne do realizacji tego Projektu. Gminie X zostało przyznane dofinansowanie w wysokości 75% całkowitych kosztów kwalifikowalnych Projektu (kosztów objętych dofinansowaniem).

Podmioty prowadzące działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług w zakresie montażu systemów odnawialnych źródeł energii, bądź prowadzących sprzedaż samych systemów, nie są uprawnione do ubiegania się o dofinansowanie na nabycie takich systemów.

Zgodnie z regulaminem, podmiotami uprawnionymi do ubiegania się o dofinansowanie są: jednostki samorządu terytorialnego (dalej: JST), ich związki i stowarzyszenia; jednostki organizacyjne JST posiadające osobowość prawną; jednostki sektora finansów publicznych posiadające osobowość prawną; administracja rządowa; uczelnie/szkoły wyższe; zakłady opieki zdrowotnej i podmioty lecznicze działające w publicznym systemie ochrony zdrowia – zakontraktowane z NFZ (Narodowy Fundusz Zdrowia); spółdzielnie mieszkaniowe, wspólnoty mieszkaniowe, TBS-y (Towarzystwo Budownictwa Społecznego); organizacje pozarządowe (w tym również podmioty działające w oparciu o przepisy ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym); Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe i jego jednostki organizacyjne.

W związku z uzyskanym dofinansowaniem Gmina X będzie zobligowana do realizacji określonych w regulaminie wskaźników produktu i rezultatu bezpośredniego, takich jak: dodatkowa zdolność wytwarzania energii ze źródeł odnawialnych; szacowany roczny spadek emisji gazów cieplarnianych.

Każda dotacja unijna przyznana gminom oraz środki przyznane na zasadach prowadzenia polityki rozwoju, stanowią środki publiczne. Stanowi o tym ustawa z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2017) w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 2a. Projekt zostanie zakończony w roku 2019. W przypadku gdyby nie uzyskano dofinansowania, Gmina X i gminy partnerskie nie realizowałyby Projektu. Gminy przystępując do realizacji Projektu, wypełniają swoje ustawowe zadania.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, Gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gmin należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, sprawy ochrony środowiska i przyrody należą do zadań własnych gmin.

Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska w art. 403 ust. 2 w związku z art. 400a ust. 1 pkt 21 i pkt 22 określa, że finansowaniem ochrony środowiska w zakresie przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza i wspomagania wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzenia bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii jest zadaniem własnym gminy.

Celem głównym Projektu jest zwiększenie udziału odnawialnych źródeł energii w ogólnej produkcji energii. Projekt jest realizowany również w celu zmniejszenia emisji zanieczyszczeń atmosferycznych, propagowania wykorzystywania energii słonecznej, stymulowania rozwoju wykorzystania odnawialnych źródeł energii wśród odbiorców indywidualnych poprzez zainstalowanie systemów odnawialnych źródeł energii – ekologicznych i bardziej przyjaznych środowisku.

Istotą jest zapewnienie czystszego powietrza w regionie, poprawa warunków zdrowotnych, zmniejszenie ryzyka zachorowań na choroby układu krwionośnego i oddechowego. W ramach Projektu Gmina X realizuje przyjętą przez Radę Ministrów „Politykę Energetyczną Polski do 2030 roku”, przyjętą w dniu 10 listopada 2009 roku, w ramach której odnawialne źródła energii mają stanowić 20% wytwarzanej energii.

Przedmiotem Projektu jest instalacja odnawialnych źródeł energii na terenie Miasta Y, Gminy Z, Gminy X oraz Gminy A. W ramach Projektu będą instalowane następujące systemy odnawialnych źródeł energii:

1. Panele fotowoltaiczne.

2. Powietrzne pompy ciepła do podgrzewania wody użytkowej (c.w.u.).

3. Kolektory słoneczne.

Celem ograniczenia emisji zanieczyszczeń w regionie będą instalowane systemy odnawialnych źródeł energii na nieruchomościach należących do mieszkańców i osób prawnych. Gmina X zawarła umowy z osobami fizycznymi (mieszkańcami) – dalej jako: „Właściciele nieruchomości”.

Właściciele nieruchomości przystępują do Projektu dobrowolnie na podstawie umowy z Gminą X, zgłaszając tym samym swoje nieruchomości, na których będą instalowane systemy odnawialnych źródeł energii. Umowę z Gminą X mogły zawrzeć te osoby fizyczne, które dysponują prawem własności do budynku, co było potwierdzane wypisem z księgi wieczystej. Wymagana była również ewentualnie zgoda współwłaścicieli, pod adresem nieruchomości należącej do osoby fizycznej nie mogła być zarejestrowana działalność gospodarcza. Właściciele nieruchomości już od roku 2016 przystępowali do Projektu, podczas gdy ostateczna realizacja będzie miała miejsce w roku 2019. W roku 2019 część osób zrezygnowała i w zamian za te osoby Projektem zostały objęte inne osoby z listy rezerwowej. Właściciel nieruchomości może zrezygnować z Projektu pod warunkiem, że na liście rezerwowej znajdują się inne osoby chętne do udziału w Projekcie. Umowa pomiędzy Właścicielem nieruchomości i Gminą X określa kwestie organizacyjne i finansowe, w tym zasady korzystania z systemu odnawialnego źródła energii. Właściciel nieruchomości będzie mógł korzystać z instalacji na warunkach zawartych w umowie i w jej granicach. Wszystkie systemy odnawialnych źródeł energii będą stanowiły własność Gminy X przez okres trwałości Projektu, tj. przez okres 5 lat od dnia otrzymania ostatniej płatności, którą to płatność Gmina X otrzyma na podstawie umowy o dofinansowanie i umowy o partnerstwie. Po tym okresie, prawo własności do systemu odnawialnego źródła energii zostanie przeniesione na Właściciela nieruchomości. Przez okres trwałości Projektu Właściciel nieruchomości nie będzie mógł sprzedać ani oddać systemu odnawialnego źródła energii. Również Gmina X, przez okres trwałości Projektu, nie może sprzedać, darować ani zdemontować instalacji, gdyż to mogłoby narazić Gminę na konieczność zwrotu dofinansowania. Właściciele nieruchomości są zobowiązani do uiszczenia w umówionym terminie wkładu własnego na rachunek bankowy Gminy X. Właściciele nieruchomości użyczyli na rzecz Gminy X część nieruchomości niezbędnej do instalacji systemu odnawialnego źródła energii z przeznaczeniem na zainstalowanie tego systemu. W ramach umowy zawartej pomiędzy Gminą X a Właścicielem nieruchomości, Właściciel ten będzie mógł korzystać, bez dodatkowych opłat, z systemu odnawialnego źródła energii, zgodnie z zasadami wynikającymi z tej umowy. Na podstawie tej umowy, Gmina X została upoważniona przez Właściciela nieruchomości do występowania w jego imieniu przed właściwymi organami administracyjnymi, przy ubieganiu się o uzyskanie przewidzianych przepisami prawa pozwoleń, niezbędnych do usytuowania instalacji na obszarze Jego nieruchomości.

Gmina X zobowiązała się do wyłonienia wykonawcy, ustalenia harmonogramu realizacji prac montażowych, sprawowania bieżącego nadzoru inwestorskiego, przeprowadzenia odbiorów końcowych i rozliczenia finansowego Projektu. Wkład własny uiszczany przez Właścicieli nieruchomości będzie jedyną odpłatnością z ich strony na rzecz Gminy X wynikającą z realizacji Projektu. Ich wkład własny stanowi część kosztów kwalifikowalnych konkretnego systemu odnawialnego źródła energii określonego przez Wykonawcę, tj. wynagrodzenia należnego Wykonawcy za ten konkretny system. Część ta to 25% kosztów kwalifikowalnych, przy czym umowa z Właścicielem nieruchomości zawiera również maksymalną wysokość wkładu własnego, określoną kwotowo. Jeżeli równowartość 25% kosztów kwalifikowalnych będzie przewyższać maksymalną wysokość wkładu własnego, Właściciel nieruchomości będzie zobowiązany do uiszczenia owej maksymalnej wysokości, określonej kwotowo w umowie. Oznacza to, że wówczas rzeczywisty wkład własny Właściciela nieruchomości będzie niższy niż 25% kosztów kwalifikowalnych.

Wpłaty Właścicieli nieruchomości nie są przeznaczane na koszty nadzoru, promocji. Te koszty kwalifikowalne Gmina X pokrywa z własnych środków i z dofinansowania. Systemy odnawialnych źródeł energii będą instalowane przez Wykonawcę – podmiot wyłoniony w drodze przetargu nieograniczonego na podstawie przepisów o zamówieniach publicznych – ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych.

Umowa z Wykonawcą będzie pięciostronna – Stronami będą Wykonawca i czterech Zamawiających. Zamawiającymi będą: Gmina Miejska Y, Gmina Z, Gmina X oraz Gmina A. Umowa będzie jedna, przy czym z umowy będzie wynikał zakres i rodzaj systemów odnawialnych źródeł energii, jaki będzie wykonany dla poszczególnych gmin. Każda gmina będzie rozliczać się odrębnie z Wykonawcą. Rozliczenie to będzie obejmowało zakres usług wykonanych na terenie danej gminy. Wykonawca wobec tego będzie wystawiał faktury na poszczególne gminy w zakresie zamówienia każdej z nich. Nadzór nad realizacją Projektu sprawował będzie Inspektor Nadzoru wyłoniony w ramach przetargu nieograniczonego. Uprawnionym do przeprowadzania odbioru końcowego jest Inspektor Nadzoru przy udziale przedstawicieli Gmin i Wykonawcy. Całościowy koszt Inspektora Nadzoru będzie finansowany ze środków własnych Gminy (25%) i z dofinansowania (75%). Tak samo zostaną poniesione koszty związane z promocją Projektu.

Umowa o dofinansowanie została już podpisana przez GM. Nie ma możliwości uzyskania większego dofinansowania w przypadku zaoferowania wyższej ceny przez Wykonawcę, niż zakładano. Natomiast dofinansowanie będzie niższe, jeżeli cena należna Wykonawcy będzie niższa niż założono we wniosku o dofinansowanie. Umowa o dofinansowanie Projektu nie narzuca Gminie obowiązku pozyskania wkładu własnego od Właścicieli nieruchomości i nie odnosi się do wysokości ich wpłat.

Okoliczność udzielenia wpłaty przez Właścicieli nieruchomości, jak również wysokość tej wpłaty, pozostają bez wpływu na decyzję o przyznaniu dofinansowania przez instytucję oraz na wysokość tego dofinansowania. Przedmiotem rozliczeń z instytucją nie są kwestie finansowe ustalone przez Gminę X z Właścicielami nieruchomości. Warunkiem przyznania dofinansowania nie jest również przeniesienie prawa własności systemu na poszczególnych Właścicieli nieruchomości. Dofinansowanie jest przyznawane w celu współfinansowania kosztów kwalifikowalnych (w tym kosztów promocji, nadzoru) dokonywanych przez Gminę X w ramach Projektu i z tych kosztów Gmina X rozliczać się będzie z instytucją udzielającą dofinansowania. O wysokości dofinansowania decyduje wysokość kosztów kwalifikowalnych ponoszonych przez Gminę X na zakupy związane z Projektem. Jeżeli Gmina X nie zrealizuje swojej części Projektu, będzie zobowiązana do zwrotu dofinansowania. Zgodnie z umową o dofinansowanie, jeżeli Beneficjent wykorzystał Dofinansowanie niezgodnie z przeznaczeniem, z naruszeniem obowiązujących procedur lub pobrał Dofinansowanie nienależnie albo w nadmiernej wysokości, Beneficjent zobowiązuje się do zwrotu Dofinansowania wraz z odsetkami. Zakłada się jednak, że Gmina X oraz gminy partnerskie wykorzystają w całości środki zgodnie z przeznaczeniem i nie będą dokonywać zwrotów. Gmina X instaluje systemy odnawialnych źródeł energii na terenie swojej Gminy w wyniku pozyskania dofinansowania na ten cel, nabywając od Wykonawcy takie usługi.

Gmina X nie ma zamiaru w sposób regularny i ciągły świadczyć usług montażu systemów odnawialnych źródeł energii. Nie zatrudnia i nie ma zamiaru zatrudniać pracowników wykonujących tego typu usługi. Gmina zawarła umowy z Właścicielami nieruchomości przed zawarciem umowy o dofinansowanie. Stosownie do tej umowy Gmina zobowiązała się do aplikowania o dofinansowanie, przy czym jednocześnie zastrzeżono, że realizacja Projektu będzie miała miejsce pod warunkiem zawarcia umowy o dofinansowanie.

Realizacja Projektu przez Gminę X. nie ma również celu zarobkowego. Właściciele nieruchomości jedynie partycypują w kosztach jego realizacji. Wkład jaki będą uiszczać pokrywa jedynie część kosztów kwalifikowalnych. Pozostała część zostanie pokryta środkami własnymi i dofinansowaniem. Gmina X uzyskała opinię Głównego Urzędu Statystycznego, Departamentu Standardów i Rejestrów, z której wynika, że czynności świadczone przez Gminę X na rzecz Właścicieli nieruchomości polegające na wykonaniu systemów odnawialnych źródeł energii na ich nieruchomościach w ramach realizacji Projektu, mieszczą się w grupowaniu PKWiU (z roku 2008) 84.12 „Usługi kierowania w zakresie działalności związanej z ochroną zdrowia, edukacją, kulturą i pozostałymi usługami społecznymi, z wyłączeniem zabezpieczeń społecznych”. GUS uznał, że usługi świadczone przez Gminę X polegają na kierowaniu realizacją programu mającego na celu poprawę warunków życia ludności, poprzez ochronę środowiska naturalnego, obejmujące m.in.: pozyskiwanie środków finansowych i dotacji na realizację inwestycji ekologicznych na terenie gminy, np. polegających na instalacji odnawialnych źródeł energii; przygotowanie niezbędnej dokumentacji, pozyskiwanie wykonawców zewnętrznych (organizowanie przetargów), nadzór nad realizacją inwestycji. W dziale 84 PKWiU mieszczą się usługi administracji publicznej i obrony narodowej; usługi w zakresie obowiązkowych zabezpieczeń społecznych.

Z opinii uzyskanych przez pozostałe Gminy, realizujące Projekt (Gminę Miejską Y, Gminę Z, Gminę A), wynika również, że świadczą usługi sklasyfikowane jak wyżej. Gminy te również zawarły umowy z Właścicielami nieruchomości (znajdujących się na terenie każdej z poszczególnych Gmin), z których wynikają takie same okoliczności, jak w przypadku umów zawartych przez Gminę X.

Pytanie

Czy wkład własny uiszczany przez Właścicieli nieruchomości i uzyskane przez Gminę X dofinansowanie nie będą podlegały opodatkowaniu VAT z uwagi na to, że Gmina X w zakresie montażu systemów odnawialnych źródeł energii nie działa w charakterze podatnika VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) dalej jako: „ustawa o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Nie ma znaczenia na gruncie VAT, czy usługa będzie świadczona po kosztach, czy też nawet poniżej kosztów – to nadal będzie wynagrodzenie za wykonanie usługi. Jednakże, samo spełnienie przez daną czynność definicji dostawy towaru albo świadczenia usługi nie oznacza, że czynność ta podlega opodatkowaniu zawsze, gdy ma charakter odpłatny. Dla opodatkowania danej usługi musi być spełniona również przesłanka podmiotowa, tj. musi być dokonywana przez podatnika podatku VAT.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie powyższego należy wywnioskować, że tylko podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej jest podatnikiem VAT. Tylko, gdy wykonywane przez niego odpłatne dostawy towaru i odpłatne świadczenia usług są wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podlegają opodatkowaniu. Dokładnie można to dostrzec w przypadku osób fizycznych prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą. Nie każda dostawa towaru, ani nie każda usługa wykonywana przez osobę fizyczną będzie podlegała opodatkowaniu. Brak czynności podlegającej opodatkowaniu będzie miał miejsce wówczas, gdy osoba fizyczna wykonuje je w ramach swojej sfery prywatnej, np. gdy sprzedaje swój majątek osobisty, niewykorzystywany w działalności gospodarczej. Sprzedaż majątku osobistego wypełnia definicję dostawy towaru, ale nie podlega opodatkowaniu jako realizowana poza działalnością gospodarczą. Gminy, analogicznie jak osoby fizyczne w sferze prywatnej, działają w sferze publicznoprawnej. Zauważyć należy, że co do zasady czynności, za które gminy pobierają odpłatność od osób fizycznych wypełniają przesłankę przedmiotową z ustawy o VAT – są one dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

Świadczeniem usługi jest bowiem każde zachowanie się na rzecz osoby fizycznej niestanowiące dostawy towaru. Nawet usługa świadczona po kosztach, czy też poniżej kosztów, stanowi odpłatne świadczenie usług, ale podlega opodatkowaniu, gdy jest wykonywana w ramach działalności gospodarczej. Oznacza to, że również gdy przedsiębiorca sprzedaje towary poniższej kosztów, np. chcąc wyprzedać towar, którego termin przydatności się zbliża, taka sprzedaż będzie podlegała opodatkowaniu. Wynika to z faktu, że uprzednio towar ten został nabyty na cele prowadzonej działalności gospodarczej, a nie w sferze prywatnej. Mało tego, ustawodawca przewidział również przepis, na podstawie którego nieodpłatne przekazanie towaru uprzednio nabytego na cele prowadzonej działalności gospodarczej będzie podlegało opodatkowaniu (art. 7 ust. 2 ustawy o VAT). Dla opodatkowania danej czynności nie ważne jest czy rzeczywiście zostanie osiągnięty zysk, ale istotne jest czy czynności są realizowane w ramach działalności gospodarczej. Jeżeli osoba fizyczna nabyła określone składniki majątku na cele osobiste, nie zostały one włączone do działalności gospodarczej, sprzedaż tych składników nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE 347, z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku 1, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Na podstawie powyższego, dla opodatkowania podatkiem VAT określonych czynności wykonywanych przez Gminę X kryterium decydującym jest zachowywanie się jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca), a nie jak organ władzy publicznej.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina X, przy partnerstwie innych jednostek samorządu terytorialnego, które to partnerstwo zostało zawarte na podstawie przepisów ustawy o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020, realizuje Projekt w ramach (...). W tym celu uzyskane zostało dofinansowanie z Województwa (...). Dofinansowanie jest przeznaczone wyłącznie na częściowe pokrycie kosztów kwalifikowalnych. Do dyskrecjonalnej decyzji każdej Gminy (Gminy X i partnerów) należy sposób sfinansowania pozostałej części kosztów Projektu. Osobami mogącymi ubiegać się o dofinansowanie są między innymi jednostki samorządu terytorialnego. Podmioty prowadzące działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług w zakresie montażu instalacji odnawialnych źródeł energii, bądź prowadzących sprzedaż samych systemów, nie są uprawnione do ubiegania się o dofinansowanie na nabycie takich systemów. W związku z uzyskanym dofinansowaniem Gmina X będzie zobligowana do realizacji określonych w regulaminie wskaźników. Gmina X realizując Projekt wypełnia ustawowe zadania z ustawy o samorządzie gminnym i ustawy Prawo ochrony środowiska. Istotą Projektu jest zapewnienie czystszego powietrza w regionie, poprawa warunków zdrowotnych, zmniejszenie ryzyka zachorowań na choroby układu krwionośnego i oddechowego. Celem głównym Projektu jest zwiększenie udziału odnawialnych źródeł energii w ogólnej produkcji energii. W ramach Projektu Gmina X realizuje przyjętą przez Radę Ministrów „Politykę Energetyczną Polski do 2030 roku”, przyjętą w dniu 10 listopada 2009 r., w ramach której odnawialne źródła energii mają stanowić 20% wytwarzanej energii.

Z powyższego wynika, że Gmina X realizując Projekt działa wyłącznie jako organ władzy publicznej, nie zaś przedsiębiorca. Cele Projektu prowadzą do wniosku, że Gminy realizują Projekt w interesie ogółu mieszkańców, tj. zapewnienie czystszego powietrza i poprawa warunków zdrowotnych. Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina X będzie nabywała usługi montażu systemów odnawialnych źródeł energii, które zostaną zamontowane na nieruchomościach prywatnych (Właścicieli nieruchomości), aczkolwiek nie w celach zarobkowych, lecz celem zwiększenia udziału odnawialnych źródeł energii w ogólnej produkcji energii. Tym samym nie wynika z niego, ażeby zamiarem Gminy było przeznaczenie nabywanych towarów i usług na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Gmina nabywa je na cele publiczono-prawne, w ramach których nie działa w charakterze podatnika VAT. Za brakiem związku z działalnością gospodarczą Gminy X przemawiają również pozostałe okoliczności wynikające ze zdarzenia przyszłego. Gmina X będzie właścicielem systemów odnawialnych źródeł energii przez okres trwałości Projektu (tj. 5 lat), z których to systemów będą korzystać Właściciele nieruchomości. Za korzystanie Gmina X nie będzie pobierała odpłatności.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że jedyną odpłatnością jest wkład własny uiszczany w związku z przystąpieniem do Projektu. Gmina X nie będzie pobierała żadnego czynszu, co wskazywać by mogło na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wysokość wpłaty uiszczanej przez Właściciela nieruchomości została skalkulowana jako część kosztów kwalifikowalnych konkretnego systemu odnawialnego źródła energii określonego przez Wykonawcę, tj. wynagrodzenia należnego Wykonawcy za ten konkretny system. Część ta to 25% kosztów kwalifikowalnych, przy czym umowa z Właścicielem nieruchomości zawiera również maksymalną wysokość wkładu własnego. Jeżeli równowartość 25% kosztów kwalifikowalnych będzie przewyższać maksymalną wysokość wkładu własnego, Właściciel nieruchomości będzie zobowiązany do uiszczenia owej maksymalnej wysokości. Sposób skalkulowania wkładu własnego Właściciela nieruchomości wskazuje, że jest on nieekwiwalentny w porównaniu ze świadczeniem realizowanym przez Gminę X. Właściciel nieruchomości uiszcza bowiem wyłącznie 25% kosztów kwalifikowalnych montażu systemu, a w zamian za to świadczenie otrzymuje prawo do korzystania z tego systemu przez 5 lat na zasadach wynikających z umowy, a po tym okresie nabywa prawo własności do tego systemu. Gmina X świadczy usługi w sposób odbiegający od warunków świadczenia takich samych usług przez innych przedsiębiorców, a więc Gmina X świadczy je na zasadach zastrzeżonych wyłącznie dla organów władzy publicznej, niedotyczących przedsiębiorców. W przypadku montowania systemów odnawialnych źródeł energii przez przedsiębiorców, zamontowany system jest własnością nabywcy od razu.

Nadto, Gmina X została upoważniona przez Właściciela nieruchomości do występowania w jego imieniu przed właściwymi organami administracyjnymi, przy ubieganiu się o uzyskanie przewidzianych przepisami prawa niezbędnych pozwoleń niezbędnych do usytuowania instalacji na obszarze. Projektem mogą być objęte wyłącznie te osoby fizyczne, które dysponują prawem własności do nieruchomości i nie mają na niej zarejestrowanej działalności gospodarczej. Narzucając takie warunki Gmina nie zachowuje się jak przedsiębiorca. Przedsiębiorcy kalkulując swoje ceny biorą pod uwagę szereg kosztów związanych ze świadczoną usługą/dostawą towaru, tak ażeby doliczyć do nich odpowiednią marżę. W tym przypadku wpłaty Właścicieli nieruchomości nie pokrywają nawet częściowo pozostałych kosztów, takich jak koszty nadzoru i promocji. Te koszty kwalifikowalne Gmina X pokrywa z własnych środków i z dofinansowania. Gmina X nie dolicza żadnej marży do świadczonych usług. Nie prowadzi zatem żadnej działalności konkurencyjnej do innych podmiotów prowadzących sprzedaż usług montażu systemów odnawialnych źródeł energii. Przeciwnie – Gmina X, realizując Projekt, jest wyłącznie klientem w relacji z innym przedsiębiorcą, ostatecznym konsumentem. To przecież Gmina X będzie właścicielem systemu odnawialnego źródła energii, a dopiero po 5 latach zostanie ono przeniesione. Nadzór nad realizacją Projektu sprawował będzie Inspektor Nadzoru wyłoniony w ramach przetargu nieograniczonego. Uprawnionym do przeprowadzania odbioru końcowego jest Inspektor Nadzoru przy udziale przedstawicieli Gmin i Wykonawcy. Zatem, to nie Właściciel nieruchomości jest odbiorcą końcowym, konsumentem, ale Gmina X. Powyższe prowadzi do wniosku, że Gmina X jest beneficjentem usług, a wpłaty Właścicieli nieruchomości są jedynie dodatkowym źródłem finansowania. Jeżeli zatem, Wykonawca będzie czynnym podatnikiem VAT, usługi te zostaną opodatkowane. Natomiast skoro Gmina X nie nabywa usług na cele prowadzonej działalności gospodarczej, nie będzie wykorzystywać tych usług do czynności opodatkowanych. Gmina X instaluje systemy odnawialnych źródeł energii na terenie swojej Gminy w wyniku pozyskania dofinansowania na ten cel, nabywając od Wykonawcy takie usługi. Nie ma zamiaru w sposób regularny i ciągły świadczyć usług montażu systemów odnawialnych źródeł energii.

Realizacja Projektu przez Gminę X nie ma również celu zarobkowego. Właściciele nieruchomości jedynie partycypują w kosztach jego realizacji. Wkład jaki będą uiszczać pokrywa jedynie część wydatków kwalifikowalnych. Brak zamiaru zarobkowego wykorzystywania, nabywanych w ramach Projektu, towarów i usług, świadczy o tym, że nie są one objęte działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W przepisie tym, wprost mówi się o wykorzystywaniu towarów i usług, w sposób ciągły do celów zarobkowych. Przystąpienie do Projektu przez Właścicieli nieruchomości ma celu osiągnięcie wyższych wskaźników, lepszych efektów wpisanych w cele Projektu. Im na większej liczbie nieruchomości, znajdujących się na terenie Gminy X, zostaną zamontowane systemy odnawialnych źródeł energii, tym większy udział energii odnawialnej w energii wytwarzanej energii zostanie osiągnięty, co jest celem głównym Projektu. Z opinii GUS-u uzyskanej przez Gminę X wynika, że usługi montażu systemów odnawialnych źródeł energii na nieruchomościach prywatnych stanowią usługi administracji publicznej i obrony narodowej; usługi w zakresie obowiązkowych zabezpieczeń społecznych.

Podsumowując, świadczone przez Gminę X usługi nie podlegają opodatkowaniu VAT, ponieważ są wykonywane w ramach reżimu publicznoprawnego, a nie w ramach działalności gospodarczej. W konsekwencji wkład własny i dofinansowanie nie stanowią wynagrodzenia za świadczone usługi podlegające opodatkowaniu.

Jakkolwiek wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2017 r., I FSK 127 1/15 odnosi się do innego stanu faktycznego, to wywnioskować z niego można, że nieekwiwalentność świadczeń ma istotne znaczenie dla ustalenia, czy w zakresie danej działalności Gmina działa jako organ władzy publicznej, czy jako podatnik VAT. Zgodnie z tezą tego wyroku gminy nie działają jak przedsiębiorcy, gdy pobierane przez nie opłaty nie mają charakteru komercyjnego, bo ich wysokość jest regulowana. Za brakiem opodatkowania działalności Gminy X przemawia również wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 maja 2016 r., sygn. C-520/14, w którym stwierdził, że Artykuł 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że jednostka samorządu terytorialnego, która świadczy usługę dowozu uczniów do szkół nie prowadzi działalności gospodarczej, a więc nie działa jako podatnik, w wypadku gdy gmina odzyskuje w drodze składek, które otrzymuje, jedynie małą część ponoszonych kosztów. W wyroku z dnia 18 lutego 2019 r., sygn. III SA/GI 1183/18 (jeszcze nieprawomocny) WSA w Gliwicach stwierdził, że dofinansowanie nie wchodzi do podstawy opodatkowania, w związku z tym, że również wkład własny Właściciela nieruchomości nie podlega opodatkowaniu. Zdaniem WSA gmina działa w charakterze organu władzy publicznej, a nie w charakterze podatnika VAT.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 7 sierpnia 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL4.4012.277.2019.2.MB, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 9 sierpnia 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną

5 września 2019 r. (wpływ 9 września 2019 r.) wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wnieśli Państwo o:

1) rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym,

2) uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji,

3) zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 lipca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2252/19 oddalił skargę.

Wnieśli Państwo skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 16 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 1645/20 skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego:

1. Czy przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.), a w szczególności art. 2 ust.1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust.1 tej Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że gmina (organ władzy publicznej) działa w charakterze podatnika VAT realizując projekt, którego celem jest zwiększenie udziału odnawialnych źródeł energii, poprzez zobowiązanie się na mocy zawartej z właścicielami nieruchomości umowy cywilnoprawnej do wykonania i montażu systemów odnawialnych źródeł energii na ich nieruchomościach, oraz – po upływie określonego czasu – do przekazania własności tych systemów na rzecz właścicieli nieruchomości?

2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 73 tej Dyrektywy należy wliczyć otrzymane przez gminę (organ władzy publicznej) dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii?

30 marca 2023 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał wyrok w sprawie C-612/21, w którym rozstrzygnął przedstawione pytania prejudycjalne.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 24 stycznia 2025 r. sygn. akt I FSK 1645/20 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 lipca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2252/19 w całości oraz uchylił zaskarżoną interpretację indywidulną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 sierpnia 2019 r. nr 0112-KDIL4.4012.277.2019.2.MB.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z 24 stycznia 2025 r. sygn. akt I FSK 1645/20; uwzględniam przy tym wyrok TSUE z 30 marca 2023 r., sygn. C-616/21,

• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2025 r. sygn. akt I FSK 1645/20.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Według art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy:

Z tak szeroko sformułowanej definicji pojęcia „świadczenie usług” wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usług), jak również podmiotu świadczącego usługę. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE 347, z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) dalej Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 506), zwanej dalej: ustawą o samorządzie gminnym:

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1, 3 i 5 ustawy o samorządzie gminnym:

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy:

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy:

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że:

· Gmina zawarła umowę o partnerstwie na rzecz realizacji Projektu pn. „(...)”. W celu wspólnej realizacji projektu, w zakresie określonym przez instytucję zarządzającą krajowym programem operacyjnym albo instytucję zarządzającą regionalnym programem operacyjnym, może zostać utworzone partnerstwo przez podmioty wnoszące do projektu zasoby ludzkie, organizacyjne, techniczne lub finansowe, realizujące wspólnie projekt, zwany dalej „projektem partnerskim”, na warunkach określonych w porozumieniu albo umowie o partnerstwie. Na podstawie umowy ustanowione zostało partnerstwo między gminami na rzecz realizacji Projektu pn. „(...)”, realizowanego w ramach (...),

· Gmina Miejska Y jako lider Projektu, w imieniu wszystkich partnerów, w tym również w imieniu Wnioskodawcy, zawarła umowę o dofinansowanie Projektu z Województwem (...). Na podstawie umowy o partnerstwie, uzyskane przez GM dofinansowanie, zostanie przekazane Partnerom w części dotyczącej poszczególnych Partnerów,

· dofinansowanie jest przeznaczone wyłącznie na częściowe pokrycie kosztów kwalifikowalnych. Do dyskrecjonalnej decyzji każdej Gminy (GM i partnerów) należy sposób sfinansowania pozostałej części kosztów Projektu. Dofinansowanie otrzymane przez Gminę obejmuje wydatki związane z Projektem i może być przeznaczone wyłącznie na wydatki niezbędne do realizacji tego Projektu. Gminie zostało przyznane dofinansowanie w wysokości 75% całkowitych kosztów kwalifikowalnych Projektu (kosztów objętych dofinansowaniem),

· w związku z uzyskanym dofinansowaniem Gmina będzie zobligowana do realizacji określonych w regulaminie wskaźników produktu i rezultatu bezpośredniego, takich jak: dodatkowa zdolność wytwarzania energii ze źródeł odnawialnych; szacowany roczny spadek emisji gazów cieplarnianych. Projekt zostanie zakończony w roku 2019. W przypadku gdyby nie uzyskano dofinansowania, Wnioskodawca i gminy partnerskie nie realizowałyby Projektu. Gminy przystępując do realizacji Projektu, wypełniają swoje ustawowe zadania,

· celem głównym Projektu jest zwiększenie udziału odnawialnych źródeł energii w ogólnej produkcji energii. Projekt jest realizowany również w celu zmniejszenia emisji zanieczyszczeń atmosferycznych, propagowania wykorzystywania energii słonecznej, stymulowania rozwoju wykorzystania odnawialnych źródeł energii wśród odbiorców indywidualnych poprzez zainstalowanie systemów odnawialnych źródeł energii – ekologicznych i bardziej przyjaznych środowisku,

· w ramach Projektu będą instalowane następujące systemy odnawialnych źródeł energii:

1. Panele fotowoltaiczne,

2. Powietrzne pompy ciepła do podgrzewania wody użytkowej (c.w.u.),

3. Kolektory słoneczne.

· Celem ograniczenia emisji zanieczyszczeń w regionie będą instalowane systemy odnawialnych źródeł energii na nieruchomościach należących do mieszkańców i osób prawnych. Gmina zawarła umowy z osobami fizycznymi (mieszkańcami). Właściciele nieruchomości przystępują do Projektu dobrowolnie na podstawie umowy z Gminą, zgłaszając tym samym swoje nieruchomości, na których będą instalowane systemy odnawialnych źródeł energii. Umowę z Gminą mogły zawrzeć te osoby fizyczne, które dysponują prawem własności do budynku, co było potwierdzane wypisem z księgi wieczystej. Wymagana była również ewentualnie zgoda współwłaścicieli, pod adresem nieruchomości należącej do osoby fizycznej nie mogła być zarejestrowana działalność gospodarcza. Właściciele nieruchomości już od roku 2016 przystępowali do Projektu, podczas gdy ostateczna realizacja będzie miała miejsce w roku 2019. W roku 2019 część osób zrezygnowała i w zamian za te osoby Projektem zostały objęte inne osoby z listy rezerwowej. Właściciel nieruchomości może zrezygnować z Projektu pod warunkiem, że na liście rezerwowej znajdują się inne osoby chętne do udziału w Projekcie. Umowa pomiędzy Właścicielem nieruchomości i Gminą określa kwestie organizacyjne i finansowe, w tym zasady korzystania z systemu odnawialnego źródła energii. Właściciel nieruchomości będzie mógł korzystać z instalacji na warunkach zawartych w umowie i w jej granicach. Wszystkie systemy odnawialnych źródeł energii będą stanowiły własność Gminy przez okres trwałości Projektu, tj. przez okres 5 lat od dnia otrzymania ostatniej płatności, którą to płatność Gmina otrzyma na podstawie umowy o dofinansowanie i umowy o partnerstwie. Po tym okresie, prawo własności do systemu odnawialnego źródła energii zostanie przeniesione na Właściciela nieruchomości. Przez okres trwałości Projektu Właściciel nieruchomości nie będzie mógł sprzedać ani oddać systemu odnawialnego źródła energii. Również Wnioskodawca, przez okres trwałości Projektu, nie może sprzedać, darować ani zdemontować instalacji, gdyż to mogłoby narazić Gminę na konieczność zwrotu dofinansowania. Właściciele nieruchomości są zobowiązani do uiszczenia w umówionym terminie wkładu własnego na rachunek bankowy Gminy Właściciele nieruchomości użyczyli na rzecz Gminy część nieruchomości niezbędnej do instalacji systemu odnawialnego źródła energii z przeznaczeniem na zainstalowanie tego systemu. W ramach umowy zawartej pomiędzy Gminą a Właścicielem nieruchomości, Właściciel ten będzie mógł korzystać, bez dodatkowych opłat, z systemu odnawialnego źródła energii, zgodnie z zasadami wynikającymi z tej umowy. Na podstawie tej umowy, Gmina została upoważniona przez Właściciela nieruchomości do występowania w jego imieniu przed właściwymi organami administracyjnymi, przy ubieganiu się o uzyskanie przewidzianych przepisami prawa pozwoleń, niezbędnych do usytuowania instalacji na obszarze Jego nieruchomości,

· Gmina zobowiązała się do wyłonienia wykonawcy, ustalenia harmonogramu realizacji prac montażowych, sprawowania bieżącego nadzoru inwestorskiego, przeprowadzenia odbiorów końcowych i rozliczenia finansowego Projektu. Wkład własny uiszczany przez Właścicieli nieruchomości będzie jedyną odpłatnością z ich strony na rzecz Gminy wynikającą z realizacji Projektu. Ich wkład własny stanowi część kosztów kwalifikowalnych konkretnego systemu odnawialnego źródła energii określonego przez Wykonawcę, tj. wynagrodzenia należnego Wykonawcy za ten konkretny system. Część ta to 25% kosztów kwalifikowalnych, przy czym umowa z Właścicielem nieruchomości zawiera również maksymalną wysokość wkładu własnego, określoną kwotowo. Jeżeli równowartość 25% kosztów kwalifikowalnych będzie przewyższać maksymalną wysokość wkładu własnego, Właściciel nieruchomości będzie zobowiązany do uiszczenia owej maksymalnej wysokości, określonej kwotowo w umowie. Oznacza to, że wówczas rzeczywisty wkład własny Właściciela nieruchomości będzie niższy niż 25% kosztów kwalifikowalnych,

· wpłaty Właścicieli nieruchomości nie są przeznaczane na koszty nadzoru, promocji. Te koszty kwalifikowalne Gmina pokrywa z własnych środków i z dofinansowania,

· umowa z Wykonawcą będzie pięciostronna – Stronami będą Wykonawca i czterech Zamawiających. Umowa będzie jedna, przy czym z umowy będzie wynikał zakres i rodzaj systemów odnawialnych źródeł energii, jaki będzie wykonany dla poszczególnych gmin. Każda gmina będzie rozliczać się odrębnie z Wykonawcą. Rozliczenie to będzie obejmowało zakres usług wykonanych na terenie danej gminy. Wykonawca wobec tego będzie wystawiał faktury na poszczególne gminy w zakresie zamówienia każdej z nich. Nadzór nad realizacją Projektu sprawował będzie Inspektor Nadzoru wyłoniony w ramach przetargu nieograniczonego. Uprawnionym do przeprowadzania odbioru końcowego jest Inspektor Nadzoru przy udziale przedstawicieli Gmin i Wykonawcy. Całościowy koszt Inspektora Nadzoru będzie finansowany ze środków własnych Gminy (25%) i z dofinansowania (75%). Tak samo zostaną poniesione koszty związane z promocją Projektu,

· okoliczność udzielenia wpłaty przez Właścicieli nieruchomości, jak również wysokość tej wpłaty, pozostają bez wpływu na decyzję o przyznaniu dofinansowania przez instytucję oraz na wysokość tego dofinansowania. Przedmiotem rozliczeń z instytucją nie są kwestie finansowe ustalone przez Gminę z Właścicielami nieruchomości. Warunkiem przyznania dofinansowania nie jest również przeniesienie prawa własności systemu na poszczególnych Właścicieli nieruchomości. Dofinansowanie jest przyznawane w celu współfinansowania kosztów kwalifikowalnych (w tym kosztów promocji, nadzoru) dokonywanych przez Gminę w ramach Projektu i z tych kosztów Gmina rozliczać się będzie z instytucją udzielającą dofinansowania,

· o wysokości dofinansowania decyduje wysokość kosztów kwalifikowalnych ponoszonych przez Gminę na zakupy związane z Projektem. Jeżeli Gmina nie zrealizuje swojej części Projektu, będzie zobowiązana do zwrotu dofinansowania. Zgodnie z umową o dofinansowanie, jeżeli Beneficjent wykorzystał dofinansowanie niezgodnie z przeznaczeniem, z naruszeniem obowiązujących procedur lub pobrał dofinansowanie nienależnie albo w nadmiernej wysokości, Beneficjent zobowiązuje się do zwrotu dofinansowania wraz z odsetkami. Zakłada się jednak, że Gmina oraz gminy partnerskie wykorzystają w całości środki zgodnie z przeznaczeniem i nie będą dokonywać zwrotów. Gmina instaluje systemy odnawialnych źródeł energii na terenie swojej Gminy w wyniku pozyskania dofinansowania na ten cel, nabywając od Wykonawcy takie usługi,

· Gmina nie ma zamiaru w sposób regularny i ciągły świadczyć usług montażu systemów odnawialnych źródeł energii. Nie zatrudnia i nie ma zamiaru zatrudniać pracowników wykonujących tego typu usługi. Gmina zawarła umowy z Właścicielami nieruchomości przed zawarciem umowy o dofinansowanie. Stosownie do tej umowy Gmina zobowiązała się do aplikowania o dofinansowanie, przy czym jednocześnie zastrzeżono, że realizacja Projektu będzie miała miejsce pod warunkiem zawarcia umowy o dofinansowanie,

· realizacja Projektu przez Gminę nie ma również celu zarobkowego. Właściciele nieruchomości jedynie partycypują w kosztach jego realizacji. Wkład jaki będą uiszczać pokrywa jedynie część kosztów kwalifikowalnych. Pozostała część zostanie pokryta środkami własnymi i dofinansowaniem. Gmina uzyskała opinię Głównego Urzędu Statystycznego, Departamentu Standardów i Rejestrów, z której wynika, że czynności świadczone przez Gminę na rzecz Właścicieli nieruchomości polegające na wykonaniu systemów odnawialnych źródeł energii na ich nieruchomościach w ramach realizacji Projektu, mieszczą się w grupowaniu PKWIU (Z 2008 r.) 84.12 „Usługi kierowania w zakresie działalności związanej z ochroną zdrowia, edukacją, kulturą i pozostałymi usługami społecznymi, z wyłączeniem zabezpieczeń społecznych. GUS” uznał, że usługi świadczone przez Gminę polegają na kierowaniu realizacją programu mającego na celu poprawę warunków życia ludności, poprzez ochronę środowiska naturalnego, obejmujące m.in.: pozyskiwanie środków finansowych i dotacji na realizację inwestycji ekologicznych na terenie gminy, np. polegających na instalacji odnawialnych źródeł energii; przygotowanie niezbędnej dokumentacji, pozyskiwanie wykonawców zewnętrznych (organizowanie przetargów), nadzór nad realizacją inwestycji. W dziale 84 PKWiU mieszczą się usługi administracji publicznej i obrony narodowej; usługi w zakresie obowiązkowych zabezpieczeń społecznych.

Wątpliwości Wnioskodawcy w niniejszej sprawie dotyczą braku opodatkowania wkładu własnego uiszczanego przez właścicieli nieruchomości i uzyskanego przez Gminę dofinansowania i w rezultacie uznania, że w zakresie montażu systemów odnawialnych źródeł energii Wnioskodawca nie działa w charakterze podatnika.

W analizowanej sprawie w pierwszej kolejności należy odwołać do stanowiska wyrażonego w wyroku TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21, w którym TSUE wskazał, że:

Jak wskazał Trybunał, musi istnieć bezpośredni związek między dostawą towarów lub świadczeniem usług z jednej strony a świadczeniem wzajemnym rzeczywiście otrzymanym przez podatnika z drugiej strony. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy dostawcą towarów lub usługodawcą z jednej strony a ich odbiorcą z drugiej strony istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, a zapłata otrzymywana przez podmiot dokonujący tych świadczeń stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości dostawy lub usługi świadczonej temu odbiorcy.

Trybunał zauważył, że aby transakcje te mogły zostać uznane za dokonane „odpłatnie” w rozumieniu Dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne, jak wynika to również z art. 73 tej Dyrektywy, aby świadczenie wzajemne za dostawę towarów lub świadczenie usług zostało uzyskane bezpośrednio od ich odbiorcy, bowiem owo świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej.

W dalszej kolejności TSUE zaznaczył, iż okoliczność, że transakcje te zostały dokonane po cenie wyższej lub niższej od kosztu produkcji, a zatem po cenie wyższej lub niższej od ceny rynkowej, nie ma znaczenia dla kwalifikacji transakcji jako odpłatnej, ponieważ okoliczność taka nie może mieć wpływu na bezpośredni związek pomiędzy transakcjami, które zostały lub zostaną dokonane, a świadczeniem wzajemnym, które zostało lub zostanie otrzymane, w wysokości wcześniej określonej według ustalonych kryteriów.

Trybunał wskazał, że w niniejszej sprawie z wyjaśnień przedstawionych przez sąd odsyłający wynika, że Gmina zobowiązuje przedsiębiorstwo, które wygrało przetarg, do dostarczenia i zainstalowania systemów OZE na nieruchomościach właścicieli, którzy wyrazili zainteresowanie uczestnictwem w tej inicjatywie. W tym względzie należy wskazać, że przeniesienie własności takich systemów stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 14 Dyrektywy 2006/112, a udostępnienie ich do użytku stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 24 ust. 1 tej Dyrektywy. Istnienie między Gminą, a tym przedsiębiorstwem umowy dotyczącej instalacji systemów OZE i przeniesienia ich własności na rzecz tej gminy w okresie trwałości projektu pozwala uznać, że wspomniane przedsiębiorstwo dokonuje na rzecz tej gminy transakcji odpłatnej, zważywszy, że ponadto ta sama gmina otrzymuje z tego tytułu od tego samego przedsiębiorstwa indywidualną fakturę, którą sama uiszcza. Transakcja ta, w świetle rozważań przedstawionych w poprzednim punkcie, obejmuje po części dostawę towarów na rzecz Gminy, czyli systemów OZE, których ta gmina staje się właścicielem, a po części świadczenie usług polegających na instalacji tych systemów OZE na nieruchomościach danych mieszkańców. Korzyść przysporzona tej gminie w zamian za zapłatę polega nie tylko na własności wspomnianych systemów OZE, ale również na poprawie jakości życia ogółu jej mieszkańców ze względu na bardziej przyjazny dla środowiska sposób wytwarzania energii. Nie jest jednak wykluczone, że właściciele nieruchomości, na których systemy OZE zostały lub zostaną zainstalowane, są ostatecznymi beneficjentami tej dostawy towarów i tego świadczenia usług, które w tym przypadku byłyby dokonywane przez gminę X za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, czego ustalenie należy do sądu odsyłającego.

Jak zauważył Trybunał, bezsporne jest bowiem, po pierwsze, że owi mieszkańcy staną się na mocy umowy zawartej między każdym z nich a tą gminą, właścicielami systemów OZE po zakończeniu projektu i że będą korzystać z nich od chwili ich instalacji, a po drugie, że wnoszą oni wkład w wysokości co do zasady 25% kosztów podlegających dofinansowaniu, przy czym ów udział nie może przekraczać kwoty uzgodnionej w rzeczonej umowie, do zapłaty za dostawę tych systemów OZE i ich instalację, jak wskazano w pkt 14 niniejszego wyroku. W tym względzie, w świetle orzecznictwa przytoczonego w pkt 25–27 niniejszego wyroku, nie stanowi przeciwwagi okoliczność, że osoba trzecia, a mianowicie dane województwo, pokrywa 75% kosztów kwalifikowalnych w drodze dofinansowania wypłaconego gminie X, ani okoliczność, że łączna kwota odpowiadająca tym udziałom, wynoszącym 25% i 75%, jest niższa niż koszt rynkowy, czyli koszt faktycznie poniesiony przez tę gminę na rzecz przedsiębiorstwa, które wygrało przetarg, zważywszy, że zarówno wkład tych mieszkańców, jak i dofinansowanie z tego województwa dotyczą jedynie kosztów objętych dofinansowaniem, a nie rzeczywistych kosztów w całości. Gdyby w świetle tych rozważań sąd odsyłający doszedł do wniosku, że gmina X na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) Dyrektywy 2006/112, dostawy towarów i świadczenia usług, powinien on ustalić, czy czynności te są dokonywane w ramach działalności gospodarczej, zważywszy, że zgodnie z orzecznictwem działalność można uznać za „działalność gospodarczą” w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi tej Dyrektywy tylko wtedy, gdy stanowi ona jedną z transakcji, o których mowa w art. 2 ust. 1 tej Dyrektywy.

Trybunał przypomniał, w ww. wyroku, że analiza brzmienia art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 wskazuje na szeroki zakres pojęcia „działalności gospodarczej” oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność tę ocenia się per se, niezależnie od jej celów lub rezultatów. Określona działalność jest więc co do zasady uznawana za „gospodarczą”, jeżeli ma charakter stały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez osobę, która ją wykonuje. Z uwagi na trudności w opracowaniu dokładnej definicji działalności gospodarczej należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich jest ona prowadzona, dokonując indywidualnej oceny w odniesieniu do tego, co jest typowym zachowaniem przedsiębiorcy prowadzącego działalność w danej dziedzinie, czyli w niniejszym przypadku instalatora systemów OZE.

Jak wskazał Trybunał, należy zauważyć, że podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu, Gmina wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, jak wynika z postanowienia odsyłającego, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały.

Z informacji przedstawionych przez sąd odsyłający wynika, że Gmina wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej.

Tymczasem Trybunał miał już okazję orzec, że jeżeli Gmina odzyskuje – w drodze otrzymywanych przez nią wkładów – jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie. W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane Gminie przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, jak wskazano w pkt 31 niniejszego wyroku, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane.

W podsumowaniu TSUE uznał, że:

Ostatecznie TSUE orzekł, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

Następnie w podsumowaniu wyroku z 24 stycznia2025 r. sygn. akt I FSK 1645/20, zapadłego w tej sprawie NSA orzekł:

Wobec tego odnosząc okoliczności analizowanej sprawy do tez zawartych w wyroku TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 oraz wyroku NSA z 24 stycznia 2025 r. sygn. akt I FSK 1645/20 należy stwierdzić, że czynności polegające na montażu systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz mieszkańców w ramach realizacji Projektu, nie będą wykonywane w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy i nie będą Państwo z tego tytułu podatnikiem VAT. Czynności te nie będą zatem podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowanie

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2025 r. sygn. akt I FSK 1645/20 oraz orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21, należy stwierdzić, że w zakresie montażu systemów odnawialnych źródeł energii nie działają Państwo w charakterze podatnika VAT, zatem wkład własny uiszczany przez Właścicieli nieruchomości i uzyskane przez Gminę X dofinansowanie nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym Państwa stanowisko oceniając je całościowo uznano za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.