Interpretacja 0112-KDSL1-1.4011.319.2025.2.AK

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

- nieprawidłowe w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup i montaż instalacji fotowoltaicznej;

- nieprawidłowe w części dotyczącej prawa do skorzystania ze zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do wydatków, które zostaną poniesione na zakup mieszkania z przeznaczeniem na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych najbliższych członków rodziny;

- prawidłowe w pozostałej części.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

15 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 12 maja 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem – brak daty sporządzenia (wpływ 23 czerwca 2025 r.) oraz pismem – brak daty sporządzenia (wpływ 2 lipca 2025 r.). Treść wniosku jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowana będąca stroną postępowania:

AA

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

BA.

Opis stanów faktycznych i zdarzenia przyszłego

Data zawarcia umowy kredytu hipotecznego to 26 lipca 2013 r. Kredyt hipoteczny został zaciągnięty w 2013 r. w Banku. Zgodnie z zawartą umową o kredyt hipoteczny jako kredytobiorcy ( tj. Wnioskodawcy) odpowiadali solidarnie za zadłużenie wynikające z umowy (Rozdział 9 par. 46 umowy kredytowej). W rozdziale 1 pkt 2 umowy kredytu, kredyt mieszkaniowy „(…)” wpisano następujące treści:

„Przeznaczenie kredytu:

1) Na potrzeby własne;

2) Cel: – dokończenie budowy domu jednorodzinnego,

– spłata kredytu mieszkaniowego,

– dowolny cel nie zawiązany z prowadzoną przez kredytobiorcę działalnością gospodarczą lub gospodarstwem rolnym”.

W budynku mieszkalnym wybudowanym za środki pochodzące z kredytu zaciągniętego w 2013 r. Wnioskodawcy zamieszkiwali od września 2018 r. do maja 2024 r.

W 2021 r. Wnioskodawcy ponieśli nakłady finansowe na zakup i montaż instalacji fotowoltaicznej naziemnej, co zwiększyło wartość nieruchomości.

23.05.2024 r. została zawarta umowa sprzedaży ww. kredytowanej nieruchomości.

W maju 2024 r. Wnioskodawcy dokonali całkowitej spłaty kredytu hipotecznego w kwocie (…) zł, na którą to kwotę składały się:

1) prowizja za przedterminową spłatę kredytu: (…);

2) spłata kredytu – kapitał: (…);

3) spłata kredytu – odsetki: (…);

4) spłata kredytu – odsetki zawieszone: (…).

W piśmie, które wpłynęło do tut. organu w dniu 23 czerwca 2025 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku w odpowiedzi na pytania organu doprecyzowano opis sprawy w następujący sposób:

1. Wydatki poniesione na zakup i montaż instalacji fotowoltaicznej naziemnej zostały udokumentowane imiennymi fakturami VAT na Wnioskodawczynię.

2. W roku podatkowym 2021 Wnioskodawcy skorzystali z ulgi termomodernizacyjnej w odniesieniu do wydatków na zakup i montaż instalacji fotowoltaicznej naziemnej. Odliczenia z tego tytułu dokonali w załączniku do formularza PIT-37 za 2021 rok. Kwota wydatkowana to (…) (rok 2021, PIT/0, część B, poz. 34).

3. Udzielony Wnioskodawcom kredyt został wydatkowany zgodnie z jego przeznaczeniem, czyli na dokończenie budowy domu jednorodzinnego.

4. Zamiar zakupu mieszkania Wnioskodawcy chcą zrealizować przed 31 grudnia 2027 roku.

5. Mieszkanie Wnioskodawcy planują zakupić w Polsce z przeznaczeniem na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych najbliższych członków rodziny – ich dziecka pozostającego na ich utrzymaniu podczas studiów. Wpisuje się to bowiem w definicję realizacji własnych celów mieszkaniowych.

6. Ze względu na oddalenie uczelni od miejsca zamieszkania, codzienne dojazdy na zajęcia będą uciążliwe, dlatego konieczne będzie zapewnienie dziecku Wnioskodawców stałego miejsca zamieszkania na czas trwania studiów. Zakup mieszkania będzie dokonany w celu zapewnienia dziecku stabilnych i godnych warunków do zamieszkania w trakcie odbywania przez nie studiów stacjonarnych w innej miejscowości.

Ponadto w piśmie, które wpłynęło do tut. organu 2 lipca 2025 r. Wnioskodawcy przedstawili opis zaistniałych stanów faktycznych.

- (…).07.1970 r. – związek małżeński zawarli C i D A;

- (…).09.1973 r. – urodził się syn BA (jedynak);

- (…). 07.1975 r. – C i D A stali się na podst. aktu własności ziemi właścicielami działki 1. Nabycie działki 1 przez DA oraz CA nastąpiło na prawach wspólności ustawowej (Postanowienie Państwowego Biura Notarialnego);

- (…).06.1993 r. – zgon DA;

- W 1993 r. na mocy postępowania spadkowego CA staje się właścicielką 3/4 części majątku, a BA –1/4 części;

- W 2005 r. działka 1 dzieli się na działki 2 (zostaje sprzedana) oraz 3;

- 2007 r. – zawarcie związku małżeńskiego przez Wnioskodawców;

- W 2013 r. – zawarcie umowy kredytu hipotecznego w kwocie (…) tys. zł przez Wnioskodawców;

- 25.04.2014 r. – UMOWA DAROWIZNY – mąż Wnioskodawczyni daruje małżonce – Wnioskodawczyni udział wynoszący jedną czwartą części we współwłasności (dz. 3, której częścią składową jest budynek mieszkalny o numerze porządkowym (…) oraz budynek mieszkalny w budowie) postanawiając, że przedmiot tej darowizny stanowił będzie ich majątek wspólny;

- 13.02.2020 r. – UMOWA ZNIESIENIA WSPÓŁWŁASNOŚCI NIERUCHOMOŚCI – CA oraz małżonkowie AA i BA dokonują zniesienia współwłasności nieruchomości położonej w (…) w ten sposób, że własność (w całości) tej nieruchomości – we wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej – nabywają małżonkowie AA i BA – do majątku wspólnego, stwierdzając równocześnie, że zniesienia współwłasności dokonują bez spłaty na rzecz CA;

- 23.05.2024 r. – UMOWA SPRZEDAŻY DOMU (usytuowanego na działce 5 powstałej z podziału działki 3 na działki 4 i 5);

- Maj 2024 r. – całkowita spłata kredytu hipotecznego.

Pytania

1. Czy nakłady finansowe poczynione podczas użytkowania nieruchomości w 2021 r. na montaż instalacji fotowoltaicznej naziemnej stanowią koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży tejże nieruchomości (w 2024 r.) i czy korzystanie z ulgi termomodernizacyjnej wyklucza taką możliwość?

2. Czy w przypadku Wnioskodawców spłata kredytu hipotecznego, czyli kapitału + odsetek + odsetek zawieszonych jest wydatkiem na własne cele mieszkaniowe?

3. Czy zakup mieszkania w ciągu trzech lat od sprzedaży ww. nieruchomości będzie wydatkiem na cele własne mieszkaniowe?

Państwa stanowisko w sprawie

Do kosztów uzyskania przychodu w świetle art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można zaliczyć udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość nieruchomości w czasie jej posiadania, dlatego Wnioskodawcy uważają, że zakup i montaż paneli fotowoltaicznych naziemnych stanowi koszt, ponieważ zwiększyło to wartość nieruchomości (system fotowoltaiczny znajduje się na działce sprzedanej wraz z budynkiem), wydatki na fotowoltaikę zostały poniesione w czasie posiadania ww. nieruchomości oraz Wnioskodawcy posiadają fakturę VAT.

W art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT ustawodawca podaje, że wydatki poniesione przez podatnika na własne cele mieszkaniowe uważa się wydatki poniesione na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego przez podatnika przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości, dlatego Wnioskodawcy uważają, że kwota spłaconego przez nich kredytu hipotecznego (kapitał + odsetki + odsetki przeterminowane) po sprzedaży kredytowanej nieruchomości stanowi wydatek na własne cele mieszkaniowe, zatem kwalifikuje się do zwolnienia z podatku.

Stanowisko w sprawie zdarzenia przyszłego, czyli zakupu mieszkania:

Zbywając nieruchomość, jako sprzedający Wnioskodawcy chcieliby przeznaczyć uzyskane środki (oprócz spłaconego kredytu) na remont swojego obecnego miejsca zamieszkania i zakup drugiej nieruchomości. Wnioskodawcy uważają, że w takiej sytuacji mają prawo zaliczyć wydane na ww. cele środki do wydatków na własne cele mieszkaniowe i nie jest to ograniczone tylko do nakładów poczynionych w nieruchomości, w której obecnie mieszkają. Wnioskodawcy chcieliby zakupione mieszkanie czasowo wynajmować, a korzystać z lokalu na własne potrzeby planują w przyszłości.

Podsumowując:

Wnioskodawcy uważają, że fakt posiadania innych nieruchomości oraz ich przeznaczenie nie powinien mieć znaczenia. Ustawodawca bowiem nie zastrzega, że własne cele mieszkaniowe podatnika ograniczać się muszą do posiadania przez niego tylko jednej nieruchomości mieszkalnej (art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy:

Wobec powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości i ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (wybudowanie) i nie zostaje dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 30e ust. 1 cytowanej ustawy:

W myśl art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z treści przepisu art. 19 ust. 1 ww. ustawy wynika, że:

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

W myśl art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy:

Stosownie do art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c lub ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30e ust. 4 przywołanej ustawy:

Na mocy art. 30e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z kolei, art. 30e ust. 7 ww. ustawy stanowi, że:

Z opisu sprawy wynika, że w 2013 r. zaciągnęliście Państwo kredyt hipoteczny na budowę domu jednorodzinnego. W budynku mieszkalnym wybudowanym za środki pochodzące z kredytu hipotecznego zamieszkiwaliście Państwo od września 2018 r. do maja 2024 r. Ponadto w 2021 r. ponieśli Państwo nakłady finansowe na zakup i montaż instalacji fotowoltaicznej naziemnej, co zwiększyło wartość nieruchomości. Wydatki poniesione na zakup i montaż instalacji fotowoltaicznej naziemnej zostały udokumentowane imiennymi fakturami VAT na Panią. W roku podatkowym 2021 skorzystali Państwo z ulgi termomodernizacyjnej w odniesieniu do wydatków na zakup i montaż instalacji fotowoltaicznej naziemnej – odliczenia z tego tytułu dokonali w załączniku do formularza PIT-37 za 2021 rok. Kwota wydatkowana to (…) (rok 2021, PIT/0, część B, poz. 34). 23 maja 2024 r. została zawarta umowa sprzedaży ww. nieruchomości.

Powzięliście Państwo wątpliwość czy nakłady finansowe poczynione podczas użytkowania nieruchomości w 2021 r. na montaż instalacji fotowoltaicznej naziemnej stanowią koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży tejże nieruchomości (w 2024 r.) i czy korzystanie z ulgi termomodernizacyjnej wyklucza taką możliwość.

Zauważyć należy, że określony w zacytowanym art. 22 ust. 6c ww. ustawy katalog wydatków, które mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu, ma charakter katalogu zamkniętego, w związku z czym tylko wydatki wyraźnie w nim wskazane mogą pomniejszyć uzyskany przychód. Zatem, do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d ww. ustawy, zaliczyć można wyłącznie:

a) udokumentowane koszty nabycia,

b) udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Mając zatem na względzie treść art. 22 ust. 6c i 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu poniesionych na nieruchomość nakładów uwarunkowane zostało koniecznością:

a) zwiększenia jej wartości,

b) poniesienia w czasie posiadania przedmiotowej nieruchomości,

c) oraz udokumentowania fakturami VAT lub dokumentami stwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych.

Na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych za nakłady należy zatem rozumieć wszelkie inwestycje, które zmieniają/przeobrażają daną rzecz, nadając jej nową jakość. Zatem nakłady, o których mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy, poniesione w trakcie posiadania nieruchomości, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu jej odpłatnego zbycia, jeżeli odznaczają się remontowym, modernizacyjnym lub ulepszającym charakterem i zwiększyły wartość nieruchomości.

Przepis ten tworzy katalog zamknięty, który w żadnym wypadku nie dopuszcza zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów innych wydatków niż wymienione. Zatem, sam fakt poniesienia przez podatnika wydatku nie upoważnia go jeszcze do zaliczenia tego wydatku do kosztów nabycia lub nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6c i 6d ww. ustawy.

Zaznaczyć należy jednak, że odliczeniu podlegają tylko te wydatki, których ciężar ekonomiczny ponosi podatnik (uszczuplają jego majątek). Nie ma możliwości odliczenia wydatków, które w jakiejkolwiek formie pomniejszyły już zobowiązanie podatkowe podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że w roku podatkowym 2021 skorzystaliście Państwo z ulgi termomodernizacyjnej w odniesieniu do wydatków na zakup i montaż instalacji fotowoltaicznej naziemnej. Odliczenia z tego tytułu dokonaliście za 2021 rok. Kwota wydatkowana to (…) zł.

W powyższym zakresie należy wskazać, że zgodnie z art. 26h ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Natomiast stosownie do art. 26h ust. 5 cytowanej ustawy:

Zgodnie z ogólną zasadą: tego samego wydatku nie można rozliczyć dwa razy. Zatem jeśli podatnik już skorzystał z ulgi termomodernizacyjnej, nie może tych samych wydatków drugi raz zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

W rezultacie stwierdzić należy, że nie możecie Państwo zaliczyć poniesionego wydatku na zakup i montaż instalacji fotowoltaicznej naziemnej w koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, ponieważ ten wydatek został już uwzględniony (rozliczony) przez Państwa w ramach ulgi termomodernizacyjnej.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w tym zakresie jest nieprawidłowe.

Z przedstawionego już uprzednio opisu sprawy wynika, że w 2013 r. zaciągnęliście Państwo kredyt hipoteczny w Banku budowę domu jednorodzinnego. Udzielony Państwu kredyt został wydatkowany zgodnie z jego przeznaczeniem, czyli na dokończenie budowy domu jednorodzinnego. W budynku mieszkalnym wybudowanym za środki pochodzące z kredytu hipotecznego zamieszkiwaliście Państwo od września 2018 r. do maja 2024 r. Natomiast 23.05.2024 r. sprzedaliście Państwo ww. nieruchomość. Środki ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości przeznaczyliście Państwo w części na spłatę zaciągniętego kredytu hipotecznego wraz z odsetkami, spłaty tej dokonaliście Państwo w maju 2024 r. Za pozostałe pieniądze ze sprzedaży nieruchomości planujecie Państwo zakupić m.in. mieszkanie z przeznaczeniem na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych najbliższych członków rodziny – Państwa dziecka pozostającego na Państwa utrzymaniu podczas studiów. Ze względu na oddalenie uczelni od miejsca zamieszkania, codzienne dojazdy na zajęcia będą uciążliwe, dlatego zakup mieszkania będzie dokonany w celu zapewnienia Państwa dziecku stabilnych i godnych warunków do zamieszkania w trakcie odbywania przez nie studiów stacjonarnych w innej miejscowości. Zamiar zakupu mieszkania chcą Państwo zrealizować przed 31 grudnia 2027 roku.

Powzięliście Państwo wątpliwość, czy w części w której ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości zakupią Państwo mieszkanie z przeznaczeniem na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych najbliższych członków rodziny – Państwa dziecka pozostającego na Państwa utrzymaniu podczas studiów, wydatki te będą mogły być uznane za poniesione na Państwa własne cele mieszkaniowe oraz czy jeśli dokonali Państwo spłaty kredytu wraz z odsetkami, wydatki te mogą być uznane w tej części za poniesione na Państwa własne cele mieszkaniowe.

Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy - może zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D – dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

Cytowany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia – w warunkach określonych w ustawie – uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przychodu wyłącznie na własne cele mieszkaniowe wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Tym samym, aby dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości był w całości zwolniony z podatku dochodowego, cały przychód ze zbytej nieruchomości musi być wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Art. 21 ust. 25 ww. ustawy stanowi, że:

W świetle natomiast art. 21 ust. 25a cytowanej ustawy:

Stosownie do art. 21 ust. 26 powołanej ustawy:

Art. 21 ust. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Na podstawie art. 21 ust. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Nadmienić trzeba też, że zgodnie z art. 21 ust. 30 omawianej ustawy:

W konsekwencji, korzystanie ze zwolnienia od podatku jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji. W przypadku niewypełnienia warunków określonych w wyżej cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik traci prawo do ulgi i jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego.

Rozstrzygając zatem o prawie do zwolnienia z opodatkowania należy pamiętać, że zawarty w art. 21 ust. 25 ustawy katalog wydatków uprawniających do zwolnienia ma charakter zamknięty i w związku z tym tylko wydatkowanie środków na realizację celów w nim wskazanych pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania. Inne wydatki niż wymienione w tym katalogu nie uprawniają do skorzystania z powyższego zwolnienia.

Ponadto należy zauważyć, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Podkreślenia wymaga również kwestia, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przez podatnika przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Należy zauważyć, że z wykładni językowej przytoczonych wyżej przepisów, a w szczególności z zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy sformułowania: „(…) wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości (…), jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe (…)” wynika, że podstawową okolicznością decydującą o stosowaniu powyższego zwolnienia jest przeznaczenie w określonym czasie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe. Innymi słowy ważny jest moment uzyskania przychodu i poniesienia wydatku. Termin do wydatkowania środków rozpoczyna się bowiem począwszy od dnia sprzedaży, a kończy z upływem trzech lat liczonych od końca roku, w którym miała miejsce sprzedaż nieruchomości lub praw. Środki przeznaczone na ww. cele mieszkaniowe muszą bezwzględnie pochodzić ze sprzedaży nieruchomości lub praw.

Ponadto treść art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że oprócz czasu, w którym przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości ma zostać wydatkowany, istotny jest również cel, na który został wydatkowany. Ustawodawca w art. 21 ust. 25 ww. ustawy zawarł katalog wydatków stanowiących „własne cele mieszkaniowe” podatnika, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 cyt. ustawy. Katalog tych wydatków – jak już wyżej wyjaśniono – ma charakter zamknięty, jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Ze zwolnienia tego wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania ww. zwolnienia i dopisując ten przymiotnik podkreślił, że celem nadrzędnym jest zwolnienie tylko takiego przychodu podatnika, który wydatkowany zostanie na zaspokojenie jego „własnych celów mieszkaniowych” rozumianych jako potrzeba zapewnienia sobie dachu nad głową. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, a nie np. lokata kapitału lub zdobywanie źródła zarobkowania bądź zapewnienie dachu nad głową innym osobom niż podatnik. Wyraz „mieszkaniowe” w wyrażeniu „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić podmiotowo do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu szczegółowo określonymi w art. 21 ust. 25 ustawy, a nie do wydatkowania przychodu w znaczeniu jedynie przedmiotowym.

Zwolnienie to nie obejmuje dochodów ze sprzedaży nieruchomości i praw, jeśli przychód zostanie wykorzystany na nabycie innych nieruchomości lub praw w sytuacji, gdy działania te wskazują na charakter zarobkowy, spekulacyjny, inwestycyjny lub inny, który nie jest ukierunkowany na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Podatnik może skorzystać z tego zwolnienia w związku z zakupem lokalu mieszkalnego, jeśli nabył go w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych i faktycznie realizuje lub będzie realizował w nim swoje potrzeby mieszkaniowe.

Również według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy, tj. wydatkowanie środków na określony przedmiot musi łączyć się z funkcją jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy (podatnika) – zaspokojenie jego własnych celów mieszkaniowych.

Nie zaspokaja zatem swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która np. posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu, remontu celem późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem lub dla realizacji potrzeb mieszkaniowych innych osób np. dzieci lub najemców. Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu nieruchomości w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy poczynienie wydatków na nabycie/budowę, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

W przypadku nabycia lokalu mieszkalnego, ze środków ze sprzedaży innej nieruchomości podatnik faktycznie powinien w tym lokalu własne cele mieszkaniowe realizować, a więc mieszkać. Nie wystarczy być zatem właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości. Nieruchomość, która nie jest zamieszkała przez podatnika, nie jest wykorzystywana przez niego do zamieszkania lub jest wykorzystywana do innych celów niż zaspokojenie własnych potrzeb podatnika (np. zamieszkują ją lub zamieszkiwać będą inne niż podatnik osoby), nie jest nieruchomością na rzecz której wydatki mogłyby zostać uznane za realizację własnego celu mieszkaniowego.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 15 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 650/16:

W świetle powyższego, podatnik może skorzystać z omawianego zwolnienia w związku z nabyciem lokalu mieszkalnego jedynie w sytuacji, gdy dokonuje tego w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych i faktycznie realizuje lub będzie realizował w nim swoje potrzeby mieszkaniowe.

Tymczasem z treści wniosku wynika, że mieszkanie zostanie zakupione przez Państwa z przeznaczeniem na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych najbliższych członków rodziny - Państwa dziecka pozostającego na Państwa utrzymaniu podczas studiów.

Biorąc pod uwagę powyższe, nie przysługuje Państwu prawo do skorzystania ze zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do wydatków, które zamierzają Państwo ponieść na zakup mieszkania, ponieważ zgodnie z przedstawionymi informacjami nie będziecie Państwo mieszkać w tej nieruchomości i nie będziecie realizować w niej własnych celów mieszkaniowych.

W tym zakresie Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Z kolei, do celów, których realizacja uprawnia do zwolnienia, ustawodawca zalicza wskazaną w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, na cele określone w pkt 1, które obejmują m.in. budowę własnego budynku mieszkalnego.

Z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ww. ustawy jasno wynika, że kredyt, na którego spłatę zostanie przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, musi być kredytem zaciągniętym na własne cele mieszkaniowe, które zostały wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Celem ustawodawcy było bowiem premiowanie zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych przez podatnika. Spłacony kredyt (pożyczka) nie ma być jakimkolwiek kredytem (pożyczką), lecz musi spełniać ściśle określone ustawą wymagania. Musi to być kredyt (pożyczka) – co wynika literalnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ww. ustawy – zaciągnięty przez podatnika na cele określone w pkt 1, a więc na cele mieszkaniowe. Ważne jest również, aby spłacany kredyt zaciągnięty był przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości i aby kredyt ten zaciągnięty był przez osobę, która uzyskuje przychód ze sprzedaży.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzam, że będą Państwo mogli skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z przeznaczeniem – w okresie 3 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości – części przychodu z odpłatnego zbycia tej nieruchomości na spłatę kredytu hipotecznego wraz z odsetkami zaciągniętego na budowę domu, w którym realizowaliście Państwo w okresie 2018-2024 r. swoje cele mieszkaniowe.

Podsumowując, wydatkowanie środków ze sprzedaży nieruchomości, na spłatę kredytu hipotecznego wraz z odsetkami i odsetkami zawieszonymi, zaciągniętego na budowę domu jednorodzinnego, w którym Państwo realizowaliście do 2024 r. swoje cele mieszkaniowe, stanowi wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym zakresie Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

- stanów faktycznych, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dacie zaistnienia zdarzenia oraz

- zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zwrócić należy także uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (sformułowanych pytań). Inne kwestie wynikające z opisu sprawy lub własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Zainteresowana będąca stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy Ordynacja podatkowa.