Interpretacja 0112-KDSL1-1.4011.616.2025.2.MJ

Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 października 2025 r. wpłynął Pani wniosek z 8 października 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełniła go Pani pismem z 19 listopada 2025 r. (wpływ 19 listopada 2025 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego (doprecyzowany pismem z 19 listopada 2025 r.)

 (1) Wnioskodawca w 2022 r. zawarł trzy umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego. Jedna umowa sprzedaży (…) dotyczyła sprzedaży działki niezabudowanej położonej w (…) nr 3, o powierzchni (...) ha – dalej jako „Nieruchomość 1”, która nie była objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego oraz dla której nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy, a w ewidencji gruntów i budynków oznaczona była jako grunty orne. Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa oświadczył, że nie skorzysta z prawa pierwokupu przedmiotowej działki gruntu. Druga umowa sprzedaży (…) dotyczy sprzedaży działki niezabudowanej położonej w (…) nr 2, o powierzchni (...) ha – dalej jako „Nieruchomość 2”, która nie była objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego oraz dla której nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy, a w ewidencji gruntów i budynków oznaczona była jako grunty orne. Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa oświadczył, że nie skorzysta z prawa pierwokupu przedmiotowej działki gruntu. Trzecia umowa sprzedaży (…) dotyczy sprzedaży działki niezabudowanej położonej w (…) nr 1, o powierzchni (...) ha – dalej jako „Nieruchomość 3”, która nie była objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego oraz dla której nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy, a w ewidencji gruntów i budynków oznaczona była jako grunty orne. Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa oświadczył, że nie skorzysta z prawa pierwokupu przedmiotowej działki gruntu.

(2) „Nieruchomość 1” , „Nieruchomość 2” i „Nieruchomość 3” stanowi majątek osobisty Wnioskodawcy i zostały nabyte częściowo w drodze dziedziczenia po BC (mąż Wnioskodawcy) w dniu (…) 2019 r., z kolei mąż nabył je w latach siedemdziesiątych XX wieku oraz częściowo w drodze umowy o dział spadku z dnia (…) 2020 r. (pozostali współwłaściciele nabyli w 2019 r. udziały w ww. nieruchomościach po BC – ojcu współwłaścicieli, z kolei ojciec nabył je w latach siedemdziesiątych XX wieku - data pierwotnego nabycia udziałów. Pierwotnie „Nieruchomości 1-3” stanowiła niezabudowana działka 4, o powierzchni (...) ha, położona w (…), która została podzielona na działki o numerach: 3 o powierzchni (...) ha, 2 o powierzchni (...) ha, 1/9 o powierzchni (...) ha. Zgodnie z zapisem w akcie notarialnym: „Stawający zapewniają, że z tytułu działu spadku nie mają względem siebie żadnych roszczeń oraz nie następują między nimi spłaty ani dopłaty i zawarcie umowy następuje nieodpłatnie”. W wyniku działu spadku po mężu Wnioskodawca uzyskał większy udział w masie spadkowej niż wynikający pierwotnie z nabycia spadku. Dział spadku odbył się bez spłat i dopłat.

(3) Sprzedaż „Nieruchomości 1”, „Nieruchomości 2” i „Nieruchomości 3” związana byłą ze zmianami zachodzącymi w otoczeniu gospodarczym, w tym trwającym konfliktem zbrojny na terytorium (…) i oraz sytuacją gospodarczą w Polsce, która spowodowała: nagły wzrost kosztów życia (m.in. wysokie koszty jedzenia, energii, paliw, inflacja), co spowodowało pogorszenie sytuacji finansowej z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy i przez niego niezawinionych.

(4) Podkreślić należy, iż „Nieruchomość 1”, „Nieruchomość 2” i „Nieruchomość 3” nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę w celach gospodarczych. „Nieruchomość 1”, „Nieruchomość 2” i „Nieruchomość 3” nigdy nie była przedmiotem umowy najmu i dzierżawy, umowy leasingu bądź innych umów o korzystanie z Nieruchomości lub z jej części. Nieruchomości te przez cały okres użytkowania przez Wnioskodawcę była wykorzystywana wyłącznie na cele związane z prowadzonym gospodarstwem rolnym (nigdy na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą lub w wykonaniu działalności gospodarczej). Wnioskodawca nie poniósł też żadnych wydatków na ulepszenie „Nieruchomości 1” „Nieruchomości 2” i „Nieruchomości 3”.

(5) Dodać należy, iż Wnioskodawca nie zajmuje się zarobkowo działalnością deweloperską czy budowlaną, nie jest też agentem nieruchomości (nie jest specjalistą w tym zakresie) i tym samym prowadzone przez niego działania związane z „Nieruchomością 1”, „Nieruchomością 2” i „Nieruchomością 3” miały wyłącznie charakter czynności prywatnych. Wnioskodawca nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, w szczególności w zakresie obrotu nieruchomościami.

(6) Wnioskodawca oprócz sprzedanych w 2022 r. przedmiotowych nieruchomości posiada także inną nieruchomość zabudowaną, położoną w (…), o powierzchni (...) ha. Nieruchomość ta nie jest przeznaczona do zbycia i wykorzystywana jest na własny cel mieszkaniowy. Nieruchomość ta została nabyta na wyłączność w 2020 r. na podstawie umowy o podział majątku wspólnego i umowy o dział spadku, a pierwotnie udział w prawie własności tej nieruchomości Wnioskodawca nabył w 2019 r. na podstawie dziedziczenia po swoim mężu BC, który nabył ją w latach siedemdziesiątych XX wieku. Wnioskodawca sprzedał wcześniej w roku 2020 dwie nieruchomości niezabudowane, położone w (…) nr 11 i nr 12. Nieruchomości te zostały uprzednio nabyte częściowo w drodze umowy darowizny w 2015 r. oraz częściowo w drodze dziedziczenia po swoim mężu BC w 2019 r., który nabył ją w latach siedemdziesiątych XX wieku oraz częściowo w drodze umowy darowizny w 2020 r. Dochód z tej sprzedaż został wykazany w zeznaniu PIT-39 za rok 2020. Wnioskodawca nigdy nie nabywał nieruchomości w celach handlowych i nie zamierza w przyszłości nabywać innych nieruchomości w celu późniejszej sprzedaży.

(7) Ponadto Wnioskodawca udziela następujących odpowiedzi na pytania, które mogą się pojawić w związku z przedmiotowym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej:

1.  Czy zgodnie z art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.), ma Pani nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce?

Odpowiedź: Tak.

2.  W jaki sposób były przez Panią wykorzystywane „Nieruchomość 1”, „Nieruchomość 2” i „Nieruchomość 3”, których dotyczy wniosek przed ich sprzedażą?

Odpowiedź: Przedmiotowa „Nieruchomość 1”, „Nieruchomość 2” i „Nieruchomość 3” wykorzystywane były do prowadzenia produkcji roślinnej.

3.  Czy pomiędzy Panią i Pani mężem istniała ustawowa wspólność majątkowa?

Odpowiedź: Tak.

Jeśli tak, to czy „Nieruchomość 1”, „Nieruchomość 2” i „Nieruchomość 3”, o których mowa we wniosku, Pani mąż nabył „w latach siedemdziesiątych XX wieku” do majątku osobistego, czy też stanowiły one Państwa majątek wspólny, objęty małżeńską wspólnością majątkową?

Odpowiedź: „Nieruchomość 1”, „Nieruchomość 2” i „Nieruchomość 3”, o których mowa we wniosku, mąż nabył „w latach siedemdziesiątych XX wieku” do majątku osobistego.

4.  Czy „Nieruchomość 1”, „Nieruchomość 2” i „Nieruchomość 3”, o których mowa we wniosku, były niezabudowane, czy zabudowana?

Odpowiedź: „Nieruchomość 1”, „Nieruchomość 2” i „Nieruchomość 3”, o których mowa we wniosku, były niezabudowane.

Jeśli była zabudowana – czy zabudowa ma charakter mieszkalny, czy użytkowy?

Odpowiedź: Nie dotyczy.

5.  Czy przedmiotowe „Nieruchomość 1”, „Nieruchomość 2” i „Nieruchomość 3” w momencie sprzedaży stanowiły gospodarstwo rolne bądź wchodziły w jego część składową w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1176)?

Odpowiedź: Tak.

6.  Czy „Nieruchomość 1”, „Nieruchomość 2” i „Nieruchomość 3”, będące przedmiotem sprzedaży przez Panią, są/będą wykorzystywane przez ich nabywców do celów rolniczych?

Odpowiedź: Tak.

7.  Czy przedmiotowe nieruchomości „Nieruchomość 1”, „Nieruchomość 2” i „Nieruchomość 3”, w związku z ich sprzedażą nie utraciły charakteru rolnego?

Odpowiedź: Przedmiotowe nieruchomości „Nieruchomość 1”, „Nieruchomość 2” i „Nieruchomość 3”, w związku z ich sprzedażą nie utraciły charakteru rolnego.

8.  Czy w przedmiotowej sprawie miał miejsce dział spadku?

Odpowiedź: Tak.

Jeśli tak, to:

a)  czy zawartej umowie działu spadku towarzyszyły spłaty i dopłaty?

Odpowiedź: Nie

b)  co było przedmiotem działu spadku (jakie składniki majątku)?

Odpowiedź: Niezabudowana działka 4, o powierzchni (...) ha, położona (…), która została podzielona na działki o numerach: 3 o powierzchni (...) ha, 2 o powierzchni (...) ha, 1 o powierzchni (...) ha.

c)  jakie udziały (należy wskazać wysokość udziału/udziałów) w gospodarstwie będącym przedmiotem działu spadku posiadali poszczególni uczestnicy działu spadku – w tym Pani, przed dokonaniem działu spadku?

Odpowiedź: AC, WZ, BC i DC po 1/4 (jeden przez cztery) części każdy z nich, co zostało stwierdzone dnia 8 października 2019 roku aktem poświadczenia dziedziczenia.

d)  czy wartość majątku nabytego przez Panią w drodze działu spadku po Pani mężu przekroczyła wartość udziału, jaki pierwotnie przysługiwał Pani w całej masie spadkowej? Należy wziąć pod uwagę wszystkie składniki jakie wchodziły w skład masy spadkowej po Pani mężu.

Odpowiedź: Tak.

e)  czy podział ten był ekwiwalentny?

Odpowiedź: Nie.

f)   czy wystąpiło u Pani przysporzenie majątkowe?

Odpowiedź: Tak.

9.  Czy w przedstawionym zdarzeniu miało miejsce zniesienie współwłasności?

 Odpowiedź: Nie.

10.  W jaki sposób działka nr 4 była sklasyfikowana w ewidencji gruntów przed jej podziałem?

Odpowiedź: Grunty orne klasy IVa (RIVa), wytworzone z gleb pochodzenia mineralnego.

11.  W jaki sposób działki „Nieruchomość 1”, „Nieruchomość 2” i „Nieruchomość 3”, powstałe z podziału działki nr 4 były sklasyfikowana w ewidencji gruntów po dokonaniu podziału?

Odpowiedź: Grunty orne klasy IVa (RIVa), wytworzone z gleb pochodzenia mineralnego.

12.  Czy podział ww. nieruchomości wiązał się ze zmianą przeznaczenia gruntu?

Odpowiedź: Nie.

13.  Czy występowała Pani o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla przedmiotowych działek „Nieruchomość 1”, „Nieruchomość 2” i „Nieruchomość 3”, ?

 Odpowiedź: Nie.

(8) Wnioskodawca ma wątpliwość czy czynność sprzedaży w 2022 r. „Nieruchomości 1” „Nieruchomości 2” i „Nieruchomości 3”, w opisanym stanie faktycznym stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca podkreśla, że wniosek nie dotyczy rozstrzygnięcia skutków podatkowych sprzedaży w roku 2020 dwóch nieruchomości niezabudowanych, położonych w  (…) nr 11 i nr 12. Dochód z tej sprzedaż został wykazany w zeznaniu PIT-39 za rok 2020.

W piśmie z 19 listopada 2025 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, w odpowiedzi na pytania organu doprecyzowała Pani opis sprawy o następujące informacje:

W związku ze wskazaniem w treści wniosku, że:

oraz

proszę o wskazanie:

a)           jakie okoliczności oraz dokumenty potwierdzają powyższe stwierdzenia

Odpowiedź: Dla przedmiotowych „Nieruchomość 1”, „Nieruchomość 2” i „Nieruchomość 3”, wydano dla każdej z nieruchomości decyzje Dyrektora Generalnego Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa, w której istnieje zapis, że kupujący złożył oświadczenie, w którym zobowiązuje się do prowadzenia działalności rolnej na nabytym gruncie. Zaświadczenia i dokumenty związane ze sprzedażą i nabyciem gruntów rolnych wymagane ustawą z dnia 11.04.2003 o kształtowaniu ustroju rolnego zostały powołane w aktach notarialnych sporządzonych na okoliczność zbycia wymienionych nieruchomości.

Z zapisów w akcie notarialnym wynika, że: działka gruntu nr 3 stanowi nieruchomość rolną w rozumieniu przepisów ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego, nie jest ona objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, nie wydano dla niej żadnej decyzji o warunkach zabudowy, a w ewidencji gruntów i budynków oznaczona jest jako grunty orne.

Z zapisów w akcie notarialnym wynika, że: działka gruntu nr 2 stanowi nieruchomość rolną w rozumieniu przepisów ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego, nie jest ona objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, nie wydano dla niej żadnej decyzji o warunkach zabudowy, a w ewidencji gruntów i budynków oznaczona jest jako grunty orne.

Z zapisów w akcie notarialnym wynika, że: działka gruntu nr 1 stanowi nieruchomość rolną w rozumieniu przepisów ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego, nie jest ona objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, nie wydano dla niej żadnej decyzji o warunkach zabudowy, a w ewidencji gruntów i budynków oznaczona jest jako grunty orne.

b)  czy cel nabycia nieruchomości  został wskazany w akcie notarialnym (aktach notarialnych)?

Odpowiedź: Cel nabycia nieruchomości nie został wskazany w aktach notarialnych.

Z zapisów w akcie notarialnym wynika, że nabywca „Nieruchomości 1” oświadczył że:

„- nie jest rolnikiem indywidualnym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (nie spełnia warunków określonych w art. 5 i 6 tej ustawy), nie jest właścicielem, użytkownikiem wieczystym, dzierżawcą lub samoistnym posiadaczem żadnej nieruchomości rolnej, a ponadto nie jest osobą bliską zbywcy w rozumieniu przepisów wskazanej ustawy,

- znana jest mu treść art. 2b powołanej wyżej ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego, a w szczególności fakt, że jest zobowiązany osobiście prowadzić gospodarstwo rolne, w skład którego wejdzie przedmiotowa działka gruntu przez okres co najmniej 5 lat, licząc od dnia nabycia, a nadto, że w okresie tym nie może zbyć ani oddać przedmiotowej działki gruntu w posiadanie innym podmiotom (w tym wydzierżawić) – z wyjątkami, o których mowa w przepisach powołanej wyżej ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego”.

Z zapisów w akcie notarialnym wynika, że nabywca „Nieruchomości 2”, oświadczył, że:

„- nie jest rolnikiem indywidualnym, ale znana mu jest treść zapisów ustawy z dnia 11.04.2003 o kształtowaniu ustroju rolnego”.

Z zapisów w akcie notarialnym wynika, że nabywca „Nieruchomości 3”, oświadczył, że:

- nie jest rolnikiem indywidualnym, ale znana mu jest treść zapisów ustawy z dnia 11.04.2003 o kształtowaniu ustroju rolnego,

- zobowiązuje się do osobistego prowadzenia gospodarstwa rolnego na nabywanym gruncie”.

Na jakie konkretnie cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 25 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostaną/zostały wydatkowane przez Panią środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży nieruchomości stanowiących przedmiot wniosku?

Odpowiedź: Środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży nieruchomości stanowiących przedmiot wniosku zostaną wydatkowane na nabycie udziału w budynku mieszkalnym.

Czy wydatkowanie to nastąpiło/nastąpi w okresie trzech lat liczonych od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości? Jeżeli tak, należy wskazać czy w całości czy w części. Proszę szczegółowo opisać wszystkie okoliczności w tym zakresie.

Odpowiedź: Wydatkowanie to nastąpi w okresie trzech lat liczonych od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości. Środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży nieruchomości stanowiących przedmiot wniosku zostaną wydatkowane w całości na nabycie udziału w budynku mieszkalnym.

Kto, kiedy oraz w jakim celu dokonał podziału działki 4 na działki 3, 2, 1?

Odpowiedź: Właścicielka AC, podział geodezyjny został dokonany w trybie rolnym - zatwierdzono dnia 09.12.2021 r., w cel utworzenia mniejszych działek rolnych, których powierzchnia ma być większa niż (...) ha.

Czy na moment sprzedaży była Pani wyłącznym właścicielem „Nieruchomości 1”, „Nieruchomości 2” oraz „Nieruchomości 3”?

Odpowiedź: Tak.

Pytanie (sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 19 listopada 2025 r.)

Czy sprzedaż w roku 2022 trzech działek niezabudowanych – „Nieruchomości 1”, „Nieruchomości 2” oraz „Nieruchomości 3”podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz czy sprzedaż ta korzysta ze zwolnienia określonego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 oraz art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Wskazała Pani, że oczekuje oceny, czy sprzedaż w roku 2022 trzech działek niezabudowanych – „Nieruchomości 1”, „Nieruchomości 2” oraz „Nieruchomości 3”podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz oceny czy sprzedaż ta korzysta ze zwolnienia od określonego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 oraz art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Pani stanowisko w sprawie

(1) W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji sprzedaży w roku 2022 „Nieruchomości 1” , „Nieruchomości 2” i „Nieruchomości 3”, uprzednio nabytych częściowo w wyniku dziedziczenia w 2019 r. oraz częściowo w drodze umowy o dział spadku w 2020 r. do majątku prywatnego (osobistego), czynność taka:

a)  nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w zw. z art. 10 ust. 5 u.PIT, dotyczy sprzedaży ww. nieruchomości nabytych częściowo w wyniku dziedziczenia w 2019 r. ponieważ:

·      części w „Nieruchomość 1” , „Nieruchomość 2” i „Nieruchomość 3”, zostały nabyte ponad 5 lat temu, a więc zbycie ich części nie podlega opodatkowaniu zgodnie z tzw. „klauzulą pięcioletnią”. Do nabycia udziałów w ww. nieruchomościach doszło w latach siedemdziesiątych XX wieku, w wyniku jednej czynności prawnej tj.:

·      w spadku po mężu Wnioskodawcy, który nabył je w latach siedemdziesiątych XX wieku.

b)  będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w zw. z art. 10 ust. 7 u.PIT w części przekraczającej udział spadkowy Wnioskodawcy, dotyczy sprzedaży ww. nieruchomości nabytych częściowo w drodze umowy o dział spadku w 2020 r., ponieważ:

·      podział nie był ekwiwalentny w naturze, wystąpiło przysporzenie majątkowe oraz wartość majątku nabytego przez Wnioskodawcę w drodze działu spadku po mężu przekroczyła wartość udziału, jaki pierwotnie przysługiwał Wnioskodawcy w całej masie spadkowej.

c)  w zakresie wskazanym w pkt I (1) b) niniejszego wniosku może skorzystać ze zwolnienia zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 uPIT: Wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomości, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia gruntów, które w związku z tym odpłatnym zbyciem utraciły charakter rolny.

d)  zakładając hipotetycznie, iż Wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w pkt I (1) c) niniejszego wniosku wówczas, w sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia, o którym mowa w pkt I (1) b) niniejszego wniosku zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, w postaci wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 Upit, który stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

e) nie nastąpiła w ramach działalności gospodarczej, gdyż:

-     nieruchomość była elementem majątku prywatnego i nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej,

-     nie wystąpił zespół zorganizowanych, powtarzalnych działań ukierunkowanych na osiąganie zysku,

-     ma charakter okazjonalny, pojedynczy, nieregularny,

-     czynności podejmowane przez Wnioskodawcę mieszczą się w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym,

-     uzyskane przychody są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8.

(2) Na kwalifikację prawnopodatkową stanowiska Wnioskodawcy ma także wpływ okoliczność, iż posiadał on w swoich aktywach „Nieruchomość 1” , „Nieruchomość 2” i „Nieruchomość 3”, nabyte w spadku po zmarłym mężu w roku 2019. Zatem nabycie ww. nieruchomości objętych niniejszym Wnioskiem w wyniku dziedziczenia – w sensie obiektywnym – nie miało charakteru działań handlowych i nie byłoby związane ze świadczeniem usług w branży budowlanej lub deweloperskiej. Sprzedaż „Nieruchomości 1”, „Nieruchomości 2” i „Nieruchomości 3” związana była ze zmianami zachodzącymi w otoczeniu gospodarczym, w tym trwającym konfliktem zbrojnym na terytorium (…) oraz sytuacją gospodarczą w Polsce, która spowodowała: nagły wzrost kosztów życia (m.in. wysokie koszty jedzenia, energii, paliw, inflacja), co spowodowało pogorszenie sytuacji finansowej z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy i przez niego niezawinionych. Wnioskodawca przy transakcji sprzedaży „Nieruchomości 1” , „Nieruchomości 2” i „Nieruchomości 3”, opisanych niniejszym Wnioskiem nie angażował żadnych dodatkowych (ponadstandardowych) środków charakterystycznych dla profesjonalnej działalności handlowej lub usługowej w segmencie obrotu nieruchomościami.

(3) Biorąc zatem pod uwagę charakter czynności oraz charakter prawny w jakim Wnioskodawca uczestniczył w transakcji opisanej Wnioskiem czynność prawna sprzedaży przez Wnioskodawcę „Nieruchomości 1” , „Nieruchomości 2” i „Nieruchomości 3”, winna być rozpoznana jako:

a)  nie podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.PIT, dotyczy sprzedaży ww. nieruchomości nabytych częściowo w wyniku dziedziczenia w 2019 r.,

b)  podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.PIT, dotyczy sprzedaży ww. nieruchomości nabytych częściowo w drodze umowy o dział spadku w 2020 r.,

c)  w zakresie wskazanym w pkt I (1) b) niniejszego wniosku może skorzystać ze zwolnienia zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 uPIT,

d)  zakładając hipotetycznie, iż Wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia o którym mowa w pkt I (1) c) niniejszego wniosku wówczas, w sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia, o którym mowa w pkt I (1) b) niniejszego wniosku zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

UZASADNIENIE PRAWNE STANOWISKA:

4) W zakresie wskazanym w pkt I (1) a) i I (1) e) niniejszego wniosku. Sprzedaży w roku 2022 części „Nieruchomości 1” , „Nieruchomości 2” i „Nieruchomości 3”, uprzednio nabytych częściowo w wyniku dziedziczenia w 2019 r., nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wynika to wprost z treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.PIT. Przepis ten wyłącza z opodatkowania dochód ze sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, o ile transakcja nie została dokonana w ramach działalności gospodarczej i od końca roku nabycia minęło co najmniej pięć lat. Ponadto zgodnie z art. 10 ust. 5 uPIT w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku nieruchomości lub praw majątkowych określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), pięcioletni okres, o którym mowa w tym przepisie liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

(5) W przedstawionym stanie faktycznym nie sposób uznać, by sprzedaż miała charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.PIT. Przepis ten definiuje działalność gospodarczą jako zorganizowaną, prowadzoną w sposób ciągły i nakierowaną na zysk aktywność o charakterze wytwórczym, handlowym lub usługowym, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Sprzedaży w roku 2022 części „Nieruchomości 1” , „Nieruchomości 2” i „Nieruchomości 3”, odziedziczonej w części przez Wnioskodawcę w roku 2019 po mężu Wnioskodawcy, który nabył je w latach siedemdziesiątych XX wieku - tak więc pięcioletni okres liczony dla spadkodawcy, już upłynął - i nieużywanej w ramach żadnej działalności zarobkowej, nie spełnia tych kryteriów.

(6) Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych oraz licznymi interpretacjami organów podatkowych, o uznaniu danej czynności za działalność gospodarczą decydują konkretne okoliczności towarzyszące transakcji – w szczególności jej profesjonalny, powtarzalny i zorganizowany charakter. Sprzedaż prywatnego majątku, nawet jeśli przynosi zysk, nie oznacza automatycznie działalności gospodarczej. Kluczowe jest, czy podatnik wielokrotnie nabywał i sprzedawał nieruchomości, podejmował działania wykraczające poza zwykłe zarządzanie majątkiem, i czy traktował te działania jako źródło regularnego dochodu.

(7) Okolicznościami tymi są: z góry założony cel zarobkowy oraz ustalenie, czy do zbycia dochodzi w warunkach zorganizowania, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.PIT. Taki pogląd został utrwalony w orzecznictwie sądowo-administracyjnym; wyrażono go m.in. w wyrokach NSA: z 3 października 2017 r., II FSK 2346/15; z 10 kwietnia 2013 r., II FSK 1686/11; z 30 maja 2012 r., II FSK 2230/10 i II FSK 2243/10; z 1 kwietnia 2010 r., II FSK 1933/08; z 2 kwietnia 2009 r., II FSK 1937/07, z 16 kwietnia 2009 r., II FSK 28/08. Cechą działalności gospodarczej jest „działanie zarobkowe”, co oznacza, że osiągnięcie zysku jest podstawowym celem podejmowanych czynności, a nie ubocznym efektem decyzji o zbyciu prywatnego majątku. Na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie realizacji (tak np. w interpretacji DKIS z 21 września 2021 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.475.2021.4.MP). Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny. Pod tym pojęciem rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej, podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej. Ciągłość działania w znaczeniu nadanym przepisem art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. zawsze wiąże się z planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Tak więc o tym, czy sprzedaż nieruchomości jest dokonywana w ramach działalności gospodarczej decyduje podejmowanie przez podatnika zespołu powiązanych ze sobą działań polegających na:

1)  wielokrotnym nabywaniu nieruchomości,

2)  ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem),

3)  wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym przygotowanych w ten sposób do zbycia nieruchomości oraz

4)  dokonywaniu tych transakcji (nabycia i zbycia) w stosunkowo krótkim przedziale czasowym (tak przykładowo w prawomocnym wyroku WSA w Poznaniu z 31 marca 2021 r., I SA/Po 851/20 i przywołanym w nim orzecznictwie).

(8) Podobny pogląd wyrażono w interpretacji z 21 września 2021 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.475.2021.4.MP, wskazując, że: „Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać, rozpatrywany całościowo zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. Brak jest natomiast podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej”. Dla oceny, czy planowana sprzedaż powinna zostać zaklasyfikowana jako działalność gospodarcza istotne znaczenie ma więc przede wszystkim ustalenie, czy zamiarem zbywcy jest uczynienie z odpłatnego zbycia gruntów stałego i powtarzalnego źródła zarobkowania.

(9) W orzecznictwie podkreśla się, że działania incydentalne nie mogą zostać zaliczone do działalności gospodarczej (tak np. w wyrokach: z 30 stycznia 2014 r., II FSK 867/12; z 13 czerwca 2013 r., II FSK 1987/11; z 2 październik 2013 r., II FSK 2729/11). Wprowadzenie przez ustawodawcę kryterium zorganizowania i ciągłości miało bowiem na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. W orzecznictwie wskazuje się, że działalności gospodarczej można mówić jedynie wtedy, gdy skala podjętych przez podatnika działań dotyczących nieruchomości (w tym formalnych, inwestycyjnych) wykracza w sposób oczywisty poza normalne czynności, jakie podejmuje rozsądnie działający właściciel, dążący do uzyskania optymalnego - z jego punktu widzenia - przychodu ze zbycia poszczególnych składników majątku osobistego, a ponadto działania te nacechowane są ciągłym (trwałe źródło zarobkowania), nieamatorskim i nieokazjonalnym charakterem (tak w wyrokach NSA z 11 lipca 2019 r., II FSK 2617/17; z 3 lipca 2018 r., II FSK 1892/16 oraz II FSK 1836/16 i II FSK 2299/16). W związku z powyższym, w celu zakwalifikowania sprzedaży opisanej we wniosku nieruchomości do właściwego źródła przychodu, należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem tych nieruchomości, ponieważ sprzedaż majątku prywatnego, który nie jest związany z działalnością gospodarczą oraz nie został nabyty w celu odsprzedaży, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

(10) Potwierdzenie takiego stanowiska można znaleźć w licznych interpretacjach prawa podatkowego, np. w interpretacjach DKIS z 8 lipca 2019 r., nr 0115-KDIT2-3.4011.216.2019.4.JS oraz nr 0115-KDIT2-3.4011.202.2019.4.PS, w których DKIS stwierdza, że: „Ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie gospodarczym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 ustawy z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarniej (pkt 3), od odpłatnego zbycia osobistego mienia (pkt 8). W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt okoliczności faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. Brak jest natomiast podstawy, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.”.

(11) W orzecznictwie od dawna sygnalizowane są problemy związane ze stosowaniem przywołanych wyżej przepisów, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 5a pkt 6 uPIT. Podkreśla się, że z ich treści trudno wyinterpretować w sposób jednoznaczny, gdzie przebiega granica między tym, co stanowi zarząd majątkiem prywatnym, a tym co należy rozpoznawać jako czynności profesjonalne związane z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej Jak to zauważył NSA w wyroku z 12 lipca 2023 r., II FSK 177/21: „Każda transakcja związana ze sprzedażą nieruchomości (a także innych praw na nieruchomościach wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), powinna być rozpatrywana indywidualnie, z uwzględnieniem całokształtu okoliczności z nią związanych, w tym czynności podjętych przez sprzedającego przed dokonaną sprzedażą, a którą to transakcję cechują przymioty charakterystyczne dla prowadzonej działalności gospodarczej. Znaczenie dla oceny zdarzenia mogą mieć również indywidualne cechy przedmiotu transakcji, bądź okoliczności życiowe, w jakich znajdował się podatnik dokonujący transakcji, a które miały wpływ na jego decyzje. Należy bowiem każdorazowo rozstrzygać, czy dana transakcja była wynikiem zorganizowania i ciągłości podporządkowanych celom prowadzenia działalności gospodarczej, czy też w aspekcie sytuacji życiowej, ekonomicznej, rodzinnej, bądź zdrowotnej nie wykazywała tych cech.”

Jak to zauważył DKIS w interpretacji z 4 czerwca 2019 r., nr 0112-KDIL3-3.4011.87.2019.4.DS: "(...) działalność gospodarcza powinna cechować się stałością i powtarzalnością jej wykonywania, bowiem jest związana z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dodać należy, iż sprzedaż majątku własnego – zwłaszcza podyktowana w jakiejś mierze okolicznościami losowymi (...) - nie jest działaniem tworzącym przesłanki wskazujące na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy i zorganizowany, polega jedynie na wykorzystaniu posiadanych składników majątku osobistego w sposób pozwalający na korzystne ich upłynnienie”.

Podobnie orzekł WSA w Gorzowie Wielkopolskim w prawomocnym wyroku z 7 czerwca 2017 r., I SA/Go 156/17: „O ile zatem w związku z nieruchomością nie były podejmowane przez podatnika czynności o charakterze kwalifikowanym (charakterystyczne np. dla działalności deweloperskiej czy też z zakresu obrotu nieruchomościami), z pojęciem działalności gospodarczej nie powinny być identyfikowane zwykłe transakcje odpłatnego zbycia nieruchomości. Istotne znaczenie ma wyłączenie z opodatkowania przewidziane w art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine, a związane z upływem 5 lat między nabyciem, a sprzedażą nieruchomości. Wymieniony okres traktować można jako przyjętą przez ustawodawcę klauzulę czasową, której ziszczenie powoduje brak możliwości kwalifikowania dokonanej sprzedaży nieruchomości (co do której oczywiście nie były podejmowane czynności przekraczające zwykły zarząd) do transakcji opodatkowanych”.

(12) Należy mieć na uwadze, że nie ma podstaw, aby do działalności gospodarczej kwalifikować czynności, które mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mają na celu zwyczajowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb osobistych podatnika lub jego rodziny. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach – reguł gospodarności nie należy bowiem z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą (wyrok NSA z 7 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4025/14 oraz z 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14).

W podobnym stanie faktycznym DKIS - w interpretacji z 19 lipca 2022 r. nr 0113-KDIPT2-2.4011.376.2022.3.MK - uznał, że samo udzielenie pełnomocnictwa nie oznacza, że sprzedaż wykracza poza zarząd majątkiem prywatnym. „Podejmowane czynności wskazują, że nie mają one charakteru profesjonalnego działania przypisywanego przedsiębiorcom i mieszczą się w zwykłych działaniach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem”.

(13) W opisanym stanie faktycznym nie występują takie przesłanki. Sprzedaż w roku 2022 „Nieruchomości 1” , „Nieruchomości 2” i „Nieruchomości 3”, uprzednio nabytych częściowo w wyniku dziedziczenia w 2019 r., nastąpi po upływie przeszło 50 lat od daty nabycia tych nieruchomości przez Spadkodawcę, bez podejmowania przez Wnioskodawcę czynności inwestycyjnych lub przygotowawczych. „Nieruchomość 1”, „Nieruchomość 2” i „Nieruchomość 3” nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę w celach gospodarczych. „Nieruchomość 1”,  „Nieruchomość 2” i „Nieruchomość 3” nigdy nie była przedmiotem umowy najmu i dzierżawy, umowy leasingu bądź innych umów o korzystanie z Nieruchomości lub z jej części. Nieruchomości te przez cały okres użytkowania przez Wnioskodawcę były wykorzystywane wyłącznie na cele związane z prowadzonym gospodarstwem rolnym (nigdy na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą lub w wykonaniu działalności gospodarczej). Wnioskodawca nie poniósł też żadnych wydatków na ulepszenie „Nieruchomości 1” „Nieruchomości 2” i „Nieruchomości 3”. Wnioskodawca nie zajmuje się zarobkowo działalnością deweloperską czy budowlaną, nie jest też agentem nieruchomości (nie jest specjalistą w tym zakresie) i tym samym prowadzone przez niego działania związane z „Nieruchomością 1”, „Nieruchomością 2” i „Nieruchomością 3” miały wyłącznie charakter czynności prywatnych. Wnioskodawca nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, w szczególności w zakresie obrotu nieruchomościami.

(14) Z tego też względu sprzedaży w roku 2022 części „Nieruchomości 1” , „Nieruchomości 2” i „Nieruchomości 3”, których nie nabyto w celach zarobkowych, które nie były przedmiotem obrotu handlowego ani składnikiem działalności gospodarczej, nie powinna być kwalifikowana jako działalność gospodarcza. W konsekwencji, skoro minęło więcej niż pięć lat od jej nabycia przez Spadkodawcę, sprzedaż ta – zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w zw. z art. 10 ust. 5 u.PIT – nie będzie opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

(15) W zakresie wskazanym w pkt I (1) b) niniejszego wniosku. Jak stanowi art. 10 ust. 7 powołanej ustawy: Nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku.

Stosownie zaś do treści art. 1035 Kodeksu cywilnego: Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Jednak zgodnie z art. 1036 ww. ustawy: Istnieje możliwość rozporządzenia przez spadkobierców prawem lub rzeczą należącą do spadku, mimo istnienia współwłasności, jeśli następuje to za zgodną wolą wszystkich spadkobierców.

Stosownie do art. 1037 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego: Dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców. Jeżeli do spadku należy nieruchomość, umowa o dział powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. Z instytucją działu spadku mamy więc do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Nie zmienia to faktu, że dział spadku jest zawsze konsekwencją wcześniejszego nabycia spadku. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Zgodnie z teorią prawa rzeczowego, przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności, czy działu spadku, jest nabyciem tych rzeczy. Natomiast, biorąc pod uwagę przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli, jeśli:

· podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub

· wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy mieści się w ramach posiadanego dotychczas udziału.

Dział spadku, w wyniku którego udział w nieruchomości lub prawie majątkowym nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności. Jednakże nabycie nieruchomości lub prawa majątkowego w drodze działu spadku (nawet jeżeli dział spadku dokonano bez spłat lub dopłat) w części przekraczającej udział spadkowy stanowi w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabycie nieruchomości lub prawa majątkowego w tym udziale, który przekracza udział nabyty w spadku. Wszelkie przypadki, gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowany być musi w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad nieruchomością lub prawem majątkowym. Bezsprzeczne jest, że udziały, jakie otrzymuje spadkobierca powyżej swojego udziału (jeżeli nabywa majątek w dziale spadku o wartości większej od swojego udziału w spadku) były własnością pozostałych spadkobierców. Spadkobierca nie miał do nich żadnych praw aż do momentu działu spadku. Z tego też względu nabycie w wyniku działu spadku części majątku - „Nieruchomości 1” , „Nieruchomości 2” i „Nieruchomości 3”, który należał do innych spadkobierców - udziały w gospodarstwie będącym przedmiotem działu spadku posiadali WZ, BC i DC po 1/4 (jeden przez cztery) części każdy z nich, łącznie 3/4, przed dokonaniem działu spadku (udział spadkowy Wnioskodawcy 1/4 (jeden przez cztery) części) - należy więc traktować jako nabycie w części przekraczającej udział spadkowy Wnioskodawcy, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 7 uPIT.

(16) W zakresie wskazanym w pkt I (1) c) niniejszego wniosku. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 uPIT: Wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomościach, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia gruntów, które w związku z tym odpłatnym zbyciem utraciły charakter rolny. Powyższy przepis zwalnia przychody uzyskane z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomościach, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, jeśli grunty stanowiące to gospodarstwo rolne w związku z odpłatnym zbyciem nie utraciły charakteru rolnego. W tym miejscu wymaga podkreślenia, że zgodnie z treścią art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz.U. 2024 r. poz. 1176 ze zm.): Za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Szczegółowe określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego – co w konsekwencji decyduje o zakresie zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu ze sprzedaży takich gruntów – wymaga odniesienia się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii z dnia 27 lipca 2021 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 219 ze zm.) oraz załącznika do tego rozporządzenia.

Zgodnie z treścią § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia: Użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

1)  grunty rolne;

2)  grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione;

3)  grunty zabudowane i zurbanizowane;

4)  grunty pod wodami;

5)  tereny różne.

Stosownie natomiast do treści § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia: Grunty rolne, o których mowa w § 8 ust. 1 pkt 1, dzielą się na:

1)    użytki rolne, do których zalicza się:

a)    grunty orne, oznaczone symbolem R,

b)    łąki trwałe, oznaczone symbolem Ł,

c)    pastwiska trwałe, oznaczone symbolem Ps,

d)    sady, oznaczone symbolem S,

e)    grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem Br,

f)     grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, oznaczone symbolem Lzr,

g)    grunty pod stawami, oznaczone symbolem Wsr,

h)    grunty pod rowami, oznaczone symbolem W;

2)    nieużytki, oznaczone symbolem N.

Ponadto z § 9 ust. 2 wskazanego rozporządzenia wynika, że: Grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione, o których mowa w § 8 ust. 1 pkt 2, dzielą się na:

1)  lasy, oznaczone symbolem Ls;

2)  grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem Lz.

Z kolei zgodnie z § 9 ust. 3 powyższego rozporządzenia: Grunty zabudowane i zurbanizowane, o których mowa w § 8 ust. 1 pkt 3, dzielą się na:

1)    tereny mieszkaniowe, oznaczone symbolem B;

2)    tereny przemysłowe, oznaczone symbolem Ba;

3)    inne tereny zabudowane, oznaczone symbolem Bi;

4)    zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy, oznaczone symbolem Bp;

5)    tereny rekreacyjno-wypoczynkowe, oznaczone symbolem Bz;

6)    użytki kopalne, oznaczone symbolem K;

7)    tereny komunikacyjne, w tym:

a)    drogi, oznaczone symbolem dr,

b)    tereny kolejowe, oznaczone symbolem Tk,

c)    inne tereny komunikacyjne, oznaczone symbolem Ti,

d)    grunty przeznaczone pod budowę dróg publicznych lub linii kolejowych, oznaczone symbolem Tp.

Wedle zaś § 9 ust. 4 cytowanego rozporządzenia: Grunty pod wodami, o których mowa w § 8 ust. 1 pkt 4, dzielą się na:

1)  grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi, oznaczone symbolem Wm;

2)  grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi, oznaczone symbolem Wp;

3)  grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi, oznaczone symbolem Ws.

Stosownie natomiast do § 9 ust. 5 ww. rozporządzenia: Tereny różne, o których mowa w § 8 ust. 1 pkt 5, oznaczone są symbolem Tr. Powyższe uregulowania prawne wskazują, że zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zostało uzależnione od wystąpienia następujących przesłanek:

•      sprzedane grunty w momencie sprzedaży muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. obszar gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowego, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej), lub jego część składową,

•      grunty nie mogą utracić w związku ze sprzedażą rolnego charakteru. Utrata charakteru rolnego gruntu następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia.

W orzecznictwie od dawna sygnalizowane są problemy związane ze stosowaniem przywołanych wyżej przepisów, tj. art. 21 ust. 1 pkt 28 uPIT. Podkreśla się, że dla utraty rolnego charakteru przez grunty w związku z ich sprzedażą nie ma znaczenia to, czy stanowią one gospodarstwo rolne lub czy wejdą w skład gospodarstwa rolnego nabywcy, jak również to, czy od umowy sprzedaży nabywca zapłacił podatek od czynności cywilnoprawnych. Ma natomiast istotne znaczenie to, czy jakiekolwiek czynności zbywcy lub nabywcy znane zbywcy w dniu dokonania sprzedaży mogły wskazywać, że zbywane grunty w związku z tą sprzedaż utraciły charakter rolny lub leśny.

Jak to zauważył NSA w wyroku z 28.7.2017 r., II FSK 1813/15: „W pierwszej kolejności zwrócić uwagę trzeba na treść art. 21 ust. 1 pkt 28 PDOFizU. Wynika z niego, że wolne od podatku dochodowego są: (...) przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Nie można mieć wątpliwości, że skoro ustawodawca w przepisie w zdaniu do średnika używa określeń sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, które to przychody są wolne od opodatkowania, a w dalszej części zdania mówi już tylko o gruntach, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny i z której to sprzedaży przychód już nie jest wolny od opodatkowania, to rozróżnienie to ma istotną treść normatywną. A mianowicie określenie użyte w zdaniu po średniku odnoszące się do gruntów wyraźnie wskazuje, że chodzi tu o sprzedaż każdego rodzaju gruntów, a więc także i tych, które nie stanowią gospodarstwa rolnego, a zatem i takich, które nie wejdą do gospodarstwa rolnego nabywcy. To oznacza, że chodzi tu także i o takie grunty, które będą gospodarstwem rolnym albo wejdą do gospodarstwa rolnego. Okoliczność ta oznacza, że z punktu widzenia wykładni art. 21 ust. 1 pkt 28 PDOFizU nie ma znaczenia, czy nabywca jest, czy nie jest rolnikiem w chwili sprzedaży. Nie ma w związku z tym żadnego znaczenia to, czy notariusz pobrał od nabywcy podatek od czynności cywilnoprawnych według stawki 2%, czy też zastosował zwolnienie przedmiotowe z art. 9 pkt 2 ustawy z 9.9.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.). Taki trafny pogląd wyraził w tej kwestii NSA w wyroku z 13.10.2009 r., II FSK 755/08 (…), w którym także zasadnie wskazano, że dla oceny spełnienia warunków zwolnienia lub nie bez znaczenia jest wysokość kwoty, jaką uzyskano z transakcji sprzedaży. Dla wykładni powołanego wyżej przepisu istotne jest rozumienie określenia „w związku”. Określenia tego ustawodawca nie zdefiniował, ale ma ono swoje rozumienie w orzecznictwie NSA.

W wyroku z 14.11.2012 r., II FSK 640/11 (…) NSA wyraził następujący trafny pogląd: Ponieważ ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 28 PDOFizU używa określenia „w związku” i nie definiuje, co należy rozumieć przez to pojęcie, to niewątpliwie chodzi mu o językowe, potoczne rozumienie tego pojęcia. Oznacza to, że chodzi o każdy związek, w następstwie którego grunty tracą swój charakter rolny lub leśny, byle tylko można było go powiązać ze sprzedażą. Niewątpliwie ewentualne przekształcenie gruntu trzeba oceniać na dzień sprzedaży, a nie na podstawie działań nabywcy, podejmowanych po zakupie. Podobne poglądy na to określenie zawarte są w wyrokach NSA: z 17.9.2009 r., II FSK 550/08 (…); z 16.1.2009 r. II FSK 1495/07 (…). Szczególnego zaakcentowania wymaga teza zawarta w wyroku NSA z 16.1.2009 r., II FSK 1495/07 o treści: Przyjęcie dnia sprzedaży jako decydującego dla oceny wystąpienia przesłanki negatywnej, wymienionej w art. 21 ust. 1 pkt 28 PDOFizU, przesądza także o tym, iż badając jej wystąpienie, należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień jej dokonania. Okoliczności te mogą dotyczyć zarówno podatnika, który w celu zbycia nieruchomości dokonuje pewnych czynności, pozbawiających nieruchomość jej dotychczasowego charakteru, jak i nabywcy, którego zakres działalności bądź czynności faktyczne podejmowane przez niego przed zawarciem umowy, wskazują na to, iż kupuje on nieruchomość z zamiarem wykorzystania jej w sposób odbiegający od sposobu wykorzystywania gruntów rolnych i leśnych. Podkreśla ona w istotnym stopniu to, co powinno być w prawie podatkowym oczywiste, że podatnik nie może ponosić odpowiedzialności za sposób postępowania nabywcy gruntów, którego nie mógł przewidzieć i na który nie miał wpływu.

Wskazał na to wyraźnie NSA w wyroku z 28.8.2015 r., II FSK 1683/13 (…), podkreślając, że: Ocenę co do tego, czy sprzedaż powoduje zmianę przeznaczenia gruntu trzeba oceniać na dzień transakcji, a nie w kontekście faktów późniejszych tzn. działań nabywcy, podejmowanych po zakupie w oderwaniu od stanu faktycznego znanego na dzień sprzedaży. Choć zasadne jest twierdzenie, że podatnik musi w momencie podpisywania umowy ocenić, czy z tytułu sprzedaży powstał u niego obowiązek podatkowy, to jednak, nie może ponosić ujemnych konsekwencji podatkowych za przyszłe przedsięwzięcia nabywcy, na które nie ma wpływu. (...) Reasumując tę część zagadnień, należy podkreślić to, że z wykładni art. 21 ust. 1 pkt 28 PDOFizU wynika, że dla utraty rolnego lub leśnego charakteru przez grunty w związku z ich sprzedażą nie ma znaczenia to, czy stanowią one gospodarstwo rolne lub czy wejdą w skład gospodarstwa rolnego nabywcy, jak również to, czy od umowy sprzedaży nabywca zapłacił podatek od czynności cywilnoprawnych. Ma natomiast istotne znaczenie to, czy jakiekolwiek czynności zbywcy lub nabywcy znane zbywcy w dniu dokonania sprzedaży mogły wskazywać, że zbywane grunty w związku z tą sprzedaż utraciły charakter rolny lub leśny.

W opisanym stanie faktycznym, Wnioskodawca wskazał, że

1.  Przedmiotowa „Nieruchomość 1”, „Nieruchomość 2” i „Nieruchomość 3” wykorzystywane były do prowadzenia produkcji roślinnej.

2.  Przedmiotowe „Nieruchomość 1”, „Nieruchomość 2” i „Nieruchomość 3” w momencie sprzedaży stanowiły gospodarstwo rolne bądź wchodziły w jego część składową w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1176).

3.  Przedmiotowe „Nieruchomość 1”, „Nieruchomość 2” i „Nieruchomość 3”, będące przedmiotem sprzedaży przez Wnioskodawcę były wykorzystywane przez ich nabywców do celów rolniczych.

4.  Przedmiotowe nieruchomości „Nieruchomość 1”, „Nieruchomość 2” i „Nieruchomość 3”, w związku z ich sprzedażą nie utraciły charakteru rolnego.

5.  Przed podziałem działka nr 4 była ona sklasyfikowana w ewidencji gruntów jako grunty orne klasy IVa (RIVa), wytworzone z gleb pochodzenia mineralnego.

6.  „Nieruchomość 1”, „Nieruchomość 2” i „Nieruchomość 3”, powstałe z podziału działki nr 4 były sklasyfikowana w ewidencji gruntów po dokonaniu podziału jako grunty orne klasy IVa (RIVa), wytworzone z gleb pochodzenia mineralnego.

7.  Podział ww. nieruchomości działka nr 4 nie wiązał się ze zmianą przeznaczenia gruntu.

8.  Wnioskodawca nie występował o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla przedmiotowych działek - „Nieruchomości 1”, „Nieruchomości 2” i „Nieruchomości 3”.

Z tego też względu nabycie w wyniku działu spadku części majątku - „Nieruchomości 1” , „Nieruchomości 2” i „Nieruchomości 3”, który należał do innych spadkobierców - udziały w gospodarstwie będącym przedmiotem działu spadku posiadali WZ, BC i DC po 1/4 (jeden przez cztery) części każdy z nich, łącznie 3/4, przed dokonaniem działu spadku (udział spadkowy Wnioskodawcy 1/4 (jeden przez cztery) części) - należy więc traktować jako nabycie w części przekraczającej udział spadkowy Wnioskodawcy, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 7 uPIT.

Konsekwencją uznania, że w niniejszej sprawie powstanie przychód w części przekraczającej udział spadkowy Wnioskodawcy z tytułu odpłatnego zbycia części majątku - „Nieruchomości 1” , „Nieruchomości 2” i „Nieruchomości 3”, jest możliwość objęcia uzyskanych środków z jego sprzedaży zwolnieniem przedmiotowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 uPIT.

(17) W zakresie wskazanym w pkt I (1) d) niniejszego wniosku. Zakładając hipotetycznie, iż Wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w pkt I (1) c) niniejszego wniosku wówczas, w sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia, o którym mowa w pkt I (1) b) niniejszego wniosku zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, w postaci wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe do końca roku 2025, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 uPIT, który stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru: dochód zwolniony = D x (W / P) gdzie:

D - dochód ze sprzedaży,

W - wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P - przychód ze sprzedaży.

W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego. Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości uprawniają do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

a)  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b)  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c)  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d)  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e)  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Zawarte w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy wyliczenie wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, w związku z czym tylko realizacja w wymaganym terminie celów w nim wymienionych pozwala na zwolnienie od podatku dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 cytowanej ustawy i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Na mocy zaś art. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

Zgodnie natomiast z ust. 28 ww. przepisu: Za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1)  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

2)  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części - przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Podkreślenia wymaga, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, prawo do korzystania z przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa. Należy również zastrzec, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne. Z istoty rozwiązania zawartego w zacytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie w wyznaczonym terminie środków uzyskanych ze zbycia nieruchomości na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy własne cele mieszkaniowe. Katalog wydatków stanowiących „własne cele mieszkaniowe” podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 ww. ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując przedmiotowe zwolnienie, w sposób jednoznaczny wskazał cele mieszkaniowe, których realizacja pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia. Przy czym poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Ustawodawca wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy. Wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją, jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy – zaspokojenie jego niezaspokojonych celów mieszkaniowych. Należy również zauważyć, że ustawodawca regulując omawiane zwolnienie nie ograniczył wydatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości lub praw tylko do podatników, którzy nie będą posiadać innych nieruchomości (budynków/lokali mieszkalnych), nie limituje celów, które można zrealizować czy też liczby budynków/lokali, które podatnik może nabyć. Ustawa nie ogranicza prawa do zwolnienia co do liczby posiadanych nieruchomości mieszkalnych, jednakże wyraźnie wskazuje że skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych nieruchomości, które faktycznie służą zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych. Zatem, dla skorzystania z przedmiotowego zwolnienia nie ma znaczenia liczba posiadanych czy nabywanych nieruchomości mieszkalnych. Z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest bowiem, aby wydatkowanie przychodu było ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Oznacza to, że w momencie poniesienia wydatku celem podatnika powinno być dążenie, aby w tym nowym lokalu/budynku podatnik mógł zamieszkać. Wyrażenie „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu na nabycie mieszkania w znaczeniu przedmiotowym. W świetle takiego wyjaśnienia nie zaspokaja swoich własnych potrzeb mieszkaniowych osoba, która posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu, remontu w celu późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem lub dla realizacji potrzeb mieszkaniowych innych osób, np. dzieci czy innych członków rodziny.

Podsumowując, zakładając hipotetycznie, iż Wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia o którym mowa w pkt I (1) c) niniejszego wniosku w sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia, o którym mowa w pkt I (1) b) niniejszego wniosku zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, w postaci wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe do końca roku 2025, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

PODSUMOWANIE:

(18) Wnioskodawca przywołuje przytoczone w niniejszym Wniosku orzecznictwo sądów administracyjnych jako własne stanowisko w stanie faktycznym opisanym Wnioskiem. Jak wskazał WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. I SA/Wr 403/17: „Dorobek orzeczniczy TSUE powinien być uwzględniany przez organy w procesie stosowania prawa, jako element krajowego porządku prawnego (por. wyrok NSA z dnia 12 września 2017r. I FSK 323/17, CBOSA). Co więcej organy podatkowe nie mogą przyjmować interpretacji odmiennej od tej, która została dokonana wcześniej przez Trybunał, bo wtedy przywłaszczałyby sobie wyłączną kompetencję TSUE do dokonania wykładni prawa unijnego (takiego uprawnienia nie mają też sądy krajowe).” – pkt.3.4. Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się natomiast w zakresie trwałości orzecznictwa sądowego w procesie interpretacji przepisów prawa podatkowego. W wyroku z dnia 10 maja 2012 r. sygn. I FSK 1010/11 wskazał, iż: „wprawdzie z art. 170 w zw. z art. 171 prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, iż prawomocne wyroki sądów administracyjnych wiążą strony danego postępowania, sąd który je wydał, inne sądy i organy, jedynie co do przedmiotu rozstrzygnięcia, w którym został on wydany, zatem nie mają one charakteru wiążącego tak dla sądów administracyjnych jak i organów podatkowych w przypadku rozpoznawania innych spraw i to pomimo możliwego podobieństwa zaistniałych stanów faktycznych, to jednak art. 14e Ordynacji podatkowej stanowi wskazówkę do dokonywania wykładni prawa z uwzględnieniem tego orzecznictwa także przy udzielaniu interpretacji, a nie tylko przy jej zmianie. W szczególności istotnym dla realizacji zasady zaufania, określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, jest ustosunkowanie się przez organ w uzasadnieniu interpretacji do orzeczeń, na które strona powołała się we wniosku o interpretację”. W podsumowaniu powyższego wywodu - odwołując się do poglądów doktryny i orzecznictwa – NSA w wyroku sygn. I FSK 1010/11 zwrócił uwagę, iż odwołanie się przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji do argumentacji sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacją samego podatnika właśnie w sprawie rozpatrywanej. „Jeżeli więc organ podatkowy nie podziela wspomnianej argumentacji, powinien szczegółowo odnieść się do uzasadnienia wyroku sądowego i ustosunkować się do wyrażonych tam poglądów, wyjaśniając szczegółowo, dlaczego je odrzuca”.

(19) W tym stanie rzeczy Wnioskodawca oczekuje, iż Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej dokona pogłębionej analizy przywołanych we Wniosku wyroków sądów administracyjnych, co pozwoli na prawidłową kwalifikację transakcji opisanej niniejszym Wnioskiem.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy:

Natomiast, zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy:

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, jeżeli nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej, skutkuje powstaniem przychodu. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem przychód z tego źródła z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

-     odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

-     zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie lub wybudowanie.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Użyte w ww. przepisie pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej opiera się na trzech przesłankach:

-     zarobkowym celu działalności,

-     wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,

-     prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, iż działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Zatem, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 3 czerwca  2015 r. sygn. I SA/Po 919/14:

Natomiast, przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie realizacji.

Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik dokonał jej rejestracji.

W szczególności działania podatnika wypełniają definicję działalności gospodarczej, gdy podejmuje on pośrednio lub bezpośrednio aktywne czynności w zakresie sprzedaży nieruchomości (zarówno w fazie przygotowawczej, jak i w okresie realizacji) angażując środki podobne do wykorzystywanych przez przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą. Istotne znaczenie, choć nie decydujące, mają również poszczególne elementy zdarzenia będące efektem aktywnych działań podatnika, np. to w jaki sposób i w jakim celu zostaną nabyte lub wytworzone składniki majątku będące przedmiotem sprzedaży (w drodze zakupu, spadku, darowizny), to czy zostaną nabyte de facto na cele inwestycyjne, celem czerpania zysków z najmu lub sprzedaży, czy przede wszystkim na potrzeby osobiste podatnika.

Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, polegającą na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości.

Przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może zatem stanowić przychód z dwóch źródeł, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c tej ustawy.

Zakwalifikowanie do źródła przychodów ma istotne znaczenie dla ustalenia chociażby takich kwestii, jak sposób opodatkowania przychodów, możliwość odliczenia kosztów ich uzyskania, możliwość skorzystania ze zwolnień przedmiotowych itp. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód. Przy czym, jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie np. zakwalifikowany częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego.

Wobec powyższego, w celu właściwego zakwalifikowania skutków działań podjętych przez podatników do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości.

Jak już wcześniej wyjaśniono, na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może wskazywać rozpatrywany całościowo zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. Brak jest natomiast podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy.

Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności, czy też jej rodziny. Zatem sprzedaż, nawet wielokrotna, przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione we wniosku, w szczególności, że:

a)  Nieruchomości 1, 2, 3 nabyła Pani częściowo w drodze dziedziczenia po mężu oraz częściowo w  drodze umowy o dział spadku,

b)  Nieruchomości 1, 2, 3 nie były wykorzystywane przez Panią w celach gospodarczych, nie były nigdy przedmiotem umowy najmu i dzierżawy, umowy leasingu bądź innych umów o korzystanie z Nieruchomości lub z jej części. Nieruchomości te przez cały okres użytkowania przez Panią były wykorzystywane wyłącznie na cele związane z prowadzonym gospodarstwem rolnym (nigdy na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą lub w wykonaniu działalności gospodarczej),

c)  Nie poniosła Pani żadnych wydatków na ulepszenie Nieruchomości 1, 2, 3,

d)  Nie zajmuje się Pani zarobkowo działalnością deweloperską czy budowlaną, nie jest też agentem nieruchomości (nie jest specjalistą w tym zakresie) i tym samym prowadzone przez Panią  działania związane z Nieruchomościami 1, 2, 3 miały wyłącznie charakter czynności prywatnych. Nigdy nie prowadziła Pani działalności gospodarczej, w szczególności w zakresie obrotu nieruchomościami

- należy stwierdzić, że pomimo dokonania podziału przez Panią nieruchomości, Pani działania mieszczą się w zakresie zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że nie prowadziła Pani w sposób profesjonalny zorganizowanego i ciągłego działania w celu przygotowania nieruchomości do sprzedaży. W konsekwencji, istotą Pani działań nie było prowadzenie działalności gospodarczej, lecz zwykły zarząd majątkiem.

Okoliczności dotyczące nabycia Nieruchomości 1, 2, 3 i dokonanej sprzedaży nie dają podstaw do przyjęcia, że zostały spełnione przesłanki wymienione w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunkujące zaliczenie sprzedaży do działalności gospodarczej. Pani czynności nie stanowiły aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców. Zatem Pani działania należy wpisać w zarząd majątkiem prywatnym i są wystarczające do uznania, że sprzedaż działek stanowiących przedmiot wniosku nie nosiła przymiotów działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, kwota uzyskana ze sprzedaży Nieruchomości 1, 2, 3 nie stanowiła przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skutki podatkowe tych czynności należy więc ocenić w kontekście przesłanek wynikających z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia.

Zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że jeżeli nieruchomości lub prawa majątkowe określone przez art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c tej ustawy zostały nabyte w drodze spadku, to ich odpłatne zbycie (dokonane poza działalnością gospodarczą) stanowi przychód podlegający opodatkowaniu, jeżeli nastąpiło ono przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości bądź nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Do wyliczenia 5-letniego okresu, od którego uzależnione jest opodatkowanie sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych nabytych w drodze spadku, wliczany jest zatem nie tylko okres posiadania nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkobiercę, który dokonuje sprzedaży, ale także okres posiadania nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkodawcę. Jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości bądź nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę, do momentu odpłatnego zbycia nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkobiercę upłynęło 5 lat – to sprzedaż nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c w związku z art. 10 ust. 5 ww. ustawy (czyli nabytych w drodze spadku), decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia przez spadkodawcę.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia „spadek” ani też „nabycie w drodze spadku”, dlatego też zasadnym jest odwoływanie się do regulacji zawartych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.).

Zgodnie z art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego:

W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego:

Zgodnie z art. 925 Kodeksu cywilnego:

Art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że:

Powyższe oznacza, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei, postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

W myśl art. 10 ust. 7 ww. ustawy:

Art. 1037 § 1 ww. ustawy stanowi natomiast, że:

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Organ podkreśla, że stosownie do obowiązujących przepisów dział spadku jest czynnością dokonywaną wyłącznie między spadkobiercami, tj. dziedziczącymi po spadkodawcy. Zatem, w dziale spadku nie uczestniczą osoby, które nie są spadkobiercami. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do  chwili działu przedmiot wspólności.

W rezultacie, w wyniku działu spadku dochodzi między spadkobiercami, jedynie do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności.

Jeżeli zatem, wartość nieruchomości lub prawa (udziałów w nieruchomości lub prawie) nabytych w wyniku działu spadku jest zgodna z udziałem posiadanym przed działem spadku – nie następuje nabycie, ponieważ w ten sposób nie ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad nieruchomością lub prawem, jak i stan jej majątku osobistego. Dział spadku, w wyniku którego udział w nieruchomości lub prawie nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności. W takiej sytuacji, oceniając skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości lub prawa, które przypadły danej osobie w wyniku działu spadku, za datę nabycia należy zatem przyjąć datę ich pierwotnego nabycia.

Natomiast, gdy w wyniku działu spadku udział danej osoby ulega powiększeniu, mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego.

Co do zasady dział spadku jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy – w wyniku tego działu – podatnik otrzymuje składniki majątkowe, których wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału, jaki pierwotnie mu przysługiwał.

Z opisu sprawy wynika, że jest Pani właścicielem Nieruchomości 1, 2, 3 odziedziczonych w spadku po zmarłym mężu, który nabył je w latach siedemdziesiątych XX wieku do swojego majątku osobistego.

Tym samym, odpłatne zbycie przez Panią Nieruchomości 1, 2, 3 w części przypadającej na udział nabyty w spadku po Pani mężu nie stanowiło dla Pani źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w ww. przepisie, ustalonego zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji – w tej części – odpłatne zbycie Nieruchomości 1, 2, 3 nie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednak, wskazała Pani w treści wniosku, że w wyniku działu spadku po mężu w 2020 r. uzyskała Pani większy udział w masie spadkowej niż wynikający pierwotnie z nabycia spadku. Doszło więc do nowego nabycia, gdyż zwiększył się stan Pani majątku osobistego. Datą nabycia tej części jest – zgodnie z art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – data, w której nastąpił dział spadku (rok 2020).

Wobec tego odpłatne zbycie przez Panią w 2022 r. Nieruchomości 1, 2, 3, w części nabytej w drodze działu spadku, przekraczającej udział przysługujący Pani w masie spadkowej, skutkowało dla Pani powstaniem przychodu kwalifikowanego do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Art. 30e ust. 2 przywołanej ustawy stanowi, że

Stosownie do art. 19 ust. 1 cyt. ustawy:

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże ustawodawca przewidział zwolnienia określone w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy:

Powyższy przepis zwalnia z opodatkowania przychody uzyskane z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomościach, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, jeśli grunty stanowiące to gospodarstwo rolne w związku z odpłatnym zbyciem nie utraciły charakteru rolnego.

W tym miejscu wymaga podkreślenia, że zgodnie z treścią art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1344):

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym:

Powyższe uregulowania prawne wskazują, że zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zostało uzależnione od wystąpienia następujących przesłanek:

-     sprzedane grunty w momencie sprzedaży muszą stanowić lub wchodzić w skład gospodarstwa rolnego (tj. będącego własnością osoby fizycznej obszaru gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowego),

-     grunty nie mogą utracić w związku ze sprzedażą rolnego charakteru.

Z treści wniosku oraz jego uzupełnienia wynika, że Nieruchomość 1, 2, 3 w momencie sprzedaży w 2022 r. stanowiły gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym. W związku z ich sprzedażą nie utraciły one charakteru rolnego. Dla każdej z nieruchomości wydano decyzję Dyrektora Generalnego Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa, w której istnieje zapis, że kupujący złożył oświadczenie, w którym zobowiązuje się do prowadzenia działalności rolnej na nabytym gruncie. Zaświadczenia i dokumenty związane ze sprzedażą i nabyciem gruntów rolnych wymagane ustawą z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego zostały powołane w aktach notarialnych sporządzonych na okoliczność zbycia wymienionych nieruchomości. Nieruchomość 1, 2, 3 są/będą wykorzystywane przez ich nabywców do celów rolniczych.

Biorąc pod uwagę powyższe, do dochodu ze sprzedaży Nieruchomości 1, 2, 3 w części nabytej przez Panią w wyniku działu spadku po mężu ma zastosowanie zwolnienie określone w art. w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ w przedmiotowej sprawie zostały spełnione przesłanki wskazane w tym przepisie.

Podsumowując należy stwierdzić, że sprzedaż w 2022 r. przez Panią „Nieruchomości 1, 2, 3” w części przypadającej na udział nabyty bezpośrednio w spadku po Pani mężu nie stanowi dla Pani źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ sprzedaż tej części nastąpiła po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości przez spadkodawcę (Pani męża). Tym samym sprzedaż ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast dokonane w 2022 r. odpłatne zbycie przez Panią „Nieruchomości 1, 2, 3” w części nabytej w drodze działu spadku, przekraczającej udział przysługujący Pani w masie spadkowej, stanowi dla Pani źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w zw. z ust. 5 i ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż sprzedaż w tym zakresie nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło ich nabycie (dział spadku). Dochód z odpłatnego zbycia tej części „Nieruchomości 1, 2, 3” korzysta jednak ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy dodatkowo zaznaczyć, że skoro dochód ze sprzedaży „Nieruchomości 1, 2, 3”  korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to nie znajduje uzasadnienia rozpatrywanie kwestii zastosowania przez Panią innego zwolnienia - uregulowanego art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego nie przeprowadzam postępowania dowodowego, lecz opieram się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·         Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·         w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·         w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.