Interpretacja 0112-KDSL1-1.4011.806.2025.3.MW

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

-   nieprawidłowe w części dotyczącej prawa do skorzystania ze zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z wydatkami na budowę domu, które zostały poniesione przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży działki,

-   prawidłowe w części dotyczącej prawa do skorzystania ze zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z wydatkami na budowę domu, które zostały poniesione po uzyskaniu przychodu ze sprzedaży działki,

-   prawidłowe w części dotyczącej prawa do skorzystania ze zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku ze spłatą kapitału i odsetek od kredytu, dokonaną po uzyskaniu przychodu ze sprzedaży działki.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 grudnia 2025 r. wpłynął Pani wniosek z 29 grudnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełniła go Pani - w odpowiedzi na wezwania - pismem z 20 stycznia 2026 r. (wpływ 20 stycznia 2026 r. i 4 lutego 2026 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. W roku 2024 Wnioskodawczyni nabyła (w drodze darowizny) działkę budowlaną, którą następnie sprzedała w roku 2025 przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Równolegle Wnioskodawczyni realizowała inwestycję polegającą na budowie własnego budynku mieszkalnego jednorodzinnego, w którym będzie realizować własne cele mieszkaniowe. Budowa domu była finansowana: częściowo ze środków własnych Wnioskodawczyni (oszczędności), częściowo z kredytu hipotecznego, zaciągniętego przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży działki, przeznaczonego na budowę tego budynku mieszkalnego.

W toku realizacji inwestycji Wnioskodawczyni ponosiła wydatki na budowę domu, w szczególności na: roboty budowlane, materiały budowlane, usługi wykonawcze, udokumentowane fakturami VAT wystawionymi imiennie na Wnioskodawczynię. Część tych wydatków została poniesiona przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży działki, przy czym sprzedaż działki nastąpiła w trakcie realizacji inwestycji budowlanej, przed zakończeniem budowy domu.

Środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży działki Wnioskodawczyni zamierza przeznaczyć na: pokrycie wydatków poniesionych na budowę własnego budynku mieszkalnego, w tym wydatków sfinansowanych wcześniej ze środków własnych, spłatę kapitału oraz odsetek kredytu hipotecznego, zaciągniętego przed sprzedażą działki na budowę własnego budynku mieszkalnego.

Wnioskodawczyni wskazuje, że nie dojdzie do podwójnego rozliczenia tych samych wydatków jako wydatków na własne cele mieszkaniowe.

W uzupełnieniu wniosku z 20 stycznia 2026 r. doprecyzowała Pani opis wniosku o poniższe informacje:

1.   Czy kredyt hipoteczny na budowę własnego budynku mieszkalnego został zaciągnięty w banku mającym siedzibę w Polsce, innym państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej?

Odpowiedź: Tak, kredyt został zaciągnięty w banku.

2.   Czy w umowie kredytowej został określony cel, na jaki został zaciągnięty kredyt, jeżeli tak, to jaki cel wynika z tej umowy?

Odpowiedź: W umowie kredytowej został określony cel. Jest nim finansowanie budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego, realizowanej na działce gruntu nr 1 położonej w (…) w wysokości (…) zł.

3.   Czy jest Pani właścicielem lub współwłaścicielem działki, na której realizuje Pani inwestycję polegającą na budowie własnego budynku mieszkalnego – jeżeli nie proszę wskazać jaki tytuł prawny do ww. działki gruntu Pani posiada?

Odpowiedź: Jest Pani właścicielem działki, na której realizuje Pani inwestycję polegającą na budowie własnego budynku mieszkalnego.

4.   Czy działka, na której realizuje Pani inwestycję polegającą na budowie własnego budynku mieszkalnego jest położona w Polsce lub innym państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej?

Odpowiedź: Tak – działka, na której realizuje Pani inwestycję polegającą na budowie własnego budynku mieszkalnego jest położona w Polsce.

5.   Czy wydatkowanie kwoty uzyskanej ze sprzedaży działki budowlanej na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na budowę własnego budynku mieszkalnego oraz na wydatki poniesione na budowę domu, nastąpi w ciągu 3 lat od końca roku, w którym sprzedała Pani ww. działkę?

Odpowiedź: Tak.

6.   Czy przedmiotem Pani zapytania są również wydatki na spłatę kapitału oraz odsetek od kredytu hipotecznego poniesione przed uzyskaniem przychodu z tytułu zbycia działki budowlanej?

Odpowiedź: Nie.

7.   Jakie konkretnie roboty budowlane są przedmiotem złożonego wniosku?

8.   Jakie konkretnie materiały budowlane są przedmiotem złożonego wniosku?

9.   Jakie usługi wykonawcze są przedmiotem złożonego wniosku?

Odpowiedź: Przedmiotem złożonego wniosku są faktury za poszczególne etapy budowy (na fakturze wyszczególniony jest etap – ma Pani podpisaną umowę budowlaną z generalnym wykonawcą, który buduje dom od samego początku do stanu deweloperskiego - oraz za wykonanie przyłączy: wodociągowego i kanalizacji sanitarnej, prace ziemne, zasyp oraz zagęszczenie, a także wywóz kontenerów ze śmieciami budowlanymi i serwis toalet.

Przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży działki opłaciła Pani etap I, II budowy. Na opłacenie tych dwóch etapów przeznaczyła Pani środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży mieszkania nabytego wcześniej w drodze darowizny od mamy.

Przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży działki opłaciła Pani również (ze środków własnych – oszczędności oraz środków pochodzących z kredytu) faktury za:

· zryczałtowane koszty za wywóz kontenerów i serwis toalet,

· prace ziemne, zasyp + zagęszczenie,

· etap III budowy,

· wykonanie przyłączy wodociągowego i kanalizacji sanitarnej cz. I,

· dopłata za zmianę okna,

· etap IV budowy – cz. I.

Po uzyskaniu przychodu ze sprzedaży działki opłaciła Pani:

· wykonanie przyłączy wodociągowego i kanalizacji sanitarnej cz. II,

· etap IV budowy - cz. II.

(…).

Pytanie

Czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawczyni ma prawo do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w części odpowiadającej: wydatkom poniesionym na budowę własnego budynku mieszkalnego, udokumentowanym fakturami, również w sytuacji, gdy część tych wydatków została poniesiona przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży działki, oraz kwotom przeznaczonym na spłatę kapitału i odsetek kredytu hipotecznego, zaciągniętego przed sprzedażą działki na budowę własnego budynku mieszkalnego?

Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawczyni przysługuje jej prawo do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT.

Z przepisów ustawy nie wynika obowiązek zachowania ścisłej chronologii pomiędzy momentem uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości a momentem poniesienia wydatków na własne cele mieszkaniowe. Przepisy te wymagają jedynie, aby przychód został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe w ustawowym terminie, a wydatki te były rzeczywiste i odpowiednio udokumentowane.

Wnioskodawczyni poniosła realne i definitywne wydatki na budowę własnego budynku mieszkalnego, który służy realizacji jej własnych celów mieszkaniowych. Środki uzyskane ze sprzedaży działki zostały przeznaczone na finansowanie tej inwestycji, w tym na pokrycie wydatków poniesionych wcześniej ze środków własnych oraz na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego przed sprzedażą działki.

Spłata kapitału oraz odsetek kredytu hipotecznego zaciągniętego na budowę własnego budynku mieszkalnego stanowi wydatek na własne cele mieszkaniowe, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o PIT. W konsekwencji Wnioskodawczyni spełnia warunki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

-     jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, jeżeli nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej, skutkuje powstaniem przychodu. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, jeżeli następuje odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, co do zasady decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób ich nabycia.

Z opisu sprawy wynika, że w 2024 r. otrzymała Pani w drodze darowizny działkę budowalną, którą sprzedała Pani w 2025 r.

Zatem sprzedaż dokonana została przez Panią przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości i stanowi dla Pani źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku od osób fizycznych.

Przechodząc więc do skutków podatkowych w zakresie dokonanej sprzedaży lokalu mieszkalnego należy wskazać, co następuje:

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Na podstawie art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Stosownie natomiast do art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1)  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2)  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Z kolei, jak stanowi art. 30e ust. 5 ww. ustawy:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Następnie, art. 30e ust. 7 cytowanej ustawy, stanowi:

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy – może jednak zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru: D × W/P

gdzie:

D – dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P – przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

Cytowany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia – w warunkach określonych w ustawie – uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przychodu wyłącznie na własne cele mieszkaniowe wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Tym samym, aby dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości był w całości zwolniony z podatku dochodowego, cały przychód ze zbytej nieruchomości musi być wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości uprawniają do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w zamkniętym katalogu kosztów, tj. w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy:

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1)  wydatki poniesione na:

a)  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b)  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c)  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d)  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e)  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

-   położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

2)  wydatki poniesione na:

a)  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,

b)  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,

c)  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b,

-    w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

W świetle natomiast art. 21 ust. 25a cytowanej ustawy:

Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

Z art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast, że:

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

Zgodnie z art. 21 ust. 28 ww. ustawy:

Za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1) nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

2) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Na podstawie art. 21 ust. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c, stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a-c oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c.

Nadmienić trzeba też, że zgodnie z art. 21 ust. 30 omawianej ustawy:

Przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Ponadto należy zauważyć, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że w roku 2024 nabyła Pani w drodze darowizny działkę budowlaną, którą następnie sprzedała w roku 2025, przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. Równolegle realizowała Pani inwestycję polegającą na budowie własnego budynku mieszkalnego jednorodzinnego, w którym będzie realizować własne cele mieszkaniowe. Budowa domu była finansowana: częściowo ze środków własnych (oszczędności), częściowo z kredytu hipotecznego, zaciągniętego przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży działki, przeznaczonego na budowę tego budynku mieszkalnego. W toku realizacji inwestycji ponosiła Pani wydatki na budowę domu, w szczególności na: roboty budowlane, materiały budowlane, usługi wykonawcze, udokumentowane fakturami VAT wystawionymi imiennie na Panią. Część tych wydatków została poniesiona przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży działki, przy czym sprzedaż działki nastąpiła w trakcie realizacji inwestycji budowlanej, przed zakończeniem budowy domu. Środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży działki zamierza Pani przeznaczyć na: pokrycie wydatków poniesionych na budowę własnego budynku mieszkalnego, w tym wydatków sfinansowanych wcześniej ze środków własnych, spłatę kapitału oraz odsetek kredytu hipotecznego, zaciągniętego przed sprzedażą działki na budowę własnego budynku mieszkalnego. Jest Pani właścicielem działki, na której realizuje Pani inwestycję polegającą na budowie własnego budynku mieszkalnego. Przedmiotem złożonego wniosku są faktury za poszczególne etapy budowy - ma Pani podpisaną umowę budowlaną z generalnym wykonawcą, który buduje dom od samego początku do stanu deweloperskiego – oraz za wykonanie przyłączy: wodociągowego i kanalizacji sanitarnej, prace ziemne, zasyp oraz zagęszczenie, a także wywóz kontenerów ze śmieciami budowlanymi i serwis toalet. Wskazuje Pani, że nie dojdzie do podwójnego rozliczenia tych samych wydatków jako wydatków na własne cele mieszkaniowe.

W związku z powyższym powzięła Pani wątpliwość, czy może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do wydatków poniesionych na budowę własnego budynku mieszkalnego, również w sytuacji, gdy część tych wydatków została poniesiona przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży działki, oraz na spłatę kapitału i odsetek kredytu hipotecznego, zaciągniętego przed sprzedażą działki na budowę własnego budynku mieszkalnego, poniesionych po uzyskaniu przychodu z tytułu sprzedaży działki budowlanej.

Podkreślam, że z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że do zastosowania ulgi w nim przewidzianej konieczne jest spełnienie dwóch warunków, a mianowicie: wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem trzyletniego terminu od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie.

Przy czym, jak już uprzednio wskazałem, zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Należy również zauważyć, że z punktu widzenia powołanych powyżej przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 ustawy, momentem wydatkowania przez podatnika kwot uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe jest data faktycznego wydatkowania przychodu, tj. data zapłaty całości lub części ceny. Powołane przepisy wiążą bowiem skutek prawny w postaci zwolnienia z podatku określonego dochodu z terminem wydatkowania środków pieniężnych.

Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest jednak wydatkowanie w tym terminie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, pod rygorem wygaśnięcia prawa do zwolnienia podatkowego.

Dla możliwość skorzystania z ulgi mieszkaniowej istotnym jest, czy w momencie dokonywania wydatków na własne cele mieszkaniowe podatnik uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości.

Prawo do zastosowania ulgi mieszkaniowej uwarunkowano bowiem uprzednim powstaniem przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy.

W świetle zatem art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest wartość wyrażona w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Interpretacja pojęcia „nabycie” została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 1071 ze zm.) – nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Zdaniem Sądu, przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Stosownie do art. 535 ustawy – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.):

Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Umowa sprzedaży w ujęciu przepisów Kodeksu cywilnego jest umową dwustronnie zobowiązującą. W związku z zawarciem umowy sprzedaży sprzedawca staje się zobowiązany do przeniesienia własności rzeczy lub prawa na kupującego oraz do wydania przedmiotu sprzedaży kupującemu. Z kolei treścią zobowiązania kupującego jest zapłacenie ceny oraz odebranie rzeczy.

Zważyć zatem należy, że w przypadku gdy umowa sprzedaży przyjmuje z mocy prawa charakter czynności zobowiązująco-rozporządzającej, przeniesienie własności następuje bezpośrednio w wyniku zawarcia samej umowy. Taki charakter ma właśnie umowa sprzedaży nieruchomości, co wynika z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Wskazała Pani, że w 2025 r. dokonała zbycia działki budowlanej. Przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży tej działki opłaciła Pani etap I, II budowy. Na opłacenie tych dwóch etapów przeznaczyła Pani środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży mieszkania nabytego wcześniej w drodze darowizny od mamy.

Przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży działki opłaciła Pani również (ze środków własnych - oszczędności oraz środków pochodzących z kredytu) faktury za:

· zryczałtowane koszty za wywóz kontenerów i serwis toalet,

· prace ziemne, zasyp + zagęszczenie,

· etap III budowy,

· wykonanie przyłączy wodociągowego i kanalizacji sanitarnej cz. I,

· dopłata za zmianę okna,

· etap IV budowy – cz. I.

Mając powyższe na uwadze, środki przeznaczone na wyszczególnione powyżej wydatki – nie mogą stanowić wydatku na własny cel mieszkaniowy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Wydatki te zostały poniesione w momencie kiedy nie dysponowała/nie uzyskała Pani jeszcze przychodu ze sprzedaży tej działki.

Zatem w tej części Pani stanowisko jest nieprawidłowe.

Pani wątpliwości dotyczą również zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do wydatków poniesionych przez Panią na budowę własnego budynku mieszkalnego, które zostały poniesione po uzyskaniu przychodu ze sprzedaży działki.

Powołane wcześniej przepisy wskazują, że w momencie wydatkowania środków ze sprzedaży nieruchomości, względnie w okresie jaki został przewidziany przez ustawodawcę na wydatkowanie środków ze sprzedaży, musi być spełniony warunek określony w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Czyli nieruchomość, która jest budowana lub jest przedmiotem rozbudowy, nadbudowy, przebudowy lub remontu, musi stanowić własność lub współwłasność podatnika. Jeżeli nawet w chwili ponoszenia wydatków na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont nieruchomości podatnik nie dysponuje tytułem własności (współwłasności) do nieruchomości, to najpóźniej tytuł taki podatnik powinien uzyskać ostatniego dnia okresu o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym okresie podatnik może wydatkować środki na realizacje własnego celu mieszkaniowego.

Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Jednym z takich celów – zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest poniesienie wydatków na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym nie definiują pojęcia „budowa”, nie określają również jakiego rodzaju wydatki wchodzą w zakres tego zwolnienia.

W tym miejscu należy więc odnieść się do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zatem, zgodnie z definicją obiektu budowlanego jego częścią składową są również instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Stosownie do art. 3 pkt 6 ustawy Prawo Budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o budowie – należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

Budowa realizowana jest na podstawie pozwolenia na budowę, a kończy się z chwilą zakończenia robót budowlanych (budowy) i uzyskania pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 7 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o robotach budowlanych – należy przez to rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Przy czym, art. 28 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że:

Roboty budowlane można rozpocząć jedynie na podstawie decyzji o pozwoleniu na budowę, z zastrzeżeniem art. 29-31.

Według art. 41 ust. 1 ustawy Prawo budowlane:

Rozpoczęcie budowy następuje z chwilą podjęcia prac przygotowawczych na terenie budowy.

Z kolei, według art. 41 ust. 2 cyt. ustawy:

Pracami przygotowawczymi są:

1) wytyczenie geodezyjne obiektów w terenie;

2) wykonanie niwelacji terenu;

3) zagospodarowanie terenu budowy wraz z budową tymczasowych obiektów;

4) wykonanie przyłączy do sieci infrastruktury technicznej na potrzeby budowy.

Jednocześnie podkreślić należy, że na podstawie art. 41 ust. 3 powołanej ustawy:

Prace przygotowawcze mogą być wykonywane tylko na terenie objętym pozwoleniem na budowę lub zgłoszeniem.

Jak wynika z powyższych przepisów prawa, roboty budowlane można rozpocząć jedynie na podstawie decyzji o pozwoleniu na budowę (z zastrzeżeniem art. 29-31 ustawy Prawo budowlane), natomiast z chwilą podjęcia prac przygotowawczych następuje rozpoczęcie budowy, a prace przygotowawcze mogą być wykonywane tylko na terenie objętym pozwoleniem na budowę lub zgłoszeniem – w odniesieniu do robót, w przypadku których nie jest wymagane pozwolenie na budowę, gdy organ administracji architektoniczno-budowlanej nie wniesie sprzeciwu.

Przez budowę budynku mieszkalnego w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zatem uznać wykonanie robót budowlanych, w tym prac przygotowawczych, dotyczących elementów budynku, które stanowią jego substancję lub są trwale z tym budynkiem związane, np. wykonanie wszystkich przyłączy i uzbrojeń działki w media (gaz, woda, kanalizacja, energetyka, instalacja grzewcza), prowadzonych na podstawie pozwolenia na budowę zgodnie z przedłożonym projektem budowlanym lub na podstawie zgłoszenia organowi zamiaru prowadzenia prac budowlanych – gdy organ administracji architektoniczno-budowlanej nie wniesie sprzeciwu.

W sytuacji, gdy wymogi formalnoprawne zostały spełnione i na ich podstawie został rozpoczęty proces budowy, można mówić o budowie budynku mieszkalnego.

Ponownie podkreślić należy, że w przypadku skorzystania z ulg i zwolnień podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik ma obowiązek udowodnienia, że rzeczywiście określony wydatek został poniesiony.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że wydatki na:

-   wykonanie przyłączy wodociągowego i kanalizacji sanitarnej cz. II,

-   etap IV budowy – cz. II,

które zostały poniesione po uzyskaniu przychodu ze sprzedaży działki budowlanej stanowią wydatki na własny cel mieszkaniowy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Tym samym, może Pani w tym zakresie skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem w tym zakresie Pani stanowisko jest prawidłowe.

Ma Pani także wątpliwości czy może zastosować zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatkując uzyskany przychód ze sprzedaży działki budowalnej – na spłatę kapitału i odsetek kredytu hipotecznego, zaciągniętego przed sprzedażą działki na budowę własnego budynku mieszkalnego, dokonaną po uzyskaniu przychodu z tytułu zbycia działki budowlanej.

Do celów, których realizacja uprawnia do zwolnienia, ustawodawca zalicza wskazaną w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, na cele określone w pkt 1, które obejmują m.in. budowa własnego budynku mieszkalnego.

Z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ww. ustawy jasno więc wynika, że kredyt, na którego spłatę zostanie przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, musi być kredytem zaciągniętym na własne cele mieszkaniowe, które zostały wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Celem ustawodawcy było bowiem premiowanie zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych przez podatnika. Spłacony kredyt (pożyczka) nie ma być jakimkolwiek kredytem (pożyczką), lecz musi spełniać ściśle określone ustawą wymagania. Musi to być bowiem kredyt (pożyczka) – co wynika literalnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ww. ustawy – zaciągnięty przez podatnika na cele określone w pkt 1, a więc na cele mieszkaniowe. Ważne jest również, aby spłacany kredyt zaciągnięty był przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości i aby kredyt ten zaciągnięty był przez osobę, która uzyskuje przychód ze sprzedaży.

Mając powyższe na uwadze, wydatki poniesione po uzyskaniu przychodu z tytułu zbycia działki budowlanej, na spłatę kapitału wraz z odsetkami od kredytu zaciągniętego przez Panią na budowę własnego budynku mieszkalnego stanowią wydatki na własny cel mieszkaniowy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Tym samym, może Pani w tym zakresie skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem w tym zakresie Pana stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·     Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.