Interpretacja 0112-KDSL1-1.4011.813.2025.1.DT

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 grudnia 2025 r. wpłynął Pani wniosek z 30 grudnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

W dniu (…) lipca 2016 r. nabyła Pani wraz z mężem jako małżonkowie 1/2 udziału w lokalu mieszkalnym położonym w (…). Zakup został sfinansowany kredytem hipotecznym z lutego 2016 r. zawartym z bankiem.

W roku 2021 dokonaliście Państwo odpłatnego zbycia wskazanego powyżej lokalu przed upływem pięciu lat podatkowych. Uzyskane środki przeznaczyliście:

1.  w części na spłatę kredytu zaciągniętego na zbyte mieszkanie ((…) zł oraz (…) zł odsetek, data spłaty: (…) sierpnia 2021 r.),

2.  w części na zakup nowego lokalu mieszkalnego na podstawie umowy deweloperskiej z listopada 2021 r. kwota: (…) zł zawartej z X Sp. z o.o. .

Deweloper z przyczyn od Państwa niezależnych nie wybudował lokalu i nie przeniósł prawa własności. Środki zostały wydatkowane definitywnie, zgodnie z harmonogramem płatności. Termin na zawarcie umowy przenoszącej własność nieruchomości został wyznaczony nie później niż październik 2022 r. Deweloper X. Sp. z o.o. nie przystąpił do umowy przyrzeczonej przenoszącej własność nieruchomości. Do daty niniejszego pisma nie dysponuje Pani wraz z mężem zarówno prawem własności kupionej nieruchomości jak i środkami pieniężnymi (dochodem ze zbytego mieszkania wydanym ) wydatkowanymi na cele mieszkaniowe przekazanymi deweloperowi firmie X Sp. z o.o.

W tym przedmiocie w toku pozostaje postępowanie egzekucyjne prowadzone przed Komornikiem Sądowym przy Sądzie Rejonowym.

Pytanie

Czy w przedstawionym stanie faktycznym wydatkowanie przychodu na podstawie umowy deweloperskiej, mimo braku przeniesienia własności z przyczyn niezależnych od podatnika, może zostać uznane za wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT?

Pani stanowisko w sprawie

W przedmiotowym stanie faktycznym spełniła Pani przesłanki zastosowania zwolnienia, ponieważ dokonała Pani wydatkowania przychodu na cel mieszkaniowy w rozumieniu art. 21 ust. 25 ustawy o PIT. W pierwszej kolejności wskazać należy, iż spłata kredytu zaciągniętego na zbywaną nieruchomość jest celem mieszkaniowym (art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o PIT). Idąc zaś dalej brak skutecznego przeniesienia własności nie może pozbawiać podatnika prawa do ulgi, gdy poniósł realne, definitywne wydatki ukierunkowane na nabycie lokalu, a niewykonanie umowy wynika z winy dewelopera. Ustawa o PIT nie uzależnia ulgi wprost od przeniesienia własności, lecz od wydatkowania przychodu na cele mieszkaniowe.

Uzasadnienie

1.  Wykładnia językowa i systemowa

Ustawy o PIT Art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT stanowi, że dochód podlega zwolnieniu, jeżeli przychód został wydatkowany na cele mieszkaniowe. Ustawodawca nie uzależnił zastosowania ulgi od skutecznego nabycia prawa własności, lecz od dokonania wydatku. Wymóg przeniesienia własności jest konstrukcją organów podatkowych niemającą oparcia w treści przepisu, co potwierdza ugruntowana linia orzecznicza.

2.  Wykładnia celowościowa

Celem przepisu jest umożliwienie podatnikowi poprawy warunków mieszkaniowych. Uzależnienie zwolnienia od efektywnego nabycia prawa własności przerzuca na podatnika ryzyko gospodarcze wynikające z niewykonania umowy przez dewelopera, co jest sprzeczne z zasadą proporcjonalności i zasadą zaufania do państwa (art. 2 Konstytucji RP).

3.  Orzecznictwo sądów administracyjnych

W licznych wyrokach sądy przyjęły, ze poniesione wydatki, nawet nieskutkujące przeniesieniem własności, stanowią wydatkowanie na cele mieszkaniowe:

-     Wyrok NSA z dnia 4 marca 2025 r., sygn. II FSK 1569/24 „Podatnik, który wywiązał się z umowy deweloperskiej i poniósł wydatki na własne cele mieszkaniowe w terminie, mogą skorzystać z ulgi podatkowej, nawet jeśli do przeniesienia własności lokalu doszło po ustawowym terminie z przyczyn niezależnych od podatnika”,

-     Wyrok NSA z dnia 4 marca 2025 r., sygn. akt II FSK 1569/24 „Choć zatem trzeba zgodzić się z tym, że od 1 stycznia 2019 r. warunkiem koniecznym skorzystania z ulgi jest także uzyskanie tytułu prawnego do lokalu mieszkalnego w okresie, o którym mowa w art. 21 ust. pkt 131 u.p.d.o.f., to jednak w sytuacji, gdy spełnione zostały wszystkie przesłanki materialne – zależne od podatnika – to niespełnienie warunku o charakterze czysto formalnym – nie z winy podatnika – nie powinno niweczyć możliwości uzyskania ulgi. Odmienne stanowisko byłoby przejawem nadmiernego formalizmu”,

-     Wyrok WSA w Gliwicach, I SA/Gl 134/20: „ulga nie może tracić mocy, gdy podatnik realnie wydatkował środki, a niewykonanie umowy wynika z winy dewelopera”, – Wyrok WSA w Gliwicach, I SA/Gl 955/19: „wykładnia zawężająca art. 21 ust. 1 pkt 131 jest niedopuszczalna”,

-     Wyrok WSA w Gliwicach, I SA/Gl 142/17: „pojęcie celu mieszkaniowego obejmuje działania zmierzające do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych, nie zaś konieczne osiągnięcie finalnego skutku”,

-     Wyrok WSA w Gliwicach, I SA/Gl 1162/17: „brak przeniesienia własności w terminie nie może obciążać podatnika – wydatkowanie jest wystarczające”,

-     Wyrok WSA w Poznaniu z 23 stycznia 2020 r., I SA/Po 748/19, LEX nr 2777204 – „Art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.of. w żaden sposób nie uzależnia prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego od dokonania definitywnego zakupu. Wystarczy, by wydatek został poniesiony nie później, niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., a jego celem winny być zdarzenia określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Organ podatkowy niesłusznie utożsamia cel wydatku z jego skutkiem. Ustawa wymaga wyłącznie celowości działania podatnika, nie wymaga natomiast, by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie”,

-     Wyrok WSA w Gdańsku z 9 stycznia 2020 r., I SA/Gd 1530/19, LEX nr 2773858 – „Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego od dokonania definitywnego zakupu. Wystarczy zatem, by wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jego celem winny być zdarzenia określone w art. 21 ust. 25 tej ustawy. Ustawa, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2018 r., wymagała wyłącznie celowości działania podatnika, nie wymagała natomiast, by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie”,

-     Wyrok WSA w Warszawie z 11 października 2019 r., III SA/Wa 142/19, LEX nr 2783636 – „Warunkiem uzasadniającym zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie jest definitywne nabycie własności lokalu, a przywołany przepis w żaden sposób nie uzależnia prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego od dokonania definitywnego zakupu. Wystarczy, by wydatek został poniesiony nie później, niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., a jego celem winny być zdarzenia określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Organ niesłusznie zatem utożsamia cel wydatku z jego skutkiem; ustawa wymaga wyłącznie celowości działania podatnika, nie wymaga natomiast, by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie”,

-     Wyrok WSA w Szczecinie z 28 marca 2019 r., I SA/Sz 869/18, LEX nr 2644827 – „Warunkiem uzasadniającym zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie było w stanie prawnym przed 1 stycznia 2019 r. – definitywne nabycie własności lokalu. Przepis ten nie uzależniał bowiem prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego od dokonania definitywnego zakupu. Wystarczyło, by wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., a jego celem winny być zdarzenia określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Ustawa, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2018 r., wymagała wyłącznie celowości działania podatnika, nie wymagała natomiast, by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie”,

-     Wyrok WSA z 7 marca 2019 r., II FSK 854/17, LEX nr 2653432 – „Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie uzależnia prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego od dokonania definitywnego zakupu. Wystarczy zatem, by wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., a jego celem winny być zdarzenia określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Ustawa, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2018 r., wymagała wyłącznie celowości działania podatnika, nie wymagała natomiast, by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie”,

-     Wyrok WSA z 20 czerwca 2018 r., II FSK 1735/16, LEX nr 2530184 – „Warunkiem uzasadniającym zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie jest definitywne nabycie własności lokalu. Przepis ten nie uzależnia prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego od dokonania definitywnego zakupu. Wystarczy, by wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., a jego celem winny być zdarzenia określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Ustawa wymaga wyłącznie celowości działania podatnika, nie wymaga natomiast, by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie. W związku z powyższym należy przyjąć, że działaniem podatnika równoznacznym z poniesieniem wydatków na własne cele mieszkaniowe będzie wpłata na poczet umówionej ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego całości ceny za mieszkanie”,

-     Wyrok WSA w Gdańsku z 9 listopada 2016 r., I SA/Gd 856/16, LEX nr 2172941 – „Art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w żaden sposób nie uzależnia prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego od dokonania definitywnego zakupu. Wystarczy, by wydatek został poniesiony nie później, niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., a jego celem winny być zdarzenia określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. niesłusznie utożsamia się cel wydatku z jego skutkiem. Ustawa z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga wyłącznie celowości działania podatnika, nie wymaga natomiast, by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie”,

-     Wyrok WSA w Łodzi z 15 marca 2016 r., I SA/Łd 1304/15, LEX nr 2014319 – „Poniesienie na własne cele mieszkaniowe wydatków w okresie dwóch lat, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., uzasadnia zastosowanie zwolnienia podatkowego wskazanego w tym przepisie, również wtedy gdy faktyczne nabycie własności lub prawa realizującego własne cele mieszkaniowe nastąpiło po tym terminie”,

-     Wyrok WSA w Warszawie z 3 grudnia 2014 r., III SA/Wa 858/14, LEX nr 1750204 – „Sąd stwierdza, że art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. w żaden sposób nie uzależnia prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego od dokonania definitywnego zakupu. Wystarczy, by wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.f., a jego celem winny być zdarzenia określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.f. Organ podatkowy niesłusznie utożsamia cel wydatku z jego skutkiem. Ustawa wymaga wyłącznie celowości działania podatnika, nie wymaga natomiast, by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie. W związku z sąd stwierdza, że wpłata na poczet umówionej ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego całości ceny za mieszkanie jest działaniem podatnika równoznacznym z poniesieniem wydatków na własne cele mieszkaniowe”,

-     Wyrok WSA w Szczecinie z 6 listopada 2014 r., I SA/Sz 460/14, LEX nr 1550996 – „Do skorzystania ze zwolnienia wystarczy, by wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jego celem winny być sytuacje określone w art. 21 ust. 25 tej ustawy. W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy, dokonując wadliwej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, błędnie utożsamia cel wydatku z jego skutkiem. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 wydatek powinien zostać poniesiony na własne cele mieszkaniowe nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych”,

-     Wyrok WSA w Olsztynie z 20 października 2015 r., I SA/Ol 555/15, LEX nr 1929158 – „Z prawa do ulgi może skorzystać jedynie podatnik, który nabył nieruchomość w określonym czasie. Co z prawnego punktu widzenia oznacza nabycie nieruchomości na własność, w okresie 2 lat od dnia sprzedaży nieruchomości. Z powyższego należy wyciągnąć wniosek, że jedynie definitywne nabycie nieruchomości skutkuje prawem do skorzystania z ulgi podatkowej. Z tych choćby powodów odmówiono prawa do ulgi podatnikowi, który poniósł wydatki na nabycie ekspektatywy prawa do własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego. Powyższego poglądu – o tym, że warunkiem skorzystania z ulgi jest nabycie nieruchomości, jej części bądź określonych praw do nich (np. prawa spółdzielczego) – Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela. Zdaniem Sądu pogląd ten nie znajduje uzasadnienia w treści komentowanego przepisu. Przepis stanowi jedynie o „wydatkach na nabycie”. Są to wydatki poniesione w celu nabycia, lecz niekoniecznie skutkujące nabyciem. Jeśli do nabycia nie dojdzie, zwłaszcza z przyczyn niezależnych od podatnika (np. bankructwo dewelopera), lecz wydatki były dokonywane niewątpliwie w celu nabycia, to w żadnej mierze nie pozbawia to podatnika prawa do ulgi”,

-     Wyrok WSA w Poznaniu z 29 maja 2014 r., I SA/Po 809/13, LEX nr 1479017 – „Do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. niezbędne jest wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Przepis ten nie wymaga jednak, by nabycie prawa własności lokalu nastąpiło we wskazanym powyżej terminie”.

4.  Zasada in dubio pro tributario

Zgodnie z art. 2a Ordynacji podatkowej wątpliwości rozstrzyga się na korzyść podatnika. Co najmniej liczny dorobek orzeczniczy prezentuje pogląd, że wydatkowanie jest wystarczające – co miało miejsce w opisanym stanie faktycznym.

Zakaz wykładni rozszerzającej przepisów daninowych

Przepisy ograniczające prawa podatnika muszą być wykładane ściśle. Wymóg skutecznego nabycia lokalu jest elementem dodanym przez organy, nie wynikającym z przepisu, co narusza konstytucyjną zasadę określoności danin publicznych (art. 84 Konstytucji).

Wniosek

W świetle powołanych argumentów, w szczególności orzecznictwa sądów administracyjnych – w tym wyroków NSA oraz licznych wyroków innych sądów w tym WSA w Gliwicach – uważa Pani, że wydatkowanie środków na podstawie umowy deweloperskiej stanowi wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe, nawet jeżeli nie doszło do przeniesienia własności z przyczyn niezależnych od podatnika.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Cytowany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia – w warunkach określonych w ustawie – uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przychodu wyłącznie na własne cele mieszkaniowe wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przepisu art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy wynika, że:

Stosownie do art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Znaczenie tej regulacji (art. 21 ust. 25a powołanej ustawy) oraz zakres jej obowiązywania – w odniesieniu do wydatków z umowy deweloperskiej – omówił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 lutego 2024 r. o sygn. akt. II FSK 713/21. Sąd podkreślił, że:

Z istoty rozwiązania zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika więc, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych – nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana – na wskazane w art. 21 ust. 25, z uwzględnieniem art. 21 ust. 25a tej ustawy, własne cele mieszkaniowe. Zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja uprawnia do zastosowania tego zwolnienia, ma charakter enumeratywny (wyczerpujący).

Z zaprezentowanych we wniosku okoliczności wynika, że w 2021 roku zawarła Pani umowę deweloperską na zakup lokalu mieszkalnego. Cel ten sfinansowała Pani przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2021 roku, dokonując płatności na rzecz dewelopera. Przeniesienie na Panią własności tej nieruchomości miało nastąpić do października 2022 r. Deweloper nie przystąpił do umowy przyrzeczonej przenoszącej własność nieruchomości. Do grudnia 2025 r. nie dysponowała Pani wraz z mężem zarówno prawem własności kupionej nieruchomości jak i środkami pieniężnymi (dochodem ze zbytego mieszkania wydanym ) przekazanymi deweloperowi.

Kluczowe jest zatem ustalenie, czy w związku z zawarciem przez Panią umowy z deweloperem wpłacone przez Panią kwoty na poczet nabycia lokalu mieszkalnego mogą stanowić wydatki określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a uzyskany dochód z odpłatnego zbycia przez Panią nieruchomości w 2021 roku może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy – w przypadku, gdy zawarcie umowy przeniesienia własności lokalu mieszkalnego nie nastąpiło do 31 grudnia 2024 r.

Regulacja art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się terminem „nabycie”. Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w omawianej ustawie, nie oznacza to jednak, że może być rozumiane inaczej niż jako uzyskanie własności, np. lokalu mieszkalnego. Należy zatem odwołać się do przepisów prawa cywilnego, które stanowią, że „nabycie” obejmuje każde uzyskanie własności. Moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określany jest zgodnie z normami prawa cywilnego.

Jak wynika z art. 155 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.):

W myśl art. 156 ww. Kodeksu:

Zgodnie z art. 157 § 2 Kodeksu cywilnego:

Stosownie natomiast do treści art. 158 Kodeksu:

Z treści przywołanych przepisów jednoznacznie wynika, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży nieruchomości. Zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie – stosownie do tej umowy – wpłat na poczet ceny, bez wątpienia prowadzi do nabycia własności nieruchomości, ale nie jest z nim równoważne. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego. Artykuł 158 Kodeksu cywilnego przesądza natomiast o formie tej czynności prawnej. Umowa deweloperska nie jest umową przenoszącą własność nieruchomości – jest niejako przyrzeczeniem do przeniesienia na nabywcę, po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego, prawa własności do lokalu, co nastąpi dopiero w momencie zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości. Treścią umowy deweloperskiej jest zatem jedynie zobowiązanie się stron do ustanowienia na rzecz nabywcy – po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego – odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, lecz własności tej sama umowa deweloperska nie przenosi.

Tak więc brak zawarcia umowy przeniesienia własności mieszkania w terminie trzech lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie przez Panią udziału w nieruchomości, ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności, a tym samym powoduje niewypełnienie warunków niezbędnych do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 i art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25a tej ustawy wiąże bowiem skutek prawny w postaci zwolnienia określonego dochodu od opodatkowania zarówno z terminem wydatkowania środków pieniężnych, jak i z faktem dysponowania przez podatnika tytułem własności lub współwłasności do nieruchomości.

W konsekwencji wydatkowanie przychodu na podstawie umowy deweloperskiej przy jednoczesnym braku przeniesienia własności w terminie trzech lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie udziału w nieruchomości nie może zostać uznane za wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Nawiązując natomiast do zasady in dubio pro tributario, powiązanej z art. 2a Ordynacji podatkowej, na którą powołuje się Pani we własnym stanowisku, stwierdzić należy, że ma ona zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy występują wątpliwości związane ze znaczeniem przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, a wątpliwości tych nie będzie można usunąć w trakcie prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego. W przedmiotowej sprawie znaczenie przepisów znajdujących w niej zastosowanie (m.in. art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) jest jasne, niebudzące wątpliwości i wynikające z ich literalnego brzmienia. Dlatego też wskazana zasada w rozpatrywanej sprawie nie może znaleźć zastosowania.

W odniesieniu do powołanych przez Panią wyroków należy wskazać, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Ponadto wskazać należy, że linia orzecznicza w przedmiotowym zakresie nie jest jednolita. Wskazać można na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2025 r. II FSK 421/23, w którym NSA uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w części w której WSA wskazał, że wydatki poniesione na podstawie umowy deweloperskiej uprawniają do skorzystania z ulgi mieszkaniowej, nawet jeśli przeniesienie własności nastąpi po upływie 3 lat od sprzedaży nieruchomości.

Należy zaznaczyć, że w niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi wyłącznie w zakresie będącym przedmiotem wniosku (zadanego pytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku i nieobjęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.