Interpretacja 0112-KDSL1-2.4011.200.2025.2.PSZ

Interpretacja indywidualna
– stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 marca 2025 r. wpłynął Pana wniosek z 17 marca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnił go Pan pismem z 24 kwietnia 2025 r. (wpływ 30 kwietnia 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca na podstawie umowy sprzedaży z (…) września 2011 r., Rep. A nr (…), nabył – w ramach wspólności łącznej wspólników spółki cywilnej – prawo własności nieruchomości gruntowej położonej w (…), oznaczonej w ewidencji gruntów jako dz. nr X, ob. (...), dla której Sąd Rejonowy (…) prowadzi księgę wieczystą nr (…) (dalej jako „Nieruchomość”).

Następnie, na skutek rozwiązania umowy spółki cywilnej (oświadczenie o rozwiązaniu umowy spółki cywilnej z dnia (…) kwietnia 2016 r., rep. (…)), zmianie uległa forma własności i Wnioskodawca stał się właścicielem udziału w wysokości ½ w prawie własności Nieruchomości. Nieruchomość została zabudowana dwulokalowym budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym, a budowa została zakończona w grudniu 2018 r. (zaświadczenie Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego (…)).

(…) kwietnia 2022 r. Wnioskodawca oraz drugi ze współwłaścicieli nieruchomości zawarli umowę nieodpłatnego zniesienia współwłasności, rep. (…), na podstawie której doszło do ustanowienia odrębnej własności lokalu nr A, dla którego Sąd Rejonowy (…) prowadzi księgę wieczystą nr (…) oraz lokalu nr B, dla którego (…) prowadzi księgę wieczystą nr (…). Z lokalem nr A związany jest udział w częściach wspólnych nieruchomości w wysokości 12720/25070, natomiast z lokalem nr B udział w częściach wspólnych nieruchomości w wysokości 12350/25070. Na skutek zniesienia współwłasności Nieruchomości Wnioskodawca nabył na wyłączną własność lokal nr A, a drugi ze współwłaścicieli nabył na wyłączną własność lokal nr B. Zniesienia współwłasności Nieruchomości dokonano bez spłat i dopłat, a dotychczasowi współwłaściciele stali się właścicielami wyodrębnionych lokali o wartości odpowiadającej wartości ich dotychczasowych udziałów w prawie własności Nieruchomości (żaden z nich nie nabył własności nieruchomości o wartości ponad wartość udziału we własności Nieruchomości).

Na podstawie zaświadczenia z (…) kwietnia 2022 r., (…), (…) stwierdził, że podatek od spadków i darowizn z tytułu nieodpłatnego zniesienia współwłasności Nieruchomości nie należy się na podstawie przepisu art. 7 ust. 6 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (zgodnie z tym przepisem przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności podstawę opodatkowania stanowi wartość rzeczy lub praw majątkowych, w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy).

Na podstawie umowy sprzedaży z (…) lutego 2025 r., rep. (…), Wnioskodawca sprzedał lokal nr A na rzecz osoby trzeciej.

W piśmie z 17 kwietnia 2025 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, udzielił Pan następujących odpowiedzi na zawarte w wezwaniu pytania:

1. Czy zgodnie z art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.) ma Pan nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce?

Odpowiedź: Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

2. Czy prowadził/prowadzi Pan działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? W przypadku odpowiedzi twierdzącej proszę wyjaśnić:

a) w jakim dokładnie zakresie prowadził/prowadzi Pan taką działalność (np. w zakresie obrotu nieruchomościami)?

b) czy sprzedaż przedmiotowej nieruchomości, tj. lokalu nr A nastąpiła w ramach wykonywania tej działalności?

Odpowiedź: Wnioskodawca nie prowadzi aktualnie działalności gospodarczej. Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą w okresie od (…) listopada 2005 r. do dnia (…) grudnia 2015 r.:

a) Wnioskodawca prowadził działalność w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków oraz robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych; w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca m.in. nabywał niezabudowane nieruchomości w celu wybudowania na nich budynków mieszkalnych oraz ich sprzedaży;

b) sprzedaż lokalu nr A nie nastąpiła w ramach wykonywania działalności gospodarczej – zgodnie z tym, co wskazano powyżej Wnioskodawca od (…) stycznia 2016 r. nie prowadzi działalności gospodarczej.

3. W jakim celu wspólnicy spółki cywilnej nabyli na podstawie umowy sprzedaży z (…) września 2011 r. prawo własności nieruchomości gruntowej nr X położonej w (...)?

Odpowiedź: Wspólnicy spółki cywilnej nabyli nieruchomość gruntową (dz. nr X) w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą – w celu wybudowania na niej budynku mieszkalnego oraz jej sprzedaży, jednakże cel ten nie został zrealizowany, a wspólnicy spółki cywilnej zakończyli prowadzenie działalności gospodarczej (…) grudnia 2015 r.

4. Jaki charakter miała nabyta w ramach wspólności łącznej wspólników spółki cywilnej – nieruchomość gruntowa nr X – na podstawie umowy sprzedaży z (…) września 2011 r. (rolna, rekreacyjna, budowlana itp.)?

Odpowiedź: Nieruchomość gruntowa (dz. nr X) była działką budowlaną.

5. Czy nieruchomość gruntowa nr X była wprowadzona na ewidencję środków trwałych? Jeśli tak, to którym roku?

Odpowiedź: Nieruchomość gruntowa (dz. nr X) nie była wprowadzona do ewidencji środków trwałych.

6. W jaki dokładnie sposób była wykorzystywana nieruchomość gruntowa nr X położona w (...) od momentu jej nabycia do momentu rozwiązania umowy spółki cywilnej?

Odpowiedź: Nieruchomość gruntowa (dz. nr X) od momentu jej nabycia do momentu rozwiązania spółki cywilnej nie była wykorzystywana. Zostało wydane pozwolenia na budowę, jednakże budowa nie rozpoczęła się do czasu rozwiązania spółki cywilnej. Po rozwiązaniu spółki cywilnej Wnioskodawca złożył wniosek o przeniesienie pozwolenia na budowę na byłych wspólników spółki cywilnej, jednakże postępowanie w tym zakresie zostało umorzone z uwagi na jego bezprzedmiotowość. W uzasadnieniu decyzji umarzającej przedmiotowe postępowanie wskazano, że pozwolenie na budowę – pomimo zakończenia prowadzenia działalności gospodarczej przez inwestorów – zostało wydane na inwestorów będących tymi samymi osobami fizycznymi.

7. W jaki dokładnie sposób była wykorzystywana nieruchomość gruntowa nr X położona w (...) od momentu rozwiązania umowy spółki cywilnej do momentu wybudowania dwulokalowego budynku mieszkalnego jednorodzinnego?

Odpowiedź: Nieruchomość gruntowa (dz. nr X) od momentu rozwiązania spółki cywilnej do momentu wybudowania dwulokalowego budynku mieszkalnego jednorodzinnego początkowo nie była wykorzystywana, a budowa przedmiotowego budynku została zrealizowana w 2018 r. przez byłych wspólników spółki cywilnej będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej.

8. W jaki dokładnie sposób był wykorzystywany dwulokalowy budynek mieszkalny jednorodzinny, który powstał na nieruchomości gruntowej nr X od momentu jego wybudowania do momentu nieodpłatnego zniesienia współwłasności?

Odpowiedź: Dwulokalowy budynek mieszkalny jednorodzinny od momentu jego wybudowania do momentu nieodpłatnego zniesienia współwłasności był wykorzystywany w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych współwłaścicieli – byłych wspólników spółki cywilnej.

9. W jaki dokładnie sposób był wykorzystywany przez Pana lokal nr A od momentu jego nabycia na wyłączną własność w wyniku nieodpłatnego zniesienia współwłasności do momentu sprzedaży?

Odpowiedź: Lokal nr A od momentu jego nabycia przez Wnioskodawcę na wyłączną własność w wyniku nieodpłatnego zniesienia współwłasności był wykorzystywany w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy.

10. Czy lokal nr A będący przedmiotem sprzedaży stanowił lokal mieszkalny?

Odpowiedź: Lokal nr A stanowił lokal mieszkalny.

11. Czy nieruchomość gruntowa nr X położona w (...) oraz dwulokalowy budynek mieszkalny jednorodzinny, były oddawane w najem, dzierżawę albo do używania na podstawie innych umów? Jeśli tak, to proszę wskazać: w jakim okresie były one udostępniane osobom trzecim? Czy były one udostępniane odpłatnie czy nieodpłatnie?

Odpowiedź: Nieruchomość gruntowa (dz. nr X) oraz dwulokalowy budynek mieszkalny jednorodzinny nigdy nie były oddawane w najem, dzierżawę albo do używania na podstawie innych umów.

12. Czy lokal nr A był oddawany przez Pana w najem, dzierżawę albo do używania na podstawie innych umów? Jeśli tak, to proszę wskazać: w jakim okresie był on udostępniany osobom trzecim? Czy lokal ten był udostępniany odpłatnie czy nieodpłatnie?

Odpowiedź: Lokal nr A nigdy nie był oddawany w najem, dzierżawę albo do używania na podstawie innych umów.

13. Czy dokonywał Pan wcześniej sprzedaży nieruchomości? Jeśli tak, to proszę podać odrębnie dla każdej sprzedanej nieruchomości:

a) kiedy i w jaki sposób wszedł Pan w posiadanie tych nieruchomości?

b) w jakim celu nieruchomości te zostały przez Pana nabyte?

c) jakie było przeznaczenie tych nieruchomości (działki budowlane, rolne, leśne)?

d) w jaki sposób działki były wykorzystywane przez Pana od momentu wejścia w ich posiadanie do chwili sprzedaży?

e) kiedy dokonał Pan ich sprzedaży i co było przyczyną ich sprzedaży?

f) ile działek zostało sprzedanych i jakich (niezabudowanych, czy zabudowanych, jeśli zabudowanych to były to nieruchomości mieszkalne czy użytkowe)?

Odpowiedź: Wnioskodawca w okresie prowadzenia działalności gospodarczej do 2014 r. dokonywał sprzedaży nieruchomości:

a) nieruchomości były nabywane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w okresie od 2005 r. do 2014 r.;

b) nieruchomości były nabywane przez Wnioskodawcę w celu prowadzenia działalności gospodarczej – wybudowania na nich budynków mieszkalnych i ich sprzedaży;

c) nieruchomości nabywane przez Wnioskodawcę były działkami budowlanymi;

d) nieruchomości nabywane przez Wnioskodawcę od momentu ich nabycia do momentu sprzedaży były wykorzystywane w celu prowadzenia działalności gospodarczej – wybudowania na nich budynków mieszkalnych i ich sprzedaży;

e) sprzedaż nieruchomości była dokonywana w okresie od 2005 r. do 2014 r., a przyczyną sprzedaży było prowadzenie działalności gospodarczej w tym zakresie;

f) Wnioskodawca w okresie od 2005 r. do 2014 r. sprzedał około 5 działek zabudowanych budynkami mieszkalnymi.

14. Czy posiada Pan jeszcze inne nieruchomości lub udziały w nieruchomościach, które zamierza Pan sprzedać? Jeśli tak, to czy są zabudowane/niezabudowane oraz ile ich jest?

Odpowiedź: Wnioskodawca nie posiada innych nieruchomości lub udziałów w nieruchomościach, które zamierza sprzedać.

15. Czy zamierza Pan w przyszłości nabywać inne nieruchomości? Jeśli tak, proszę wskazać w jakim celu zamierza je Pan nabyć?

Odpowiedź: Wnioskodawca nie zamierza nabywać w przyszłości innych nieruchomości.

Pytanie

Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży lokalu nr A położonego w (…) na podstawie umowy sprzedaży z dnia (…) lutego 2025 r.?

Pana stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, nie jest on zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży lokalu nr A położonego w (…) na podstawie umowy sprzedaży z (…) lutego 2025 r., albowiem zbycie przedmiotowego lokalu nastąpiło po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie Nieruchomości oraz zabudowanie jej dwulokalowym budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako „ustawa o PIT”) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z kolei zaś w myśl przepisu art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT źródłem przychodów jest m.in. odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Mając na względzie przytoczone powyżej regulacji prawne oraz stan faktyczny będący podstawą złożonego wniosku, kluczowe dla określenia skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości jest ustalenie daty jej nabycia.

Zgodnie z ugruntowanym w tym zakresie stanowiskiem organów podatkowych, które Wnioskodawca podziela i popiera, zniesienie współwłasności nieruchomości poprzez jej podział i/lub ustanowienie odrębnej własności lokali – co do zasady – nie stanowi nabycia w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbyło się bez spłat i dopłat. Innymi słowy, jeśli w wyniku wyodrębnienia lokali, wielkość nieruchomości posiadanych przez byłych współwłaścicieli przed ich wyodrębnieniem nie zmieniła się, ustanowienie odrębnej własności lokali nie może być rozpatrywane w charakterze nabycia, albowiem nie występuje przysporzenie majątkowe ponad to, czego właścicielem był dokonujący tego wyodrębnienia.

Tytułem przykładu wskazać można następujące interpretacje podatkowe: Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 listopada 2023 r., 0113-KDIPT2-2.4011.659.2023.1.KK:

„(...) w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi więc jedynie do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności. Mając zatem na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy tylko wówczas, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbyło się bez spłat i dopłat. Za datę nabycia nieruchomości – w przypadku jej sprzedaży, która przypadła danej osobie w wyniku zniesienia współwłasności, należy zatem przyjąć datę jej pierwotnego nabycia, ale tylko wówczas gdy wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości mieści się w udziale, jaki przysługiwał jej przed dokonaniem tej czynności oraz zniesienie współwłasności nastąpiło bez spłat i dopłat. Natomiast, jeżeli udział danej osoby ulega powiększeniu (nawet bez spłat i dopłat) to traktowany jest w kategorii nabycia, ponieważ w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością), jak i stan jej majątku osobistego. Tak więc co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia podatnik otrzymuje nieruchomość, która przekracza udział jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał w rzeczy wspólnej”.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 czerwca 2023 r., 0114-KDWP.4011.30.2023.2.IG:

„Podkreślić należy, że w wyniku wyodrębnienia poszczególnych lokali, wielkość nieruchomości, jaką Pani posiadała przed ich wyodrębnieniem nie zmieniła się, z czego wynika, że ustanowienie odrębnej własności lokali nie może być rozpatrywane w charakterze nabycia. Nie występuje bowiem przysporzenie majątkowe ponad to, czego właścicielem był dokonujący tego wyodrębnienia. Z powyższego wynika, że wyodrębnienie faktyczne lokali bez ustanowienia ich odrębnej własności nie zmienia stanu własności nieruchomości ani momentu jej nabycia. Również prawne wyodrębnienie lokali z nieruchomości nie powoduje, że momentem nabycia lokalu jest chwila ustanowienia odrębnej własności lokalu, czy założenia księgi wieczystej, o ile w wyniku ustanowienia odrębnej własności nie nastąpiło zwiększenie dotychczasowego stanu posiadania. W przedmiotowej sprawie wyodrębnienie z ww. nieruchomości dwóch odrębnych lokali mieszkalnych nie ma wpływu na moment nabycia nieruchomości. W rezultacie w wyniku opisanego wyodrębnienia samodzielnego lokalu mieszkalnego nie dochodzi do nowego ukształtowania prawa własności. Dlatego za datę nabycia lokalu mieszkalnego należy uznać datę nabycia nieruchomości, z której go wyodrębniono, gdyż w wyniku przedmiotowego wyodrębnienia nie nastąpiła zmiana dotychczasowego stanu posiadania, czyli nie mamy do czynienia z nabyciem (nie zwiększa się stan posiadanego majątku osobistego). Zatem za datę nabycia, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać w niniejszej sprawie 2015 rok. Data wyodrębnienia drugiego lokalu mieszkalnego z posiadanego lokalu mieszkalnego i data utworzenia dla tego lokalu odrębnej księgi wieczystej, w tym przypadku pozostają bez znaczenia. W świetle powyższego stwierdzić należy, że obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyodrębnionego w 2022 r. lokalu mieszkalnego przy ul. (...) w (...) nie wystąpił, ponieważ nabycie lokalu mieszkalnego przy ul. (...) w (...) z którego ten lokal został wyodrębniony, nastąpiło w 2015 r., a więc upłynął okres dłuższy niż 5 lat do dnia jego sprzedaży. Reasumując sprzedaż wyodrębnionego lokalu mieszkalnego przy ul. (...) w (...), nastąpiła po upływie pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie stanowi źródła przychodu, w rozumieniu tego przepisu. W związku z powyższym nie będzie Pani zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego”.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 czerwca 2023 r., 0115-KDIT2.4011.208.2023.2.LS:

„W orzecznictwie sądowo-administracyjnym utrwalił się przy tym pogląd, że przez pojęcie »nabycie« użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika. Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że prawne wyodrębnienie lokali nie powoduje, że momentem nabycia lokalu jest chwila ustanowienia odrębnej własności lokalu, czy założenia księgi wieczystej, o ile w wyniku ustanowienia odrębnej własności nie nastąpiło zwiększenie dotychczasowego stanu posiadania”.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 maja 2021 r., 0115-KDIT3.4011.219.2021.2.MJ:

„(...) wyodrębnienie dwóch lokali mieszkalnych z jednego nie było zdarzeniem prawnopodatkowym, które należy utożsamiać z nabyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd czynność ta nie ma wpływu na określenie początku biegu terminu, o którym mowa w tym przepisie. W wyniku podziału lokalu mieszkalnego i wyodrębnienia z niego dwóch mniejszych lokali mieszkalnych Wnioskodawczyni nie nabyła niczego nowego ponad to, czego była współwłaścicielem od 2000 r. Oznacza to, że pomimo, że nastąpił podział lokalu mieszkalnego z którego wyodrębniono dwa lokale mieszkalne, to dokonany podział nie wpłynął na formę prawną władania przez Wnioskodawczynię przedmiotowymi lokalami mieszkalnymi. Nie wpływa to także na bieg pięcioletniego terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który należy liczyć dla obu powstałych z podziału lokali od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tj. od końca 2000 r. W powołanym przepisie mowa jest bowiem o dacie nabycia nieruchomości, a nie dacie jej podziału. Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że sprzedaż udziału w ww. lokalu mieszkalnym partnerowi córki, została dokonana po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym Wnioskodawczyni nabyła we współwłasności lokal mieszkalny, który został następnie podzielony. Sprzedaż ta nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”.

Przenosząc powyższe na grunt okoliczności, Wnioskodawca wskazuje, że obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży lokalu nr A nie powstał, albowiem nieodpłatne zniesienie współwłasności nieruchomości z (…) kwietnia 2022 r. nie stanowiło nabycia nieruchomości w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT. Wynika to z faktu, iż na skutek zniesienia współwłasności Nieruchomości dotychczasowi współwłaściciele stali się właścicielami wyodrębnionych lokali o wartości odpowiadającej wartości ich dotychczasowych udziałów w prawie własności Nieruchomości (co potwierdza § 4 umowy nieodpłatnego zniesienia współwłasności z (…) kwietnia 2022 r. oraz zaświadczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego (…) z (…) kwietnia 2022 r.), a wielkość nieruchomości posiadanych przez byłych współwłaścicieli przed ich wyodrębnieniem nie zmieniła się. Ustanowienie odrębnej własności lokali nie spowodowało zatem po stronie byłych współwłaścicieli, w tym Wnioskodawcy, przysporzenia majątkowego ponad to, czego właścicielami byli dokonując tego wyodrębnienia.

Za najpóźniejszy moment pierwotnego nabycia nieruchomości będącej przedmiotem umowy sprzedaży z (…) lutego 2025 r. w realiach niniejszej sprawy uznać należy uznać wybudowanie dwulokalowego budynku mieszkalnego jednorodzinnego, do którego doszło w 2018 r., a więc pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT upłynął najpóźniej (…) grudnia 2024 r.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Stosownie do art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Natomiast w myśl art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochody spółek niebędących osobami prawnymi nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników takiej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepis ten formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości – dokonane poza działalnością gospodarczą – przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, skutkuje powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie powstaje przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jednak stosownie do art. 10 ust. 3 ww. ustawy:

Aby przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości mógł zostać zaliczony do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinny zostać spełnione co najmniej dwie podstawowe przesłanki:

‒ nieruchomość nie może być przedmiotem odpłatnego zbycia w wykonywaniu działalności gospodarczej,

‒ nieruchomość nie może być składnikiem majątku, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych).

Natomiast, w przypadku gdy co najmniej jeden z podanych warunków nie zostanie spełniony, przychód ze sprzedaży nieruchomości podlega zaliczeniu do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Według art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przytoczonym art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienione zostały szczególne kategorie przychodów, które – w przypadku uzyskania ich przez podatnika – stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Takimi przychodami są m.in. przychody uzyskane z odpłatnego zbycia składników majątku, tj. środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, co wynika z treści art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy.

Natomiast na podstawie art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Mając na uwadze powyższe zauważyć należy, że przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi w prowadzonej działalności gospodarczej (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych wymienionych w art. 14 ust. 2c ww. ustawy) stanowią przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ustawy.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że co do zasady regulacją art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objęty został przychód z odpłatnego zbycia tych składników majątku, które spełniają ustawową definicję środka trwałego oraz wartości niematerialnej i prawnej, podlegających ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niezależnie od tego, czy podatnik wprowadził, czy też nie wprowadził te składniki do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak również od tego, czy zaliczał do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej.

O tym, jaki składnik majątku może stanowić środek trwały, decydują regulacje zawarte w art. 22a i 22c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jak stanowi art. 22c ww. ustawy:

Stosownie natomiast do art. 22d ust. 2 ww. ustawy:

W myśl art. 22f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Według art. 22f ust. 4 ww. ustawy:

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają możliwości uznania danego składnika majątku za środek trwały od ujęcia go w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ani zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od jego wartości początkowej dokonywania jego amortyzacji (zwłaszcza, że część środków trwałych objęta jest ustawowym wyłączeniem z amortyzacji podatkowej).

Należy zatem wskazać, że w sytuacji, gdy nieruchomość jest wykorzystywana w działalności gospodarczej, ale nie została ujęta w ewidencji środków trwałych, to dotyczą jej wszelkie konsekwencje związane z jej statusem jako środka trwałego.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z powołanych przepisów art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. a oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przychody z odpłatnego zbycia wszystkich składników majątku, a więc również składników majątku trwałego, pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej, jeżeli zbycie to następuje przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie do dnia ich odpłatnego zbycia, stanowią przychód z tej działalności.

Zatem, przy ustaleniu źródła przychodu ze sprzedaży składników majątkowych wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej istotny jest okres, jaki upłynął między datą likwidacji tej działalności a datą ich sprzedaży.

Jeżeli okres ten nie przekracza sześcioletniego okresu, o którym mowa w ww. przepisach, to przychód uzyskany ze sprzedaży tych składników majątkowych stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Natomiast gdy okres ten przekracza sześcioletni okres, o którym mowa w ww. przepisach, to przychód uzyskany ze sprzedaży tych składników majątkowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że ma Pan nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Aktualnie nie prowadzi Pan działalności gospodarczej. Prowadził Pan działalność gospodarczą w okresie od (…) listopada 2005 r. do (…) grudnia 2015 r. Była to działalność w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków oraz robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej m.in. nabywał Pan niezabudowane nieruchomości w celu wybudowania na nich budynków mieszkalnych oraz ich sprzedaży. Na podstawie umowy sprzedaży z (…) września 2011 r., nabył Pan – w ramach wspólności łącznej wspólników spółki cywilnej – prawo własności nieruchomości gruntowej (dz. Nr X) położonej w (…) – w celu wybudowania na niej budynku mieszkalnego oraz jej sprzedaży, jednakże cel ten nie został zrealizowany. Ww. nieruchomość nie była wprowadzona do ewidencji środków trwałych. Nieruchomość gruntowa od momentu jej nabycia do momentu rozwiązania spółki cywilnej nie była wykorzystywana. Zostało wydane pozwolenia na budowę, jednakże budowa nie rozpoczęła się do czasu rozwiązania spółki cywilnej. Następnie, na skutek rozwiązania umowy spółki cywilnej, oświadczenie o rozwiązaniu umowy spółki cywilnej z (…) kwietnia 2016 r., zmianie uległa forma własności i stał się Pan właścicielem udziału w wysokości ½ w prawie własności Nieruchomości. Po rozwiązaniu spółki cywilnej złożył Pan wniosek o przeniesienie pozwolenia na budowę na byłych wspólników spółki cywilnej, jednakże postępowanie w tym zakresie zostało umorzone z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Nieruchomość gruntowa (dz. nr X) od momentu rozwiązania spółki cywilnej do momentu wybudowania dwulokalowego budynku mieszkalnego jednorodzinnego początkowo nie była wykorzystywana, a jego budowa została zrealizowana w 2018 r. przez Pana i byłego wspólnika spółki cywilnej, będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej. (…) kwietnia 2022 r. Pan oraz drugi ze współwłaścicieli nieruchomości zawarliście umowę nieodpłatnego zniesienia współwłasności, na podstawie której doszło do ustanowienia odrębnej własności lokalu nr A oraz lokalu nr B, powstałych na nieruchomości gruntowej nabytej w ramach wspólności łącznej wspólników spółki. Z lokalem nr A związany jest udział w częściach wspólnych nieruchomości w wysokości 12720/25070, natomiast z lokalem nr B dział w częściach wspólnych nieruchomości w wysokości 12350/25070. Na skutek zniesienia współwłasności nieruchomości nabył Pan na wyłączną własność lokal nr A, a drugi ze współwłaścicieli nabył na wyłączną własność lokal nr B. Zniesienia współwłasności Nieruchomości dokonano bez spłat i dopłat, a dotychczasowi współwłaściciele – Pan oraz Pana wspólnik – stali się właścicielami wyodrębnionych lokali o wartości odpowiadającej wartości ich dotychczasowych udziałów w prawie własności nieruchomości (żaden z Państwa nie nabył własności nieruchomości o wartości ponad wartość udziału we własności nieruchomości). Dwulokalowy budynek mieszkalny jednorodzinny od momentu jego wybudowania do momentu nieodpłatnego zniesienia współwłasności był wykorzystywany w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych współwłaścicieli – byłych wspólników spółki cywilnej. Lokal nr A od momentu jego nabycia przez Pana na wyłączną własność w wyniku nieodpłatnego zniesienia współwłasności był wykorzystywany przez Pana w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Ponadto, nieruchomość gruntowa (dz. nr X) oraz dwulokalowy budynek mieszkalny jednorodzinny nigdy nie były oddawane w najem, dzierżawę albo do używania na podstawie innych umów. W okresie prowadzenia działalności gospodarczej do 2014 r. dokonywał Pan sprzedaży nieruchomości, nieruchomości, które były nabywane przez Pana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w okresie od 2005 r. do 2014 r.; nieruchomości były nabywane przez Pana w celu prowadzenia działalności gospodarczej – wybudowania na nich budynków mieszkalnych i ich sprzedaży; nieruchomości nabywane przez Pana były działkami budowlanymi. W okresie od 2005 r. do 2014 r. sprzedał Pan około 5 działek zabudowanych budynkami mieszkalnymi. Nie posiada Pan innych nieruchomości lub udziałów w nieruchomościach, które zamierza sprzedać. Nie zamierza Pan nabywać w przyszłości innych nieruchomości. Na podstawie umowy sprzedaży z (…) lutego 2025 r., sprzedał Pan lokal nr A na rzecz osoby trzeciej. Sprzedaż lokalu nr A nie nastąpiła w ramach wykonywania działalności gospodarczej.

Pana wątpliwości dotyczą kwestii, czy jest Pan zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w związku ze sprzedażą lokalu nr A położonego w (…) na podstawie umowy sprzedaży z (…) lutego 2025 r., który powstał na nieruchomości gruntowej nabytej przez Pana w ramach spółki cywilnej w 2016 r.

W tym miejscu zauważyć należy, że stosownie do art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego:

W myśl natomiast art. 48 Kodeksu cywilnego:

Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości zgodnie z zasadą superficies solo cedit, w myśl której własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności. Odrębnym przedmiotem własności budynek będzie wówczas, gdy wzniesiono go na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym.

Z powyższego wynika, że w przypadku wybudowania budynku na własnym gruncie, grunt ten wraz z budynkiem stanowi jedną rzecz (nieruchomość). Oznacza to, że skoro budynek nie stanowi odrębnej nieruchomości, to nie może być samodzielnym przedmiotem zbycia bez gruntu, na którym został wzniesiony. Sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku trwale z nim związanego. Dlatego za datę nabycia nieruchomości w takim wypadku uznać należy datę nabycia gruntu niezależnie od tego, kiedy na gruncie tym wzniesiono budynek. Zatem w sytuacji, gdy najpierw dochodzi do nabycia gruntu, a dopiero później wybudowany zostanie budynek, istotnym z podatkowego punktu widzenia jest moment nabycia gruntu.

Jak wskazał Pan w opisie sprawy od (…) listopada 2005 r. do (…) grudnia 2015 r. prowadził Pan działalność gospodarczą w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków oraz robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych. (…) września 2011 r., nabył Pan – w ramach wspólności łącznej wspólników spółki cywilnej – prawo własności nieruchomości gruntowej (dz. Nr X) położonej w (…) – w celu wybudowania na niej budynku mieszkalnego oraz jej sprzedaży. Przed rozwiązaniem spółki cywilnej dla ww. nieruchomości zostało wydane pozwolenia na budowę.

W analizowanej sprawie decydujący dla oceny kwestii wykorzystywania nieruchomości gruntowej w działalności gospodarczej jest fakt jej nabycia w związku z prowadzoną przez Pana działalnością gospodarczą w formie spółki cywilnej – chęci wybudowania na niej budynku mieszkalnego i jego sprzedaży. Jak sam Pan wskazał prowadził Pan działalność w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych oraz robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych. Ponadto wskazał Pan, że dla ww. nieruchomości zostało wydane pozwolenie na budowę przed rozwiązaniem spółki cywilnej.

Okoliczność, że nieruchomość (prawo własności nieruchomości gruntowej) została nabyta w związku z prowadzoną działalnością oraz późniejsze działania – wyczerpuje przesłankę stanowiącą o jej „wykorzystywaniu na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej”. Podjęcie opisanych we wniosku czynności bezsprzecznie oznacza, że opisana nieruchomość gruntowa była wykorzystywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W konsekwencji w ww. sytuacji zastosowania nie będzie miał – wskazany przez Pana – art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nieruchomość gruntowa, na której został wybudowany m.in. lokal mieszkalny nr A, który Pan sprzedał, była wykorzystywana przez Pana w działalności gospodarczej spółki cywilnej.

W treści wniosku wskazał Pan, że wspólnicy spółki cywilnej zakończyli prowadzenie działalności gospodarczej (…) grudnia 2015 r. i doszło do rozwiązania spółki cywilnej, zgodnie z oświadczeniem o rozwiązaniu umowy spółki cywilnej z (…) kwietnia 2016 r., natomiast (…) lutego 2025 r. dokonał Pan sprzedaży nieruchomości gruntowej wykorzystywanej w działalności gospodarczej, na której został wybudowany lokal mieszkalny nr A. Zatem, nastąpił upływ czasu, o którym mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ sprzedaż ta nastąpiła po upływie 6 lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu likwidacji działalności gospodarczej. W konsekwencji, nie powstał po Pana stronie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że przychód z powyższej sprzedaży nie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, nie jest Pan zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży lokalu nr A położonego w (…) na podstawie umowy sprzedaży z (…) lutego 2025 r.

Prawidłowo uważa Pan, że nie jest Pan zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży lokalu nr A, jednakże fakt ten wynika z innych przyczyn niż wskazał Pan we wniosku. Zatem – w myśl zasady, że wadliwa argumentacja prawna, przy prawidłowo wywiedzionym skutku prawnym, winna skutkować uznaniem stanowiska podatnika za nieprawidłowe – Pana stanowisko oceniłem jako nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

W odniesieniu do powołanych przez Pana interpretacji indywidualnych wskazuję, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.