Interpretacja 0112-KDSL1-2.4011.456.2024.12.MO

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

1)  ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 15 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 20 marca 2025 r., sygn. akt I SA/Kr 77/25 (data wpływu prawomocnego orzeczenia – 23 grudnia 2025 r.);

2)  stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych zdarzeń przyszłych w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest:

-  nieprawidłowe – w części dotyczącej usługi konsultacji (…),

-  prawidłowe – w części dotyczącej usługi tworzenia oprogramowania do testów.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 sierpnia 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 15 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnił go Pan pismem z 23 września 2024 r. (wpływ 23 września 2024 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzeń przyszłych

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu niezależnie od miejsca osiągania dochodów, w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w oparciu o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Jako przeważający kod działalności gospodarczej PKD Wnioskodawca wskazał: 62.01.Z Działalność związana z oprogramowaniem.

Jako dodatkowe kody PKD Wnioskodawca wskazał:

-     46.51.Z Sprzedaż hurtowa komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania,

-     46.52.Z Sprzedaż hurtowa sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego oraz części do niego,

-     47.41.Z Sprzedaż detaliczna komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach,

-     47.42.Z Sprzedaż detaliczna sprzętu telekomunikacyjnego prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach,

-     47.43.Z Sprzedaż detaliczna sprzętu audiowizualnego prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach,

-     47.79.Z Sprzedaż detaliczna artykułów używanych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach,

-     47.91.Z Sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet,

-     47.99.Z Pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona poza siecią sklepową, straganami i targowiskami,

-     58.29.Z Działalność wydawnicza w zakresie pozostałego oprogramowania,

-     59.20.Z Działalność w zakresie nagrań dźwiękowych i muzycznych,

-     62.02.Z Działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki,

-     62.03.Z Działalność związana z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi,

-     62.09.Z Pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych,

-     63.11.Z Przetwarzanie danych; zarządzanie stronami internetowymi (hosting) i podobna działalność,

-     63.12.Z Działalność portali internetowych,

-     63.99.Z Pozostała działalność usługowa w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowana,

-     69.10.Z Działalność prawnicza,

-     74.10.Z Działalność w zakresie specjalistycznego projektowania,

-     74.20.Z Działalność fotograficzna,

-     74.30.Z Działalność związana z tłumaczeniami,

-     74.90.Z Pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana,

-     85.59.Z Nauka języków obcych,

-     95.11.Z Naprawa i konserwacja komputerów i urządzeń peryferyjnych,

-     95.12.Z Naprawa i konserwacja sprzętu (tele)komunikacyjnego.

Wnioskodawca nie jest wspólnikiem żadnej spółki.

Obecnie Wnioskodawca opodatkowuje swoje dochody na zasadzie art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tzw. podatek liniowy) oraz w części na zasadzie 30ca ww. ustawy (tzw. IP Box).

Szczegółowy opis działalności Wnioskodawcy będącej przedmiotem wniosku (opis zdarzenia przyszłego).

Od przyszłego roku (2025) Wnioskodawca planuje zmienić swój zakres działalności i przejść na opodatkowanie w oparciu o podatek ryczałtowy zgodnie z ustawą z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej jako uzpd).

Wnioskodawca dokona odpowiedniego zgłoszenia wypełniając wymogi formalne oraz będzie spełniał wszelki inne ustawowe wymogi, aby korzystać z tej formy opodatkowania (nie są one przedmiotem złożonego wniosku). W szczególności Wnioskodawca nie będzie uzyskiwał przychodów z usług świadczonych na rzecz byłego ani obecnego pracodawcy oraz przychody z działalności nie przekroczą ustawowych limitów. Do działalności Wnioskodawcy nie będą miały również zastosowania wyłączenia zawarte w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Wnioskodawca dodatkowo wskazuje, że może świadczyć inne usługi zakwalifikowane do innych kodów PKWiU, które są opodatkowane inną stawką podatku ryczałtowego, lecz dokona On odpowiedniego rozdziału tych usług i opodatkuje je właściwym podatkiem, a wniosek nie dotyczy tamtej jedynie potencjalnej części działalności Wnioskodawcy. Wnioskodawca w tym zakresie prowadzić będzie stosowną ewidencję, jeśli zaktualizuje się taka konieczność.

Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność nie będzie się mieścić w definicji wolnego zawodu.

1.    Usługa konsultacji (…)

Na podstawie zawartych umów Wnioskodawca będzie się zajmował czynnościami w obszarze tzw. (…) (dalej jako (…)). Będą to konsultacje przy wytwarzaniu oprogramowania dla różnych klientów. Konsultacje te będą się pojawiły w sytuacji, gdy Zespół ze strony klienta będzie chciał stworzyć nową aplikację/oprogramowanie lub uzyskać pomoc w zakresie analizy wydajności/stabilności oraz bezpieczeństwa aplikacji będącej już w użyciu. W pierwszym przypadku do zadań Wnioskodawcy będzie należała ocena ryzyka zagrożenia stabilności działania takiej aplikacji w momencie, gdy pojawi się większy ruch użytkowników. W ślad za tym do obowiązków Wnioskodawcy będą należały konsultacje architektury samej aplikacji, aby zbudować ją w taki sposób, aby była wydajna i bezawaryjna. Te czynności będą miały miejsce przed wytworzeniem programów i aplikacji. Na etapie tworzenia i po ich stworzeniu do zadań Wnioskodawcy będzie należeć obserwacja i analiza takich aplikacji pod kątem bezpieczeństwa, stabilności i wydajności. Na tą część obowiązków sporadycznie i w niewielkiej ilości może się składać wytworzenie pomocniczo niewielkich aplikacji wspomagających i tworzenie testów wydajnościowych, które będą miały za zadanie zbadać wydajność takiej aplikacji. Nie są one jednak celem samym w sobie i pełnią tylko rolę subsydiarną. Dodatkowo w zakres obowiązków Wnioskodawcy będzie wchodzić tworzenie testów automatycznych mających za zadanie zbadać poprawność funkcjonowania aplikacji w trybie ciągłym. W zakres tej usługi wchodzi tworzenie kodu testów automatycznych oraz mechanizmu (…), który te testy uruchamia cyklicznie tworząc raporty z wykonania i alarmując w przypadku znalezienia błędu.

Przechodząc do bardziej szczegółowego opisu konsultacji i czynności, które będzie wykonywał Wnioskodawca będzie to:

-   przekładanie wymagań biznesowych na wymagania techniczne także podczas konsultacji przy umowach zlecających wytworzenie oprogramowania innym firmom,

-   tworzenie planów, scenariuszy i innej dokumentacji testowej lub produktowej programów oraz systemów informatycznych,

-   analiza funkcjonalności systemów informatycznych, udzielanie rekomendacji dotyczących rozwiązań informatycznych i przygotowywanie propozycji rozwiązań informatycznych w formie plików tekstowych przekazywanych niezależnym zespołom programistów – także jako tworzenie cyklicznych raportów z wydajności systemów informatycznych wraz z propozycją poprawy tejże wydajności,

-   definiowanie wymagań testowych, przygotowanie dokumentacji testowej – także w zakresie przygotowania umów oraz późniejsze monitorowanie ich wykonania, przygotowywanie planów testów i dokumentacji dla firm zewnętrznych wykonujących pracę u kontrahenta Wnioskodawcy,

-   pomoc techniczna w zakresie technologii informatycznych,

-   analiza systemów komputerowych,

-   konfiguracja narzędzi monitorujących systemy informatyczne – co obejmuje także pomoc techniczną po wdrożeniu produktów pudełkowych takich jak (…) czy (…) oraz konfiguracja narzędzi monitorujących systemy informatyczne klienta (narzędzia te to:, (…)),

-   wdrażanie narzędzi mających na celu podniesienie poziomu bezpieczeństwa (np. (…)),

-   inne czynności związane z wytwarzaniem i zapewnianiem jakości systemów informatycznych np. nadzór nad jakością i zgodnością z wymaganiami.

Do obowiązków Wnioskodawcy może też należeć, w zależności od wielkości projektu, zarządzanie zespołem (…) i osobami wchodzącymi w jego skład, przy czym Wnioskodawca poza zarządzaniem będzie się nadal zajmował swoją dedykowaną mu częścią prac.

2.    Usługa tworzenia oprogramowania do testów

Drugim obszarem obowiązków Wnioskodawcy będzie pisanie aplikacji lub zestawów aplikacji/programów, które testują wydajność systemów informatycznych. Do tego celu Wnioskodawca będzie używał następujących technologii: (…).

Wnioskodawca będzie zajmował się również inną działalnością gospodarczą, która nie jest przedmiotem złożonego wniosku.

W piśmie z 23 września 2024 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, udzielił Pan następujących odpowiedzi na zawarte w wezwaniu pytania:

1.  Jak będzie sklasyfikowana – na podstawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – faktycznie wykonywana przez Pana usługa konsultacji (…) (proszę podać podstawowy symbol grupowania, który jest siedmiocyfrowy, zapisywany w blokach po dwa znaki oddzielone kropką – dla wykonywanych czynności mających być przedmiotem zapytania)?

2.  Jak będzie sklasyfikowana – na podstawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – faktycznie wykonywana przez Pana usługa tworzenia oprogramowania do testów (proszę podać podstawowy symbol grupowania, który jest siedmiocyfrowy, zapisywany w blokach po dwa znaki oddzielone kropką – dla wykonywanych czynności mających być przedmiotem zapytania)?

Odpowiedź: Z uwagi na tożsamą istotę wezwania organu, Wnioskodawca odpowiada jednocześnie na oba pytania.

We wniosku z 3 czerwca 2024 r. Wnioskodawca wyjaśnił już – w ramach własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej opisanych zdarzeń przyszłych – że w jego ocenie usługa konsultacji (…) powinna zostać zaklasyfikowana w ramach PKWiU 62.01.12.0 „Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych”.

Natomiast usługa tworzenia oprogramowania do testów jest zaliczana w ocenie Wnioskodawcy do PKWiU 62.01.11.0 „Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania”.

Wnioskodawca podkreślił we wniosku, że chce, aby organ interpretacyjny merytorycznie ocenił klasyfikację usług opisanych we wniosku na podstawie PKWiU. Wnioskodawca nie uczynił tej kwestii elementem opisu zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca celowo nie zamieścił powyższej klasyfikacji w ramach opisu zdarzenia przyszłego. Wynika to stąd, że odpowiednie zaklasyfikowanie opisanych w ramach zdarzenia przyszłego usług Wnioskodawcy do właściwego PKWiU to w istocie kwestia interpretacji przepisów prawa podatkowego, a konkretnie art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Wynika to stąd, że w powołanym przepisie odwołano się do konkretnych kodów PKWiU. W ten sposób kody te stały się w istocie częścią przepisu prawa podatkowego dotyczącego wysokości stawki podatku. Interpretacja tego przepisu, której dokonuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej, sprowadza się w istocie do stwierdzenia przez organ interpretacyjny czy opisana we wniosku usługa jest klasyfikowana pod określonym kodem PKWiU. Stwierdzenie, że do takiej usługi znajduje zastosowanie dana stawka ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych jest już kwestią wtórną. Stąd przedmiotem interpretacji powinno być tak naprawdę ocenienie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w ramach jakiego PKWiU powinna być zaklasyfikowana usługa.

Przy tym klasyfikacji w ramach kodu PKWiU nie można uznać za element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Z uwagi na fakt, że kody PKWiU określa rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), mają one charakter normatywny.

Wnioskodawca opiera swoje stanowisko na ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym organ wydający interpretację powinien w ramach oceny prawnej wniosku wypowiedzieć się w sprawie PKWiU (tj. dokonać merytorycznej oceny). Na potwierdzenie istnienia takiego orzecznictwa Wnioskodawca powołuje następujące wyroki:

1.         Wyrok NSA z 10 lutego 2021 r., II FSK 2840/18. LEX nr 3179336. 

„Organ, oceniając jej stanowisko musiał zatem jednak najpierw odnieść się do tego, czy tego rodzaju działalność może być opodatkowana w tej formie (a zatem musiał zinterpretować normę, której elementem konstrukcyjnym była klasyfikacja PKWiU), a następnie dopiero wskazać, czy stanowisko strony jest prawidłowe w zakresie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania i stawki. Opis czynności, jakie w ramach planowanej działalności chciała podejmować skarżąca, był wystarczający dla dokonania takiej oceny. Zauważyć bowiem należy, że ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne posługuje się symbolami PKWiU właśnie do określenia rodzajów działalności, które są wyłączone z tej formy opodatkowania i przy określaniu stawek podatku (załącznik nr 2 do ustawy i art. 12). Tym samym gdyby skarżąca wskazała w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego właściwy jej zdaniem symbol PKWiU, to jej pytanie o stawkę opodatkowania w istocie byłoby bezprzedmiotowe. Organ związany opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie wskazania symbolu PKWiU musiałby jedynie odnieść się do tego, czy rzeczywiście działalność według tego symbolu jest opodatkowana taką stawką. Nie wypowiadałby się natomiast, czy rzeczywiście działalność prowadzona przez podatniczkę odpowiada temu symbolowi. Zaprzeczałoby to zatem funkcji ochronnej i informacyjnej, jaką pełnić ma interpretacja przepisów prawa podatkowego. Ponadto jeżeli przyjęty przez skarżącą w ramach opisu stanu faktycznego symbol PKWiU odpowiadałby symbolom działalności wymienionym w załączniku do ustawy, również wydanie interpretacji ograniczyłoby się do wskazania, że tego rodzaju działalność nie podlega opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, bez weryfikacji, czy przyjęty przez skarżącą symbol jest prawidłowy. Także zatem i w tym wypadku interpretacja nie spełniałaby swojej, w założonej w ustawie funkcji. Tymczasem na podstawie opisu działalności i podejmowanych jej ramach czynności organ, znając rodzaje działalności wyłączone z opodatkowania tej formie miał możliwość stwierdzenia, czy tego działalność planowana przez skarżącą (dropshipping) podlega opodatkowaniu w tej formie. Tym samym słusznie uznał sąd pierwszej instancji, że w zw. z art. 14h o.p. nie dawał podstaw do wzywania skarżącej o wskazanie symbolu PKWiU dla planowanej przez nią działalności”.

2.         Wyrok WSA w Poznaniu z 9 maja 2024 r. I SA/Po 154/24. LEX nr 3716181.

„Sąd podziela również pogląd wyrażony w orzecznictwie, że w sytuacji, gdy na sposób opodatkowania wpływ ma symbol PKWiU, to przyjęcie, że stanowi on jedynie element stanu faktycznego wniosku o interpretację, z pominięciem również jego normatywnego charakteru, w rezultacie skutkowałoby związaniem organu wskazaniem wnioskodawcy w tym zakresie i przekreślałoby w takim przypadku cel interpretacji. Gdyby podzielić prezentowane przez organ stanowisko, to organ w takim przypadku, nie mogąc wskazać prawidłowej klasyfikacji statystycznej opisanych we wniosku usług czy towaru, musiałby podzielić stanowisko wnioskodawcy w tej kwestii, a co za tym idzie także stawki podatku. Włączenie do ustawy podatkowej identyfikacji towarów i usług na podstawie przepisów o statystyce publicznej sprawia, ze symbole klasyfikacji statystycznych mają znaczenie prawno-podatkowe, skoro z woli ustawodawcy ich uwzględnienie jest niezbędne do określenia przedmiotu i stawki opodatkowania. Ani obowiązek podatnika przypisania świadczonym usługom symboli PKWiU, ani wydawanie opinii statystycznych przez właściwe organy statystyczne, nie zwalniają organów podatkowych z obowiązku dokonania własnych ustaleń w tym zakresie. Nie ma więc podstaw prawnych, aby klasyfikacja statystyczna, przez którą identyfikowany jest obowiązek podatkowy, była wyłączona z przedmiotu interpretacji wydawanej na podstawie art. 14b o.p. (zob. wyroki NSA z 27 stycznia 2021 r., sygn. akt IFSK 640/19. z 13 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK1077/17, z 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 938/16)”.

3.         Wyrok NSA z 22 listopada 2023 r., II FSK 1066/23. LEX nr 3658812.

„podatnik we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej może wskazywać tę klasyfikację w ramach podania stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, bądź nie czynić jej elementem stanu faktycznego i objąć ją pytaniem z uwagi na wątpliwości prawne co do jej prawidłowości. Przewidziane bowiem w art. 14b § 3 in fine O.p. przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej opisanego we wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego nie musi dotyczyć całego zakresu znaczeniowego przepisu prawa podatkowego, lecz może ograniczać się tylko do tego jego fragmentu, który wnioskodawca uważa za problematyczny w odniesieniu do swojej indywidualnej sprawy”.

Stąd Wnioskodawca, ostatecznie odpowiadając na pytanie Organu, wskazuje, że:

1.   Nie czyni klasyfikacji w ramach PKWiU elementem opisu zdarzenia przyszłego. W jego ocenie opis usług, który przedstawił wystarczy do dokonania tej klasyfikacji przez Organ. Wnioskodawca przedstawił również własny punkt widzenia i ocenę.

2.   Z uwagi na powyższe nie może zadośćuczynić wezwaniu DKIS w zakresie pkt II ppkt 1 i 2 i podtrzymuje swoje stanowisko i ocenę przedstawione już we wniosku – gdyby Wnioskodawca udzielił odpowiedzi na te pytania to wydanie wniosku stałoby się zbędne bowiem skoro Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego podałby PKWiU to znalazłby zastosowanie odpowiedni przepis przedmiotowej ustawy określający stawkę.

Pytania

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stosunku do przychodów osiąganych z tytułu świadczenia usługi o nazwie Usługa konsultacji (…) może on stosować stawkę ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5%?

2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stosunku do przychodów osiąganych z tytułu świadczenia usługi o nazwie Usługa tworzenia oprogramowania do testów, może on stosować stawkę ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 12%?

Pana stanowisko w sprawie

1.  Wnioskodawca jest zdania, że może on stosować stawkę ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5% w stosunku do usługi o nazwie „Usługa konsultacji (…)”, a podstawą do tego jest art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a uzpd,

2.  Wnioskodawca jest zdania, że może on stosować stawkę ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 12% w stosunku do usługi o nazwie „Usługa tworzenia oprogramowania do testów”, a podstawą do tego jest art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b uzpd.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad 1.

Zgodnie z art. 1 pkt 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2540) ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

Przy czym w myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 tej ustawy użyte w ustawie określenia pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Stosownie do treści art. 5a pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2647) ilekroć w ustawie jest mowa o: działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a)  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9.

Z kolei, zgodnie z treścią art. 5b ust. 1 tej ustawy za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1)  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2)  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3)  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne użyte w ustawie określenie: działalność usługowa – oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”. Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.

W myśl art. 6 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy:

a)  uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 euro, lub

b)  uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 2 000 000 euro.

Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przewiduje również wyłączenia z tej formy opodatkowania (nie są one przedmiotem niniejszego wniosku i należy przyjąć, że nie występują).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b oraz art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a przedmiotowej ustawy ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi:

– 12% przychodów:

a)    ze świadczenia usług związanych z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 62.02.10.0),

b)    związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1),

c)    objętych grupowaniem „Oryginały oprogramowania komputerowego” (PKWiU 62.01.2),

d)    związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex 62,02),

e)    w zakresie instalowania oprogramowania (PKWiU ex 62.09.20.0),

f)     związanych z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi (PKWiU 62.03.1);

– 8,5% przychodów z działalności usługowej, w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, z zastrzeżeniem pkt 1-4 oraz 6-8 w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, z zastrzeżeniem pkt 1-4 oraz 6-8.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych wg stawki 12% podlegają m.in. usługi związane z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1) oraz usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex 62.02).

W tym miejscu wyjaśnić należy, że ilekroć w ustawie używa się oznaczenia „ex” przy symbolu danego grupowania PKWiU oznacza to, że zakres wyrobów lub usług jest węższy niż określony w tym grupowaniu – o czym stanowi art. 4 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Oznaczenie „ex” dotyczy zatem tylko określonej usługi z danego grupowania. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania przepisu tylko do tej nazwy grupowania.

Ponadto zauważyć należy, że możliwość opłacania oraz wysokość stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zależy wyłącznie od faktycznego rodzaju świadczonych w ramach tej działalności usług. Zatem konieczne jest każdorazowe przypisanie rodzaju wykonywanych czynności do określonego grupowania PKWiU. Przy czym klasyfikacji tej do określonego symbolu PKWiU dokonuje sam podatnik.

Stosownie do treści pkt 7.6.2. Zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) będący załącznikiem do rozporządzenia Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676), gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć odpowiednie zasady klasyfikacji.

Wyjaśnienia do PKWiU 2015 wskazują, że grupowanie 62.01.11.0 – „Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania” obejmuje usługi związane z projektowaniem struktury i/lub zapisu kodu komputera, włączając uaktualnianie i wstawki korekcyjne, niezbędne do tworzenia i/lub wdrożenia aplikacji programowej, takie jak:

-    projektowanie struktury i zawartości stron internetowych i/lub zapisu kodu komputerowego, niezbędnego do tworzenia i/lub wdrożenia stron internetowych,

-    projektowanie struktury i zawartości bazy danych i/lub zapisu kodu komputerowego, niezbędnego do tworzenia i/lub wdrożenia bazy danych (magazynu danych),

-    projektowanie struktury i zapisu kodu komputerowego niezbędnego do zaprojektowania i rozwinięcia aplikacji programowej na życzenie klienta, inne niż programowanie stron internetowych, baz danych lub zintegrowanych pakietów programowych,

-    wykonanie aplikacji na indywidualne zamówienie, łączenie w całość, przystosowanie (modyfikowanie, konfigurowanie itp.) i instalowanie istniejącej aplikacji tak, aby była funkcjonalna w środowisku informatycznym klienta.

Wyjaśnienia do PKWiU 62.01.12.0 – „Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych” wskazują natomiast, że grupowanie to obejmuje:

-    usługi związane z projektowaniem, rozwojem i wdrażaniem sieci klienta, takich jak: intranet, ekstranet i wirtualne sieci prywatne,

-    usługi związane z projektowaniem i rozwojem bezpieczeństwa sieci, tj. projektowanie, rozwój i wdrażanie oprogramowania, sprzętu komputerowego i procedur sterowania dostępem do danych i programami pozwalającymi na bezpieczną wymianę informacji w ramach sieci.

Wobec tego usługi związane z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1) to takie spośród „Usług związanych z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych” (PKWiU 62.01.1), które rzeczywiście są związane tylko z oprogramowaniem. Innymi słowy zasadniczo grupowanie PKWiU 62.01.1, obejmuje również usługi sklasyfikowane pod symbolami 62.01.11.0 i 62.01.12.0, jednak znajdujące się przy nich oznaczenie „ex” oznacza, że 12% stawkę ryczałtu należy stosować wyłącznie do przychodów uzyskiwanych ze świadczenia usług związanych z oprogramowaniem, co nie ma miejsca w sytuacji faktycznej Wnioskodawcy, którego działalność w jego ocenie, nie obejmuje tego rodzaju aktywności. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie dotyczą bowiem czynności związanych z programowaniem.

W ocenie Wnioskodawcy, jego czynności opisane szczegółowo w stanie faktycznym nie dotyczą usług projektowania, programowania i rozwoju oprogramowania technologii informatycznych, czy też tworzenia oprogramowania, jego modyfikowania, czy ulepszania, ani też doradztwa w zakresie oprogramowania.

Wskazać należy, że kwestię prawidłowego rozumienia sformułowania „usług związanych z oprogramowaniem” precyzyjnie wyjaśnia stanowisko wyrażone przez Główny Urząd Statystyczny w objaśnieniach do PKWiU 2015 (Rozporządzenie Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2015 r. 1676 z 23 października 2015 r.), zgodnie z którym przez tego rodzaju usługi należy rozumieć: pisanie, modyfikowanie, badanie, dokumentowanie i wspomaganie oprogramowania, włączając pisanie zleceń sterujących programami dla użytkowników, analizowanie, projektowanie systemów gotowych do użycia: rozbudowę, tworzenie, dostarczanie oraz dokumentację oprogramowania wykonanego na zlecenie określonego użytkownika, pisanie programów na zlecenie użytkownika, projektowanie stron internetowych.

Z tego względu mając na uwadze opisany stan faktyczny oraz przytoczone powyżej stanowisko Głównego Urzędu Statystycznego, uznać trzeba, że Wnioskodawca nie wykonuje jakichkolwiek czynności związanych z oprogramowaniem. Na żadnym etapie świadczenia usług nie jest tworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie, pisanie kodu lub analiza kodu oprogramowania, wobec czego Wnioskodawca nie świadczy usług związanych z oprogramowaniem sklasyfikowanych pod PKWiU ex 62.01.1.

Dodatkowo w ocenie Wnioskodawcy, sformułowanie „związek z oprogramowaniem” powinno się rozumieć jako czynności jego tworzenia, pracy nad kodem, jego modyfikacje. Nie należy tu zaliczać zaś wszelkich czynności, których związek z oprogramowaniem jest jakikolwiek czy pośredni lub odległy. Przyjęcie szerokiej niczym nieograniczonej interpretacji „związku” prowadziłoby bowiem do absurdalnych wniosków, że każde działanie w ramach szeroko rozumianej branży IT jest związane w jakimś stopniu z programowaniem. W takim przypadku w ustawie o podatku zryczałtowanym niepotrzebnie znalazły się odwołania do innych kodów PKWiU z tej branży. Każdy z poniższych grupowań wykazuje jakiś związek z programowaniem:

a)    ze świadczenia usług związanych z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 62.02.10.0),

b)    związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1),

c)    objętych grupowaniem „Oryginały oprogramowania komputerowego” (PKWiU 62.01.2),

d)    związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex 62.02),

e)    w zakresie instalowania oprogramowania (PKWiU ex 62.09.20.0),

f)     związanych z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi (PKWiU 62.03.1).

Każdy z zawodów informatycznych, takich jak product manager, serum master, inżynier (…), tester działa w jakimś sensie w związku z programowaniem choćby pośrednio przez inne osoby, które wspiera jako członek zespołu, element jakiejś większej całości. Tymczasem z wydanych interpretacji wynika, że powyższe zawody mogą stosować stawkę 8,5%.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca w ramach usługi konsultacji (…) będzie wykonywał przede wszystkim usługi konsultacyjne przy wytwarzaniu oprogramowania dla różnych klientów. Konsultacje te będą się pojawiały w sytuacji, gdy zespół ze strony klienta będzie chciał stworzyć nową aplikację/oprogramowanie lub uzyskać pomoc w zakresie analizy wydajności/stabilności oraz bezpieczeństwa aplikacji będącej już w użyciu. W pierwszym przypadku do zadań Wnioskodawcy będzie należała ocena ryzyka zagrożenia stabilności działania takiej aplikacji w momencie, gdy pojawi się większy ruch użytkowników. W ślad za tym do obowiązków Wnioskodawcy będą należały konsultacje co do architektury samej aplikacji, by programiści zaprogramowali ją w taki sposób, aby była wydajna i bezawaryjna. Te czynności będą miały miejsce przed wytworzeniem programów i aplikacji. Na etapie tworzenia i po ich stworzeniu do zadań Wnioskodawcy będzie należeć obserwacja i analiza takich aplikacji pod kątem bezpieczeństwa, stabilności i wydajności.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, nie zamierza on świadczyć czynności stricte technicznych związanych z oprogramowaniem (np. programowania), a wszystkie wykonywane przez niego czynności będą składać się jedynie na usługę wsparcia branży IT w postaci konsultacji dotyczących prawidłowości mających powstać w przyszłości aplikacji/oprogramowań oraz czynności polegających na przeprowadzaniu testów dotyczących bezpieczeństwa, wydajności oraz stabilności przyszłych aplikacji/oprogramowań.

Jednakże w celu prawidłowego przeprowadzania powyższych testów bezpieczeństwa, wydajności i stabilności aplikacji już powstałych, Wnioskodawca zamierza programować małe aplikacje wspomagające lub tworzenie testów wydajnościowych. Mimo tego będą to czynności subsydiarne mające charakter pomocniczy. Dlatego trzeba wskazać, że celem tych czynności nie będzie wytworzenie samych aplikacji, a ich wytworzenie w celu testowania innych aplikacji. Z uwagi na to, klienci Wnioskodawcy nie będą płacić Wnioskodawcy za usługę polegającą na programowaniu aplikacji, a za usługę polegającą na przeprowadzeniu analizy i obserwacji ich aplikacji pod kątem bezpieczeństwa, stabilności i wydajności. W istocie zatem klienci Wnioskodawcy nie będą zainteresowani uzyskaniem od Wnioskodawcy jakichkolwiek oprogramowań lub aplikacji, a jedynie sprawdzeniem ich aplikacji pod kątem ich wydajności, stabilizacji oraz bezpieczeństwa. Wnioskodawca może zatem sporadycznie tworzyć takie aplikacje ale tylko jako wewnętrzne, jego narzędzia pracy, które nie są celem samym w sobie.

Z uwagi na powyższe nie sposób stwierdzić, że usługi, które Wnioskodawca ma zamiar wykonywać będą polegały na technicznym wytwarzaniu oprogramowania.

Całokształt wykonywanych usług w przyszłości przez Wnioskodawcę nie będzie dotyczył bowiem czynności związanych z programowaniem, czy też doradztwa w tym zakresie.

Z uwagi na zakres obowiązków wskazanych w stanie faktycznym, w ocenie Wnioskodawcy, nie świadczy on również usług związanych z nadawaniem programów ogólnodostępnych i abonamentowych (PKWiU dział 60), z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 62.02.10.0), objętych grupowaniem „Oryginały oprogramowania komputerowego” (PKWiU 62.01.2), związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex 62.02), w zakresie instalowania oprogramowania (PKWiU ex 62.09.20.0), związanych z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi (PKWiU 62.03.1).

Ponadto należy zwrócić uwagę na fakt, że Wnioskodawca nie będzie wykonywał żadnych czynności ściśle związanych z oprogramowaniem. Wynika to stąd, że usługi Wnioskodawcy nie będą zawierały w sobie znamion działania tworzącego, czy też modyfikującego oprogramowanie poprzez tworzenie kodów źródłowych oprogramowania. Czynności wykonywane w przyszłości przez Wnioskodawcę będą się skupiały przede wszystkim na udzielaniu konsultacji, w ramach których będzie przekazywał on zalecenia oraz wskazówki dotyczące tworzonych lub wytworzonych oprogramowań/aplikacji przez klientów Wnioskodawcy.

Mając na uwadze opis sprawy oraz zacytowane przepisy, wskazać należy, że przychód z usług wskazanych w stanie faktycznym, które Wnioskodawca będzie wykonywał w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, sklasyfikowanych wg PKWiU 62.01.12.0, może zostać opodatkowany w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych wg stawki 8,5%, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Wnioskodawca zauważa, że jego stanowisko znalazło potwierdzenie w wielu wydanych interpretacjach indywidualnych przez Dyrektora KIS, np.:

-     Interpretacja indywidualna z dnia 14 czerwca 2022 r. (znak: 0115-KDWT.4011.269.2022.3.KK),

-     Interpretacja indywidualna z dnia 28 lutego 2022 r. (znak: 0115-KDIT1.4011.983.2021.1.MN),

-     Interpretacja indywidualna z dnia 16 grudnia 2022 r. (znak: 0113-KDIPT2-1.4011.878.2022.1.MZ),

-     Interpretacja indywidualna z dnia 15 grudnia 2022 r. (znak: 0112-KDIL2-2.4011.796.2022.2.WS).

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że zgodnie z ugruntowanym poglądem judykatury (np. z wyrok NSA z dnia 10 lutego 2021 r., sygn. II FSK 2840/18) przyjęta przez podatnika klasyfikacja towaru lub usługi podlega ocenie merytorycznej przez organ podatkowy. Jeżeli zatem strona nie czyni jej sama elementem stanu faktycznego, to nałożenie na nią obowiązku wskazania tego symbolu w ramach opisu stanu faktycznego, czyniłoby ochronę wynikającą z interpretacji iluzoryczną. Organ mógłby bowiem dokonać weryfikacji przypisania usługi do danego symbolu w postępowaniu podatkowym, zakwestionować ją i uznać skutecznie, że stan faktyczny stanowiący podstawę wydania interpretacji odbiega od stanu rzeczywistego. Z tego względu Wnioskodawca nie wskazuje kodu PKWiU właściwego dla świadczonych usług w stanie faktycznym, gdyż należy to nie do stanu faktycznego, lecz do oceny prawnej dokonywanej przez organ interpretujący przepisy prawa podatkowego (dotyczy to zarówno pytania nr 1, jak i nr 2).

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 winno zostać uznane za prawidłowe.

Ad 2.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b stawka 12% ryczałtu ma zastosowanie do usług związanych z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 62.02.10.0), związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1), objętych grupowaniem „Oryginały oprogramowania komputerowego” (PKWiU 62.01.2), związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex 62.02), w zakresie instalowania oprogramowania (PKWiU ex 62.09.20.0), związanych z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi (PKWiU 62.03.1).

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa, którą zamierza wykonywać będzie usługą związaną z oprogramowaniem oraz powinna być zakwalifikowana wg. PKWiU 62.01.11 do usług związanych projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania.

Należy bowiem zauważyć, że wykonywana przez Wnioskodawcę usługa będzie polegać na tworzeniu oprogramowania do testów wydajności przeprowadzanych dla systemów informatycznych co będzie celem samym w sobie jego działania dla klientów. Do stworzenia oprogramowania Wnioskodawca będzie używał następujących technologii: (…).

A zatem wykonywana przez Wnioskodawcę usługa będzie polegała na samodzielnym zaprojektowaniu oraz zaprogramowaniu wytwarzanych przez siebie aplikacji/oprogramowania na potrzeby testów wydajności systemów informatycznych.

Usługa ta będzie związana z oprogramowaniem, bowiem czynności Wnioskodawcy będą opierały się na działaniu twórczym, polegającym na samodzielnym zaprogramowaniu oprogramowania wykorzystywanego do testów wydajności systemów informatycznych.

Wnioskodawca zatem będzie wykonywać usługę związaną z oprogramowaniem, która powinna być zakwalifikowana według PKWiU 62.01.11, do usług związanych z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, do opisanej przez niego usługi polegającej na tworzeniu oprogramowania do testów zastosowanie znajdzie stawką 12% ryczałtu, co wynika z art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b uzpd.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 winno zostać uznane za prawidłowe

Postanowienie o pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia

29 października 2024 r. wydałem postanowienie znak 0112-KDSL1-2.4011.456.2024.2.MO o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne – bez rozpatrzenia.

Postanowienie doręczono Panu 4 listopada 2024 r.

11 listopada 2024 r. wniósł Pan zażalenie na to postanowienie.

Odpowiedzi na to zażalenie udzieliłem postanowieniem z 13 grudnia 2024 r. znak 0112-KDSL1-2.4011.456.2024.3.PSZ, utrzymującym w mocy postanowienie I instancji.

Ww. postanowienie zostało Panu doręczone 16 grudnia 2024 r.

Skarga na postanowienie o utrzymaniu w mocy postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia

2 stycznia 2025 r. wniósł Pan skargę na to postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której na podstawie art. 145 § 1 lit. c PPSA wniósł Pan o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 października 2024 r. znak 0112-KDSL1-2.4011.456.2024.2.MO o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, a także zasądzenie na Pana rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, nie wyłączając wartości opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, według norm przepisanych.

Jednocześnie zgłosił Pan wniosek o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 PPSA.

Postępowanie przed sądem administracyjnym

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 20 marca 2025 r., sygn. akt I SA/Kr 77/25 uchylił zaskarżone postanowienie z 13 grudnia 2024 r. oraz poprzedzające je postanowienie z 29 października 2024 r.

Wyrok, który uchylił postanowienia, stał się prawomocny od 14 listopada 2025 r. (wpływ prawomocnego orzeczenia – 23 grudnia 2025 r.).

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

1)  uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ww. wyroku,

2)  rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych zdarzeń przyszłych w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest:

-        nieprawidłowe – w części dotyczącej usługi konsultacji (…),

-        prawidłowe – w części dotyczącej usługi tworzenia oprogramowania do testów.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy wskazać, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnego postanowienia, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 20 marca 2025 r., sygn. akt I SA/Kr 77/25.

Stosownie do art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 ze zm.):

Przy czym w myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Według art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Z kolei, zgodnie z treścią art. 5b ust. 1 tej ustawy:

Na mocy art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

W myśl art. 6 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzależniona jest między innymi od niespełnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Zgodnie z ww. art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Jednocześnie należy wskazać, że warunkiem skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania jest złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Zauważyć należy, że stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych zostały określone w art. 12 ustawy i zależą od tego, z jakiego rodzaju działalności podatnik uzyskuje przychody. Dla rozróżnienia rodzajów tych działalności, ustawodawca posłużył się m.in. grupowaniami Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676). Zatem istotne jest każdorazowe przypisanie rodzaju wykonywanych czynności do określonego grupowania PKWiU.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Według art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Zgodnie z art. 4 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

W tym miejscu wyjaśnić też należy, że ilekroć w ustawie używa się oznaczenia „ex” przy symbolu danego grupowania PKWiU oznacza to, że zakres wyrobów lub usług jest węższy niż określony w tym grupowaniu – o czym stanowi art. 4 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Oznaczenie „ex” dotyczy zatem tylko określonej usługi z danego grupowania. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania przepisu tylko do tej nazwy grupowania.

Podkreślić również należy, że w myśl art. 12 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Zatem, w sytuacji prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym wg różnych stawek, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych na podstawie prowadzonej ewidencji przychodów ustala się według stawki właściwej dla przychodów z każdego rodzaju działalności, pod warunkiem że ewidencja przychodów jest prowadzona w sposób umożliwiający określenie przychodów z każdego rodzaju działalności.

Z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu opisu sprawy wynika, że jest Pan polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu niezależnie od miejsca osiągania dochodów. Prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą w oparciu o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Jako przeważający kod działalności gospodarczej PKD wskazał Pan: 62.01.Z Działalność związana z oprogramowaniem. Nie jest Pan wspólnikiem żadnej spółki. Na moment złożenia wniosku opodatkowywał Pan swoje dochody na zasadzie art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tzw. podatek liniowy) oraz w części na zasadzie 30ca ww. ustawy (tzw. IP Box). Od 2025 r. planował Pan zmienić swój zakres działalności i przejść na opodatkowanie w oparciu o podatek ryczałtowy zgodnie z ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Wskazał Pan, że dokona Pan odpowiedniego zgłoszenia wypełniając wymogi formalne oraz będzie Pan spełniał wszelki inne ustawowe wymogi, aby korzystać z tej formy opodatkowania. W szczególności nie będzie Pan uzyskiwał przychodów z usług świadczonych na rzecz byłego ani obecnego pracodawcy oraz przychody z działalności nie przekroczą ustawowych limitów. Do Pana działalności nie będą miały również zastosowania wyłączenia zawarte w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Dodatkowo wskazał Pan, że może Pan świadczyć inne usługi zakwalifikowane do innych kodów PKWiU, które są opodatkowane inną stawką podatku ryczałtowego, lecz dokona Pan odpowiedniego rozdziału tych usług i opodatkuje je właściwym podatkiem. W tym zakresie będzie Pan prowadził stosowną ewidencję, jeśli zaktualizuje się taka konieczność. Prowadzona przez Pana działalność nie będzie się mieścić w definicji wolnego zawodu.

Pierwszą z usług, która jest przedmiotem Pana wniosku, jest usługa konsultacji (…)– na podstawie zawartych umów będzie się Pan zajmował czynnościami w obszarze tzw. (…) (dalej jako (…)). Będą to konsultacje przy wytwarzaniu oprogramowania dla różnych klientów. Konsultacje te będą się pojawiły w sytuacji, gdy Zespół ze strony klienta będzie chciał stworzyć nową aplikację/oprogramowanie lub uzyskać pomoc w zakresie analizy wydajności/stabilności oraz bezpieczeństwa aplikacji będącej już w użyciu. W pierwszym przypadku do Pana zadań będzie należała ocena ryzyka zagrożenia stabilności działania takiej aplikacji w momencie, gdy pojawi się większy ruch użytkowników. W ślad za tym do Pana obowiązków będą należały konsultacje architektury samej aplikacji, aby zbudować ją w taki sposób, aby była wydajna i bezawaryjna. Te czynności będą miały miejsce przed wytworzeniem programów i aplikacji. Na etapie tworzenia i po ich stworzeniu do Pana zadań będzie należeć obserwacja i analiza takich aplikacji pod kątem bezpieczeństwa, stabilności i wydajności. Na tą część obowiązków sporadycznie i w niewielkiej ilości może się składać wytworzenie pomocniczo niewielkich aplikacji wspomagających i tworzenie testów wydajnościowych, które będą miały za zadanie zbadać wydajność takiej aplikacji. Nie są one jednak celem samym w sobie i pełnią tylko rolę subsydiarną. Dodatkowo w zakres Pana obowiązków będzie wchodzić tworzenie testów automatycznych mających za zadanie zbadać poprawność funkcjonowania aplikacji w trybie ciągłym. W zakres tej usługi wchodzi tworzenie kodu testów automatycznych oraz mechanizmu (…), który te testy uruchamia cyklicznie tworząc raporty z wykonania i alarmując w przypadku znalezienia błędu. Przechodząc do bardziej szczegółowego opisu konsultacji i czynności, które będzie Pan wykonywał będzie to: przekładanie wymagań biznesowych na wymagania techniczne także podczas konsultacji przy umowach zlecających wytworzenie oprogramowania innym firmom, tworzenie planów, scenariuszy i innej dokumentacji testowej lub produktowej programów oraz systemów informatycznych, analiza funkcjonalności systemów informatycznych, udzielanie rekomendacji dotyczących rozwiązań informatycznych i przygotowywanie propozycji rozwiązań informatycznych w formie plików tekstowych przekazywanych niezależnym zespołom programistów – także jako tworzenie cyklicznych raportów z wydajności systemów informatycznych wraz z propozycją poprawy tejże wydajności, definiowanie wymagań testowych, przygotowanie dokumentacji testowej – także w zakresie przygotowania umów oraz późniejsze monitorowanie ich wykonania, przygotowywanie planów testów i dokumentacji dla firm zewnętrznych wykonujących pracę u Pana kontrahenta, pomoc techniczna w zakresie technologii informatycznych, analiza systemów komputerowych, konfiguracja narzędzi monitorujących systemy informatyczne – co obejmuje także pomoc techniczną po wdrożeniu produktów pudełkowych takich jak (…) czy (…) oraz konfiguracja narzędzi monitorujących systemy informatyczne klienta (narzędzia te to: (…)), wdrażanie narzędzi mających na celu podniesienie poziomu bezpieczeństwa (np. (…)), inne czynności związane z wytwarzaniem i zapewnianiem jakości systemów informatycznych np. nadzór nad jakością i zgodnością z wymaganiami. Do Pana obowiązków może też należeć, w zależności od wielkości projektu, zarządzanie zespołem (…) i osobami wchodzącymi w jego skład, przy czym poza zarządzaniem będzie się Pan nadal zajmował swoją dedykowaną Panu częścią prac.

Drugą z usług, która jest przedmiotem Pana wniosku jest usługa tworzenia oprogramowania do testów – jest to pisanie aplikacji lub zestawów aplikacji/programów, które testują wydajność systemów informatycznych. Do tego celu będzie Pan używał następujących technologii: (…).

W tym miejscu wskazać należy, że podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują Zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w rozporządzeniu w sprawie PKWiU.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Stosownie do pkt 5.3.2 Zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

Natomiast w pkt 7.6.2 ww. Zasad metodycznych wskazano, że: gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

-   grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

-   usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

-   usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować
w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Dokonując zatem analizy usług będących przedmiotem wniosku, w pierwszej kolejności należy mieć na uwadze Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) oraz wyjaśnienia Głównego Urzędu Statystycznego do PKWiU z 2015 r.

Zgodnie z wyjaśnieniami Głównego Urzędu Statystycznego do PKWiU z 2015 r. dział 62 „Usługi związane z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki i usługi powiązane”, obejmuje:

-         dostarczanie ekspertyz w zakresie technologii informatycznych,

-         pisanie, modyfikowanie, badanie i wspomaganie oprogramowania,

-         planowanie i projektowanie systemów komputerowych, które łączą sprzęt komputerowy, oprogramowanie i sprzęt komunikacyjny,

-         zarządzanie i obsługa systemów komputerowych i/lub urządzeń przetwarzania danych należących do klienta w miejscu ich zainstalowania,

-         pozostałe profesjonalne i techniczne usługi związane z informatyką.

Dział 62 zawiera m.in. klasę 62.01 „Usługi związane z oprogramowaniem”.

Zgodnie z wyjaśnieniami GUS do PKWiU klasa ta obejmuje: pisanie, modyfikowanie, badanie, dokumentowanie i wspomaganie oprogramowania, włączając pisanie zleceń sterujących programami dla użytkowników.

Klasa ta obejmuje także analizowanie, projektowanie systemów gotowych do użycia:

-        rozbudowę, tworzenie, dostarczanie oraz dokumentację oprogramowania wykonanego na zlecenie określonego użytkownika,

-        pisanie programów na zlecenie użytkownika,

-        projektowanie stron internetowych.

Klasa ta nie obejmuje:

-    publikowania pakietów oprogramowania, sklasyfikowanego w 58.29,

-    usług związanych z przystosowaniem programów na potrzeby rynku, wykonywanych na własny rachunek, sklasyfikowanych w 58.29,

-    usług w zakresie planowania i projektowania systemów komputerowych, które integrują sprzęt komputerowy, oprogramowanie i technologie komunikacyjne, nawet wtedy, gdy dostarczane oprogramowanie może być ich integralną częścią, sklasyfikowanych w 62.02.

W klasie 62.01 znajduje się kategoria 62.01.1 „Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych”, która obejmuje dwa poniższe grupowania:

-     PKWiU 62.01.11.0 „Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania”,

-     PKWiU 62.01.12.0 „Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych”.

W świetle wyjaśnień GUS do PKWiU:

Grupowanie PKWiU 62.01.11.0 obejmuje usługi związane z projektowaniem struktury i/lub zapisu kodu komputera, włączając uaktualnianie i wstawki korekcyjne, niezbędne do tworzenia i/lub wdrożenia aplikacji programowej, takie jak:

-    projektowanie struktury i zawartości stron internetowych i/lub zapisu kodu komputerowego, niezbędnego do tworzenia i/lub wdrożenia stron internetowych,

-    projektowanie struktury i zawartości bazy danych i/lub zapisu kodu komputerowego, niezbędnego do tworzenia i/lub wdrożenia bazy danych (magazynu danych),

-    projektowanie struktury i zapisu kodu komputerowego niezbędnego do zaprojektowania
i rozwinięcia aplikacji programowej na życzenie klienta, inne niż programowanie stron internetowych, baz danych lub zintegrowanych pakietów programowych,

-    wykonanie aplikacji na indywidualne zamówienie, łączenie w całość, przystosowanie (modyfikowanie, konfigurowanie itp.) i instalowanie istniejącej aplikacji tak, aby była funkcjonalna w środowisku informatycznym klienta.

Z kolei grupowanie PKWiU 62.01.12.0 „Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych” obejmuje:

-    usługi związane z projektowaniem, rozwojem i wdrażaniem sieci klienta, takich jak: intranet, ekstranet i wirtualne sieci prywatne,

-    usługi związane z projektowaniem i rozwojem bezpieczeństwa sieci, tj. projektowanie, rozwój i wdrażanie oprogramowania, sprzętu komputerowego i procedur sterowania dostępem do danych i programami pozwalającymi na bezpieczną wymianę informacji w ramach sieci.

Jak już wcześniej wskazano, klasa PKWiU 62.01.1 obejmuje zarówno usługi sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 62.01.11.0, jak i w grupowaniu PKWiU 62.01.12.0. Jednak znajdujące się w treści powołanego wcześniej art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, przy grupowaniu PKWiU 62.01.1 oznaczenie „ex” (PKWiU ex 62.01.1) oznacza, że stawkę ryczałtu 12% należy stosować wyłącznie do przychodów uzyskiwanych ze świadczenia usług związanych z oprogramowaniem.

Zatem usługi związane z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1) to takie spośród „Usług związanych z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych” (PKWiU 62.01.1), które dotyczą oprogramowania.

Podkreślić należy, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w przypadku PKWiU ex 62.01.1, wskazuje na związek świadczonych usług z oprogramowaniem, nie zawężając tych czynności wyłącznie do tworzenia oprogramowania, czy programowania, przy czym związek ten, może być zarówno bezpośredni, jak i pośredni. W tej regulacji nie ma też mowy o usługach polegających na programowaniu (tworzeniu kodów źródłowych programów komputerowych), a związanych z oprogramowaniem.

Zgodnie bowiem z wykładnią literalną słowo „związany z” oznacza „dotyczy czegoś, mający związek z czymś lub kimś”. Tym samym usługi związane z oprogramowaniem to usługi, które dotyczą oprogramowania.

W tym miejscu wskazać należy, że ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, nie zawiera definicji oprogramowania. W tym celu – mając na względzie, że ustawa dla ustalenia właściwej stawki podatku, odsyła do właściwej klasyfikacji statystycznej – należy posłużyć się definicją „Oprogramowania” zawartą w zeszycie metodologicznym Głównego Urzędu Statystycznego („Zeszyt metodologiczny. Wskaźnik społeczeństwa informacyjnego. Badania wykorzystania technologii informacyjno-komunikacyjnych”).

Zgodnie z zawartą tam definicją, Oprogramowanie (Software), to – całość instrukcji i procedur (programów) oraz powiązanych z nimi danych umożliwiających komputerom i innym programowalnym urządzeniom wykonywanie określonych funkcji. Oprogramowanie jest często rozumiane jako synonim terminu program komputerowy, chociaż ma nieco szersze znaczenie – obejmuje także programy wykorzystywane przez inne urządzenia. Do oprogramowania zalicza się systemy operacyjne, programy użytkowe (aplikacje), programy do tworzenia programów, programy sterujące działaniem różnych urządzeń (od telewizorów i innego sprzętu elektronicznego, kalkulatorów, przez telefony komórkowe, do podzespołów komputerowych np. nagrywarek DVD) – tzw. firmware, a także różnego rodzaju programy wykorzystywane przez urządzenia i systemy sieciowe, telekomunikacyjne itp.

Analiza powołanych przepisów prawa, jak również wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego do PKWiU 2015, w kontekście przedstawionego opisu sprawy, w szczególności opisu świadczonych przez Pana usług i ich efektów, prowadzi do stwierdzenia, że będąca przedmiotem Pana pierwszego zapytania usługa konsultacji (…) – wpisuje się w PKWiU 62.01.12.0 „Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych” i niewątpliwie ma związek z oprogramowaniem. Wskazuję, że usługi związane z oprogramowaniem nie polegają jedynie na programowaniu, czyli tworzeniu kodów źródłowych przez programistów, są to wszelkie inne usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych.

Jak bowiem wynika z Pana opisu sprawy, wykonywane przez Pana czynności obejmują:

-    konsultacje przy wytwarzaniu oprogramowania dla różnych klientów. Konsultacje te będą się pojawiły w sytuacji, gdy Zespół ze strony klienta wytwarzaniu oprogramowania będzie chciał stworzyć nową aplikację/oprogramowanie lub uzyskać pomoc w zakresie analizy wydajności/stabilności oraz bezpieczeństwa aplikacji będącej już w użyciu,

-    tworzenie planów, scenariuszy i innej dokumentacji testowej lub produktowej programów oraz systemów informatycznych,

-    analizę funkcjonalności systemów informatycznych, udzielanie rekomendacji dotyczących rozwiązań informatycznych i przygotowywanie propozycji rozwiązań informatycznych w formie plików tekstowych przekazywanych niezależnym zespołom programistów – także jako tworzenie cyklicznych raportów z wydajności systemów informatycznych wraz z propozycją poprawy tejże wydajności,

-    analizę systemów komputerowych,

-    konfiguracje narzędzi monitorujących systemy informatyczne – co obejmuje także pomoc techniczną po wdrożeniu produktów pudełkowych takich jak (…) czy (…) oraz konfiguracja narzędzi monitorujących systemy informatyczne klienta (narzędzia te to: (…)),

-    wdrażanie narzędzi mających na celu podniesienie poziomu bezpieczeństwa (np. (…)),

-    inne czynności związane z wytwarzaniem i zapewnianiem jakości systemów informatycznych np. nadzór nad jakością i zgodnością z wymaganiami.

Ponadto, w zakres Pana obowiązków będzie wchodzić tworzenie testów automatycznych mających za zadanie zbadać poprawność funkcjonowania aplikacji w trybie ciągłym. W zakres tej usługi wchodzi tworzenie kodu testów automatycznych oraz mechanizmu (…), który te testy uruchamia cyklicznie tworząc raporty z wykonania i alarmując w przypadku znalezienia błędu.

W tym miejscu zauważyć trzeba, że systemy, systemy IT, systemy informatyczne, systemy komputerowe, aplikacje wchodzą w zakres pojęcia „oprogramowanie”. Zgodnie z Encyklopedią PWN, „system informatyczny” to zespół systemów komputerowych, sieci i oprogramowania, służący do przetwarzania informacji; w skład systemu informatycznego wchodzi z reguły komputer (jeden lub wiele, połączonych w sieć lub nie) wraz z oprogramowaniem, a także różne urządzenia pomocnicze (takie jak urządzenia peryferyjne, np. drukarki, skanery, a także dyskietki itp.), natomiast „system komputerowy” to kompletny, zwykle duży zestaw sprzętu komputerowego, obejmujący komputery, urządzenia peryferyjne i oprogramowanie podstawowe, m.in. system operacyjny.

Skoro zatem system informatyczny to potocznie zespół systemów komputerowych, sieci i specyficznego, dedykowanego indywidualnym potrzebom kontrahenta oprogramowania, służący do przetwarzania informacji, świadcząc ww. usługę nie sposób twierdzić, że nie dotyczy ona oprogramowania.

Jakkolwiek sprzęt komputerowy (hardware) jest niezbędnym elementem systemu informatycznego przedsiębiorstwa, przy czym co do zasady jest to sprzęt typowy, powszechnie dostępny na rynku, to dopiero zaprojektowane pod indywidualne zapotrzebowanie klienta, odpowiadające charakterowi jego działalności, stworzone i zaimplementowane na nim oprogramowanie (software) decyduje o możliwości zbierania, przechowywania, przetwarzania i komunikowania informacji przez przedsiębiorstwo.

Z tego powodu, w ocenie Organu, wszelkie analizy, ustalenia, rekomendacje, raporty, propozycje poprawy  wydajności/stabilności systemów informatycznych, a także pomoc techniczna po wdrożeniu produktów oraz wdrażanie narzędzi mających na celu podniesienie poziomu bezpieczeństwa, jak również inne czynności związane z wytwarzaniem i zapewnieniem jakości systemów informatycznych wskazują na ścisły związek z oprogramowaniem, nawet jeżeli bezpośrednio nie uczestniczy Pan w procesie tworzenia oprogramowania.

W konsekwencji stwierdzić należy, że Pana działania wykonywane w ramach usługi konsultacji (…) niewątpliwie mają związek z oprogramowaniem. Skoro bowiem oprogramowanie jest kluczowym i zasadniczym elementem systemu informatycznego, decydującym o realizacji zadań przedsiębiorstwa w obszarze informatycznym, to świadczone w obrębie systemu informatycznego klienta usługi mają związek z oprogramowaniem.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy, w szczególności zakres świadczonych usług, powołane przepisy prawa oraz ww. wyjaśnienia do PKWiU stwierdzam, że w opisanym zdarzeniu przyszłym, dla przychodów uzyskiwanych przez Pana ze świadczenia w ramach działalności gospodarczej usługi konsultacji (…), która wpisuje się w przestawiony wyżej zakres grupowania PKWiU 62.01.12.0 „Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych” i która – jak wynika z przeprowadzonej analizy – jest związana z oprogramowaniem, zastosowanie znajdzie 12% stawka ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, określona w art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, a nie – jak wynika z Pana stanowiska – 8,5%. W tym kontekście okoliczność, że nie uczestniczy Pan w procesie wytwarzania oprogramowania, w sytuacji gdy przepis art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w przypadku PKWiU ex 62.01.1 nie zawęża czynności opodatkowanych stawką podatku w wysokości 12% wyłącznie do czynności programowania – nie może wpłynąć na treść niniejszego rozstrzygnięcia.

Zatem Pana stanowisko w zakresie skutków podatkowych, dotyczących usługi konsultacji (…) jest nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do wykonywanej przez Pana usługi tworzenia oprogramowania do testów, która dotyczy pisania aplikacji lub zestawów aplikacji/programów, które testują wydajność systemów informatycznych, zauważam, że grupowanie PKWiU 62.01.11.0 – Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania zawiera szeroki wachlarz usług, które są związane z oprogramowaniem, począwszy od projektowania tego oprogramowania przez jego programowanie aż po jego rozwój. Zatem wszystkie wymienione w tym grupowaniu usługi są związane z oprogramowaniem, dotyczą oprogramowania (jak też wskazuje sama nazwa grupowania). W grupowaniu tym mieszczą się zatem różne czynności związane z oprogramowaniem – nie tylko samo programowanie.

Wskazał Pan w opisie sprawy, że będzie Pan również świadczył usługę polegającą na pisaniu aplikacji lub zestawów aplikacji/programów, które testują wydajność systemów informatycznych. Do tego celu będzie Pan używał następujących technologii: (…). Zatem usługa ta bez wątpienia wpisuje się w zakres grupowania PKWiU 62.01.11.0 „Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania”, jako mieszcząca się w pojęciu usług związanych z oprogramowaniem.

Dlatego też uzyskiwane przez Pana przychody ze świadczenia ww. usługi tworzenia oprogramowania do testów, winny być opodatkowane 12% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, określoną w art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy, w szczególności zakres świadczonych usług, powołane przepisy prawa oraz ww. wyjaśnienia do PKWiU stwierdzam, że w opisanym zdarzeniu przyszłym, dla przychodów uzyskiwanych przez Pana ze świadczenia w ramach działalności gospodarczej usługi tworzenia oprogramowania, która wpisuje się w przestawiony wyżej zakres grupowania PKWiU 62.01.11.0 „Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania”, zastosowanie znajdzie 12% stawka ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, określona w art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Zatem Pana stanowisko w zakresie skutków podatkowych, dotyczących usługi tworzenia oprogramowania do testowania jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zaklasyfikowanie do odpowiedniego grupowania PKWiU zostało przeprowadzone wyłącznie na potrzeby ustalenia właściwej stawki zryczałtowanego podatku dochodowego. Zgodnie bowiem z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta, względnie usługodawcy [pkt 7.3 załącznika do Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z dnia 4 września 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 1676)].

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

W odniesieniu do powołanych przez Pana wyroków sądu oraz interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.