Interpretacja 0112-KDSL2-1.440.103.2025.3.MW

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 7 marca 2025 r. (data wpływu 7 marca 2025 r.), uzupełnionego pismem z dnia 15 kwietnia 2025 r. (data wpływu 15 kwietnia 2025 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku: usługa (świadczenie kompleksowe) – organizacja imprezy urodzinowej (…)

Opis świadczenia:

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prowadzi (…).(…) składa się m.in. (…). Przedmiotem wniosku jest organizacja imprezy urodzinowej dla (…), która obejmuje:

(…).

W salkach urodzinowych wraz (…) przeprowadzane są różnorodne (…). Organizacja urodzin w pakiecie zawiera (…), co oznacza, że salka (pomieszczenie) na (…) pozostaje do całkowitej dyspozycji gości biorących udział w danym przyjęciu urodzinowym. Poszczególne atrakcje składające się w całość mają ograniczony czas, wynika to głównie z charakterystyki przyjęcia urodzinowego oraz przypisanego do niego personelu. Celem jaki przyświeca realizacji wszystkich czynności jest celebracja (organizacja) urodzin, tj. wspólne spędzenie czasu przez dzieci, zapewnienie im atrakcji i opieki, integracja. Nabywcą świadczenia jest rodzic solenizanta. To rodzic „komponuje” zakres usługi, tj. decyduje o czasie, atrakcjach, przekąskach i wręcza zaproszenia (bilety) dla danej grupy dzieci. Dzieci biorące udział w przyjęciu urodzinowym pozostają pod opieką opiekuna bądź animatora. Uczestnicy zobowiązani są bezwzględnie stosować się do postanowień wszystkich regulaminów obowiązujących na terenie (…). Rezerwacji terminu imprezy można dokonać osobiście, telefonicznie lub wysyłając wiadomość na adres e-mail. Rezerwacja terminu imprezy wiąże się z koniecznością uiszczenia, przez Zamawiającego, na rzecz Wnioskodawcy zadatku. Dokonując rezerwacji terminu/zamówienia klient wypełnia formularz urodzinowy, który pozwala na wybór (…). Wynagrodzenie obejmuje całość świadczenia, tj. wszystkie czynności składające się na pakiet urodzinowy będący przedmiotem wniosku. Wnioskodawca nie jest właścicielem obiektu, w którym realizowane jest świadczenie. Wnioskodawca użytkuje powierzchnię obiektu na podstawie umowy najmu.

Rozstrzygnięcie: PKWiU 2015 – 93.2

Stawka podatku od towarów i usług: 23%

Podstawa prawna: art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy

Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 7 marca 2025 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 15 kwietnia 2025 r. poprzez doprecyzowanie opisu świadczenia oraz przesłanie dokumentów dotyczących przedmiotowego świadczenia.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia

Wnioskodawca świadczy usługi, których podstawową cechą jest przyznanie prawa wstępu do (…), a w ramach wstępu organizuje m.in. urodziny dla grupy dzieci. Przedmiotowy wniosek dotyczy wyłącznie jednego, reprezentatywnego biletu wstępu (pakietu urodzinowego), na który składają się poniższe czynności.

Cena pakietu obejmuje:

(…).

Wszystkie czynności wchodzące w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku łączą się tworząc w rezultacie jedno świadczenie kompleksowe. Zamiarem klientów jest nabycie jednego kompleksowego świadczenia w postaci biletu wstępu w ramach oferowanych (…) (organizacja urodzin). Intencją klientów nie jest nabycie poszczególnych świadczeń oddzielnie, tj. osobno biletu wstępu oraz odrębnie pojedynczych opcji dodatkowych.

Świadczenia dodatkowe stanowią jedynie dopełnienie zasadniczej usługi wstępu, uatrakcyjniają czas spędzany w obiektach. Opcje dodatkowe nie stanowią dla klientów celu samego w sobie, ale ich celem jest zapewnienie jak najlepszych wrażeń dla dzieci podczas korzystania z (…). Klienci nie byliby zainteresowani nabyciem powyższych usług, gdyby nie nabyli usługi głównej, czyli dostępu do (…).

Wnioskodawca jest (…) zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest prowadzenie (…).

(…) składa się m.in. (…). Ze strefy (…) mogą korzystać dorośli, a w przypadku korzystania z atrakcji (…) przez osoby niepełnoletnie obowiązują następujące zasady:

a) dzieci do ukończenia 4 roku życia mogą korzystać z atrakcji (…) tylko i wyłącznie pod opieką rodzica/opiekuna prawnego, sprawującego ciągłą osobistą opiekę i asystę znajdując się wraz z dzieckiem (…); dzieci do 4 roku życia nie mogą samodzielnie korzystać z atrakcji (…);

b) dzieci po ukończeniu 4 roku życia aż do ukończenia 13 roku życia mogą korzystać z atrakcji (…) tylko i wyłącznie pod opieką rodzica/opiekuna prawnego; rodzic/opiekun prawny musi znajdować się na terenie (…), nie jest jednak zobowiązany do korzystania z (…) wraz z dzieckiem;

c) osoby pomiędzy 13 a 18 rokiem życia mogą korzystać z atrakcji (…) jedynie pod opieką rodzica/opiekuna prawnego; rodzic/opiekun prawny musi znajdować się na terenie (…), nie jest jednak zobowiązany do korzystania z (…) wraz z dzieckiem lub po dostarczeniu personelowi (…) zgody rodzica/opiekuna prawnego.

Wnioskodawca oferuje indywidualne godzinowe bilety wstępu do (…) i bilety grupowe, dla grup powyżej (…) osób, upoważniające do godziny korzystania z (…) oraz bilety całodzienne. Możliwy jest również zakup karnetów (…). W swojej ofercie (…) posiada również zajęcia grupowe oraz zajęcia indywidualne z trenerem.

Wnioskodawca świadczy usługi, których podstawową cechą jest przyznanie prawa wstępu do (…), a w ramach wstępu możliwa jest również organizacja urodzin.

Wnioskodawca oferuje jeden (…).

Bilet wstępu w ramach tego pakietu obejmuje:

(…).

W celu jak najlepszego dopasowania się do zróżnicowanych potrzeb poszczególnych klientów, Wnioskodawca oferuje także dodatkowo płatne pakiety przekąsek oraz pakiety soków. Pakiet przekąsek zawiera: (…). Zakup przekąsek i soków nie jest obligatoryjny. Można przynieść własne przekąski oraz napoje. (…) zapewnia we własnym zakresie.

Klient wybierając zakres usługi jest świadomy ceny każdego elementu dodatkowego.

Nabycie części dodatkowych atrakcji możliwe jest także poza oferowanymi pakietami:

(…).

Ceny biletów wstępu w ramach (…) są uzależnione od wybranego przez klienta (…).

Dokonując rezerwacji terminu/zamówienia klient wypełnia formularz urodzinowy, który pozwala na wybór (…) lub stworzenie pakietu indywidualnego wybierając usługi dodatkowo płatne. Tworzenie pakietu indywidualnego rozpoczyna się od wyboru dnia przez klienta, w którym chce zorganizować imprezę okolicznościową oraz podania liczby uczestników. Następnie klient wybiera zestaw przekąsek i ich wielkość oraz atrakcje dodatkowe możliwe do wyboru.

Dominującą grupę klientów stanowią osoby fizyczne. Wnioskodawca dokumentuje sprzedaż za pomocą paragonów fiskalnych. Jak wskazano powyżej, w ofercie Wnioskodawcy znajdują się różne kategorie biletów wstępu jednak niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie jednego, reprezentatywnego biletu wstępu, opisanego poniżej.

W odniesieniu do czynności (...), które składają się na świadczenie będące przedmiotem wniosku polegające na organizacji urodzin dla grupy dzieci, Wnioskodawca wskazał dostęp do salki urodzinowej na wyłączność. Na terenie obiektu znajduje się tematycznie urządzona salka urodzinowa. W salce znajduje się (…).

W salkach urodzinowych wraz z urodzinowym (…). Organizacja urodzin w pakiecie zawiera (…) pozostaje do całkowitej dyspozycji gości biorących udział w danym przyjęciu urodzinowym (dostęp do salki urodzinowej na wyłączność można porównać do wynajęcia jednego pomieszczenia na (…)). Poszczególne atrakcje składające się w całość mają ograniczony czas, wynika to głównie z charakterystyki przyjęcia urodzinowego oraz przypisanego do niego personelu. Dzieci biorące udział w przyjęciu urodzinowym pozostają pod opieką opiekuna bądź animatora.

Z punktu widzenia Wnioskodawcy to, w który dzień salka zostanie wybrana przez uczestnika nie ma znaczenia, jednak na potrzeby wniosku Wnioskodawca przyjął, że impreza urodzinowa organizowana jest (…).

Plan imprezy urodzinowej wygląda następująco:

(…).

W ocenie Wnioskodawcy, czynności (...) są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość sprzedawaną nierozłącznie.

Wnioskodawca uważa, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jednolite świadczenie ma miejsce wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze. Analiza charakteru transakcji powinna zostać dokonana z punktu widzenia nabywcy (konsumenta), bowiem to właśnie perspektywa nabywcy powinna stanowić podstawę do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia.

Ustalenie tego czy ma miejsce jednolite świadczenie złożone, dokonuje się określając elementy charakterystyczne, a tym samym istotę danej transakcji „z punktu widzenia przeciętnego klienta”.

Podkreślić należy, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku, zamiarem klientów jest nabycie jednego kompleksowego świadczenia w postaci biletu wstępu w ramach oferowanych pakietów urodzinowych. Nie ulega wątpliwości, iż intencją klientów nie jest nabycie poszczególnych świadczeń oddzielnie, tj. osobno biletu wstępu oraz odrębnie pojedynczych opcji dodatkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, poszczególne czynności stanową jedną całość - oferowaną jako pakiet - i składają się na oprawę (uatrakcyjnienie) uroczystości, przy czym świadczenia dodatkowe stanowią jedynie dopełnienie zasadniczej usługi wstępu (uatrakcyjniają czas spędzany w obiektach). Opcje dodatkowe nie stanowią dla klientów celu samego w sobie, ale ich celem jest zapewnienie jak najlepszych wrażeń dla dzieci podczas korzystania z (…). Klienci nie byliby zainteresowani nabyciem powyższych usług, gdyby nie nabyli usługi głównej, czyli dostępu do (…). Co więcej, bez nabycia biletu wstępu do obiektu, skorzystanie z wymienionych powyżej atrakcji w ogóle nie byłoby możliwe.

W opinii Wnioskodawcy, elementem przemawiającym za kompleksowością świadczenia jest więc przede wszystkim to, że nabywca biletu jest zainteresowany udziałem w wydarzeniu - imprezie urodzinowej - jako całości, w zakresie w jakim uprawnia do tego bilet wstępu. Z punktu widzenia klienta, podstawowy cel stanowi zapewnienie uczestnikom prawa wstępu i korzystania z atrakcji dostępnych w obiektach Wnioskodawcy.

Co szczególnie istotne, nabywając uprawnienie w postaci wejścia do obiektu, nabywca biletu niekoniecznie musi ze wszystkich wydarzeń i atrakcji skorzystać - bez względu jednak na to, czy skorzysta z nich czy nie, cena biletu nie ulegnie zmianie. Usługa może więc również polegać na samym zapewnieniu możliwości skorzystania z danej atrakcji.

Co więcej, faktyczny beneficjent świadczenia (dziecko) nie ma wpływu na zakres oferowanej usługi - zasadą jest, że to rodzic „komponuje” zakres usługi, tj. decyduje o czasie, atrakcjach, przekąskach etc. i wręcza zaproszenia (bilety) dla danej grupy dzieci. W praktyce nie ma możliwości ustalenia, które dziecko i w jakim zakresie skorzystało z danych atrakcji (teoretycznie może skorzystać ze wszystkich, tj.(…), ale równie dobrze może nie skorzystać z nich w ogóle i ograniczyć się wyłącznie do biernego przebywania w obiekcie). Niemniej, na potrzeby wniosku Wnioskodawca przyjął założenie, że zapewnia możliwość skorzystania z poszczególnych atrakcji, zaś dzieci aktywnie z nich korzystają.

Wnioskodawca również wskazał, że z perspektywy dziecka otrzymanie zaproszenia jest równoznaczne przede wszystkim z otrzymaniem możliwości wstępu na imprezę urodzinową, a nie jakimikolwiek usługami dodatkowymi. To dostęp do (…) stanowi kluczową część pakietu komunikowaną dziecku, zaś pozostałe elementy pozwalają tylko na jeszcze lepsze jego wykorzystanie, ale są wyłącznie opcjonalne (tj. dziecko może z nich skorzystać, ale nie musi). Jednocześnie pakiety urodzinowe tworzą kompleksowe świadczenie, którego podział miałby sztuczny charakter, bowiem elementy składowe są ze sobą ściśle powiązane, zaś użytkownik - niezależnie od zakresu jaki będzie dostępny - otrzymuje przede wszystkim zaproszenie, tj. prawo wstępu.

Co szczególnie istotne, dziecko (solenizant lub uczestnik) - będąc w centrum świadczonych usług - za nic nie płaci.

Zaproszenie finansuje bowiem rodzic solenizanta. W rezultacie, świadczenie będące przedmiotem wniosku stanowi spójną gospodarczo całość obejmującą wstęp oraz prawo do korzystania z usług oferowanych w ramach pakietów urodzinowych. Świadczoną przez Wnioskodawcę usługę polegającą na organizacji przyjęcia okolicznościowego w zakresie, w jakim uprawnia do tego bilet wstępu, gdzie w ramach ceny biletu uczestnicy otrzymują dodatkowe świadczenia, należy uznać za usługę złożoną, której element zasadniczy stanowi usługa wstępu, a pozostałe czynności będą usługami pomocniczymi.

Poszczególne czynności (...) prowadzą do realizacji celu jakim jest celebracja urodzin, tj. zapewnienie uczestnikom prawa wstępu do (…) oraz możliwości korzystania z atrakcji dostępnych w ramach świadczenia głównego, jak i świadczeń dodatkowych w obiektach Wnioskodawcy podczas trwania wydarzenia jakim jest impreza urodzinowa.

Celem jaki przyświeca realizacji wszystkich czynności jest celebracja (organizacja) urodzin, tj. wspólne spędzenie czasu przez dzieci, zapewnienie im atrakcji i opieki, integracja, etc.

Czynności (...) są niezbędne, stanowią one jedną całość i łącznie prowadzą do realizacji celu, tj. celebracji urodzin, do której uprawniona jest osoba biorąca udział w wydarzeniu jakim jest przyjęcie urodzinowe.

Wszystkie czynności wchodzące w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku łączą się tworząc w rezultacie jedno świadczenie kompleksowe. Przykładowo można wskazać, że niemożliwe jest serwowanie napojów i poczęstunku, w tym tortu, bez zastawy stołowej. Tym samym niezbędne jest odpowiednie pomieszczenie - salka urodzinowa, w którym dzieci mogą dokonać konsumpcji i odpocząć po intensywnej zabawie.

Jednocześnie korzystanie z infrastruktury Wnioskodawcy wymaga zawartego w pakiecie urodzinowym (…), co z kolei uzasadnia konieczność udostępnienia salki urodzinowej dla rodziców. Podobnie (…), etc. osobno w obiekcie Wnioskodawcy - byłby bezcelowy.

Wszystkie świadczenia dodatkowe mają sens tylko, jeśli ich wykorzystanie następuje w obiekcie podczas imprezy urodzinowej i każda z nich, na swój sposób, uatrakcyjnia wydarzenie, powoduje że jest ono niezapomniane dla dziecka i wyjątkowe (spersonalizowane).

W ocenie Wnioskodawcy, wszystkie czynności składające się na świadczenie będące przedmiotem wniosku umożliwiają organizację doskonałego przyjęcia urodzinowego w jego obiektach, a tym samym są niezbędne do realizacji określonego powyżej celu. Gdyby urodziny zostały zorganizowane bez jednego lub kilku wymienionych elementów, wydarzenie nie byłoby tak atrakcyjne (byłoby niepełne). Niezbędność polega również na tym, że Wnioskodawca chcąc wywiązać się z zawartej umowy powinien zorganizować imprezę urodzinową dokładnie w takim zakresie, w jakim zostało to ustalone z kupującym.

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie czynności (...) z punktu widzenia nabywcy tworzą jedną całość, do której uprawniona jest osoba nabywająca bądź biorąca udział w przyjęciu urodzinowym, w zakresie w jakim uprawnia do tego bilet wstępu.

Jak wskazano powyżej, zamiarem klientów jest nabycie jednego kompleksowego świadczenia w postaci biletu wstępu w ramach oferowanych pakietów urodzinowych (organizacja urodzin). Nie ulega wątpliwości, iż intencją klientów nie jest nabycie poszczególnych świadczeń oddzielnie, tj. osobno biletu wstępu oraz odrębnie pojedynczych opcji dodatkowych. Świadczenia dodatkowe stanowią jedynie dopełnienie zasadniczej usługi wstępu, uatrakcyjniają czas spędzany w obiektach.

Opcje dodatkowe nie stanowią dla klientów celu samego w sobie, ale ich celem jest zapewnienie jak najlepszych wrażeń dla dzieci podczas korzystania z salki urodzinowej i (…). Klienci nie byliby zainteresowani nabyciem powyższych usług, gdyby nie nabyli usługi głównej, czyli dostępu do (…).

Ponadto, Wnioskodawca podkreślił, że niektórych elementów świadczenia będącego przedmiotem wniosku nie można nabyć poza pakietem. Wynika to m.in. z tego względu, że pewne świadczenia wymagają wcześniejszego przygotowania zgodnie z uzgodnieniami z rodzicem solenizanta (…). Na niektóre natomiast nie ma zapotrzebowania w przypadku wizyty indywidualnych gości (…).

W ocenie Wnioskodawcy, gdyby klienci byli zainteresowani oddzielnym nabyciem poszczególnych czynności wykonywanych w ramach świadczenia, nie korzystaliby z pakietów urodzinowych oferowanych przez niego. Wybór świadczenia złożonego składającego się z wielu czynności, zdaniem Wnioskodawcy, w sposób jednoznaczny potwierdza, że intencją klientów jest nabycie jednej kompleksowej usługi.

Wnioskodawca uważa, że czynności (...) są czynnościami ze sobą powiązanymi i łącznie składają się na świadczenie będące przedmiotem wniosku. Należy zauważyć, że czynności te są ze sobą ściśle powiązane.

Przykładowo, aby umożliwić wstęp na wydarzenie organizowane w obiektach Wnioskodawcy, niezbędne jest dostarczenie (…), które stanowią swoistą przepustkę dla każdego zaproszonego dziecka.

Należy podkreślić, że klienci wybierają ofertę Wnioskodawcy ze względu na atrakcje znajdujące się wewnątrz budynku, tym samym wstęp do (…) jest niezbędny. W przypadku braku tych atrakcji klienci prawdopodobnie nie byliby zainteresowani przedmiotowym świadczeniem.

Obecność opiekuna oraz animatora wynikają z regulaminu danego obiektu - podkreślić należy, że zgodnie z nim dzieci korzystające z atrakcji zarówno Salki urodzinowej, jak i (…) muszą znajdować się pod opieką opiekuna, animatora bądź rodzica. Klienci decydując się na skorzystanie ze świadczenia będącego przedmiotem wniosku zainteresowani są jego kompleksowością i oczekują, że w trakcie trwania wydarzenia dzieci będą pod należytą opieką. Rodzice dzięki obecności animatora bądź opiekuna, mogą odpocząć przy zarezerwowanym w tym celu miejscu.

W obiektach Wnioskodawcy wyznaczone są również miejsca, w których dozwolone jest spożywanie posiłków, tym samym zważyć należy, że możliwość skorzystania z dostarczonych (…). Odwracając sytuację, dostęp do salki urodzinowej na wyłączność byłby zbędny, jeżeli w świadczeniu będącym przedmiotem wniosku nie byłoby wyżej wspomnianych usług. W ocenie Wnioskodawcy, wart podkreślenia jest fakt, że przyjęcie urodzinowe nie może odbyć się bez poczęstunku oraz pozostałych, wyżej wymienionych czynności.

W opinii Wnioskodawcy, zależność między poszczególnymi czynnościami i niemożność ich odrębnego świadczenia wynika również z formy w jakiej usługa jest w praktyce realizowana. Wszystkie wymienione elementy są niezbędne dla zorganizowana urodzin dokładnie w takiej formie, jaka została wybrana przez rodzica, który w swoim wyborze kieruje się m.in. preferencjami dziecka. Elementy te muszą być świadczone łącznie, ponieważ w przeciwnym przypadku solenizant lub zaproszony uczestnik musiałby sam nabywać dodatkowe czynności, co wypaczyłoby ideę zorganizowanej imprezy urodzinowej, dla której pełny koszt ponosi rodzic.

Wynagrodzenie obejmuje całość świadczenia, tj. wszystkie czynności składające się na pakiet urodzinowy będący przedmiotem wniosku. Cena jednostkowa biletu kalkulowana jest jako cena wszystkich czynności (...) dla określonej, minimalnej ilości gości (…).

Na cenę biletu składają się koszty poszczególnych czynności wchodzących w skład omawianego pakietu urodzinowego. Ceny te ustalone są na potrzeby danego pakietu i mogą różnić się od poszczególnych cen jednostkowych danej czynności poza pakietem. Należy również pokreślić, że część czynności zawartych w przedmiotowym świadczeniu jest niedostępna poza przedmiotowym pakietem, zatem nie podlega dodatkowej wycenie. Co do zasady, jednostkowa cena biletu wstępu w ramach pakietów urodzinowych uzależniona jest od wybranego przez klienta dnia tygodnia oraz ilości osób.

W przypadku wyboru pakietu urodzinowego będącego przedmiotem wniosku łączna cena (…).

Następnie powyższe koszty podzielone są na (…) co oznacza, że jednostkowa cena biletu - koszt uczestnictwa dla jednego dziecka – wynosi (…).

Znaczną część dwugodzinnej imprezy stanowi zabawa na(…), co dodatkowo przemawia za tym, iż usługą podstawową jest wstęp do (…), a pozostałe usługi wymienione w pakiecie to usługi pomocnicze w ramach usługi kompleksowej jaką jest organizacja imprezy urodzinowej.

Wnioskodawca świadczy usługi, których podstawową cechą jest przyznanie prawa wstępu do (…), a w ramach wstępu możliwa jest również organizacja urodzin w obiekcie Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż biletu jest kompleksową usługą sprzedaży prawa wstępu do (…) składającą się z wielu odrębnych świadczeń, w której występuje:

- świadczenie główne w postaci wstępu do (…);

- świadczenia pomocnicze w postaci: (…).

W opinii Wnioskodawcy, element dominujący świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem wniosku - pakietu urodzinowego - stanowi więc bezsprzecznie usługa wstępu do (…). Bowiem, to z uwagi na możliwość spędzenia czasu w specjalnie zaaranżowanej przestrzeni, klienci decydują się na korzystanie z pakietów urodzinowych oferowanych przez Wnioskodawcę. Przyjęcia urodzinowe dla dzieci można zorganizować w różnych lokalach (restauracjach, klubokawiarniach, obiektach sportowych, wynajętych salach, kinach itd.), jednak nie wszystkie lokalizacje zapewniają dostęp do infrastruktury jaką oferuje Wnioskodawca i która przeznaczona jest specjalnie do zapewnienia rozrywki najmłodszym.

Podkreślić należy również, że z niektórych świadczeń pomocniczych oferowanych w ramach pakietów urodzinowych (...) można skorzystać w innych miejscach. Nie należy zatem przypisywać im charakteru dominującego w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku, gdyż nie stanowią dla klientów celu samego w sobie, ale ich celem jest zapewnienie jak najlepszych wrażeń dla dzieci podczas korzystania z (…).

To właśnie możliwość korzystania z przygotowanej powierzchni wraz z infrastrukturą towarzyszącą stanowi przewagę konkurencyjną Wnioskodawcy w aspekcie organizacji przyjęć okolicznościowych. Świadczenia dodatkowe stanowią jedynie dopełnienie zasadniczej usługi wstępu, uatrakcyjniają czas spędzany w obiektach. Należy zatem uznać, że prawo wstępu do (…) stanowi dla nabywców główny motyw wyboru pakietów urodzinowych Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, jak wskazano powyżej, czynność główną w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku stanowi usługa w postaci wstępu do (…), natomiast wszystkie pozostałe czynności, tj. (…), stanowią z punktu widzenia nabywcy czynności pomocnicze.

Nie ulega wątpliwości, że opcje dodatkowe nie stanowią dla klientów celu samego w sobie. Jak wskazano powyżej, z niektórych świadczeń pomocniczych oferowanych w ramach pakietów urodzinowych można skorzystać w innych miejscach. Świadczenia dodatkowe stanowią zatem jedynie dopełnienie zasadniczej usługi wstępu, uatrakcyjniają czas spędzany w obiektach. Ich celem jest zapewnienie jak najlepszych wrażeń dla dzieci podczas korzystania z (…). Klienci nie byliby zainteresowani nabyciem powyższych usług, gdyby nie nabyli usługi głównej, czyli dostępu do (…).

W treści uzupełnienia Wnioskodawca przedstawił: (…).

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż biletu jest kompleksową usługą sprzedaży prawa wstępu do (…), składającą się z wielu odrębnych świadczeń, w której występuje: świadczenie główne w postaci wstępu do (…) oraz świadczenia pomocnicze w postaci (…).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 685; dalej: „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez odpłatne świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

W załączniku nr 3 do ustawy o VAT zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, zawarto m.in.: usługi związane z rozrywką i rekreacją -wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne (poz. 65), a także pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu (poz. 68).

Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje pojęcie „wstępu” wskazując m.in., że jest to „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”. Zatem pod pojęciem „wstępu” w rozumieniu poz. 64-68 załącznika nr 3 do ustawy obejmujących:

- poz. 64: Usługi kulturalne i rozrywkowe - wyłącznie w zakresie wstępu: na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe, do obiektów kulturalnych;

- poz. 65: Usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne;

- poz. 66: Usługi bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałe usługi w zakresie kultury - wyłącznie w zakresie wstępu;

- poz. 67: Wstęp na imprezy sportowe;

- poz. 68: Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu;

należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty). Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można utożsamiać tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 grudnia 2016 r., sygn. I FSK 1402/14, dotyczącym sali zabaw (bawialni): „(...) świadczenie usługi »w zakresie wstępu« obejmuje nie tylko bierne korzystanie z usługi artystycznej, ale również aktywne korzystanie z urządzeń znajdujących się na sali zabaw, na której ta impreza się odbywa ale również udział w grach, zabawach i konkursach dla uczestników imprezy. Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest nie tylko ww. orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, ale również wynik wykładni systemowej wewnętrznej. Usługi wskazane w pozycjach 182, 183, 184 i 185 załącznika nr 3 do ustawy o VAT ograniczają zastosowanie stawki obniżonej wyłącznie do wstępu. Zatem ustawodawca wprowadza preferencje w zakresie stawki za wejście i aktywne korzystanie z danego obiektu, np. wesołego miasteczka, parku rozrywki, dyskoteki, czy też jak w rozpatrywanym przypadku salki urodzinowej (bawialni). Nie sposób zresztą sobie wyobrazić, że wstęp do tych obiektów ma polegać wyłącznie na biernym korzystaniu”.

Podobnie uznał Naczelny Sąd Administracyjny we wcześniejszym wyroku z dnia 7 marca 2014 r., sygn. I FSK 504/13, dotyczącym parku rozrywki (obejmującego plac zabaw dla dzieci i park linowy), w którym dokonał wykładni pojęcia „wstęp”, stwierdzając m.in. że:

- (...) wykładnia pojęcia „wstęp” wyłącznie do wejścia do obiektu, bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących, stanowi zawężenie tego pojęcia;

- „W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanie »usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne« odnosi się do biletów wstępu do parku rozrywki, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących.

Natomiast sformułowanie »wyłącznie w zakresie wstępu« należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez park linowy, które nie są związane z normalnym typowym jego użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie parku, nie są objęte ww. podstawą prawną”.

Nie sposób wskazać usługi związanej z rozrywką czy rekreacją, które polegałaby wyłącznie na samym wstępie, biernym uczestnictwie, bez aktywnego korzystania z urządzeń znajdujących się w tym obiekcie. Samo pojęcie rozrywki czy rekreacji zakłada aktywne spędzanie wolnego czasu. Zachodzi bowiem sprzeczność między pojęciem rozrywka, rekreacja a bierne uczestnictwo, brak aktywności.

Jak wskazano powyżej, Wnioskodawca oferuje pakiety urodzinowe obejmujące, poza dostępem do (…), różne świadczenia dodatkowe. W ocenie Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie należy więc rozstrzygnąć, czy dla celów VAT ma miejsce jedno świadczenie kompleksowe, czy też kilka odrębnych świadczeń.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów VAT powinno być traktowane odrębnie i niezależnie. Jeśli jednak kilka świadczeń składa się na jedną usługę (dostawę towaru), to z ekonomicznego punktu widzenia nie należy takiej usługi (dostawy) sztucznie dzielić. Taka sytuacja będzie zachodzić w szczególności wtedy, kiedy mamy do czynienia ze świadczeniem (usługą/dostawą towaru) o charakterze zasadniczym, w stosunku do którego pozostałe świadczenia mają charakter jedynie pomocniczy.

Ponieważ przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia świadczeń kompleksowych (złożonych), w celu doprecyzowania pojęcia i zasad opodatkowania takich świadczeń uzasadnione jest odwołanie się m.in. do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”).

W orzeczeniach będących przedmiotem analizy Trybunału określone zostały kryteria uznania danej czynności za świadczenie złożone.

I tak, w uzasadnieniu wyroku w sprawie C-349/96 (Card Protecion Plan Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise) stwierdzono, iż świadczenie, obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność, nie powinno być sztucznie dzielone. Jednolite świadczenie ma zaś miejsce wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Ponadto, jak zauważył TSUE w wyroku w sprawie C-41/04 (Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien): „(...) jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętnego konsumenta, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT”. W powyższym wyroku Trybunał wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji z punktu widzenia nabywcy (konsumenta), bowiem to właśnie perspektywa nabywcy powinna być podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia.

W innym wyroku, w sprawie C-425/06 (Ministero dell Economia e delle Finanze przeciwko Part Service Srl) TSUE orzekł z kolei, iż: „(...) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie (...) należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są niezależne. Jest tak na przykład, gdy w ramach nawet czysto obiektywnej analizy stwierdza się, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne oraz że jedno lub więcej świadczeń stanowi jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego (...). W szczególności świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (...). Można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (...)”.

Z przytoczonych powyżej orzeczeń TSUE wynika, iż dane świadczenie, na które składa się kilka czynności, może być uznane za świadczenie złożone (na potrzeby podatku VAT) w przypadku, gdy czynności składające się na to świadczenie mają następujące cechy:

- elementy świadczenia są tak ściśle powiązane ze sobą, iż tworzą jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter,

- czynności te nie są od siebie niezależne,

- możliwe jest wyodrębnienie świadczenia głównego, które dla nabywcy stanowi podstawowy cel danej transakcji,

- niektóre czynności mają charakter pomocniczy w stosunku do świadczenia głównego, tzn. nie stanowią one celu samego w sobie, ale środek do lepszego skorzystania ze świadczenia głównego.

Zgodnie zaś z utrwaloną linią orzeczniczą TSUE, wszystkie elementy świadczenia kompleksowego podlegają reżimowi opodatkowania właściwemu dla świadczenia głównego. W związku z powyższym wszystkie świadczenia wchodzące w skład świadczenia kompleksowego dzielą los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku VAT.

Również orzecznictwo polskich sądów administracyjnych oraz organów podatkowych jednolicie potwierdza, że czynności pomocnicze/czynności niestanowiące samodzielnej usługi, dzielą los świadczenia głównego:

„Za ugruntowany można uznać pogląd, że w przypadku czynności o kompleksowym charakterze, jak te, o których mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 tego artykułu i w zw. z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej” - tak rozstrzygnął wyrok NSA z 6 maja 2009 r., sygn. I FSK 232/08.

W sytuacji, kiedy świadczeniem głównym świadczenia kompleksowego jest usługa, wówczas wszystkie pozostałe świadczenia (w tym również ewentualne dostawy towarów) będą traktowane jako świadczenia pomocnicze, pozwalające na prawidłowe wykonanie usługi. W konsekwencji, całe świadczenie kompleksowe powinno zostać zaklasyfikowane (i opodatkowane) jako świadczenie usług.

Co istotne, jak wskazano powyżej, ustalenie tego czy ma miejsce jednolite świadczenie złożone, dokonuje się określając elementy charakterystyczne, a tym samym istotę danej transakcji „z punktu widzenia przeciętnego klienta”.

Podkreślić należy, że zamiarem klientów jest nabycie jednego kompleksowego świadczenia w postaci biletu wstępu w ramach oferowanych pakietów urodzinowych. Nie ulega wątpliwości, iż intencją klientów nie jest nabycie poszczególnych świadczeń oddzielnie, tj. osobno biletu wstępu oraz odrębnie pojedynczych opcji dodatkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wymienione powyżej świadczenia dodatkowe stanowią jedynie dopełnienie zasadniczej usługi wstępu, uatrakcyjniają czas spędzany w obiektach. Opcje dodatkowe nie stanowią dla klientów celu samego w sobie, ale ich celem jest zapewnienie jak najlepszych wrażeń dla dzieci podczas korzystania z (…). Klienci nie byliby zainteresowani nabyciem powyższych usług, gdyby nie nabyli usługi głównej, czyli dostępu do (…).

Co szczególnie istotne, nabywając uprawnienie w postaci wejścia do obiektu, nabywca biletu niekoniecznie musi ze wszystkich wydarzeń i atrakcji skorzystać - bez względu jednak na to czy skorzysta z nich czy nie, cena biletu nie ulegnie zmianie. Co więcej, faktyczny beneficjent świadczenia (dziecko) nie ma wpływu na zakres oferowanej usługi - zasadą jest, że to rodzic „komponuje” zakres usługi, tj. decyduje o czasie, atrakcjach, etc. i wręcza zaproszenia (bilety) dla danej grupy dzieci.

Dziecko jako uczestnik otrzymuje zaproszenie (tj. możliwość wstępu), tj. informację, że będzie mogło uczestniczyć w wydarzeniu jakim są urodziny (będzie mogło wejść do salki urodzinowej i (…)). Sposób korzystania z atrakcji pozostaje już jednak wyłącznie w gestii dziecka, tj. może ono korzystać z większej lub mniejszej ilości atrakcji i, co do zasady, o tym z jakich atrakcji może skorzystać dowiaduje się dopiero na miejscu. Innymi słowy, przeciętny użytkownik (dziecko) nie wie jakie atrakcje są przewidziane (nie ma na nie wpływu), ale to wyłącznie dziecko decyduje, z których dostępnych atrakcji skorzysta. Niemniej, z perspektywy dziecka otrzymanie zaproszenia jest równoznaczne przede wszystkim z otrzymaniem możliwości wstępu na imprezę urodzinową, a nie jakimikolwiek usługami dodatkowymi. To dostęp do (…) stanowi kluczową część pakietu komunikowaną dziecku, zaś pozostałe elementy pozwalają tylko na jeszcze lepsze jego wykorzystanie, ale są wyłącznie opcjonalne.

Jednocześnie pakiety urodzinowe tworzą spójne gospodarczo świadczenie, którego podział miałby sztuczny charakter, bowiem elementy składowe są ze sobą ściśle powiązane, zaś użytkownik - niezależnie od zakresu jaki będzie dostępny - otrzymuje przede wszystkim zaproszenie, tj. prawo wstępu.

Powyższe wnioski potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w więżącej informacji stawkowej z dnia 5 lutego 2021 r., sygn. 0112-KDSL2-1.450.1017.2020.4.JKS stwierdzając m.in., że: „Ustalenie tego, czy ma miejsce jednolite świadczenie złożone, dokonuje się określając elementy charakterystyczne, a tym samym istotę danej transakcji »z punktu widzenia przeciętnego klienta«. (...) Z powyższego opisu zawartego we wniosku wynika, że nabywca kupuje bilet, który uprawnia go do udziału w określonych wydarzeniach odbywających się w danym dniu. Nabywając to uprawnienie nabywca biletu niekoniecznie musi ze wszystkich wydarzeń i atrakcji skorzystać - bez względu jednak na to czy skorzysta z nich czy nie, cena biletu nie ulegnie zmianie. Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że czynności opisane we wniosku, świadczone przez Wnioskodawcę, mają charakter kompleksowy. Elementem przemawiającym za kompleksowością świadczenia jest przede wszystkim to, że nabywca biletu jest zainteresowany udziałem w wydarzeniu jako całości (w zakresie do jakiego uprawnia go bilet). Z punktu widzenia klienta (nabywcy biletu) podstawowym celem jest udział w jednym wydarzeniu o charakterze artystyczno-kulturalnym. Świadczeniobiorca (nabywca biletu) nie ma możliwości nabycia jednego elementu świadczenia bez innego, bowiem otrzymuje on prawo do korzystania ze wszystkich dostępnych w ramach biletu atrakcji niezależnie czy z nich ostatecznie skorzysta”.

Jak wskazano powyżej, w przypadku usług o charakterze kompleksowych podlegają one opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego. Na możliwość opodatkowania stawką 8% usług wstępu do (…) oraz innych obiektów wraz z usługami towarzyszącymi wliczonymi w cenę wskazywał przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w:

- interpretacji indywidualnej z dnia 19 grudnia 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.721.2017.2.MSU: „Zatem w ocenie tut. Organu, charakter świadczonej przez Wnioskodawcę usługi wstępu na organizowane imprezy z wkalkulowanym w cenę biletu poczęstunkiem, oceniany przez pryzmat przywołanej wyżej definicji »rekreacji« wskazuje, że usługę tą można sklasyfikować jako »usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu m.in. do parków rozrywki«. Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz przytoczone wyjaśnienia należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi wstępu do sali zabaw oraz organizowane w jej ramach imprezy okolicznościowe (urodziny, Dzień Dziecka) z poczęstunkiem wkalkulowanym w cenę biletu lub bez poczęstunku, jako usługi związane z rozrywką i rekreacją, które dotyczą wstępu do parku rozrywki, podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8% (…)”;

- interpretacji indywidualnej z dnia 28 maja 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.1 10.2018.3.KC: „Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że usługa wstępu Pakietowego, na którą składają się oprócz wstępu do Parku Trampolin lub Placu zabaw dodatkowe świadczenia, za którą pobierana jest opłata, jest tożsama z »opłatą w zakresie wstępu«. Cena podstawowa za Pakiety ustalona jest dla min. 10 osób i nie zmienia się w przypadku mniejszej liczby osób. Zakup Pakietu powoduje, że Klient nabywa »prawo wstępu« i w zamian za wskazaną opłatę będzie miał prawo do skorzystania z dodatkowych świadczeń. Zatem usługą główną jaką świadczy Wnioskodawca w ramach Pakietów jest usługa wstępu do Parku rozrywki, polegająca na udostępnianiu za opłatą, znajdujących się tam atrakcji oraz do skorzystania ze świadczeń dodatkowych, które same w sobie nie są celem zakupu, ale służą lepszemu wykorzystaniu usługi głównej. Są to świadczenia mające na celu jedynie urozmaicenie oferty Parku Trampolin, sprzedawane wyłącznie w połączeniu ze wstępem do tego Parku”;

- interpretacji indywidualnej z dnia 19 maja 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.243.2020.1.IK: „Wnioskodawca oferuje uczestnikom m.in. możliwość wstępu do tego obiektu na określony czas (90 minut) i korzystania z zorganizowanych zajęć - tzw. warsztatów dla grup przedszkolno-szkolnych. W ramach zajęć uczestnicy - dzieci spędzają czas na rekreacji w parku dmuchanym (rekreacja w formie zabawy kreowanej przez animatora lub samodzielnie) połączonej z warsztatem dot. wiedzy o wszechświecie (...). W cenie nabycia wstępu mieszczą się bowiem czynności uatrakcyjniające pobyt dzieci w parku dmuchanym, tj. warsztaty dotyczące wiedzy o wszechświecie, podnoszące standard świadczenia usługi głównej (...) świadczenie będzie podlegać opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy”;

- wiążącej informacji stawkowej z dnia 6 lipca 2021 r., sygn. 0112-KDSL1-1.440.99.2021.2.AKA: „Zatem uiszczoną opłatę należy potraktować jako opłatę »za wstęp« na wystawę stałą Muzeum jak i do sali budynku Muzeum, w której odbywają się Warsztaty. Usługę w zakresie wstępu należy bowiem rozumieć jako wstęp i świadczenie usług, które wchodzą w skład usług oferowanych przez Muzeum. W rezultacie, świadczona przez Wnioskodawcę usługa wstępu na warsztat rodzinny pod nazwą (...), za którą pobierana jest opłata stanowi usługę muzeów - wyłącznie w zakresie wstępu, o której mowa w poz. 66 załącznika nr 3 do ustawy”.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy, należy wskazać, że w analizowanym przypadku, w jego ocenie, z punktu widzenia potencjalnego nabywcy, celem nabycia jest usługa wstępu do (…) (parku rozrywki), na którą składa się świadczenie główne, jak również dodatkowe świadczenia. W cenie nabycia wstępu w ramach pakietów urodzinowych mieszczą się bowiem czynności uatrakcyjniające pobyt dzieci, takie jak (…).

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, opisana sprzedaż biletu wstępu do (…), podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8%, zgodnie z poz. 65 oraz 68 załącznika nr 3 do ustawy - bez względu na symbol PKWiU - jako usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne lub pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu.

Do wniosku Wnioskodawca załączył:

(…).

Pismem z dnia 15 kwietnia 2025 r. Wnioskodawca doprecyzował opis świadczenia o następujące informacje:

Wnioskodawca nie jest właścicielem obiektu. Wnioskodawca potwierdza, iż przedmiotem wniosku jest świadczenie dotyczące organizacji imprezy urodzinowej dla (…), na które składają się następujące czynności:

(…)

które razem stanową jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe).

Odnośnie umowy łączącej Wnioskodawcę z nabywcą Wnioskodawca oświadcza, iż nie jest zawierana takowa umowa.

W związku z art. 42b ust. 5 ustawy potwierdza, iż przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe - towary lub usługi, które w ocenie Wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Do przedmiotowego uzupełnienia Wnioskodawca dołączył:

(…).

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, z późn. zm.), postanowieniem z dnia 22 kwietnia 2025 r. nr 0112-KDSL2-1.440.103.2025.2.MW tut. organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone Wnioskodawcy w dniu 22 kwietnia 2025 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Wnioskodawca nie skorzystał.

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)

Na wstępie należy wskazać, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

- w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),

- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że:

Pkt 22 „W przypadku jednego świadczenia złożonego, kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (13). Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne (14), a tym samym istotę danej transakcji (15), „z punktu widzenia przeciętnego konsumenta”(16).

Pkt 23 Decydującym czynnikiem jest zatem to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium jest w tym przypadku powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności. Ustanawiając kryterium „przeciętnego konsumenta”, Trybunał posługuje się typizacją, którą stosuje również w innych obszarach prawa (17).

Pkt 24 W swoim orzecznictwie Trybunał opracował różne wskazówki dotyczące kwalifikacji zespołów świadczeń i czynności dla celów opodatkowania VAT. Są to nierozerwalność poszczególnych elementów świadczenia (pkt 25 i nast.), niezależny dostęp do świadczeń (pkt 29), gospodarczy cel świadczenia (pkt 30, 31) oraz odrębne rozliczenie (pkt 32, 33).

Pkt 25 Cechą charakterystyczną jednego świadczenia złożonego jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów (18). W przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie, w związku z czym w powszechnym odbiorze występuje tylko jedno pojedyncze świadczenie.

(…)

Pkt 27 Z punktu widzenia przeciętnego konsumenta w przypadku jednego świadczenia złożonego jego poszczególne elementy tracą swoją niezależność i ustępują nowemu świadczeniu sui generis. Ocenie podlega wówczas wyłącznie to jedno pojedyncze świadczenie w całości. Waga poszczególnych elementów świadczenia słusznie nie ma tu znaczenia.

(…)

Pkt 30 Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27).

(…)

Pkt 32 Jeżeli za zespół świadczeń i czynności ustala się cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31). Odrębna wycena może bowiem w indywidualnych przypadkach polegać też tylko na wewnętrznym wyliczeniu świadczeniodawcy”.

Jednym z decydujących czynników uznania usługi za „świadczenie kompleksowe” jest zatem także to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium w tym przypadku jest powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności. Cechą charakterystyczną jednego świadczenia kompleksowego jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów. Również w sytuacji, gdy świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za jednym świadczeniem kompleksowym. Ponadto wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia kompleksowego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji. Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia kompleksowego. W świetle orzecznictwa TSUE jedno świadczenie kompleksowe występuje zatem wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prowadzi (…).(…) składa się m.in.(…). Przedmiotem wniosku jest organizacja imprezy urodzinowej dla (…), która obejmuje:

(…).

W salkach urodzinowych wraz z urodzinowym poczęstunkiem przeprowadzane są różnorodne atrakcje oraz animacje. Organizacja urodzin w pakiecie zawiera (…), co oznacza, że salka (pomieszczenie) na (…) pozostaje do całkowitej dyspozycji gości biorących udział w danym przyjęciu urodzinowym. Poszczególne atrakcje składające się w całość mają ograniczony czas, wynika to głównie z charakterystyki przyjęcia urodzinowego oraz przypisanego do niego personelu. Celem jaki przyświeca realizacji wszystkich czynności jest celebracja (organizacja) urodzin, tj. wspólne spędzenie czasu przez dzieci, zapewnienie im atrakcji i opieki, integracja. Nabywcą świadczenia jest rodzic solenizanta. To rodzic „komponuje” zakres usługi, tj. decyduje o czasie, atrakcjach, przekąskach i wręcza zaproszenia (bilety) dla danej grupy dzieci. Dzieci biorące udział w przyjęciu urodzinowym pozostają pod opieką opiekuna bądź animatora. Uczestnicy zobowiązani są bezwzględnie stosować się do postanowień wszystkich regulaminów obowiązujących na terenie (…).

W przedmiotowej sprawie, dla oceny czy mamy do czynienie ze świadczeniem kompleksowym oraz dla prawidłowej identyfikacji tego świadczenia istotne jest ustalenie celu świadczenia.

Jak wskazano we wniosku - zamiarem klientów Wnioskodawcy jest nabycie jednego kompleksowego świadczenia w ramach oferowanych pakietów urodzinowych. Intencją klientów nie jest nabycie poszczególnych świadczeń oddzielnie, tj. osobno biletu wstępu oraz odrębnie pojedynczych opcji dodatkowych. Zdaniem Wnioskodawcy, poszczególne czynności stanową jedną całość - oferowaną jako pakiet - i składają się na oprawę (uatrakcyjnienie) uroczystości. Opcje dodatkowe nie stanowią dla klientów celu samego w sobie, ale ich celem jest zapewnienie jak najlepszych wrażeń dla dzieci podczas korzystania z salki urodzinowej i (…).

Przenosząc powyższe rozważania dotyczące kompleksowości świadczeń na grunt analizowanej sprawy, stwierdzić należy, że przedmiotowe świadczenie obiektywnie stanowi jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Wszystkie bowiem czynności, z których składa się świadczenie są niezbędne i ściśle ze sobą związane i w aspekcie gospodarczym stanowią nierozłączną całość. Elementem przemawiającym za kompleksowością świadczenia jest przede wszystkim to, że klient jest zainteresowany organizacją urodzin dla dziecka jako całości, do której uprawniona jest osoba (dziecko) biorąca udział w tym wydarzeniu. Wnioskodawca zapewnia kilka powiązanych ze sobą elementów, których nie można wydzielić z tego świadczenia i potraktować jako świadczeń odrębnych, gdyż stanowią one jedną, nierozerwalną całość sprzedawaną łącznie jako (…). Wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę są ze sobą powiązane w ścisły sposób, a ich rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Należy zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że wykonanie wszystkich czynności jest niezbędne do realizacji świadczenia będącego przedmiotem wniosku.

Dodatkowo – co istotne w sprawie – za organizację urodzin Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie obejmujące całość świadczenia, tj. wszystkie czynności składające się na pakiet urodzinowy będący przedmiotem wniosku.

Zdaniem tutejszego organu, w tej konkretnej sprawie nabywca (rodzic) dąży do nabycia jednego świadczenia, w ramach którego realizowane są przez Wnioskodawcę różne czynności.

Jak wynika z treści wniosku i jego uzupełnienia czynności świadczone przez Wnioskodawcę są ze sobą powiązane nierozerwalnie. Powyższe wynika z następujących okoliczności:

· Wnioskodawca zapewnia kilka powiązanych ze sobą elementów, których nie można wydzielić z tego świadczenia i potraktować jako świadczeń odrębnych, gdyż stanowią one jedną, nierozerwalną całość sprzedawaną łącznie jako (…);

· klient jest zainteresowany organizacją urodzin dla dziecka jako całości, do której jest uprawniona osoba (dziecko) biorąca udział w tym wydarzeniu;

· Wnioskodawca za organizację urodzin otrzymuje wynagrodzenie, które obejmuje całość świadczenia, tj. wszystkie czynności składające się na (…).

Należy zatem stwierdzić, że poszczególne czynności wykonywane przez Wnioskodawcę prowadzą do realizacji określonego celu, tj. zorganizowania urodzin dla dzieci. W analizowanej sprawie cel ten będzie realizowany poprzez umożliwienie dzieciom korzystania z salki urodzinowej na wyłączność oraz (…).

Zdaniem tutejszego organu – ze względu na wspólny cel wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności, a przede wszystkim oczekiwania nabywcy (rodzica) – czynności wykonywane w celu organizacji przyjęcia okolicznościowego są świadczeniem kompleksowym. Są one podejmowane przez Wnioskodawcę w celu należytego wykonania świadczenia i tworzą obiektywnie jedno, nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Czynności te będą funkcjonalnie i ekonomicznie (gospodarczo) powiązane. Wspólnym celem wszystkich czynności podejmowanych przez Wnioskodawcę nie jest dostawa różnych świadczeń, ale zorganizowanie przyjęcia okolicznościowego wg pakietu wybranego przez nabywcę (rodzica).

Nabywca zainteresowany jest przede wszystkim osiągnięciem określonego celu, wskazanego powyżej, a wszystkie elementy składające się na przedmiotowe świadczenie w równym stopniu służą wykonaniu tego świadczenia jako całości. Wobec powyższego, żadnej z części składowych analizowanego świadczenia kompleksowego nie można uznać za usługę główną (dominującą), gdyż wszystkie czynności są tak samo ważne, aby zrealizować wskazany cel. Przykładowo, sam wstęp do (…) nie spowoduje, że zaproszone dzieci poczują się jak na przyjęciu urodzinowym i w konsekwencji nie sprosta oczekiwaniom nabywcy dotyczącym kompleksowej organizacji przyjęcia urodzinowego.

Zatem, nie można się zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy, który w treści wniosku wskazał m.in., że: „sprzedaż biletu jest kompleksową usługą sprzedaży prawa wstępu do (…) składającą się z wielu odrębnych świadczeń, w której występuje: świadczenie główne w postaci wstępu do (…) oraz świadczenia pomocnicze w postaci: dostępu do (…)”. Istotą świadczenia jest organizacja przyjęcia okolicznościowego na rzecz jego nabywcy (rodzica) – zlecającego organizację urodzin. Zatem usługi takiej nie można utożsamiać ze wstępem rozumianym jako „prawo uczestnictwa w czymś”, bowiem uczestnikiem przyjęcia nie będzie nabywca (rodzic), lecz zaproszone dzieci. Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, dziecko (solenizant lub uczestnik) za nic nie płaci, to nabywca (rodzic) zlecający realizację świadczenia ponosi wszelkie koszty za organizację urodzin. Zasadą jest, że to rodzic dziecka wyznacza zakres usługi, to znaczy: decyduje o czasie, atrakcjach, przekąskach i wręcza zaproszenia (bilety) dla danej grupy dzieci. Zatem inicjatorem i organizatorem przyjęcia w analizowanej sprawie jest klient – rodzic a nie Wnioskodawca. Tym samym, Wnioskodawca nie świadczy na zlecenie nabywcy usług (rozrywkowych czy rekreacyjnych) w zakresie wstępu, lecz kompleksową organizację urodzin dla dziecka, której nie można uznać za czynność mieszczącą się w zakresie wstępu.

Podsumowując, w analizowanej sprawie – z uwagi na oczekiwania klienta (rodzica i jednocześnie organizatora przyjęcia urodzinowego) - za świadczenie kompleksowe należy uznać wszystkie opisane czynności, gdyż są tak samo ważne dla realizacji wyznaczonego celu oraz stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie (sui generis), tzn. usługę kompleksową – organizację imprezy urodzinowej (…). W takiej sytuacji, ocenie podlega wyłącznie jedno świadczenie w całości.

Uzasadnienie klasyfikacji usługi

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

- niniejszych zasad metodycznych,

- uwag do poszczególnych sekcji,

- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

- symbole grupowań,

- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem Sekcji R Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, sekcja ta obejmuje „USŁUGI KULTURALNE, ROZRYWKOWE, SPORTOWE I REKREACYJNE”.

Stosownie do wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), sekcja R obejmuje:

- szeroki zakres usług kulturalnych, rozrywkowych i rekreacyjnych, włączając usługi świadczone przez artystów wykonawców, muzea, biblioteki i archiwa, usługi związane z grami losowymi i zakładami wzajemnymi, usługi związane ze sportem, rozrywką i rekreacją.

Sekcja ta nie obejmuje:

- usług sprzedaży i organizowania wystaw świadczonych przez handlowe galerie sztuki, sklasyfikowanych w 47.00.69.0,

- usług agentów i agencji artystycznych, występujących w imieniu indywidualnych artystów, sklasyfikowanych w 74.90.20.0,

- usług wypożyczania książek, sklasyfikowanych w 77.29.19.0,

- usług agencji biletowych, sklasyfikowanych w 79.90.39.0,

- usług indywidualnych nauczycieli, zawodowych instruktorów sportowych, trenerów, sklasyfikowanych w 85.51.10.0.

W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 93 „USŁUGI ZWIĄZANE ZE SPORTEM, ROZRYWKĄ I REKREACJĄ”.

Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i usług (PKWiU), dział 93 „USŁUGI ZWIĄZANE ZE SPORTEM, ROZRYWKĄ I REKREACJĄ” obejmuje:

- usługi w zakresie rekreacji, rozrywki i sportu, z wyłączeniem działalności muzeów, ochrony miejsc historycznych, działalności ogrodów botanicznych i zoologicznych oraz rezerwatów przyrody, działalności w zakresie gier losowych i zakładów wzajemnych.

Dział ten nie obejmuje:

- usług związanych z wystawianiem sztuk dramatycznych, musicali oraz pozostałej działalności artystycznej, takiej jak: produkcja przedstawień teatralnych na żywo, koncertów, przedstawień operowych, baletowych i pozostałych produkcji scenicznych, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działu 90.

Z kolei w ww. dziale została wymieniona grupa 93.2 „USŁUGI ZWIĄZANE Z ROZRYWKĄ I REKREACJĄ” oraz klasa 93.29 „POZOSTAŁE USŁUGI ZWIĄZANE Z ROZRYWKĄ I REKREACJĄ”.

Biorąc pod uwagę charakter usługi kompleksowej będącej przedmiotem wniosku, spełnia ona kryteria i posiada właściwości dla usług objętych grupą PKWiU 93.2 „USŁUGI ZWIĄZANE Z ROZRYWKĄ I REKREACJĄ”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywane świadczenie podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8%, zgodnie z poz. 65 oraz 68 załącznika nr 3 do ustawy – bez względu na symbol PKWiU – jako usługi związane z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne lub pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu.

Mając na uwadze opinię Wnioskodawcy, charakter opisanego świadczenia oraz okoliczności jego świadczenia, należy zwrócić uwagę na poz. 65 oraz poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy stanowiącego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%. W pozycji 65 wskazano bez względu na symbol PKWiU – „Usługi związane z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne”, natomiast w poz. 68 wskazano bez względu na symbol PKWiU – „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu”.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy nie zawierają definicji pojęć „rozrywka”, „rekreacja”, „park rozrywki” czy też „wesołe miasteczko”. Aby zatem poznać ich znaczenie należy sięgnąć do wykładni językowej. Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje „rekreację” jako „aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu”, natomiast Wielki Słownik Języka Polskiego (http://www.wsjp.pl/) za „rekreację” uznaje „ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu”. W odniesieniu do „wesołego miasteczka” definicję taką przewiduje przykładowo internetowy Słownik Języka Polskiego PWN (www.sip.pwn.pl) wskazując, że „wesołe miasteczko” to teren z urządzeniami rozrywkowymi, takimi jak karuzele, strzelnice, kolejki. Natomiast sama „rozrywka” to coś, „co służy odprężeniu, wypoczynkowi”. Z kolei „park” można definiować jako duży ogród z alejkami i ścieżkami spacerowymi, jak również jako teren, na którym zgromadzony jest sprzęt. Biorąc pod uwagę powyższe wydaje się, że znaczenie obu pojęć jest w istocie bardzo zbliżone i obejmuje teren służący ogólnie odprężeniu i wypoczynkowi, na którym znajdują się określone atrakcje, w tym takie jak karuzele, kolejki i strzelnice.

Tak więc pojęcie „park rozrywki” należy rozumieć, jako miejsce zarówno otwarte jak i zamknięte, które służy jego klientom do odprężenia się, zabawy, wypoczynku, rozrywki.

Należy zwrócić uwagę, że ustawodawca objął obniżoną stawką podatku w wysokości 8% wymienione w poz. 65 oraz w poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy usług i, jednakże tylko w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form, ani kategorii „wstępu”, do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa www.sjp.pwn.pl), pod pojęciem „wstępu” należy rozumieć „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”.

Zatem pod pojęciem „wstępu” w rozumieniu poz. 65 oraz poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak, np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki – możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej – możliwość tańczenia, na imprezę sportową – możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, „na siłownię” – możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego – możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zagadnienie związane z wykładnią analizowanych przepisów, w szczególności w odniesieniu do użytego w poz. 65 oraz w poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 października 2019 r. – poz. 183 załącznika nr 3 do ustawy) sformułowania „wyłącznie w zakresie wstępu” było wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. W orzecznictwie utrwalony został jednoznaczny pogląd, że w tym przypadku wykładnia pojęcia „wstęp” nie może ograniczać się wyłącznie do wejścia do obiektu lub na imprezę rozrywkową bez możliwości aktywnego uczestniczenia w zaoferowanej usłudze i korzystania z urządzeń potrzebnych do jej realizacji, stanowiłoby to bowiem niczym nieuzasadnione zawężenie tego pojęcia. Jak podkreślono, użyte przez ustawodawcę sformułowanie „usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” odnosi się do kart wstępu, stałych abonamentów lub biletów i innych form opłaty za umożliwienie zarówno biernego jak i aktywnego korzystania z rozrywki i rekreacji, w tym przystosowanych do tego sal, pomieszczeń oraz urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast określenie „wyłącznie w zakresie wstępu” należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi, które nie są związane z normalnym typowym użytkowaniem takiego obiektu, np. usługi restauracyjne na terenie sali sportowej, zakup napojów, odżywek, usługi osobistego/personalnego trenera – nie są objęte stawką obniżoną. Konsekwentnie podlegają opodatkowaniu stawką podstawową VAT.

W analizowanej sprawie jednakże ze względu na fakt, że jak wskazano wyżej - Wnioskodawca nie świadczy na zlecenie nabywcy usług w zakresie wstępu, lecz kompleksową organizację urodzin dla dziecka, której nie można uznać za czynność mieszczącą się w zakresie wstępu – powyższe przepisy dotyczące obniżonej stawki nie będą miały zastosowania.

Jak wskazano wyżej, biorąc pod uwagę charakter usługi kompleksowej będącej przedmiotem wniosku, spełnia ona kryteria i posiada właściwości dla usług objętych grupą PKWiU 93.2 „USŁUGI ZWIĄZANE Z ROZRYWKĄ I REKREACJĄ”

Ustawodawca dla usługi kompleksowej klasyfikowanej według PKWiU 2015 do działu 93 ani w ustawie, ani w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie, nie przewidział obniżonej stawki podatku. Zatem właściwą stawką dla opodatkowania świadczenia będącego przedmiotem wniosku jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

- świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

- klasyfikacja towaru/usługi, lub

- stawka podatku właściwa dla towaru/usługi lub

- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłączne za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).