Interpretacja 0112-KDSL2-1.440.112.2025.3.MK

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 13 marca 2025 r. (data wpływu 13 marca 2023 r.), uzupełnionego pismem z dnia 23 kwietnia 2025 r. (data wpływu 23 kwietnia 2025 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku: usługa (świadczenie kompleksowe) – kurs on-line pn. „(…)” dla początkujących osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej

Opis świadczenia:

Przedmiotem wniosku są usługi sportowo-rekreacyjne w formie kursu online pn.: „(...)” dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (konsumentów) w ramach (…). Celem kursu jest wypracowanie u uczestników prawidłowej techniki wykonywania (...), zwiększenie zakresu ruchu bez bólu i napięć, opanowanie podstawowych figur gimnastycznych, które poprawiają elastyczność i kontrolę ciała oraz połączenie siły, mobilności i stretchingu, by ciało było gotowe na dalszy rozwój.

W ramach kursu kursant otrzyma nagrane materiały dostępne od razu po zalogowaniu i opłaceniu subskrypcji oraz dostęp do konsultacji oraz treningów na żywo odbywających się zgodnie z harmonogramem kursu. Harmonogram otrzymywany będzie przez uczestnika po dołączeniu do kursu.

Głównym komponentem usługi będzie kurs prowadzony na żywo za pośrednictwem odpowiedniej platformy ((...)), co pozwoli na interakcję między instruktorem a uczestnikami. Uczestnik będzie miał możliwość indywidualnych konsultacji online, w szczególności będzie mógł zadać instruktorce pytanie, poprosić o wytłumaczenie ćwiczenia, a instruktorka będzie miała możliwość skorygowania postaw ćwiczących i będzie udzielać spersonalizowanych wskazówek dotyczących treningu i rozwoju umiejętności, co pozwoli na dostosowanie treningu do indywidualnych potrzeb każdej osoby. Zajęcia te będą analogiczne do zajęć stacjonarnych na sali gimnastycznej. Uczestnicy będą nagrywani przez kamerkę internetową, a instruktorka będzie mogła kierować polecenia i weryfikować sposób wykonywania ćwiczeń przez uczestników. Jeśli kursant nie będzie mógł uczestniczyć na żywo, otrzyma nagranie treningu, które może wykonać samodzielnie w dogodnym dla siebie czasie. Dodatkowo, uczestnicy będą mieli dostęp do nagranych materiałów edukacyjnych. Dzięki nagranym materiałom uczestnicy będą mogli samodzielnie wybierać tempo nauki, wielokrotnie wracać do lekcji i doskonalić swoją technikę w dogodnym dla siebie czasie, natomiast w ramach dedykowanej grupy dla osób początkujących treningi odbywać się będą raz w tygodniu na platformie do wideokonferencji i komunikacji online (np. półtoragodzinne). Każdego miesiąca uczestnik otrzyma nowe materiały edukacyjne dla pracy samodzielnej. Wnioskodawczyni jest jednocześnie instruktorem i prowadzi zajęcia w znamienitej większości samodzielnie. Wnioskodawczyni będzie zatrudniać instruktorów w oparciu o umowy cywilnoprawne (umowa zlecenia, umowa o współpracę).

Opłata za kurs będzie pobierana w formie subskrypcji przez z góry określony czas (np. 6 miesięcy). Kurs obejmować będzie określoną liczbę godzin treningowych. Każdego miesiąca uczestnik otrzyma nowe materiały edukacyjne dla pracy samodzielnej.

Rozstrzygnięcie: PKWiU 2015 – 85.5

Stawka podatku od towarów i usług: 23%

Podstawa prawna: art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy

Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 13 marca 2025 r. Wnioskodawczyni złożyła wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 23 kwietnia 2025 r. poprzez wskazanie przedmiotu wniosku, doprecyzowanie opisu świadczenia oraz przesłanie dokumentów.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną mającą siedzibę i miejsce zamieszkania w Polsce oraz podatnikiem VAT czynnym.

Przedmiotem przeważającej działalności są pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych (PKD 85.51.Z). Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą pod firmą (…) polegającą na świadczeniu usług z zakresu rozciągania gimnastycznego w postaci kursów online, warsztatów, szkoleń dla trenerów, a także obozów. Sprzedaż jest prowadzona za pośrednictwem strony internetowej w języku polskim.

Wnioskodawczyni w szczególności oferuje różnorodne kursy online dostosowane do potrzeb uczestników na różnych poziomach zaawansowania w ramach (...). Uczestnicy mają możliwość comiesięcznej subskrypcji z opcją rezygnacji z jednomiesięcznym wyprzedzeniem, a także kursy półroczne. Kursy te służą zdobyciu przez klientów wiedzy i umiejętności w zakresie poprawy gibkości i zakresu ruchu poprzez profesjonalne techniki rozciągania gimnastycznego. Obejmują naukę technik rozciągania, neurogimnastyki, biomechaniki, pracy na punktach spustowych, technik relaksacji i medytacji w ruchu oraz profesjonalnego trenowania i regeneracji. Program został opracowany przez doświadczonych specjalistów w dziedzinie fizjoterapii, biomechaniki i treningu sportowego. Obejmuje zarówno nagrane materiały do samodzielnej pracy, jak i możliwość uczestnictwa w warsztatach online prowadzonych na żywo przez wykwalifikowanych instruktorów. Wnioskodawczyni kładzie nacisk zarówno na aspekt praktyczny, jak i teoretyczny, zapewniając uczestnikom pełne zrozumienie mechanizmów wpływających na gibkość i zakres ruchu. Oprócz przekazywania i rozwijania umiejętności w ramach usług występuje aspekt rekreacyjny (np. poprawa kondycji fizycznej, rozrywka).

Oprócz usług w formie kursów online świadczone przez Wnioskodawczynię usługi sportowo-rekreacyjne i edukacyjne będą miały formę warsztatów, szkoleń dla trenerów, a także obozów jednak będą one miały charakter marginalny. Nie są one objęte niniejszym pytaniem i wnioskiem, a ich przedstawienie ma jedynie ukazać kontekst, dla lepszego zrozumienia usług w formie kursów online. Warsztaty stacjonarne organizowane będą w różnych miastach w z góry przewidzianych terminach w obiektach sportowych (np. na sali gimnastycznej) i skierowane będą do osób chcących pogłębić swoją wiedzę i umiejętności w zakresie rozciągania i gimnastyki. Szkolenia dla trenerów będą miały na celu podniesienie kwalifikacji trenerskich klientów i zdobycie przez nich wiedzy z zakresu rozciągania i gimnastyki. Ukończenie będzie potwierdzane certyfikatem. Kurs składać się będzie z (...) części: (...). Materiały będą udostępniane online. Program obejmować będzie m.in. (...). Obozy stacjonarne będą przeznaczone dla osób zainteresowanych holistycznym rozwojem, regeneracją i zdrowiem mentalnym. Będą obejmować zakwaterowanie, ubezpieczenie, wyżywienie oraz treningi sportowe i mentalne Nie wykonuję usług, które korzystają ze zwolnienia od VAT.

Opis usługi będącej przedmiotem wniosku.

Przedmiotem wniosku są usługi sportowo-rekreacyjne w formie kursu online pn.: „(…)” dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (konsumentów) w ramach (...). Celem kursu jest wypracowanie u uczestników prawidłowej techniki wykonywania (...), zwiększenie zakresu ruchu bez bólu i napięć, opanowanie podstawowych figur gimnastycznych, które poprawiają elastyczność i kontrolę ciała oraz połączenie siły, mobilności i stretchingu, by ciało było gotowe na dalszy rozwój.

Usługi są skierowane do osób dorosłych nieprowadzących działalności gospodarczej (konsumentów), które nie miały wcześniejszego doświadczenia z profesjonalnym treningiem, a chcą nauczyć się kompleksowych technik rozciągania. W ramach kursu kursant otrzyma nagrane materiały dostępne od razu po zalogowaniu i opłaceniu subskrypcji oraz dostęp do konsultacji oraz treningów na żywo odbywających się zgodnie z harmonogramem kursu. Harmonogram otrzymywany będzie przez uczestnika po dołączeniu do kursu. Dzięki nagranym materiałom uczestnicy będą mogli samodzielnie wybierać tempo nauki, wielokrotnie wracać do lekcji i doskonalić swoją technikę w dogodnym dla siebie czasie, natomiast w ramach dedykowanej grupy dla osób początkujących treningi odbywać się będą raz w tygodniu na platformie do wideokonferencji i komunikacji online (np. półtoragodzinne). Jeśli kursant nie będzie mógł uczestniczyć na żywo, otrzyma nagranie treningu, które może wykonać samodzielnie w dogodnym dla siebie czasie. Jest to jednak rozwiązanie wyjątkowe i zasadą jest uczestniczenie w zajęciach na żywo.

Głównym komponentem usługi będzie kurs prowadzony na żywo za pośrednictwem odpowiedniej platformy, co pozwoli na interakcję między instruktorem a uczestnikami. Będzie istniała możliwość indywidualnych konsultacji online, w szczególności będzie można zadać instruktorce pytanie, poprosić o wytłumaczenie ćwiczenia, a instruktorka będzie miała możliwość skorygowania postaw ćwiczących i będzie udzielać spersonalizowanych wskazówek dotyczących treningu i rozwoju umiejętności, co pozwoli na dostosowanie treningu do indywidualnych potrzeb każdej osoby. Zajęcia te będą analogiczne do zajęć stacjonarnych na sali gimnastycznej. Uczestnicy będą nagrywani przez kamerkę internetową, a instruktorka będzie mogła kierować polecenia i weryfikować sposób wykonywania ćwiczeń przez uczestników. Dodatkowo, uczestnicy będą mieli dostęp do nagranych materiałów edukacyjnych, które pozwolą na powtórzenie i utrwalenie zdobytej wiedzy.

Opłata za kurs będzie pobierana w formie subskrypcji przez z góry określony czas (np. 6 miesięcy). Kurs obejmować będzie określoną liczbę godzin treningowych. Każdego miesiąca uczestnik otrzyma nowe materiały edukacyjne dla pracy samodzielnej. Uczestnik będzie mógł zrezygnować z kursu bez podawania powodu z 1-miesięcznym wyprzedzeniem drogą mailową, a w przypadku kontuzji w trybie natychmiastowym.

Zajęcia będą miały walor edukacyjny służąc zdobyciu przez klientów wiedzy i umiejętności z zakresu poprawy gibkości i zakresu ruchu poprzez profesjonalne techniki rozciągania gimnastycznego (np. obok komponentu praktycznego przekazywanie wiedzy teoretycznej). Ukończenie kursu będzie potwierdzane certyfikatem ukończenia kursu.

Kwalifikacja prawna usługi.

Umowa zawierana jest z kursantem w trybie elektronicznym za pośrednictwem strony internetowej poprzez akceptację warunków zakupu i dokonanie płatności. Jest to umowa o świadczenie usług (art. 750 Kodeksu cywilnego), a nie umowa o dzieło (art. 627 Kodeksu cywilnego), ponieważ jej celem nie jest osiągnięcie konkretnego rezultatu (np. opanowanie (...)), lecz zapewnienie możliwości nauki i ćwiczeń. Dostęp do kursu wymaga jednorazowej opłaty płatnej z góry. Do nawiązanego stosunku prawnego zastosowanie znajdują regulacje chroniące konsumenta. Nie ma opracowanych szczegółowych ogólnych warunków umów, czy regulaminu świadczenia usług. Częściowo taką rolę pełni opis kursu na stronie zawierający grafik, warunki cenowe, warunki rezygnacji i zawartość kursu. W zakresie nieuregulowanym stosuje się normy dyspozytywne prawa cywilnego.

Stanowisko Wnioskodawczyni.

Świadczone przez Wnioskodawczynię usługi powinny zostać zaklasyfikowane jako „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” bez względu na PKWiU. Stawką VAT właściwą dla takich usług jest stawka 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 68 załącznika nr 3 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT. Alternatywny wariant interpretacyjny polegający na kwalifikacji usług do poz. 53 załącznika nr 3 do ustawy o VAT („Usługi wspomagające edukację - wyłącznie usługi świadczone przez instytucje, których usługi w zakresie pomocy psychologiczno-pedagogicznej nie są zwolnione od podatku”, PKWiU ex 85 60.10.0) również wiąże się z zastosowaniem stawki 8% i został przedstawiony w dalszej części.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawczyni.

W poz. 68 załącznika nr 3 zawierającego wykaz usług opodatkowanych obniżoną stawką (obecnie 8%) znajdują się kategoria „pozostałych usług związanych z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” bez względu na PKWiU. Zdaniem Wnioskodawczyni do tej kategorii należą świadczone usługi sportowo-rekreacyjne w formie kursów online. Stanowisko Wnioskodawczyni potwierdza wykładnia językowa, w szczególności wykładnia pojęć „rekreacja” i „wstęp” Minister Finansów w interpretacji ogólnej z 2.12.2014 r., nr PT1/033/32/354yLJU/14 podjął się wyjaśnienia znaczenia pozycji pn.: „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu”. Odwołał się m.in. do definicji pojęcia „rekreacja” w Wielkim Słowniku Języka Polskiego (http://www.wsjp.pl/), wedle którego rekreacją jest „ruchowa aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu” oraz do definicji w Słowniku wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem Władysława Kopalińskiego (Świat Książki. Warszawa 2000), wedle którego rekreacją jest „odpoczynek, rozrywka, wytchnienie, pochodzące od łacińskiego recreatio czyli powrót do zdrowia, sił”. Na tej podstawie doszedł do wniosku, że „za rekreację różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu”. Tak rozumiana rekreacja obejmuje w szczególności zajęcia takie jak fitness, czy aerobik, ale również taką aktywność jak np. korzystanie z sauny”. Podobnie przy wyjaśnianiu pojęcia „wstępu” odwołał się do Słownika Języka Polskiego (www.sjp.pwn pl) wedle którego jest to „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”. Organ interpretacyjny wyjaśnił też, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Nie ma znaczenia forma biletu, karnetu lub opłaty.

Nie budzi wątpliwości, że zajęcia sportowe realizowane w klubach sportowych czy szkołach fitness mogą korzystać z obniżonej stawki 8% na podstawie poz. 68 załącznika nr 3 ustawy o VAT. Jednak pojęcia „wstępu” nie należy ograniczać do fizycznego wstępu, przemieszczania się, wchodzenia do jakiegoś pomieszczenia. O „wstępie” można również mówić w szerszym rozumieniu jako „uczestniczeniu” w zajęciach online, zwłaszcza kiedy można instruktorowi zadać pytanie, poprosić o wytłumaczenie, a instruktor ma możliwość skorygowania postaw ćwiczących. Zajęcia online mogą być podobne do stacjonarnych i zaspokajać mogą dokładnie tę samą potrzebę konsumenta. Nie ma znaczenia również forma biletu, karnetu lub opłaty. Tym samym rozliczanie kursów online w formie subskrypcji nie pozbawia uprawnienia do stosowania obniżonej stawki. Stanowisko Wnioskodawczyni potwierdza również wykładnia celowościowa oraz zasada neutralności podatkowej. Obniżona stawka VAT dla usług rekreacyjnych ma na celu wspieranie aktywności służącej zdrowiu i dobremu samopoczuciu społeczeństwa. Ograniczenie tej preferencji wyłącznie do zajęć stacjonarnych byłoby nieuzasadnione w kontekście celów tej regulacji. Ma to szczególne uzasadnienie po doświadczeniach sytuacji pandemicznej w latach 2020-2022 i rozwoju zajęć online. Zasada neutralności podatkowej zakłada, że podobne usługi nie powinny być opodatkowane w różny sposób, jeśli spełniają tę samą funkcję i odpowiadają na te same potrzeby konsumentów. Zajęcia online, będące substytutem zajęć stacjonarnych, powinny korzystać z tej samej stawki VAT.

Alternatywny wariant interpretacyjny.

Jedynie z ostrożności należy przedstawić alternatywny wariant interpretacyjny, gdyby organ uznał, że świadczone przez Wnioskodawczynię usługi nie mogą być kwalifikowane do poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Mianowicie świadczone przez Wnioskodawczynię usługi w formie kursów online można uznać za objęte stawką 8% mieszczące się w poz. 53 załącznika nr 3 do ustawy o VAT „Usługi wspomagające edukację - wyłącznie usługi świadczone przez instytucje, których usługi w zakresie pomocy psychologiczno-pedagogicznej nie są zwolnione od podatku” (PKWiU ex 85.60.10.0).

Za tym stanowiskiem przemawia edukacyjny cel usług sprowadzający się do przekazania uczestnikom wiedzy i umiejętności w zakresie poprawy gibkości i zakresu ruchu poprzez profesjonalne techniki rozciągania gimnastycznego. Uczestnicy zdobywają wiedzę teoretyczną i praktyczną, co jest potwierdzane certyfikatem ukończenia kursu. Kursy są prowadzone w sposób systematyczny i zorganizowany, co jest charakterystyczne dla procesów edukacyjnych. Zajęcia odbywają się na żywo przez odpowiednią platformę, co umożliwia interakcję między instruktorem a uczestnikami. Uczestnicy mogą zadawać pytania, prosić o wyjaśnienia, a instruktor ma możliwość skorygowania postaw ćwiczących, co podkreśla edukacyjny charakter zajęć. Postępy uczestników są regularnie weryfikowane, oceniane i korygowane, co jest typowe dla procesów edukacyjnych.

Taką kwalifikację np. zajęć gimnastyki korekcyjnej potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 15 września 2023 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.484.2023.2.MSU.

Podsumowując, niezależnie od kwalifikacji świadczonych przez Wnioskodawczynię usług do poz. 68 albo 53 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, usługi te powinny być objęte stawką 8%.

(…)

W piśmie z dnia 25 kwietnia 2025 r. – stanowiącym odpowiedź na wezwanie – Wnioskodawczyni udzieliła następujących odpowiedzi na pytania tutejszego organu:

A. Jednoznaczne wskazanie co jest przedmiotem wniosku?

Odpowiedź: świadczenie kompleksowe.

B. W przypadku, gdy przedmiotem wniosku jest pojedyncza usługa należy wskazać.

Odpowiedź: nie dotyczy (świadczenie kompleksowe).

C. Jeżeli przedmiotem wniosku są towary i/lub usługi, które w ocenie Wnioskodawczyni razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu - świadczenie kompleksowe, należy uzupełnić wniosek poprzez:

1) jednoznaczne wskazanie usług i/lub towarów, które składają się na przedmiotowe świadczenie kompleksowe i szczegółowe opisanie każdego/każdej z nich,

Odpowiedź:

Świadczenie zasadnicze:

§ ćwiczenia live online;

§ konsultacje live online, obejmujące pomoc psychologiczno-pedagogiczną.

Świadczenia uboczne:

· dostęp do platformy z nagraniami video,

· potwierdzenie uczestnictwa/ukończenia kursu w formie certyfikatu.

Świadczenie kompleksowe oferowane przez Wnioskodawczynię jest komplementarne i poszczególne świadczenia oddziałują na siebie nawzajem w sposób niezbędny, ćwiczenia i konsultacje live pełnią rolę głównego komponentu dydaktycznego kursu. Uczestnicy mają bezpośredni kontakt z prowadzącym, co umożliwia aktywne przyswajanie wiedzy, natychmiastowe zadawanie pytań i uzyskiwanie odpowiedzi, utrwalanie materiału w sposób praktyczny. Relacja z pozostałymi czynnościami polega na wzmacnianiu przez nagrania video, które umożliwiają powrót do omówionych zagadnień, wspierane przez konsultacje, które pomagają pogłębić rozumienie i przezwyciężyć indywidualne trudności. Ułatwiane przez pomoc psychologiczno-pedagogiczną, która wzmacnia motywację i radzenie sobie ze stresem związanym z nauką. Konsultacje live (w tym pomoc psychologiczno-pedagogiczna) stanowią indywidualne wsparcie edukacyjne i emocjonalne, dostosowane do potrzeb uczestnika. Obejmują pomoc w rozumieniu materiału, strategie uczenia się, wsparcie psychologiczne w przypadku trudności motywacyjnych czy emocjonalnych. Uzupełniają ćwiczenia live, pomagając lepiej je zrozumieć i przetworzyć. Zwiększają efektywność korzystania z nagrań video, ucząc, jak z nich skutecznie korzystać. Pomoc psychologiczna wpływa pozytywnie na uczestnictwo w całym kursie, szczególnie w sytuacjach wypalenia, stresu czy niskiej motywacji. Dostęp do platformy z nagraniami video zapewnia ciągłość nauki i możliwość utrwalania wiedzy w dogodnym czasie i tempie. Uczestnik może powtarzać materiał, nadrabiać zaległości, przygotowywać się do ćwiczeń i konsultacji. Wzmacnia efekty ćwiczeń live, pozwalając wracać do trudniejszych tematów. Przygotowuje do konsultacji, umożliwiając lepsze sformułowanie pytań. Wspiera samodzielne uczenie się, które może być lepiej ukierunkowane dzięki pomocy psychologiczno-pedagogicznej.

Wszystkie te świadczenia tworzą spójny system edukacyjny – każde pełni inną funkcję, ale wszystkie prowadzą do wspólnego celu: skutecznej nauki, wzajemnie się uzupełniają i wzmacniają - brak jednego z nich niweczy efektywność pozostałych.

2) wskazanie następujących informacji:

a) czy poszczególne elementy wchodzące w zakres świadczenia będącego przedmiotem wniosku, są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość sprzedawaną nierozłącznie? Należy uzasadnić odpowiedź;

Odpowiedź: Tak, elementy wchodzące w zakres świadczenia będącego przedmiotem wniosku stanowią całość sprzedawaną nierozłącznie. Dostęp do platformy byłby bezwartościowy bez korygowania poszczególnych figur i uczestników, pomoc w wykonywaniu ćwiczeń, utrwalenia wiedzy i zwracania uwagi na każdy aspekt sportowy. Nabycie wyodrębnionego fragmentu usługi nie miałoby sensu - uczestnik nie mógłby skorzystać z świadczenia w całości.

b) na czym konkretnie polegają (należy szczegółowo i precyzyjnie opisać) zależności między poszczególnymi elementami wchodzącymi w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku, powodujące, że elementy te nie mogą być świadczone odrębnie?

Odpowiedź: Nie przewiduje się usług, podczas których te świadczenia byłyby rozdzielone. Są określone i doprecyzowane w jednej umowie, stanowią nierozłączną całość ze względu na indywidualną specyfikę. Nagrania video są wstępem do konsultacji w formacie live. Nie wyczerpują omawianych zagadnień, a określają jedynie podstawy. Określone są tam zasady i przekazywana jest na nich ogólna wiedza teoretyczna – nie wymagająca interakcji.

c) czy wykonywane przez Wnioskodawczynię czynności prowadzą do realizacji określonego celu? Jeśli tak, należy wskazać i opisać ten cel;

Odpowiedź: Tak. Celem kursu jest wykształcenie u uczestnika prawidłowej techniki wykonywania (...), zwiększenie zakresu ruchu bez bólu i napięć, opanowanie podstawowych figur gimnastycznych, które poprawiają elastyczność i kontrolę ciała, wykształcenie umiejętności łączenia siły, mobilności i stretchingu, by ciało było gotowe na dalszy rozwój. Wnioskodawczyni monitoruje postępy, interweniuje i kształci prawidłowe nawyki i postawy ruchowe.

d) czy w ocenie Wnioskodawczyni, aby uzyskać cel świadczenia, niezbędne jest wykonanie wszystkich czynności w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku? Jeśli tak, to należy opisać na czym ta niezbędność polega dla każdej z wykonywanych czynności;

Odpowiedź: Tak. Niezbędność każdego ze świadczeń w kursie polega na tym, że każde z nich wspiera inne i umożliwia osiągnięcie pełnego efektu edukacyjnego, ćwiczenia live stanowią trzon procesu nauki – bez nich brakowałoby struktury, interakcji i praktyki. Konsultacje live pozwalają rozwiązywać indywidualne problemy, co czyni ćwiczenia bardziej efektywnymi. Pomoc psychologiczno-pedagogiczna zwiększa motywację i redukuje stres, co jest warunkiem aktywnego uczestnictwa w zajęciach. Nagrania video umożliwiają powtórki i samodzielne przetwarzanie wiedzy, co przygotowuje do aktywnego udziału w ćwiczeniach i konsultacjach. Bez konsultacji trudności mogłyby się nawarstwiać i zniechęcać uczestnika. Bez pomocy psychologicznej niektórzy nie byliby w stanie skorzystać z pozostałych form nauki. Bez nagrań trudniej byłoby utrwalić materiał i nadrobić zaległości. Wszystkie świadczenia są zatem wzajemnie zależne i razem tworzą środowisko, w którym nauka jest możliwa, skuteczna i dostępna dla każdego uczestnika.

e) czy z punktu widzenia nabywcy, jest on zainteresowany nabyciem od Wnioskodawczyni jednego (złożonego) świadczenia, czy też odrębnie jego składowych? Proszę szczegółowo uzasadnić odpowiedź;

Odpowiedź: Zdecydowanie nabywca jest zainteresowany nabyciem od Wnioskodawczyni jednego (złożonego świadczenia). Świadczenia uboczne są kompleksowe jedynie wraz ze świadczeniem zasadniczym, ponieważ stanowią element pomocniczy, uzupełniający i zabezpieczający główne świadczenie wynikające z umowy. Ich istnienie i sens zależą od świadczenia głównego - bez niego nie miałyby uzasadnienia ani samodzielnej funkcji poznawczej. Świadczenia uboczne służą realizacji celu umowy, który został wyrażony poprzez świadczenie zasadnicze. Są z nim nierozerwalnie związane, ponieważ mają umożliwić, ułatwić i zabezpieczyć wykonanie świadczenia głównego, ich istnienie nie ma sensu bez świadczenia głównego. Świadczenia uboczne nie mogą funkcjonować samodzielnie, ponieważ są wtórne i zależne - ich byt powstaje tylko w związku z istnieniem głównego zobowiązania. Wyodrębnione elementy nie mogą być przedmiotem odrębnej umowy bez odniesienia do świadczenia zasadniczego, gdyż pozostawałyby w tym wariancie - bezwartościowe.

f) czy poszczególne elementy świadczenia mogą być wykonywane odrębnie (niezależnie) i/lub przez inne podmioty?

i. jeżeli nie – należy wyjaśnić, dlaczego nie mogą być wykonywane odrębnie (niezależnie)?

Odpowiedź: Nie, poszczególne elementy świadczenia nie mogą być wykonywane odrębnie ani przez inne, niezależne podmioty, ponieważ są one wzajemnie powiązane funkcjonalnie i celowościowo. Jak wcześniej wskazano, każde ze świadczeń (ćwiczenia live, konsultacje, pomoc psychologiczno-pedagogiczna, nagrania video) pełni określoną rolę w ramach jednego, kompleksowego zobowiązania edukacyjnego. Ich skuteczność zależy od wzajemnego oddziaływania i spójnej realizacji w ramach jednego systemu dydaktycznego. Wykonywanie ich przez różne podmioty mogłoby prowadzić do braku ciągłości i spójności merytorycznej, trudności w dostosowaniu form wsparcia do realnych potrzeb uczestników, zaburzenia komunikacji i logiki całego procesu dydaktycznego. Świadczenia te nie mają samodzielnego charakteru i powinny być realizowane łącznie przez jeden zintegrowany zespół lub podmiot, który zapewnia ich harmonijną współpracę i dopasowanie do uczestników.

D. Doprecyzowania opisu świadczenia o wskazanie następujących informacji:

1. Jakie są zasady uczestnictwa w kursie online będącym przedmiotem wniosku? Należy szczegółowo opisać.

Odpowiedź: Po zapisaniu się na kurs online uczestnicy otrzymują dostęp do kursu w formie nagranych materiałów, dostępnych od razu po zalogowaniu. Uczestnicy w zakresie mogą samodzielnie wybierać tempo nauki, wielokrotnie wracać do lekcji i doskonalić swoją technikę w dogodnym dla siebie czasie (nagrania video). Dostęp do platformy jest udzielany przez platformę zbudowaną na silniku (...). Uczestnicy nie mogą pobierać materiałów jako odrębnych plików zapisywanych na dysku użytkownika. Konsultacje odbywają się na platformie (...) raz w tygodniu. Uczestnicy mogą również wysyłać video do Wnioskodawczyni, które następnie zostaje przez nią zweryfikowane i poddane ocenie. Na konsultacje można umówić się też w innym, dogodnym terminie.

2. Z jakich metod i narzędzi korzysta Wnioskodawczyni realizując świadczenie dotyczące kursu on-line będącego przedmiotem wniosku?

Odpowiedź:

Kwestie techniczne: platforma (…), platforma (…).

Metodologia nauczania: autorska metoda Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni jest absolwentką (…). Jest certyfikowanym trenerem sportowym i mentalnym, (…) z (…)-letnim doświadczeniem (…). (...).

3. Jakie są oczekiwania nabywcy w odniesieniu do wykonywanego przez Wnioskodawczynię świadczenia?

Odpowiedź: Oczekiwania nabywcy koncentrują się na opanowaniu techniki kluczowych figur gimnastycznych i stretchingowych, zwiększeniu zakresu ruchu i swobody ciała oraz zbudowaniu bazy pod dalszy rozwój w stretchingu, gimnastyce lub tańcu.

4. Czy w zajęciach (kursie online) będących przedmiotem wniosku uczestniczy określona grupa osób, np. w podobnym wieku, o podobnych umiejętnościach, podobnym stopniu zaawansowania, czy jest to grupa przypadkowych osób, które wykupiły dostęp do kursu on-line?

Odpowiedź: Jest to grupa nabywców, którzy wykupili dostęp do kursu, jednakże nie są to przypadkowe osoby. W kursie uczestniczy określona grupa osób o podobnym stopniu zaawansowania i o podobnych umiejętnościach. Kursy oferowane przez Wnioskodawczynię są bardzo szczegółowo scharakteryzowane i opisane. Pozwala to na bardzo precyzyjny dobór konkretnego kursu pod konkretnego uczestnika. Wnioskodawczyni umożliwia także weryfikację prezentowanego poziomu celem dopasowania do właściwej grupy.

5. Czy uczestnicy kursu online będącego przedmiotem wniosku są podzieleni na grupy, np. według kryterium wieku, umiejętności?

Odpowiedź: Tak.

Jeżeli tak, to:

a) czy realizacja zajęć np. forma zajęć jest różna dla poszczególnych grup?

Odpowiedź: Tak, jednakże przedmiotowy wniosek obejmuje grupę odbiorców programu (…) i jest przewidziany dla tej grupy odbiorców.

b) jakiej grupy dotyczy przedmiotowy wniosek?

Odpowiedź: Grupy docelowe: Osoby początkujące, które chcą nauczyć się gimnastycznej techniki rozciągania. Osoby, które pragną opanować (...) w sposób bezpieczny i skuteczny. Osoby, które chcą poznać podstawowe figury gimnastyczne, takie jak (...) i inne. Osoby, które nie mają ograniczeń w postaci silnych napięć, ograniczonej mobilności bioder czy zamkniętych barków.

Odnosząc się do poczynionych podkreśleń Wnioskodawczyni wskazuje, że osoba, która nie miała wcześniej profesjonalnego treningu, może być aktywna fizycznie na własną rękę (np. joga w domu, taniec, spacery), sprawna, elastyczna, bez kontuzji, naturalnie swobodna ruchowo – bez większych napięć i bólu. Zatem brak doświadczenia nie oznacza automatycznie obecności ograniczeń ruchowych. Z drugiej strony, osoba bez napięć i blokad nie musi być zaawansowana – może po prostu: mieć dobre uwarunkowania fizyczne, być młoda i zdrowa, nie mieć jeszcze obciążeń wynikających z siedzącego trybu życia lub urazów. Czyli można nie być zaawansowanym, a jednocześnie nie mieć istotnych problemów w obrębie bioder i barków. Oba sformułowania opisują inną cechę uczestnika: jedno dotyczy doświadczenia, a drugie stanu fizycznego. Dlatego mogą funkcjonować równolegle, nie wykluczając się nawzajem - i wręcz precyzują grupę docelową: osoby początkujące, ale fizycznie gotowe na bezpieczne uczestnictwo w treningu.

6. Przez jakie osoby będą wykonywane przedmiotowe zajęcia/kurs online (Wnioskodawczyni, instruktor)?

Odpowiedź: Wnioskodawczyni prowadzi zajęcia w znamienitej większości samodzielnie. Wnioskodawczyni jest jednocześnie instruktorem.

7. Czy Wnioskodawczyni zatrudnia / będzie zatrudniać instruktorów/instruktorki? Jeśli tak, to na podstawie jakiego stosunku prawnego/umowy łączącej Wnioskodawczynię i instruktora/instruktorkę, będzie prowadził/prowadziła on/ona zajęcia (tzn. czy instruktor/instruktorka będzie zatrudniony na umowę o pracę, czy na podstawie innych form świadczenia pracy lub współpracy (jakich?)?

Odpowiedź: Wnioskodawczyni będzie zatrudniać instruktorów. Instruktorzy pracują w oparciu o umowy cywilnoprawne (umowa zlecenia; umowa o współpracę).

8. Czy wykonywanie świadczenia będącego przedmiotem wniosku wymaga od osób wykonujących przedmiotowe zajęcia specjalistycznej wiedzy, wykształcenia, umiejętności? Jeżeli tak, to należy wskazać jakich.

Odpowiedź: Zajęcia w ramach przedmiotowego kursu kierowane są do osób początkujących, które chcą się nauczyć gimnastycznej techniki rozciągania. Przedmiotowy kurs jest skierowany do szerokiego grona odbiorców. Nie wymaga specjalistycznej wiedzy wykształcenia i umiejętności.

9. Kto będzie ponosił odpowiedzialność w razie wystąpienia kontuzji u uczestnika zajęć? Wnioskodawczyni czy instruktor/instruktorka, czy inny podmiot (jaki?)?

Odpowiedź: Nie ma specjalnej regulacji umownej, odstępującej od zasad kodeksowych. Odpowiedzialność w niniejszych przypadkach reguluje kodeks cywilny - jest to odpowiedzialność na zasadzie winy (odpowiada ten kto ponosi winę). Instruktorzy ubezpieczeni są od odpowiedzialności cywilnej.

10. Czy w ramach przedmiotowego świadczenia oferowana jest pomoc psychologiczno-pedagogiczna? Jeżeli tak, to należy wyjaśnić i opisać na czym ta pomoc polega.

Odpowiedź: Tak, w ramach przedmiotowego kursu (w ramach konsultacji online) oferowana jest pomoc psychologiczno-pedagogiczna. Odgrywa ona istotną rolę w wsparciu uczestników. Polega na wspieraniu rozwoju emocjonalnego, społecznego i edukacyjnego uczestników zajęć. Instruktor pomaga uczestnikom radzić sobie z emocjami, takimi jak stres, frustracja po porażkach, czy brak wiary w siebie. Wspiera budowanie pewności siebie i pozytywnego myślenia. Poprzez rozmowy, indywidualne podejście i odpowiedni dobór słów, instruktor zachęca do aktywnego uczestnictwa w zajęciach, pokonywania trudności i wytrwałości w dążeniu do celów sportowych. Zajęcia sportowe są świetną okazją do nauki pracy zespołowej, komunikacji i współpracy. Jeśli któryś z uczestników boryka się z trudnościami (np. koncentracją, brakiem motywacji), instruktor udziela wsparcia. Przekazywana jest również wiedza teoretyczna i kształcone są objęte kursem umiejętności. Poprzez sport promowane są takie wartości jak uczciwość, szacunek, odpowiedzialność i samodyscyplina. Instruktor pełni rolę autorytetu, który modeluje odpowiednie postawy i zachowania, w tym udziela wsparcia psychologiczno-pedagogicznego.

11. Jakie konkretnie materiały edukacyjne dotyczące świadczenia będącego przedmiotem wniosku otrzymuje osoba, która wykupiła kurs?

Odpowiedź: Są to materiały wideo oraz możliwość uczestnictwa w dodatkowych zajęciach i konsultacjach live.

Lista materiałów video dla uczestnika:

(…)

12. Z jakiego tytułu Wnioskodawczyni otrzymuje wynagrodzenie wykonując ww. świadczenie będące przedmiotem wniosku? W jaki sposób skonstruowane jest wynagrodzenie? Co obejmuje?

Odpowiedź: Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Uczestnicy kursu nabywają u niej przedmiotowe świadczenie kompleksowe, za które płacą określoną cenę.

W odpowiedzi na prośbę organu w zakresie innych dokumentów określających cennik zajęć i zawartość usługi, wskazuję, że informacje te są każdorazowo udostępniane na stronie internetowej. Podane w tej odpowiedzi materiały stanowią świadczenie uboczne – są to materiały video – wymienione enumeratywnie.

Wnioskodawczyni wskazuje, że zajęcia i konsultacje online odbywają się niedzielami na platformie (…) w godz. (…). Cena za przedmiotowy kurs wynosi aktualnie (…) zł za miesiąc. Kurs trwa (…) miesięcy.

(…).

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, z późn. zm.), postanowieniem z dnia 16 maja 2025 r. nr 0112-KDSL2-1.440.112.2025.2.MK tut. organ wyznaczył Wnioskodawczyni siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone Wnioskodawczyni w dniu 16 maja 2025 r. Wnioskodawczyni nie skorzystała z ww. prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)

Na wstępie należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem kompleksowym (złożonym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Z kolei czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

- w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),

- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19, ECLI:EU:C:2021:167.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien, ECLI:EU:C:1996:184; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C‑349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien,). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawczyni świadczy usługi sportowo-rekreacyjne w formie kursu online pn.: „(…)” dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (konsumentów) w ramach (…). Celem kursu jest wypracowanie u uczestników prawidłowej techniki wykonywania (...), zwiększenie zakresu ruchu bez bólu i napięć, opanowanie podstawowych figur gimnastycznych, które poprawiają elastyczność i kontrolę ciała oraz połączenie siły, mobilności i stretchingu, by ciało było gotowe na dalszy rozwój.

W ramach kursu kursant otrzyma nagrane materiały dostępne od razu po zalogowaniu i opłaceniu subskrypcji oraz dostęp do konsultacji oraz treningów na żywo odbywających się zgodnie z harmonogramem kursu. Harmonogram otrzymywany będzie przez uczestnika po dołączeniu do kursu.

Głównym komponentem usługi będzie kurs prowadzony na żywo za pośrednictwem odpowiedniej platformy (…), co pozwoli na interakcję między instruktorem a uczestnikami. Będzie istniała możliwość indywidualnych konsultacji online, w szczególności będzie można zadać instruktorce pytanie, poprosić o wytłumaczenie ćwiczenia, a instruktorka będzie miała możliwość skorygowania postaw ćwiczących i będzie udzielać spersonalizowanych wskazówek dotyczących treningu i rozwoju umiejętności, co pozwoli na dostosowanie treningu do indywidualnych potrzeb każdej osoby. Zajęcia te będą analogiczne do zajęć stacjonarnych na sali gimnastycznej. Uczestnicy będą nagrywani przez kamerkę internetową, a instruktorka będzie mogła kierować polecenia i weryfikować sposób wykonywania ćwiczeń przez uczestników. Jeśli kursant nie będzie mógł uczestniczyć na żywo, otrzyma nagranie treningu, które może wykonać samodzielnie w dogodnym dla siebie czasie. Dodatkowo, uczestnicy będą mieli dostęp do nagranych materiałów edukacyjnych. Dzięki nagranym materiałom uczestnicy będą mogli samodzielnie wybierać tempo nauki, wielokrotnie wracać do lekcji i doskonalić swoją technikę w dogodnym dla siebie czasie, natomiast w ramach dedykowanej grupy dla osób początkujących treningi odbywać się będą raz w tygodniu na platformie do wideokonferencji i komunikacji online (np. półtoragodzinne). Wnioskodawczyni jest jednocześnie instruktorem i prowadzi zajęcia w znamienitej większości samodzielnie. Wnioskodawczyni będzie zatrudniać instruktorów w oparciu o umowy cywilnoprawne (umowa zlecenia, umowa o współpracę).

Na świadczenie będące przedmiotem wniosku składa się więc – w opinii Wnioskodawczyni – świadczenie zasadnicze (ćwiczenia live online oraz konsultacje live online) oraz świadczenie uboczne (dostęp do platformy z nagraniami video oraz potwierdzenie uczestnictwa/ukończenia kursu w formie certyfikatu).

Świadczenie kompleksowe oferowane przez Wnioskodawczynię jest komplementarne i poszczególne świadczenia oddziałują na siebie nawzajem w sposób niezbędny, a ćwiczenia i konsultacje live pełnią rolę głównego komponentu dydaktycznego kursu. Uczestnicy mają bezpośredni kontakt z prowadzącym, co umożliwia aktywne przyswajanie wiedzy, natychmiastowe zadawanie pytań i uzyskiwanie odpowiedzi oraz utrwalać mogą materiał w sposób praktyczny. Relacja z pozostałymi czynnościami polega na wzmacnianiu przez nagrania video, które umożliwiają powrót do omówionych zagadnień, co wspierane jest także przez konsultacje, które pomagają pogłębić rozumienie i przezwyciężyć indywidualne trudności. Wszystkie te świadczenia tworzą spójny system edukacyjny – każde pełni inną funkcję, ale wszystkie prowadzą do wspólnego celu: skutecznej nauki, wzajemnie się uzupełniają i wzmacniają – brak jednego z nich niweczy efektywność pozostałych.

Elementy wchodzące w zakres świadczenia będącego przedmiotem wniosku stanowią całość sprzedawaną nierozłącznie. Dostęp do platformy byłby bezwartościowy bez korygowania poszczególnych figur i uczestników, pomocy w wykonywaniu ćwiczeń, utrwalenia wiedzy i zwracania uwagi na każdy aspekt sportowy. Nabycie wyodrębnionego fragmentu usługi nie miałoby sensu – uczestnik nie mógłby skorzystać z świadczenia w całości.

Niezbędność każdego ze świadczeń w kursie polega na tym, że każde z nich wspiera inne i umożliwia osiągnięcie pełnego efektu edukacyjnego, ćwiczenia live stanowią trzon procesu nauki – bez nich brakowałoby struktury, interakcji i praktyki. Konsultacje live z kolei pozwalają rozwiązywać indywidualne problemy, co czyni ćwiczenia bardziej efektywnymi. Nagrania video umożliwiają powtórki i samodzielne przetwarzanie wiedzy, co przygotowuje do aktywnego udziału w ćwiczeniach i konsultacjach. Bez konsultacji trudności mogłyby się nawarstwiać i zniechęcać uczestnika. Bez nagrań trudniej byłoby utrwalić materiał i nadrobić zaległości. Wszystkie świadczenia są zatem wzajemnie zależne i razem tworzą środowisko, w którym nauka jest możliwa, skuteczna i dostępna dla każdego uczestnika.

Nabywca jest zainteresowany nabyciem od Wnioskodawczyni jednego (złożonego świadczenia). Świadczenia uboczne są kompleksowe jedynie wraz ze świadczeniem zasadniczym, ponieważ stanowią element pomocniczy, uzupełniający i zabezpieczający główne świadczenie wynikające z umowy. Ich istnienie i sens zależą od świadczenia głównego - bez niego nie miałyby uzasadnienia ani samodzielnej funkcji poznawczej.

Poszczególne elementy świadczenia nie mogą być wykonywane odrębnie ani przez inne, niezależne podmioty, ponieważ są one wzajemnie powiązane funkcjonalnie i celowościowo.

Wykonywanie ich przez różne podmioty mogłoby prowadzić do braku ciągłości i spójności merytorycznej, trudności w dostosowaniu form wsparcia do realnych potrzeb uczestników, zaburzenia komunikacji i logiki całego procesu dydaktycznego. Świadczenia te nie mają samodzielnego charakteru i powinny być realizowane łącznie przez jeden zintegrowany zespół lub podmiot, który zapewnia ich harmonijną współpracę i dopasowanie do uczestników.

Przenosząc powyższe rozważania dotyczące kompleksowości świadczeń na grunt analizowanej sprawy, stwierdzić należy, że przedmiotowe świadczenie obiektywnie stanowi jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Wszystkie bowiem czynności, z których składa się świadczenie są niezbędne i ściśle ze sobą związane i w aspekcie gospodarczym stanowią nierozłączną całość. W ramach kursu Wnioskodawczyni oferuje uczestnikowi ćwiczenia live online, dodatkowo uczestnicy mają możliwość konsultacji online obejmujących również wsparcie instruktora oraz otrzymują dostęp do materiałów dodatkowych w postaci nagrań dostępnych na platformie. Nabycie praktycznych umiejętności przewidzianych kursem dokumentowane jest certyfikatem.

W ramach kursu Wnioskodawczyni zapewnia kilka powiązanych ze sobą elementów, których nie można wydzielić z tego świadczenia i potraktować jako świadczeń odrębnych, gdyż stanowią one jedną, nierozerwalną całość. Uczestnik kursu nie ma możliwości nabycia któregokolwiek z wymienionych elementów kursu i jednocześnie nabywca jest zainteresowany nabyciem jednego złożonego świadczenia, a nie odrębnych usług. Poszczególne elementy świadczenia nie mogą być wykonywane odrębnie. Jedno świadczenie polegające na przeprowadzeniu kursu online za pośrednictwem platformy obejmuje bowiem kilka elementów, takich jak: ćwiczenia live online oraz konsultacje live online a także dostęp do platformy z nagraniami video.

Wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawczynię na rzecz uczestnika kursu są ze sobą powiązane w ścisły sposób, a ich rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Wykonanie wszystkich czynności jest niezbędne do realizacji świadczenia będącego przedmiotem wniosku, natomiast konieczność ich wykonania wynika z charakteru świadczenia.

W ramach opisanego świadczenia można wyszczególnić świadczenie główne oraz świadczenia pomocnicze. Świadczeniem głównym są ćwiczenia live online. Natomiast dodatkowe elementy (świadczenie uboczne) jak konsultacje live online obejmujące również wsparcie instruktora oraz dostęp do platformy z nagraniami video stanowią czynności pomocnicze, wspomagające lepsze wykorzystanie przez uczestnika kursu świadczenia głównego, jakim jest świadczenie przez Wnioskodawczynię usługi online polegającej na umożliwieniu uczestniczenia w ćwiczeniach online.

Powyższe wywołuje skutki w zakresie jednolitego opodatkowania czynności wchodzących w skład tego świadczenia, zgodnie z usługą główną (dominującą). W związku z powyższym, w dalszej części decyzji tutejszy organ określi stawkę podatku oraz klasyfikację dla usługi przeprowadzenia ćwiczeń live online dla osób początkujących nieprowadzących działalności gospodarczej.

Uzasadnienie klasyfikacji usługi

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

- niniejszych zasad metodycznych,

- uwag do poszczególnych sekcji,

- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

- symbole grupowań,

- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja P Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) „EDUKACJA”, obejmuje:

- usługi placówek wychowania przedszkolnego,

- usługi szkół podstawowych,

- usługi gimnazjów,

- usługi liceów ogólnokształcących, techników, branżowych szkół I i II stopnia,

- usługi szkół policealnych,

- usługi kolegiów pracowników służb społecznych i placówek doskonalenia nauczycieli,

- usługi szkół wyższych,

- usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji.

Sekcja ta nie obejmuje:

- usług opieki dziennej nad dziećmi, sklasyfikowanych w 88.91.1.

W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 85 „USŁUGI W ZAKRESIE EDUKACJI”, który obejmuje:

- usługi szkół publicznych i niepublicznych wszystkich typów (włączając szkoły specjalne), prowadzone przez organy administracji rządowej, jednostki samorządu terytorialnego lub inne osoby prawne niebędące jednostkami samorządu terytorialnego lub osoby fizyczne w ramach obowiązującego sytemu oświaty i szkolnictwa wyższego,

- edukację w formach: stacjonarnej, niestacjonarnej lub z wykorzystaniem metod i technik kształcenia na odległość, np.: przez radio, telewizję, Internet lub drogą korespondencyjną,

- edukację prowadzoną na różnych poziomach kształcenia, włączając kształcenie specjalne,

- edukację dla dorosłych prowadzoną na poziomie szkół podstawowych, gimnazjów, liceów ogólnokształcących i szkół policealnych oraz w formach pozaszkolnych (w tym: edukację dla dorosłych wchodzącą w skład publicznych i niepublicznych placówek kształcenia ustawicznego, placówek kształcenia praktycznego, ośrodków dokształcania i doskonalenia zawodowego oraz na kwalifikacyjnych kursach zawodowych),

- usługi szkół wojskowych i akademii wojskowych,

- usługi szkół w zakładach karnych i aresztach śledczych oraz w szkołach w zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich na odpowiednich poziomach nauczania,

- pozaszkolne formy dokształcania i doskonalenia zawodowego (w tym: kwalifikacyjne kursy zawodowe umożliwiające przystąpienie do egzaminu zawodowego oraz uzyskanie dyplomu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe),

- pozaszkolne formy edukacji związane głównie ze sportem i rekreacją, np. kursy gry w tenisa lub golfa itp.,

- usługi wspomagające edukację.

Dział ten nie obejmuje:

- usług świadczonych przez żłobki i pozostałej dziennej opieki nad dziećmi, sklasyfikowanych w 88.91.1.

W dziale 85 mieści się grupa 85.5 USŁUGI W ZAKRESIE POZASZKOLNYCH FORM EDUKACJI.

Grupa ta obejmuje:

- kontynuację edukacji ogólnej oraz kształcenie zawodowe (kształcenie związane jest głównie z rozwijaniem własnych zainteresowań oraz doskonaleniem zawodowym).

Grupa ta nie obejmuje:

- usług sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach grup 85.1-85.4 tj. edukacji na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym.

Uwaga: Grupa ta obejmuje obozy i szkoły oferujące grupom i osobom indywidualnym kursy i zajęcia sportowe, z języków obcych, zajęcia artystyczne, teatralne lub muzyczne, szkolenia specjalistyczne, inne niż ujęte w odpowiednich grupowaniach grup 85.1-85.4.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że grupa:

- 85.1 to usługi placówek wychowania przedszkolnego;

- 85.2 to usługi szkół podstawowych;

- 85.3 to usługi gimnazjów i liceów ogólnokształcących;

- 85.4 to usługi szkół policealnych, kolegiów pracowników służb społecznych oraz placówek doskonalenia nauczycieli.

Natomiast w grupie 85.5 mieszczą się poniższe klasy:

- 85.51 to usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych;

- 85.52 usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji artystycznej;

- 85.53 usługi świadczone przez szkoły nauki jazdy, nauki pilotażu lub żeglarstwa;

- 85.59 usługi w zakresie pozostałych pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Klasa 85.51 „USŁUGI W ZAKRESIE POZASZKOLNYCH FORM EDUKACJI SPORTOWEJ ORAZ ZAJĘĆ SPORTOWYCH I REKREACYJNYCH” obejmuje kursy, zajęcia sportowe i rekreacyjne dla grup i osób indywidualnych.

W uwadze natomiast wskazano, że zajęcia mogą być prowadzone w szkołach, na obozach, obiektach własnych jednostki nauczającej, obiektach klienta lub innych obiektach, włączając zakwaterowanie. Kursy i zajęcia ujęte w tej klasie mają charakter formalnie zorganizowany.

Z kolei w ww. dziale zostało wymienione grupowanie 85.51.10.0 „Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych”.

Grupowanie to obejmuje:

- zajęcia sportowe (siatkówkę, koszykówkę, krykiet, piłkę nożną, hokej, tenis, łyżwiarstwo figurowe itp.);

- szkolenia sportowe;

- kursy dla cheerleaderek;

- zajęcia gimnastyczne;

- rytmikę;

- naukę jazdy konnej;

- naukę pływania;

- kursy sztuk walki, kursy jogi;

- kursy gry w karty (np. brydż).

Grupowanie to nie obejmuje:

- usług w zakresie pozaszkolnych form edukacji artystycznej, sklasyfikowanych w 85.52.1.

Grupowanie to obejmuje kursy, zajęcia sportowe i rekreacyjne dla grup i osób indywidualnych. Mogą one być prowadzone na obozach, w szkołach przez zawodowych instruktorów sportowych, nauczycieli, trenerów.

Jak wynika z powyższych wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), szkolenia sportowe, zostały wprost wskazane jako pozaszkolna forma edukacji związana ze sportem, należąca do grupy PKWiU 85.5.

Z opisu zawartego we wniosku wynika, że Wnioskodawczyni świadczy usługę kompleksową (...) poprzez kurs online. Głównym komponentem usługi będą ćwiczenia prowadzone na żywo za pośrednictwem odpowiedniej platformy (…), co pozwala na interakcję między instruktorem a uczestnikami. Celem kursu jest wypracowanie u uczestników prawidłowej techniki wykonywania (...), zwiększenie zakresu ruchu bez bólu i napięć, opanowanie podstawowych figur gimnastycznych, które poprawiają elastyczność i kontrolę ciała oraz połączenie siły, mobilności i stretchingu, by ciało było gotowe na dalszy rozwój.

Jak wskazała Wnioskodawczyni, zajęcia będą miały walor edukacyjny służąc zdobyciu przez klientów wiedzy i umiejętności z zakresu poprawy gibkości i zakresu ruchu poprzez profesjonalne techniki rozciągania gimnastycznego (np. obok komponentu praktycznego przekazywanie wiedzy teoretycznej). Ukończenie kursu będzie potwierdzane certyfikatem ukończenia kursu.

Wnioskodawczyni wskazała jednocześnie, że prowadzi przedmiotowy kurs w oparciu o konkretną metodologię nauczania, tj. autorską metodę Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni jest absolwentką (…). Jest certyfikowanym trenerem (…) z (…) -letnim doświadczeniem (…). (…).

Z powyższego wynika, że wykonywane przez Wnioskodawczynię świadczenie w postaci przeprowadzenia kursu online pn.: „(…)” za pośrednictwem platformy ma charakter edukacyjny. Wnioskodawczyni wyraźnie wskazuje, że celem kursu jest wypracowanie – poprzez naukę – u uczestników prawidłowej techniki ćwiczeń.

W tym miejscu warto wskazać, że w złożonym wniosku Wnioskodawczyni sama podkreślała edukacyjny cel świadczenia wskazując, że cel usług sprowadza się do przekazania uczestnikom wiedzy i umiejętności w zakresie poprawy gibkości i zakresu ruchu poprzez profesjonalne techniki rozciągania gimnastycznego. Uczestnicy zdobywają wiedzę teoretyczną i praktyczną, co jest potwierdzane certyfikatem ukończenia kursu. Kursy są prowadzone w sposób systematyczny i zorganizowany, co jest charakterystyczne dla procesów edukacyjnych. Zajęcia odbywają się na żywo przez odpowiednią platformę, co umożliwia interakcję między instruktorem a uczestnikami. Uczestnicy mogą zadawać pytania, prosić o wyjaśnienia, a instruktor ma możliwość skorygowania postaw ćwiczących, co podkreśla edukacyjny charakter zajęć. Postępy uczestników są regularnie weryfikowane, oceniane i korygowane, co jest typowe dla procesów edukacyjnych.

Uwzględniając powyższe, usługa kompleksowa będąca przedmiotem wniosku – przeprowadzenie kursu on-line pn. „(…)” dla początkujących osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej – spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 85.5 USŁUGI W ZAKRESIE POZASZKOLNYCH FORM EDUKACJI.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Zdaniem Wnioskodawczyni, „świadczone przez Wnioskodawczynię usługi powinny zostać zaklasyfikowane jako „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” bez względu na PKWiU. Stawką VAT właściwą dla takich usług jest stawka 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 68 załącznika nr 3 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT. Alternatywny wariant interpretacyjny polegający na kwalifikacji usług do poz. 53 załącznika nr 3 do ustawy o VAT („Usługi wspomagające edukację - wyłącznie usługi świadczone przez instytucje, których usługi w zakresie pomocy psychologiczno-pedagogicznej nie są zwolnione od podatku”, PKWiU ex 85 60.10.0)”.

Mając na uwadze zdanie Wnioskodawczyni, charakter opisanego świadczenia oraz okoliczności jego świadczenia, należy zwrócić uwagę na poz. 68 oraz poz. 53 załącznika nr 3 do ustawy stanowiącego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%. W pozycji 68 wskazano bez względu na symbol PKWiU – „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu”, natomiast w poz. 53 wskazano ex 85.60.10.0 Usługi wspomagające edukację – wyłącznie usługi świadczone przez instytucje, których usługi w zakresie pomocy psychologiczno-pedagogicznej nie są zwolnione od podatku.

W tym miejscu wskazać należy, że przepisy ustawy nie zawierają definicji pojęcia „rekreacja”. Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje rekreację jako „aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu”, Wielki Słownik Języka Polskiego (http://www.wsjp.pl/) za rekreację uznaje „ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu”, natomiast „Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem” Władysława Kopalińskiego (Świat Książki, Warszawa 2000) definiuje rekreację jako „odpoczynek, rozrywka, wytchnienie, pochodzące od łacińskiego »recreatio« czyli powrót do zdrowia, sił”. Natomiast w Encyklopedii PWN (https://encyklopedia.pwn.pl) wskazano, że rekreacja to forma działania wybrana dobrowolnie przez człowieka ze względu na osobiste zainteresowania i dla odpoczynku, rozrywki lub rozwoju własnej osobowości; podejmowana poza obowiązkami zawodowymi, społecznymi i domowymi, w czasie wolnym od pracy.

Mając na uwadze powyższe definicje – na potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy – za rekreację uznać należy różne formy aktywności dobrowolnie wybrane przez człowieka, mające służyć wypoczynkowi, rozrywce czy zdrowiu. Tak rozumiana rekreacja obejmuje w szczególności zajęcia takie jak fitness, czy aerobik, ale również taką aktywność jak np. korzystanie z sauny.

Z dokonanej wyżej przez organ podatkowy analizy sprawy wynika, że świadczenie będące przedmiotem wniosku nie ma charakteru rekreacyjnego, lecz ukierunkowane jest na naukę (...) (ma charakter edukacyjny). Z samych swych założeń – potwierdzonych w załączonym do wniosku Programie – przedmiotowy kurs ma na celu nauczenie uczestnika kursu prawidłowych technik (...), służących rozwijaniu gibkości w zdrowy sposób oraz nauczenie kluczowych figur gimnastycznych. Walor edukacyjny jest główną cechą kursu (klienci mają zdobyć wiedzę i umiejętności z zakresu poprawy gibkości i zakresu ruchu), co ostatecznie Wnioskodawczyni potwierdza certyfikatem ukończenia kursu. W konsekwencji przedmiotowe świadczenie kompleksowe nie spełnia przesłanek wymaganych w poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z opisu sprawy, zajęcia nie wiążą się z formalną pomocą psychologiczno-pedagogiczną. Wnioskodawczyni co prawda wskazała w treści uzupełnienia, że „Instruktor pomaga uczestnikom radzić sobie z emocjami, takimi jak stres, frustracja po porażkach, czy brak wiary w siebie. Wspiera budowanie pewności siebie i pozytywnego myślenia. Poprzez rozmowy, indywidualne podejście i odpowiedni dobór słów, instruktor zachęca do aktywnego uczestnictwa w zajęciach, pokonywania trudności i wytrwałości w dążeniu do celów sportowych. Zajęcia sportowe są świetną okazją do nauki pracy zespołowej, komunikacji i współpracy. Jeśli któryś z uczestników boryka się z trudnościami (np. koncentracją, brakiem motywacji), instruktor udziela wsparcia”, jednak, nie jest to usługa polegająca na wspomaganiu procesów edukacyjnych w ramach pomocy psychologiczno-pedagogicznej. Dodatkowo, zajęcia nie są prowadzone przez psychologa. Na skutek powyższego przedmiotowe świadczenie nie spełnia przesłanek do zaklasyfikowania go pod symbolem PKWiU – 85.60.10.0.

Ponadto, głównym aspektem analizowanej usługi jest nauczanie w ramach kursu. Natomiast elementy wsparcia psychologicznego, na które zwraca uwagę Wnioskodawczyni, są tylko elementem pomocniczym/pobocznym wobec głównego celu jakim jest niewątpliwie nauczanie gimnastycznej techniki rozciągania.

Zatem opisana we wniosku usługa kompleksowa mieści się w grupie PKWiU 85.5 „USŁUGI W ZAKRESIE POZASZKOLNYCH FORM EDUKACJI”. Usługa ta nie została wymieniona jako usługa, dla której ustawodawca w ustawie oraz w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidział obniżoną stawkę podatku. Zatem, właściwą stawką dla opodatkowania przedmiotowej usługi jest stawka podatku VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Informacje dodatkowe

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

- świadczenie kompleksowe będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

- klasyfikacja towaru/usługi, lub

- stawka podatku właściwa dla towaru/usługi, lub

- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłączne za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).