Interpretacja 0112-KDSL2-1.440.117.2025.4.MW

DECYZJA

Na podstawie art. 42g ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775), zwanej dalej ustawą, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – odmawia wydania wiążącej informacji stawkowej w sprawie wniosku z dnia 11 marca 2025 r. (data wpływu 11 marca 2025 r.), uzupełnionego pismem z dnia 22 kwietnia 2025 r. (data wpływu 22 kwietnia 2025 r.), o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej świadczenia polegającego na stworzeniu projektu tatuażu przez Wnioskodawczynię oraz jego wykonanie na skórze klienta wraz z podaniem osobie tatuowanej znieczulenia (…) oraz leku (…).

UZASADNIENIE

W dniu 11 marca 2025 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej ww. świadczenia. Wniosek uzupełniono w dniu 22 kwietnia 2025 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, przesłanie (...) i stosownych dokumentów.

We wniosku przedstawiono następujący opis świadczenia:

Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Jest polskim rezydentem podatkowym oraz zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT. W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawczyni świadczy usługi tatuowania skóry, w tym wykonywania ich przy współpracy z osobami trzecimi będącymi podmiotami leczniczymi i posiadającymi stosowne uprawnienia w podawaniu znieczulenia (…) oraz leku (…).

Wniosek dotyczy określenia stawki podatku VAT dla świadczenia usługi: wykonania tatuażu wraz z dodatkową usługą realizowaną - na życzenie klienta - polegającą na podaniu osobie tatuowanej znieczulenia (…) oraz leku (…) w celu zminimalizowania niedogodności związanych z wykonaniem tatuażu oraz umożliwienia szybkiego powrotu do zdrowia. Powyższa dodatkowa usługa realizowana jest przez podmiot medyczny współpracujący z Wnioskodawczynią (podwykonawca). Wnioskodawczyni na marginesie wskazuje, że realizuje obok powyższego także usługi wykonania samego tatuażu bez ww. usługi dodatkowej.

Świadczenie usług odbywa się w następujący sposób:

1. Klient w ramach zawieranej umowy zleca Wnioskodawczyni wykonanie tatuażu na skórze lub wykonanie tatuażu na skórze wraz z odrębną usługą realizowaną - na wyraźne życzenie klienta - przez podmiot medyczny, tj. podaniem znieczulenia (…) oraz leku (…) w celu zminimalizowania niedogodności związanych z wykonaniem tatuażu oraz umożliwienia klientowi szybkiego powrotu do zdrowia.

2. Przed wykonaniem tatuażu na skórze, Wnioskodawczyni wykonuje jego projekt na podstawie przekazanej przez klienta specyfikacji, tj. spisu ogólnych oczekiwań dotyczących tatuażu, określających co najmniej przybliżony wzór/motyw, rozmiar, zakres, kolorystykę, szczegółowość, miejsce oraz sposób jego wykonania (w przypadku woli klienta co do skorzystania przez niego przy wykonywaniu tatuażu z dodatkowej usługi, tj. podania znieczulenia (…) i leku (…). Wnioskodawczyni przystępuje do wykonania projektu tatuażu po otrzymaniu przez klienta od podmiotu medycznego informacji o zakwalifikowaniu klienta do podania znieczulenia (…) i leku (…).

3. Klient akceptuje projekt tatuażu wykonany przez Wnioskodawczynię.

4. Wnioskodawczyni realizuje tatuaż przy użyciu własnego sprzętu i materiałów.

5. W przypadku woli skorzystania przez klienta z dodatkowej usługi przy wykonywaniu tatuażu, tj. podania znieczulenia (…) oraz leku (…) przez podmiot medyczny, tatuaż zostanie wykonany w placówce medycznej, w ramach której funkcjonuje blok operacyjny, umożliwiający przeprowadzenie zabiegów w znieczuleniu (…) wraz z podawaniem leków (…). Przed podaniem znieczulenia i leku (…), podmiot medyczny przeprowadza konsultację (…) oraz wywiad lekarski w celu wyeliminowania przeciwwskazań, które mogłyby wystąpić w przypadku skorzystania przez Klienta z dodatkowej usługi.

6. Po wykonaniu tatuażu następuje rozliczenie usługi z klientem. W przypadku wykonania samego tatuażu, klient dokonuje na rzecz Wnioskodawczyni zapłaty wynagrodzenia za wykonanie tatuażu. W przypadku skorzystania przy wykonywaniu tatuażu z dodatkowej i odrębnej usługi podania znieczulenia (…) i leku (…), klient oprócz wynagrodzenia za wykonanie tatuażu, zapłaci Wnioskodawczyni wynagrodzenie za podanie znieczulenia (…) i leku (…), które zostanie uregulowane przez Wnioskodawczynię podmiotowi medycznemu świadczącemu powyższą usługę.

Wnioskodawczyni wskazuje, że usługa wykonania tatuażu jest usługą główną, zaś usługa podania znieczulenia (…) oraz leku (…) jest usługą fakultatywną, realizowaną na prośbę klienta przez podmiot medyczny w placówce medycznej. W ramach powyższego, tj. możliwości dokonania przez klienta wyboru skorzystania przy wykonywaniu tatuażu z usługi podania znieczulenia i leku (…) lub wykonania tatuażu bez tej usługi - powyższe usługi, zdaniem Wnioskodawczyni powinny być traktowane rozłącznie, a nie jako gospodarcza całość. Podanie znieczulenia (…) oraz leku (…) należy traktować jako usługę w zakresie opieki medycznej, świadczoną przed podmiot medyczny, służącą zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Wobec powyższego:

- w jakiej wysokości należy określić stawkę podatku VAT dla usługi wykonania tatuażu oraz dodatkowej usługi podania znieczulenia (…) oraz leku (…) w celu zminimalizowania niedogodności związanych z wykonaniem tatuażu oraz umożliwienia szybkiego powrotu do zdrowia?

- czy usługa wykonania tatuażu i dodatkowa usługa realizowana na życzenie klienta, tj. podanie znieczulenia (…) oraz leku (…) w celu zminimalizowania niedogodności związanych z wykonaniem tatuażu oraz umożliwienia szybkiego powrotu do zdrowia powinna być traktowana jako kompleksowo świadczona usługa i ujęta na paragonie pod jedną nazwą i jedną stawką VAT (jako jedna pozycja)?

- w sytuacji gdy usługi: wykonania tatuażu i podania znieczulenia (…) oraz leku (…) w celu zminimalizowania niedogodności związanych z wykonaniem tatuażu oraz umożliwienia szybkiego powrotu do zdrowia zostaną uznane za odrębne i niezależne - to czy w powyższej sytuacji, podanie znieczulenia (…) wraz z podaniem leku (…) można uznać za usługę w zakresie opieki medycznej, służącej zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, która podlega zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 18 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r?

Do wniosku Wnioskodawczyni załączyła (...).

(…)

W piśmie z dnia 21 marca 2025 r. Wnioskodawczyni przedstawiła następujące informacje:

1. Wykonywany przez Wnioskodawczynię w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku wzór tatuażu odznacza się oryginalnym, twórczym charakterem. Oznacza to, że Wnioskodawczyni wykonuje projekty autorskie - nie powiela wzorów innych twórców, lecz tworzy unikalne kompozycje graficzne, będące rezultatem jej własnej inwencji twórczej oraz procesu artystycznego. Tatuaż, który wykonuje Wnioskodawczyni nie stanowi prostego odwzorowania istniejącego wzoru - jest efektem procesu twórczego, który obejmuje: analizę pomysłu klienta i zebranie inspiracji, stworzenie oryginalnego projektu graficznego, przemyślaną kompozycję i dobór elementów plastycznych (kolorystyka, linia, forma), stylizację rysunku zgodną z indywidualnym językiem artystycznym Wnioskodawczyni. Każdy wykonywany przez Wnioskodawczynię tatuaż powstaje jako unikalny projekt. Wnioskodawczyni wykonując projekt tatuażu nie korzysta z gotowych szablonów, nie kopiuje cudzych wzorów. Nawet, jeśli Klient zgłasza się do Wnioskodawczyni z inspiracją zaczerpniętą z Internetu, Wnioskodawczyni opracowuje projekt tatuażu od nowa, wprowadza zmiany kompozycyjne, stylizacyjny i techniczne, dzięki czemu powstały wzór tatuażu jest autonomiczny artystycznie i niepowtarzalny.

Projekt tatuażu wykonany przez Wnioskodawczynię stanowi materializację jej indywidualnego pomysłu artystycznego, wykonanie „utworu graficznego” w technice tatuażu.

W celu wykazania oryginalnego i twórczego charakteru wzoru tatuażu wykonywanego przez Wnioskodawczynię, Wnioskodawczyni zamieszcza jeden z wykonywanych przez nią projektów wraz z jego opisem.

Projekt tatuażu cechuje się unikalnym połączeniem elementów stylistycznych oraz oryginalną kompozycją. Na twórczy charakter pracy Wnioskodawczyni wskazuje:

· autorski styl ilustracyjny - projekt zawiera (…), które wykraczają poza odwzorowanie rzeczywistości i nadają rysunkowi indywidualny charakter. Użyta kreska, proporcje i światłocień wskazują na własny styl artystyczny Wnioskodawczyni,

· symboliczne zestawienie elementów - w kompozycji pojawia się (…). Tego rodzaju zestawienie nie jest przypadkowe - stanowi formę narracji wizualnej Wnioskodawczyni, sugerując wewnętrzne napięcie pomiędzy delikatnością a siłą, naturą a kulturą. Takie świadome zestawienie motywów dowodzi kreatywnego podejścia Wnioskodawczyni,

· złożona kompozycja - wzór obejmuje (…) i wykorzystuje przestrzeń w sposób przemyślany, tak aby poszczególne elementy – (…) - tworzyły harmonijną, choć dynamiczną całość. Tworzy to efekt „żywego obrazu”, który jest niepowtarzalny i niemożliwy do uzyskania przez przypadkowe zestawienie gotowych grafik, brak automatyzacji i powielania - wzór nie nosi cech masowego projektu lub pracy wykonanej z użyciem gotowych szablonów. Jest to dzieło wykonane ręcznie z użyciem indywidualnego stylu artystycznego, co świadczy o wkładzie twórczym i inwencji Wnioskodawczyni,

· estetyczna spójność i oryginalność stylistyczna - charakterystyczna kreska, dynamika linii, dobór tematów oraz sposób ukazania emocji postaci stanowią o wyjątkowości pracy. Styl ten może być rozpoznawalny jako własny podpis artystyczny autorki projektu.

2. Wykonywany przez Wnioskodawczynię wzór tatuażu nie jest produktem szablonowym, jak również nie jest często spotykany. Wykonywany projekt tatuażu posiada cechy odróżniające go od innych, podobnych projektów. Każdy projekt powstaje w sposób indywidualny, z uwzględnieniem osobistych preferencji klienta, a przede wszystkim - jako wynik autorskiej pracy twórczej Wnioskodawczyni. W przeciwieństwie do powtarzalnych wzorów „z katalogu” lub projektów powszechnie dostępnych w Internecie, prace Wnioskodawczyni zawierają elementy wyróżniające je na tle innych, podobnych motywów. Choć niektóre z tatuaży Wnioskodawczyni mogą inspirować się popularnymi motywami (np. zwierzęta, rośliny, symbole), każde zlecenie jest traktowane jako stworzenie oryginalnej wersji danego wzoru. Inspiracje te są przetwarzane przez Wnioskodawczynię w sposób, który w pełni odzwierciedla jej indywidualny styl artystyczny. Zamiast kopiować gotowe wzory, Wnioskodawczyni tworzy nowe kompozycje, które stanowią oryginalną interpretację tematu, różniącą się od powszechnie spotykanych projektów. Nadto, każdy tatuaż, który tworzy Wnioskodawczyni, jest dostosowany do indywidualnych cech ciała klienta w ramach których uwzględnia się: kształt i wielkość wybranej części ciała, naturalne linie i krzywizny skóry, preferencje klienta dotyczące umiejscowienia wzoru oraz jego rozmiaru. W ramach twórczej pracy nad projektem tatuażu, każdy detal - od proporcji, przez linie, po cieniowanie i kolorystykę - jest starannie zaplanowany. Tatuaże, które wykonuje Wnioskodawczyni, są nie tylko ozdobą, lecz także często wyrazem osobistego znaczenia. Klienci zgłaszają się do Wnioskodawczyni nie tylko z konkretnymi motywami, ale także z historią, którą chcą uwiecznić na swojej skórze. Przekaz i symbolika każdego tatuażu są często mocno związane z przeżyciami osoby, która go nosi.

Zatem każdy tatuaż jest czymś więcej niż tylko estetycznym wzorem - stanowi indywidualne dzieło artystyczne o głębokim, osobistym ładunku emocjonalnym.

W celu wyodrębnienia cech odróżniających wzór tatuażu wykonany przez Wnioskodawczynię od innych podobnych produktów, Wnioskodawczyni zamieszcza jeden z wykonywanych przez nią projektów wraz ze wskazaniem wyróżniających go cech:

· autorska kompozycja tematyczna i stylistyczna - wzór tatuażu przedstawia unikalne połączenie realistyczno-ilustracyjnego (…). Takie połączenie nie występuje powszechnie w standardowych wzorach tatuaży, które zazwyczaj operują jedną grupą tematyczną,

· indywidualny styl artystyczny Wnioskodawczyni - zastosowana kreska, cieniowanie i kompozycja są wyrazem wypracowanego, własnego stylu artystycznego. Charakterystyczne proporcje, sposób przedstawienia postaci (…) - nadają projektowi niepowtarzalny charakter,

· brak powtarzalności - projekt nie wygląda jak gotowy „flash” tatuażowy, który można znaleźć w katalogach czy na stronach z wzorami. Nie nosi śladów kopiowania ani powielania typowych motywów w typowych układach kompozycyjnych - wręcz przeciwnie, świadczy o indywidualnym podejściu do projektu, dostosowanego najpewniej do konkretnego klienta,

· dynamiczna narracja wizualna - tatuaż nie jest tylko dekoracją - opowiada historię i buduje napięcie wizualne poprzez zestawienie kontrastujących elementów (…). To złożone podejście wskazuje na wysoką świadomość twórczą i nie występuje w pracach typowo szablonowych,

· zastosowanie przestrzeni ciała - projekt wykorzystuje (…) w sposób dopasowany - widać, że został zaprojektowany specjalnie z myślą o tej konkretnej części ciała, co dodatkowo potwierdza jego unikalność.

3. Z uwagi na wysoki poziom oryginalności, autorski charakter i brak oparcia o materiały szablonowe, sporządzenie w przyszłości identycznego wzoru przez inną osobę - bez celowego kopiowania - jest statystycznie wysoce nieprawdopodobne. Wzór tatuażu tworzony jest przez Wnioskodawczynię w oparciu o jej własną koncepcję artystyczną. Jest to projekt o wysokim stopniu złożoności kompozycyjnej i stylistycznej, którego elementy — takie jak sposób przedstawienia postaci kobiecej, dynamiczny wizerunek Iwa, charakterystyczne użycie linii, kompozycja oraz ekspresja emocjonalna — są efektem indywidualnych decyzji twórczych autorki. Projekt nie bazuje na powszechnie dostępnych materiałach, wzorach flash, clipartach ani grafikach z banków ilustracji. Każdy element (…) został wykonany ręcznie i dopasowany do kształtu (…) konkretnej osoby, co znacząco zmniejsza szanse przypadkowego lub nieświadomego powielenia. Tatuaż nie jest prostym motywem graficznym, lecz wielowarstwowym dziełem, wymagającym nie tylko zdolności technicznych, ale też wizji artystycznej. To wyklucza możliwość, by przypadkowo inna osoba - bez znajomości pierwowzoru - stworzyła dokładnie taki sam projekt.

4. Wnioskodawczyni ma pełną swobodę w kształtowaniu ostatecznego kształtu oraz wizji wzoru tatuażu. Wnioskodawczyni tworzy wzory tatuażu samodzielnie, bez posługiwania się gotowymi szablonami. Każdy projekt jest efektem jej autorskiej interpretacji danej koncepcji — niezależnie od tego, czy punktem wyjścia jest sugestia klienta, czy własna inspiracja artystki. Wnioskodawczyni nie podlega żadnym narzuconym ramom projektowym, estetycznym ani technologicznym. Sama decyduje o kompozycji, stylu rysunku, zastosowanej technice, poziomie detalu oraz emocjonalnym wydźwięku wzoru. Może też dowolnie modyfikować pierwotny zamysł w trakcie pracy, co podkreśla jej twórczą autonomię. Przykładowy projekt tatuażu (załączany powyżej) odznacza się wyraźnie rozpoznawalnym stylem autorki — zarówno w zakresie (…). Tak indywidualny styl możliwy jest tylko dzięki pełnej swobodzie artystycznej. Choć Wnioskodawczyni może konsultować z klientem ogólne założenia tatuażu (temat, motyw), to ostateczny wygląd projektu - jego styl, dynamika, proporcje, elementy ilustracyjne - są jej własną decyzją jako twórcy.

5. Na świadczenia będące przedmiotem wniosku składa się wykonanie tatuażu na skórze klienta lub wykonanie tatuażu i dodatkowej usługi na życzenie i oświadczenie klienta, tj. zabiegu będącego świadczeniem medycznym z zakresu (…) w postaci znieczulenia (…) wraz z podaniem leku (…), którego celem jest zminimalizowanie niedogodności związanych z wykonaniem tatuażu i umożliwienie szybkiego powrotu do zdrowia. Dodatkowa usługa w postaci zabiegu realizowana jest przez podwykonawcę Wnioskodawczyni, tj. podmiot medyczny. W sytuacji, gdy klient wyraża wolę wykonania dodatkowo ww. zabiegu, przedmiotem umowy załączonej do WIS jest zarówno wykonanie tatuażu, jak i zabiegu.

6. Nabywca może być zainteresowany nabyciem od Wnioskodawczyni kilku poszczególnych, odrębnych świadczeń, tj. wykonania tatuażu lub wykonania tatuażu i zabiegu, o którym mowa w pkt 5.

7. Celem zawieranej umowy (załączonej do WIS) jest wykonanie trwałego wzoru tatuażu na skórze klienta zgodnie z przygotowanym indywidualnie projektem artystycznym oraz — w przypadku takiego wyboru ze strony klienta — przeprowadzenie odrębnego zabiegu medycznego, mającego na celu zminimalizowanie dolegliwości bólowych oraz wspomaganie procesu regeneracji organizmu po wykonaniu tatuażu. Umowa ta obejmuje zatem dwa niezależne świadczenia, które różnią się co do: charakteru (usługa estetyczno-artystyczna vs. usługa medyczna), celu (wykonanie dzieła w postaci tatuażu vs. zapewnienie komfortu i wsparcia zdrowotnego klienta), zakresu podmiotowego wykonania (tatuażysta vs. personel medyczny).

Celem głównego świadczenia (wykonania tatuażu) jest stworzenie trwałego wzoru na ciele klienta, według indywidualnie opracowanego, autorskiego projektu. Tatuaż ma charakter usługi estetycznej i artystycznej, realizowanej zgodnie z zamówieniem klienta.

Celem dodatkowego, fakultatywnego świadczenia medycznego (znieczulenie (…) oraz podanie leku (…)) jest zabezpieczenie zdrowia klienta i zwiększenie komfortu fizycznego poprzez zmniejszenie bólu w trakcie długotrwałego zabiegu oraz wspomaganie gojenia ran. Usługa ta jest wykonywana wyłącznie na wyraźne życzenie klienta, przez wykwalifikowany personel medyczny, i stanowi świadczenie zdrowotne.

8. Pomiędzy elementami wchodzącymi w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku nie występują zależności powodujące, że elementy te nie mogą być wykonywane odrębnie.

9. Zdaniem Wnioskodawczyni czynności składające się na świadczenie będące przedmiotem wniosku nie tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jednej całości sprzedawanej nierozłącznie. Umowa zawierana z klientem ma charakter złożony, ale obejmuje dwa niezależne cele świadczenia: wykonanie tatuażu jako usługi artystycznej oraz — opcjonalnie — wykonanie zabiegu medycznego w celu łagodzenia skutków zdrowotnych związanych z procedurą wykonania tatuażu, czyli wprowadzania barwnika pod skórę za pomocą igły, co wiąże się z naruszeniem ciągłości tkanek, bólem i reakcją zapalną skóry.

10. Wykonanie wszystkich elementów składających się na świadczenie będące przedmiotem umowy (tj. wykonanie tatuażu oraz — fakultatywnie — wykonanie zabiegu medycznego obejmującego znieczulenie (…) i podanie leku (…)) nie jest niezbędne do realizacji świadczenia głównego. Świadczeniem głównym jest wykonanie tatuażu — trwałego wzoru na skórze klienta — i to ono stanowi podstawowy cel umowy. Tatuaż może być wykonany w pełni samodzielnie, bez jakiegokolwiek dodatkowego świadczenia medycznego. W praktyce większość tatuaży jest wykonywana bez zastosowania znieczulenia (…) ani podania leków. Zabieg medyczny w postaci znieczulenia (…) i podania leku (…) jest świadczeniem fakultatywnym, realizowanym wyłącznie na życzenie klienta, który może mieć np. niski próg bólu lub szczególne potrzeby zdrowotne. Świadczenie to ma na celu zwiększenie komfortu fizycznego i przyspieszenie gojenia ran po zabiegu tatuowania, jednak nie jest konieczne do wykonania tatuażu jako takiego. Z tego względu wykonanie świadczenia medycznego nie jest warunkiem koniecznym realizacji celu umowy. Można zatem jednoznacznie stwierdzić, że:

• usługa wykonania tatuażu może być wykonana samodzielnie,

• zabieg (usługa medyczna) pozostaje usługą odrębną funkcjonalnie,

• klient może skorzystać tylko z tatuażu albo z obu świadczeń — jego wybór nie wpływa na możliwość wykonania głównego świadczenia.

Wobec powyższego, wykonanie zabiegu nie jest niezbędne do realizacji świadczenia głównego, jakim jest wykonanie tatuażu. Tym samym mamy do czynienia z dwoma niezależnymi świadczeniami, które nie tworzą usługi kompleksowej, lecz są rozłączne pod względem celu, charakteru i realizacji.

11. Zarówno usługa wykonania tatuażu, jak i zabieg w postaci znieczulenia (…) wraz z podaniem leku (…), mogą być świadczone odrębnie, tj. niezależnie od siebie, ponieważ nie są ze sobą funkcjonalnie ani organizacyjnie nierozerwalnie powiązane. Każda z tych usług posiada własny, odrębny cel, jest realizowana samodzielnie, przez różne podmioty wykonujące działalność zawodową (Wnioskodawczyni) lub medyczną (podwykonawca), a także może być świadczona i rozliczana bez względu na istnienie lub brak drugiego świadczenia.

a. Odrębność funkcjonalna

· wykonanie tatuażu to usługa artystyczno-estetyczna, polegająca na trwałym naniesieniu wzoru na skórę klienta. Może być w pełni wykonana bez udziału personelu medycznego i bez jakichkolwiek działań o charakterze medycznym,

· zabieg medyczny (znieczulenie (…) z lekiem (…)) jest świadczeniem z zakresu ochrony zdrowia, realizowanym przez osoby posiadające uprawnienia medyczne, niezależnie od tego, czy pacjent poddaje się zabiegowi tatuowania czy innemu procesowi naruszającemu ciągłość skóry.

b. Odrębność celów i rezultatów

· celem usługi tatuażu jest uzyskanie trwałego efektu estetycznego na skórze — klient zleca stworzenie określonego dzieła w postaci wzoru na ciele,

· celem świadczenia medycznego jest zabezpieczenie stanu zdrowia klienta — zmniejszenie dolegliwości bólowych w trakcie zabiegu i wspomaganie procesu regeneracji tkanek. To świadczenie może być realizowane w wielu innych kontekstach (np. w chirurgii, kosmetologii, dermatologii), co dowodzi jego niezależności funkcjonalnej.

c. Odrębność organizacyjna i podmiotowa

· usługę wykonania tatuażu realizuje tatuażysta (osoba prowadząca działalność artystyczną), nieposiadający kwalifikacji medycznych,

· Usługę znieczulenia oraz podania leku wykonuje wykwalifikowany personel medyczny (np. lekarz (…)), działający zgodnie z ustawą o działalności leczniczej, na podstawie odrębnych przepisów regulujących świadczenia zdrowotne.

d. Odrębność proceduralna i techniczna

· tatuaż może być wykonany w pełni samodzielnie — bez jakiegokolwiek znieczulenia (co jest praktyką standardową w branży),

· znieczulenie może być wykonane w innym czasie i okolicznościach, także u osób, które w ogóle nie planują wykonania tatuażu — np. w ramach innych zabiegów.

Nadto, zgodnie z treścią zobowiązania Wnioskodawczyni przedkłada:

(…)

Wnioskodawczyni nie posiada opinii Głównego Urzędu Statystycznego dot. klasyfikacji statystycznej dla usług będących przedmiotem wniosku

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, z późn. zm.), postanowieniem z dnia 15 maja 2025 r. nr 0112-KDSL2-1.440.117.2025.2.MW tut. organ wyznaczył Wnioskodawczyni siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone Wnioskodawczyni w dniu 15 maja 2025 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Wnioskodawczyni nie skorzystała.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz obowiązujące przepisy, stwierdza się co następuje.

Zgodnie z art. 42g ust. 3 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Na mocy art. 42g ust. 2 ustawy – w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

Jak stanowi art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Stosownie do art. 42b ust. 1 ustawy, WIS jest wydawana na wniosek:

1) podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej;

2) podmiotu innego niż wymieniony w pkt 1, dokonującego lub zamierzającego dokonywać czynności, o których mowa w art. 42a;

3) zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 11 września 2019 r. – Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1320 oraz z 2025 r. poz. 620) – w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia ceny w związku z udzielanym zamówieniem publicznym;

4) podmiotu publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 1637) – w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia w związku z zawieraną umową o partnerstwie publiczno-prywatnym;

5) zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 21 października 2016 r. o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz. U. z 2023 r. poz. 140 oraz z 2025 r. poz. 620) – w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia koncesjonariusza wraz z ewentualną płatnością od zamawiającego w związku z zawieraną umową koncesji na roboty budowlane lub usługi.

Stosownie do treści art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym:

a) szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych,

b) (uchylona)

c) wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w ust. 4.

W świetle art. 42b ust. 4 ustawy – wniosek o wydanie WIS może zawierać żądanie sklasyfikowania towaru albo usługi na potrzeby stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie, innych niż dotyczące określenia stawki podatku.

Jak stanowi art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) towar albo usługa, albo

2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że WIS wydawana jest na wniosek podmiotów wskazanych w powołanym art. 42b ust. 1 ustawy i zawiera opis towaru albo usługi, albo kilku towarów lub usług, które w ocenie wnioskodawcy składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, ich sklasyfikowanie według odpowiedniej klasyfikacji (według CN, PKOB, PKWiU) i właściwą stawkę podatku od towarów i usług (z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4 ustawy).

Powyższe nie oznacza jednak, że w każdym przypadku Wnioskodawca może wystąpić z wnioskiem o wydanie WIS. Powołane przepisy wprowadzają istotne ograniczenie zarówno w odniesieniu do podmiotu uprawnionego do wystąpienia z wnioskiem o wydanie WIS, jak również co do przedmiotu, w zakresie którego możliwe jest jej uzyskanie.

Zatem Organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek o wydanie WIS obowiązany jest w pierwszej kolejności ustalić, czy wniosek został złożony przez osobę legitymowaną do wystąpienia o wydanie WIS, jak również czy zakres żądania, z którym wystąpił wnioskodawca, spełnia warunki do uzyskania WIS.

Zaznaczyć należy, że wniosek może dotyczyć więcej niż jednego towaru/usługi wyłącznie, gdy w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, tj. stanowią jedno świadczenie (złożone). Wnioskodawca składając wniosek jednoznacznie wskazuje na zakres swojego żądania.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni na formularzu do wniosku WIS w pozycji Przedmiot wniosku zaznaczyła kwadrat nr 3, tj. towar/y i/lub usługa/i – co oznacza, że oczekuje Ona klasyfikacji świadczenia kompleksowego. Z kolei w pozycji Liczba towarów lub usług, których dotyczy wniosek wskazano liczbę 2.

We wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że wniosek dotyczy określenia stawki podatku VAT dla świadczenia: wykonania tatuażu wraz z podaniem - na życzenie klienta - osobie tatuowanej znieczulenia (…) oraz leku (…) w celu zminimalizowania niedogodności związanych z wykonaniem tatuażu oraz umożliwienia szybkiego powrotu do zdrowia.

Ponadto – zdaniem Wnioskodawczyni – usługa wykonania tatuażu jest usługą główną, zaś usługa podania znieczulenia (…) oraz leku (…) jest usługą fakultatywną, realizowaną na prośbę klienta przez podmiot medyczny w placówce medycznej.

Wobec powyższego, Wnioskodawczyni złożyła wniosek w celu wskazania, w jakiej wysokości należy określić stawkę podatku VAT dla świadczenia polegającego na wykonaniu tatuażu oraz podaniu znieczulenia (…) oraz leku (…) w celu zminimalizowania niedogodności związanych z wykonaniem tatuażu oraz umożliwieniu szybkiego powrotu do zdrowia. Jednak powyższe usługi, zdaniem Wnioskodawczyni – co zostało wskazane zarówno we wniosku, jak i jego uzupełnieniu, powinny być traktowane rozłącznie, a nie jako gospodarcza całość.

Biorąc więc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawczyni, a także opis wskazany we wniosku i jego uzupełnieniu, należy w pierwszej kolejności ustalić charakter świadczenia realizowanego przez Wnioskodawczynię. W tym celu na wstępie należy odnieść się do zagadnienia „świadczenia kompleksowego”.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej czynności części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Podkreślić należy, że na świadczenie główne, składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Przy ocenie charakteru konkretnego świadczenia nie jest właściwe kierowanie się tylko jego nazwą. Dla oceny decydujący jest bowiem zakres i charakter wykonywanych czynności oraz sposób ich wykonania. W tym miejscu należy także wyjaśnić, że świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Stanowisko takie przedstawił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej: TSUE – w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Zwrócić należy uwagę na fakt, że użycie słowa „zwłaszcza” oznacza, iż z pojedynczym świadczeniem możemy mieć również do czynienia w sytuacji, gdy żadnej z części składowych usługi nie można uznać za usługę główną, np. w sytuacji, gdy wszystkie czynności będące elementami składowymi (lub przynajmniej część z nich) są równie istotne dla wykonania całego świadczenia złożonego (usługi kompleksowej), a jednocześnie brak pomiędzy tymi elementami związku, wskazującego na istnienie relacji usługa główna – usługa pomocnicza.

W wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597, pkt 15 i 16 wyroku, TSUE stwierdził: Jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C 425/06 Part Service, Zb.Orz. s. I-897, pkt 51).

W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24 i 25).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito-Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributaria e Aduaneira ECLI:EU:C:2021:167 wskazując, że: Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27).

W tej samej opinii Rzecznik Generalna Juliane Kokott, odwołując się do orzecznictwa TSUE (pkt 22-33), podkreśliła także, że w kwestii oceny jednego świadczenia złożonego, badania wymaga również nierozerwalność obu świadczeń, ich dostępność (niezależna czy zależna od siebie), niezbędność dla osiągnięcia celu oraz sposób rozliczenia.

Tak więc, o świadczeniu złożonym (kompleksowym) można mówić, gdy istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

W wyroku z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 2134/13 NSA wskazał, że: (…) każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności podatku VAT. Należy zatem w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji, celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. Przy czym jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Ponadto należy wskazać, że w powołanej wyżej opinii Rzecznik Generalna w pkt 17 podnosi, że: (…) dyrektywa VAT przewiduje zróżnicowany system przepisów dotyczących miejsca świadczenia, zwolnień z podatku czy też stawki podatkowej. Jeżeli świadczenia podlegające osobnej kwalifikacji rozpatrywano by jednolicie dla celów VAT tylko z tego względu, że występuje między nimi pewien związek przestrzenny, czasowy lub przedmiotowy, stanowiłoby to obejście tego zróżnicowanego systemu. W pkt 18 rozwija swoją myśl i wskazuje, że: Już z tego wynika, że co do zasady każde pojedyncze świadczenie należy poddać odrębnej ocenie dla celów VAT. Dotyczy to nawet sytuacji, w których między kilkoma świadczeniami istnieje określony związek, ponieważ służą jednolitemu celowi gospodarczemu (…) (pogrubienie tut. Organu).

W pkt 20 ww. opinii pada również stwierdzenie, że: Zasada niezależności każdego świadczenia nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Transakcji nie należy bowiem sztucznie rozdzielać, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Opodatkowanie VAT zespołów świadczeń i czynności wymaga więc wyważenia z jednej strony zasady niezależności świadczeń, a z drugiej zakazu sztucznego rozdzielania jednolitych transakcji. (…)

W związku z tym Trybunał ustalił dwa odstępstwa od zasady niezależności świadczenia – są to z jednej strony świadczenia złożone, a z drugiej niesamodzielne świadczenia o charakterze pomocniczym. (…) (pkt 20 i 21 opinii, pogrubienie tut. Organu).

Odnosząc się do pkt 20 opinii, należy podkreślić, że ewentualną sztuczność rozdziału świadczeń należy rozpatrywać przez całościowy pryzmat funkcjonalności systemu VAT, a nie z subiektywnej perspektywy interesów, czy też wygody stron transakcji. Na gruncie analizowanej sprawy, cel realizowanego świadczenia nie realizuje założeń funkcjonalności systemu VAT.

Każdemu świadczeniu realizowanemu w ramach świadczenia kompleksowego, należy przyjrzeć się odrębnie - przy dokonywaniu analizy dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług - mimo faktu, że z punktu widzenia stron analizowanego świadczenia, być może są ze sobą powiązane. Ogólne reguły wynikające z Dyrektywy VAT, są bowiem nadrzędne w stosunku do ewentualnych korzyści stron transakcji (zawieranej umowy).

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia w zakresie pojęcia świadczenia kompleksowego wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni złożyła wniosek w celu określenia stawki podatku VAT dla świadczenia: wykonania tatuażu wraz z podaniem - na życzenie klienta - osobie tatuowanej znieczulenia (…) oraz leku (…) ran w celu zminimalizowania niedogodności związanych z wykonaniem tatuażu oraz umożliwienia szybkiego powrotu do zdrowia.

W odniesieniu do powyższego, należy więc przeanalizować czy wszystkie czynności, wykonywane w ramach ww. świadczenia, można uznać za świadczenie kompleksowe.

Świadczenie można identyfikować jako złożone, gdy istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość. Świadczenie złożone jest więc rozbudowane, obejmuje większy zakres czynności, które jednak są ze sobą ściśle powiązane.

Świadczenie o charakterze złożonym bardzo wyraźnie wskazuje na pewną kompleksowość i współzależność wielu czynności, które wykonywane w sposób skoordynowany i efektywny mają doprowadzić do osiągnięcia zamierzonego celu. Jednocześnie przy identyfikacji świadczenia jako kompleksowego nie ma jednak przesądzającego znaczenia objęcie zakresu prac jedną umową oraz jedną ceną.

Ocena świadczenia jako kompleksowego wymaga bowiem wyważenia z jednej strony zasady niezależności każdej czynności, na gruncie podatku od towarów i usług, oraz jednocześnie zasady braku stosowania sztucznego podziału wobec elementów, które zmierzają do osiągnięcia jednego celu.

Dodatkowo istotna jest niezależna dostępność poszczególnych świadczeń sugerująca brak istnienia nierozerwalnego związku pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia.

Ponadto w wyroku z dnia 24 października 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 562/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że: W przypadku świadczeń kompleksowych (złożonych) mamy do czynienia z szeregiem działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedną, niepodzielną całość. Zdaniem Sądu w przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy „stapiają się” ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie, w związku z czym „na zewnątrz” występuje tylko jedno, pojedyncze świadczenie. Aby zespół określonych elementów mógł zostać uznany za jednorodne świadczenie, poszczególne elementy tego świadczenia muszą być ze sobą powiązane tak, aby korzystanie z nich było wzajemnie konieczne, a nie tylko możliwe. Potencjalność korzystania z określonych elementów jako części całości oznacza, że nie stanowią elementów świadczenia kompleksowego (pogrubienie Organu).

Przez pryzmat powyższych uwag, konieczna jest analiza przedmiotowych czynności, celem stwierdzenia czy świadczenie wykazuje się kompleksowym charakterem. Zdaniem tut. Organu, elementy wskazane przez Wnioskodawczynię nie składają się łącznie na jedno świadczenie podlegające opodatkowaniu, tj. nie stanowią świadczenia kompleksowego.

Po analizie dokonanej przez tutejszy Organ, należy stwierdzić, że mamy do czynienia z dwiema odrębnymi usługami. Jak wynika z opisu przedstawionego we wniosku i jego uzupełnieniu oraz zapisów umowy, w tym z zacytowanych fragmentów umowy (…), celem klienta zgłaszającego się do studia tatuażu jest zrobienie sobie tatuażu, natomiast poddanie klienta znieczuleniu (…) przed wykonaniem tatuażu ma na celu jedynie zminimalizowanie niedogodności związanych z wykonaniem usługi, wpływa jedynie na komfort wykonania tatuażu (zmniejsza ból i lęk pacjenta, tatuażysta może pracować spokojnie, bez sprawiania dyskomfortu klientowi, itp.), nie wpływa natomiast na sam fakt wykonania bądź lepszego wykonania usługi w postaci wykonania tatuażu. Jak wskazano w umowie, klient zawierając umowę zgłasza chęć wykonania bądź samego tatuażu, bądź zgodnie z życzeniem - tatuażu i zabiegu. Klient ma zatem wybór/opcję, co świadczy o tym, że nawet jeśli zdecyduje się na wykonanie tatuażu bez zabiegu znieczulenia (…) oraz podania leku (…), to tatuaż i tak zostanie wykonany w takiej samej postaci, tj. na podstawie projektu zaakceptowanego przez klienta. Ponadto, jak wynika z zapisów umowy, zabieg może być przeprowadzony wyłącznie w przypadku braku przeciwwskazań określonych w umowie oraz po zakwalifikowaniu klienta do zabiegu. Zatem, w przypadku gdy klienta z jakichkolwiek przyczyn nie będzie można poddać zabiegowi znieczulenia (…), to wówczas tatuaż zostanie wykonany bez zabiegu (chyba, że klient zrezygnuje całkowicie z usługi - wybór należy do niego). Zatem wykonanie tatuażu nie jest uzależnione w żaden sposób od skorzystania, bądź nie, przez klienta jednocześnie z zabiegu wykonania znieczulenia (…). Zwraca uwagę również zapis umowy odnoszący się do ceny jaką klient zapłaci za wykonanie tatuażu (…).

Opisane świadczenie nie stanowi pojedynczej usługi, bowiem wykonywane jest przez dwa odrębne podmioty, a usługi mają odmienne charaktery, nie stanowi także świadczenia kompleksowego, bowiem wykonanie zabiegu przed usługą tatuażu ma charakter opcjonalny, klient na życzenie może wybrać opcję ze znieczuleniem.

W wyroku WSA w Gdańsku z dnia 24 października 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 562/23, Sąd wypowiedział się w zakresie oceny perspektywy nabywcy kilku świadczeń, jako przesłanki uzasadniającej uznanie ich za jedno świadczenie złożone. Sąd wskazał iż „(…) Aby zespół określonych elementów mógł zostać uznany za jednorodne świadczenie, poszczególne elementy tego świadczenia muszą być ze sobą powiązane tak, aby korzystanie z nich było wzajemnie konieczne, a nie tylko możliwe. Potencjalność korzystania z określonych elementów jako części całości oznacza, że nie stanowią elementów świadczenia kompleksowego”.

Reasumując, tatuaż może zostać wykonany bez znieczulenia (…) lub po uprzednim wykonaniu zabiegu takiego znieczulenia, wybór opcji należy do życzenia klienta, natomiast wybranie opcji poszerzonej o zabieg nie wpłynie w żaden sposób na jakość/wygląd samego tatuażu ani na jego cenę, gdyż cena za wykonanie zabiegu została ustalona odrębnie.

Zatem, zdaniem tutejszego Organu, w opisanym przypadku, wykonywanie przez podatnika tatuażu oraz podanie znieczulenia (…) oraz leku (…) stanowią dwie odrębne usługi i powinny być traktowane rozłącznie.

Stosownie do powołanego art. 42b ust. 5 ustawy, WIS dotyczyć może wyłącznie klasyfikacji jednego towaru albo wyłącznie jednej usługi, albo towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Niemożliwe jest zatem klasyfikowanie w ramach jednej decyzji WIS kilku niezależnych usług, traktowanych jako odrębne świadczenia. W sytuacji, gdy z wniosku wynika, że przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy są w istocie różne usługi/świadczenia kompleksowe, powinny zostać złożone odrębne wnioski.

W tym miejscu warto zwrócić również uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 września 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 40/22, w którym określono, że: (…) przedmiotem wniosku o WIS powinien być jeden towar albo jedna usługa, albo jedno świadczenie złożone, podobnie jak przedmiotem decyzji wydanej w wyniku rozpoznania takiego wniosku także powinien być jeden towar albo jedna usługa, albo jedno świadczenie złożone. Oznacza to też, że wnioskodawca występując o wydanie WIS obowiązany jest szczegółowo, jednoznacznie i precyzyjnie opisać przedmiot wniosku, tj. jeden konkretny towar albo jedną konkretną usługę albo jedno konkretne świadczenie złożone, w odniesieniu do którego chce uzyskać WIS. (pogrubienie Organu).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 13 października 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 788/22 również wskazuje: Powyższe przepisy wskazują na to, że przedmiotem wniosku o WIS powinien być jeden towar albo jedna usługa, albo jedno świadczenie złożone – jedna czynność podlegająca opodatkowaniu (składająca się z kilku towarów i/lub usług), podobnie jak przedmiotem decyzji wydanej w wyniku rozpoznania takiego wniosku także powinien być jeden towar albo jedna usługa, albo jedno świadczenie złożone. O ile zatem nie chodzi o świadczenia kompleksowe przedmiotem wniosku o WIS powinien być jeden towar albo jedna usługa. Z wniosku opisującego więcej niż jeden towar albo jedną usługę nie można wydać wielu WIS, ani też nie można wydać jednego WIS na wiele towarów albo usług lub świadczeń złożonych. (pogrubienie Organu)

Jak dowiedziono powyżej, przedmiotem niniejszego wniosku są czynności, które w aspekcie gospodarczym nie mogą tworzyć jednego świadczenia kompleksowego, a tym samym nie mogą one stanowić jednego przedmiotu postępowania o wydanie WIS.

Zatem skoro zakres żądania, z którym wystąpiła Wnioskodawczyni – jak wskazano wyżej – dotyczy dwóch odrębnych usług, to przedmiotowy wniosek wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy, a tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS.

W konsekwencji, tut. Organ, stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, zobligowany jest do odmowy wydania WIS w przedmiotowej sprawie.

Końcowo, tut. Organ wskazuje, iż decyzja WIS jest decyzją – wydawaną na wniosek podmiotów wskazanych w art. 42b ust. 1 ustawy, na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług:

- dostawy towarów,

- importu towarów,

- wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo

- świadczenia usług,

która ma wskazywać wnioskodawcy właściwą dla danego towaru albo usługi, albo świadczenia złożonego (kompleksowego) stawkę podatku VAT w powiązaniu z właściwą klasyfikacją tego towaru albo usługi, albo świadczenia kompleksowego, bądź właściwą klasyfikację towaru albo usługi, albo świadczenia złożonego (kompleksowego) na potrzeby stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie, innych niż dotyczące określenia stawki podatku. W ramach postępowania o wydanie WIS Dyrektor KIS nie wydaje rozstrzygnięć w innych kwestiach dotyczących podatku od towarów i usług, np. dotyczących zwolnienia od podatku świadczonych usług. Nie jest więc możliwe wydanie WIS w tym zakresie.

Podatnik może natomiast zwrócić się do Dyrektora KIS z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej (druk ORD-IN), formułując w tym wniosku zapytanie o zwolnienie od podatku VAT dla świadczonej usługi.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłączne za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).