Interpretacja 0112-KDSL2-1.440.118.2025.3.NR

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 13 marca 2025 r. (data wpływu 13 marca 2025 r.), uzupełnionego pismem z dnia 23 kwietnia 2025 r. (data wpływu 23 kwietnia 2025 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku: usługa (świadczenie kompleksowe) – szkolenie (…) dla osób prowadzących działalność gospodarczą

Opis świadczenia:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni świadczy usługi z zakresu (…). Przedmiotem wniosku jest przeprowadzenie szkolenia (stacjonarnego i online) oraz konsultacji obejmujących wsparcie instruktora wraz z materiałami edukacyjnymi udostępnianymi online (…). Przedmiotowy kurs dotyczy specjalizacji (…). Szkolenie składać się będzie z (…) części: bazy online oraz praktyk. Program kursu obejmuje (…). W trakcie szkolenia online uczestnicy zdobędą solidną podstawę teoretyczną i praktyczną z zakresu (…), co umożliwi efektywne przygotowanie do zjazdów stacjonarnych. Dzięki temu na warsztatach praktycznych każdy uczestnik będzie już miał niezbędną wiedzę, aby w pełni skupić się na praktycznych aspektach szkolenia. Zajęcia praktyczne odbywać się będą w profesjonalnym studiu (…). Dodatkowo, uczestnicy mają możliwość konsultacji online z instruktorem, które obejmują pomoc w rozumieniu materiału, strategie uczenia się, wsparcie psychologiczne w przypadku trudności motywacyjnych czy emocjonalnych. Konsultacje uzupełniają ćwiczenia, pomagając je lepiej zrozumieć i przetworzyć. W ramach kursu uczestnicy otrzymają również dostęp do materiałów edukacyjnych online, w tym (…), które pozwolą na naukę teorii oraz przygotowanie do praktycznych warsztatów. Celem kursu jest przekształcenie uczestników w profesjonalnych trenerów (…), którzy będą potrafili skutecznie prowadzić zajęcia (…). Kurs bazuje na zasadach (…). Usługi skierowane są do osób chcących zdobyć kompetencje trenerskie (…), a także planują rozwój kariery zawodowej jako instruktorzy w tej dziedzinie. Przedmiotem wniosku są usługi skierowane do osób prowadzących działalność gospodarczą. Na kurs będzie można zapisać się w określonym terminie aktywując subskrypcję. Umowa zawierana będzie z kursantem w trybie elektronicznym za pośrednictwem strony internetowej poprzez akceptację warunków zakupu i dokonanie płatności. Dostęp do kursu wymaga jednorazowej opłaty płatnej z góry. Nie ma opracowanych szczegółowych warunków umów czy regulaminu świadczenia usług. Częściowo taką rolę pełni opis kursu na stronie zawierający grafik, warunki cenowe i zawartość kursu. Po zapisaniu się kursant otrzyma natychmiastowy dostęp do materiałów online, które pozwolą na przygotowanie się do zajęć. Ukończenie kursu będzie potwierdzone certyfikatem. Wnioskodawczyni jest absolwentką (…). Wnioskodawczyni (…).

Rozstrzygnięcie: PKWiU 2015 – 85.5

Stawka podatku od towarów i usług: 23%

Podstawa prawna: art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy

Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 13 marca 2025 r. Wnioskodawczyni złożyła wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 23 kwietnia 2025 r. poprzez wskazanie przedmiotu wniosku, doprecyzowanie opisu świadczenia oraz przesłanie dokumentów.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną mającą siedzibę i miejsce zamieszkania w Polsce, podatnikiem VAT czynnym. Przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawczyni są pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych (PKD 85.51.Z). Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą (…) polegającą na świadczeniu usług z zakresu (…). Sprzedaż jest prowadzona za pośrednictwem strony internetowej w języku polskim.

Wnioskodawczyni w szczególności oferuje różnorodne kursy online dostosowane do potrzeb uczestników na różnych poziomach zaawansowania w ramach (…). Uczestnicy mają możliwość comiesięcznej subskrypcji z opcją rezygnacji z jednomiesięcznym wyprzedzeniem, a także kursy półroczne. Kursy te służą zdobyciu przez klientów wiedzy i umiejętności w zakresie (…). Obejmują (…). Program został opracowany przez doświadczonych specjalistów w dziedzinie (…). Obejmuje zarówno nagrane materiały do samodzielnej pracy, jak i możliwość uczestnictwa w warsztatach online prowadzonych na żywo przez wykwalifikowanych instruktorów. Kładzie nacisk zarówno na aspekt praktyczny, jak i teoretyczny, zapewniając uczestnikom pełne zrozumienie mechanizmów wpływających na (…). Oprócz przekazywania i rozwijania umiejętności w ramach usług występuje aspekt rekreacyjny (np. poprawa kondycji fizycznej, rozrywka).

Wnioskodawczyni nie wykonuje usług, które korzystają ze zwolnienia od VAT.

Opis usługi będącej przedmiotem wniosku

Przedmiotem wniosku są usługi sportowo - rekreacyjne w formie szkolenia stacjonarnego wraz z materiałami edukacyjnymi udostępnianymi online (…). Celem kursu jest przekształcenie uczestników w profesjonalnych trenerów (…), którzy będą potrafili skutecznie prowadzić zajęcia z zakresu (…). Kurs bazuje na (…). Usługi skierowane są do osób chcących zdobyć kompetencje trenerskie w zakresie (…), a także planują rozwój kariery zawodowej jako instruktorzy w tej dziedzinie. Uczestnicy kursu będą mieli możliwość wybrania jednej z (…) specjalizacji: rekreacja i (…). Przedmiotem niniejszego wniosku są jedynie usługi skierowane do osób prowadzących działalność gospodarczą.

W ramach kursu uczestnicy otrzymają dostęp do materiałów edukacyjnych online, które pozwolą na naukę teorii oraz przygotowanie do praktycznych warsztatów. Zajęcia praktyczne odbywać się będą w formule stacjonarnej w profesjonalnym studiu (…). W przypadku nieobecności na zajęciach kursanci będą mogli nadrobić materiał za pomocą nagrań i zadań domowych lub uczestniczyć w warsztatach praktycznych w studiu.

Szkolenia dla trenerów będą miały na celu podniesienie kwalifikacji trenerskich klientów i zdobycie przez nich wiedzy z zakresu (…). Będą więc miały walor edukacyjny służąc zdobyciu przez klientów określonej wiedzy i umiejętności. Ukończenie będzie potwierdzane certyfikatem. Kurs składać się będzie z dwóch części: bazy online oraz praktyk. Materiały będą udostępniane online. Program obejmować będzie m.in. wykłady (…) oraz praktyczne warsztaty.

Program kursu składać się będzie (…). Kurs obejmuje (…). Uczestnicy kursu zapoznają się z (…). Kurs obejmie także zagadnienia związane z (…). Ponadto, uczestnicy kursu będą zdobywać wiedzę na temat (…), które są niezbędne do skutecznego prowadzenia zajęć.

Na kurs będzie można zapisać się w określonym terminie aktywując subskrypcję. Opłata za kurs będzie pobierana z góry. Po zapisaniu się kursant zyska natychmiastowy dostęp do materiałów online, które pozwolą na przygotowanie się do zajęć stacjonarnych. Treningi będą trwały (…), a po ich zakończeniu nastąpi odbiór dyplomów.

Kwalifikacja prawna usługi

Umowa zawierana jest z kursantem w trybie elektronicznym za pośrednictwem strony internetowej poprzez akceptację warunków zakupu i dokonanie płatności. Jest to umowa o świadczenie usług (art. 750 Kodeksu cywilnego), a nie umowa o dzieło (art. 627 Kodeksu cywilnego), ponieważ jej celem nie jest osiągnięcie konkretnego rezultatu (…), lecz zapewnienie możliwości nauki i ćwiczeń. Dostęp do kursu wymaga jednorazowej opłaty płatnej z góry. Do nawiązanego stosunku prawnego zastosowanie znajdują regulacje obrotu dwustronnie profesjonalnego (między przedsiębiorcami). Nie ma opracowanych szczegółowych ogólnych warunków umów czy regulaminu świadczenia usług. Częściowo taką rolę pełni opis kursu na stronie zawierający grafik, warunki cenowe i zawartość kursu. W zakresie nieuregulowanym stosuje się normy dyspozytywne prawa cywilnego.

Stanowisko Wnioskodawczyni

Świadczone przez Wnioskodawczynię usługi powinny zostać zaklasyfikowane jako „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” bez względu na PKWiU. Stawką VAT właściwą dla takich usług jest stawka 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 68 załącznika nr 3 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT.

Alternatywny wariant interpretacyjny polegający na kwalifikacji usług do poz. 53 załącznika nr 3 do ustawy o VAT („Usługi wspomagające edukację - wyłącznie usługi świadczone przez instytucje, których usługi w zakresie pomocy psychologiczno-pedagogicznej nie są zwolnione od podatku”, PKWiU ex 85.60.10.0) również wiąże się z zastosowaniem stawki 8% i został przedstawiony w dalszej części.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawczyni

W poz. 68 załącznika nr 3 zawierającego wykaz usług opodatkowanych obniżoną stawką (obecnie 8%) znajdują się kategoria „pozostałych usług związanych z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu” bez względu na PKWiU. Zdaniem Wnioskodawczyni do tej kategorii należą świadczone usługi sportowo-rekreacyjne w formie kursów online.

Stanowisko Wnioskodawczyni potwierdza wykładnia językowa, w szczególności wykładnia pojęć „rekreacja” i „wstęp”. Minister Finansów w interpretacji ogólnej z 2.12.2014 r., nr PT1/033/32/354/LJU/14 podjął się wyjaśnienia znaczenia pozycji pn. „Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu”. Odwołał się m.in. do definicji pojęcia „rekreacja” w Wielkim Słowniku Języka Polskiego (http://www.wsjp.pl/), wedle którego rekreacją jest „ruchowa aktywność w czasie wolnym od pracy, mająca służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu” oraz do definicji w Słowniku wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem Władysława Kopalińskiego (Świat Książki, Warszawa 2000), wedle którego rekreacją jest „odpoczynek, rozrywka, wytchnienie, pochodzące od łacińskiego recreatio czyli powrót do zdrowia, sił”. Na tej podstawie doszedł do wniosku, że „za rekreację różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu. Tak rozumiana rekreacja obejmuje w szczególności zajęcia takie jak fitness, czy aerobik, ale również taką aktywność jak np. korzystanie z sauny”. Podobnie przy wyjaśnianiu pojęcia „wstępu” odwołał się Słownika Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl), wedle którego jest to „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”. Organ interpretacyjny wyjaśnił też, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Nie ma znaczenia forma biletu, karnetu lub opłaty.

Nie budzi wątpliwości, że zajęcia sportowe realizowane w klubach sportowych czy szkołach fitness mogą korzystać z obniżonej stawki 8% na podstawie poz. 68 załącznika nr 3 ustawy o VAT. Jednak pojęcia „wstępu” nie należy ograniczać do fizycznego wstępu, przemieszczania się, wchodzenia do jakiegoś pomieszczenia. O „wstępie” można również mówić w szerszym rozumieniu jako „uczestniczeniu” w zajęciach online, zwłaszcza kiedy można instruktorowi zadać pytanie, poprosić o wytłumaczenie, a instruktor ma możliwość skorygowania postaw ćwiczących. Zajęcia online mogą być podobne do stacjonarnych i zaspokajać mogą dokładnie tę samą potrzebę konsumenta. Nie ma znaczenia również forma biletu, karnetu lub opłaty. Tym samym rozliczanie kursów online w formie subskrypcji nie pozbawia uprawnienia do stosowania obniżonej stawki. Stanowisko Wnioskodawczyni potwierdza również wykładnia celowościowa oraz zasada neutralności podatkowej. Obniżona stawka VAT dla usług rekreacyjnych ma na celu wspieranie aktywności służącej zdrowiu i dobremu samopoczuciu społeczeństwa. Ograniczenie tej preferencji wyłącznie do zajęć stacjonarnych byłoby nieuzasadnione w kontekście celów tej regulacji. Ma to szczególne uzasadnienie po doświadczeniach sytuacji pandemicznej w latach 2020-2022 i rozwoju zajęć online. Zasada neutralności podatkowej zakłada, że podobne usługi nie powinny być opodatkowane w różny sposób, jeśli spełniają tę samą funkcję i odpowiadają na te same potrzeby konsumentów. Zajęcia online, będące substytutem zajęć stacjonarnych, powinny korzystać z tej samej stawki VAT.

Powyższe wnioski są tym bardziej aktualne w przypadku usług prowadzonych w formule stacjonarnej z udostępnianiem części materiałów edukacyjnych online. Mimo, że część kursu jest realizowana online, podstawowa praktyczna część kursu odbywa się w formie stacjonarnej, w profesjonalnym studiu, co jeszcze bardziej zbliża takie usługi do tradycyjnych zajęć sportowych realizowanych w klubach sportowych czy szkołach fitness.

Alternatywny wariant interpretacyjny

Jedynie z ostrożności należy przedstawić alternatywny wariant interpretacyjny, gdyby organ uznał, że świadczone przez Wnioskodawczynię usługi nie mogą być kwalifikowane do poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Mianowicie świadczone przez Wnioskodawczynię usługi w formie kursów online można uznać za objęte stawką 8% mieszczące się w poz. 53 załącznika nr 3 do ustawy o VAT „Usługi wspomagające edukację - wyłącznie usługi świadczone przez instytucje, których usługi w zakresie pomocy psychologiczno-pedagogicznej nie są zwolnione od podatku” (PKWiU ex 85.60.10.0).

Za tym stanowiskiem przemawia edukacyjny cel usług sprowadzający się do przekazania uczestnikom wiedzy i umiejętności trenerskich w zakresie (…). Uczestnicy zdobywają wiedzę teoretyczną i praktyczną, co jest potwierdzane dyplomem. Kursy są prowadzone w sposób systematyczny i zorganizowany, co jest charakterystyczne dla procesów edukacyjnych. Zajęcia odbywają się na żywo w formule stacjonarnej oraz online, co umożliwia interakcję między instruktorem a uczestnikami. Uczestnicy mogą zadawać pytania, prosić o wyjaśnienia, a instruktor ma możliwość (…), co podkreśla edukacyjny charakter zajęć. Postępy uczestników są regularnie weryfikowane, oceniane i korygowane, co jest typowe dla procesów edukacyjnych.

Taką kwalifikację np. zajęć gimnastyki korekcyjnej potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 15.09.2023 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.484.2023.2.MSU.

Podsumowując, niezależnie od kwalifikacji świadczonych przez Wnioskodawczynię usług do poz. 68 albo 53 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, usługi te powinny być objęte stawką 8%.

(…)

W piśmie z dnia 23 kwietnia 2025 r. – stanowiącym odpowiedź na wezwanie – Wnioskodawczyni udzieliła następujących odpowiedzi na pytania tutejszego organu:

A. Jednoznaczne wskazanie, czy przedmiotem wniosku jest:

1) jedna usługa,

czy

2) świadczenie kompleksowe (kilka czynności, które w ocenie Wnioskodawczyni razem stanowią jedną czynność podlegającą podatkowaniu)?

Należy wybrać jedną z ww. opcji.

Odpowiedź.

Świadczenie kompleksowe.

B. W przypadku, gdy przedmiotem wniosku jest pojedyncza usługa należy wskazać:

1) jaka to usługa – należy podać jej nazwę;

2) jakie konkretnie czynności Wnioskodawczyni wykonuje w celu wyświadczenia tej jednej usługi będącej przedmiotem wniosku – należy wymienić wszystkie czynności składające się na usługę i dokładnie je opisać. Przy czym opis usługi powinien składać się z zamkniętego katalogu czynności wykonywanych w jej ramach.

Odpowiedź.

Nie dotyczy (świadczenie kompleksowe).

C. Jeżeli przedmiotem wniosku są towary i/lub usługi, które w ocenie Wnioskodawczyni razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu – świadczenie kompleksowe, należy uzupełnić wniosek poprzez:

1) jednoznaczne wskazanie usług i/lub towarów, które składają się na przedmiotowe świadczenie kompleksowe i szczegółowe opisanie każdego/każdej z nich,

Odpowiedź.

Świadczenie zasadnicze:

- zajęcia stacjonarne z instruktorem (…)

- zajęcia online,

- konsultacje live, obejmujące pomoc psychologiczno-pedagogiczną.

Świadczenia uboczne:

- dostęp do platformy (…),

- potwierdzenie uczestnictwa/ukończenia kursu w formie certyfikatu.

Świadczenie kompleksowe oferowane przez Wnioskodawczynię jest komplementarne i poszczególne świadczenia oddziałują na siebie nawzajem w sposób niezbędny. Zajęcia stacjonarne i zajęcia online pełnią rolę głównego komponentu dydaktycznego kursu. Uczestnicy mają bezpośredni kontakt z prowadzącym, co umożliwia aktywne przyswajanie wiedzy, natychmiastowe zadawanie pytań i uzyskiwanie odpowiedzi, utrwalanie materiału w sposób praktyczny. Relacja z pozostałymi czynnościami polega na wzmacnianiu przez

(…), które umożliwiają powrót do omówionych zagadnień, wspierane przez konsultacje, które pomagają pogłębić rozumienie i przezwyciężyć indywidualne trudności. Ułatwiane przez pomoc psychologiczno-pedagogiczną, która wzmacnia motywację i radzenie sobie ze stresem związanym z nauką. Konsultacje (w tym pomoc psychologiczno-pedagogiczna) stanowią indywidualne wsparcie edukacyjne i emocjonalne, dostosowane do potrzeb uczestnika. Obejmują pomoc w rozumieniu materiału, strategie uczenia się, wsparcie psychologiczne w przypadku trudności motywacyjnych czy emocjonalnych. Uzupełniają ćwiczenia, pomagając lepiej je zrozumieć i przetworzyć. Zwiększają efektywność korzystania z (…), ucząc, jak z nich skutecznie korzystać. Pomoc psychologiczna wpływa pozytywnie na uczestnictwo w całym kursie, szczególnie w sytuacjach wypalenia, stresu czy niskiej motywacji. Dostęp do platformy (…) zapewnia ciągłość nauki i możliwość utrwalania wiedzy w dogodnym czasie i tempie. Uczestnik może powtarzać materiał, nadrabiać zaległości, przygotowywać się do ćwiczeń i konsultacji. Wzmacnia efekty ćwiczeń live, pozwalając wracać do trudniejszych tematów. Przygotowuje do konsultacji, umożliwiając lepsze sformułowanie pytań. Wspiera samodzielne uczenie się, które może być lepiej ukierunkowane dzięki pomocy psychologiczno-pedagogicznej. Wszystkie te świadczenia tworzą spójny system edukacyjny – każde pełni inną funkcję, ale wszystkie prowadzą do wspólnego celu: skutecznej nauki, wzajemnie się uzupełniają i wzmacniają – brak jednego z nich niweczy efektywność pozostałych.

2) wskazanie następujących informacji:

a) czy poszczególne elementy wchodzące w zakres świadczenia będącego przedmiotem wniosku, są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość sprzedawaną nierozłącznie? Należy uzasadnić odpowiedź;

Odpowiedź.

Tak, elementy wchodzące w zakres świadczenia będącego przedmiotem wniosku stanowią całość sprzedawaną nierozłącznie. Dostęp do platformy byłby bezwartościowy bez (…), pomoc w wykonywaniu ćwiczeń, utrwalenia wiedzy i zwracania uwagi na każdy aspekt sportowy. Nabycie wyodrębnionego fragmentu usługi nie miałoby sensu – uczestnik nie mógłby skorzystać ze świadczenia w całości.

b) na czym konkretnie polegają (należy szczegółowo i precyzyjnie opisać) zależności między poszczególnymi elementami wchodzącymi w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku, powodujące, że elementy te nie mogą być świadczone odrębnie?

Odpowiedź.

Nie przewiduje się usług, podczas których te świadczenia byłyby rozdzielone. Są określone i doprecyzowane w jednej umowie, stanowią nierozłączną całość ze względu na indywidualną specyfikę. Fragment kursu nie wyczerpuje omawianych zagadnień. Dopiero połączenie wszystkich elementów dopełnia założeń kursu. Wiedza teoretyczna musi iść w parze z umiejętnościami nabywanymi w praktyce.

c) czy wykonywane przez Wnioskodawczynię czynności prowadzą do realizacji określonego celu? Jeśli tak, należy wskazać i opisać ten cel;

Odpowiedź.

Tak. Celem kursu jest wykształcenie u uczestnika umiejętności nauczania (…), a elementami kursu są komponenty opisane szeroko w niniejszym piśmie. Wnioskodawczyni (…).

d) czy w ocenie Wnioskodawczyni, aby uzyskać cel świadczenia, niezbędne jest wykonanie wszystkich czynności w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku? Jeśli tak, to należy opisać na czym ta niezbędność polega dla każdej z wykonywanych czynności;

Odpowiedź.

Tak. Niezbędność każdego ze świadczeń w kursie polega na tym, że każde z nich wspiera inne i umożliwia osiągnięcie pełnego efektu edukacyjnego. Zajęcia praktyczne (stacjonarne i online) stanowią trzon procesu nauki – bez nich brakowałoby struktury, interakcji i praktyki. Konsultacje pozwalają rozwiązywać indywidualne problemy, co czyni ćwiczenia bardziej efektywnymi. Pomoc psychologiczno-pedagogiczna zwiększa motywację i redukuje stres, co jest warunkiem aktywnego uczestnictwa w zajęciach. (…) umożliwiają powtórki i samodzielne przetwarzanie wiedzy, co przygotowuje do aktywnego udziału w ćwiczeniach i konsultacjach. Bez konsultacji trudności mogłyby się nawarstwiać i zniechęcać uczestnika. Bez pomocy psychologicznej niektórzy nie byliby w stanie skorzystać z pozostałych form nauki. Bez nagrań trudniej byłoby utrwalić materiał i nadrobić zaległości. Wszystkie świadczenia są zatem wzajemnie zależne i razem tworzą środowisko, w którym nauka jest możliwa, skuteczna i dostępna dla każdego uczestnika.

e) czy z punktu widzenia nabywcy, jest on zainteresowany nabyciem od Wnioskodawczyni jednego (złożonego) świadczenia, czy też odrębnie jego składowych? Proszę szczegółowo uzasadnić odpowiedź;

Odpowiedź.

Zdecydowanie nabywca jest zainteresowany nabyciem od Wnioskodawczyni jednego (złożonego świadczenia). Świadczenia uboczne są kompleksowe jedynie wraz ze świadczeniem zasadniczym, ponieważ stanowią element pomocniczy, uzupełniający i zabezpieczający główne świadczenie wynikające z umowy. Ich istnienie i sens zależą od świadczenia głównego – bez niego nie miałyby uzasadnienia ani samodzielnej funkcji poznawczej. Świadczenia uboczne służą realizacji celu umowy, który został wyrażony poprzez świadczenie zasadnicze. Są z nim nierozerwalnie związane, ponieważ mają umożliwić, ułatwić i zabezpieczyć wykonanie świadczenia głównego, ich istnienie nie ma sensu bez świadczenia głównego. Świadczenia uboczne nie mogą funkcjonować samodzielnie, ponieważ są wtórne i zależne – ich byt powstaje tylko w związku z istnieniem głównego zobowiązania. Wyodrębnione elementy nie mogą być przedmiotem odrębnej umowy bez odniesienia do świadczenia zasadniczego, gdyż pozostawałyby w tym wariancie – bezwartościowe.

f) czy poszczególne elementy świadczenia mogą być wykonywane odrębnie (niezależnie) i/lub przez inne podmioty?

i. jeżeli nie – należy wyjaśnić dlaczego nie mogą być wykonywane odrębnie (niezależnie)?

ii. jeżeli tak – należy wyjaśnić co powoduje, że z punktu widzenia nabywcy jest on zainteresowany, aby wykonywane były łącznie?

Odpowiedź.

Nie, poszczególne elementy świadczenia nie mogą być wykonywane odrębnie ani przez inne, niezależne podmioty, ponieważ są one wzajemnie powiązane funkcjonalnie i celowościowo. Jak wcześniej wskazano, każde ze świadczeń (zajęcia praktyczne live, konsultacje, pomoc psychologiczno-pedagogiczna, (…)) pełni określoną rolę w ramach jednego, kompleksowego zobowiązania edukacyjnego. Ich skuteczność zależy od wzajemnego oddziaływania i spójnej realizacji w ramach jednego systemu dydaktycznego. Wykonywanie ich przez różne podmioty mogłoby prowadzić do braku ciągłości i spójności merytorycznej, trudności w dostosowaniu form wsparcia do realnych potrzeb uczestników, zaburzenia komunikacji i logiki całego procesu dydaktycznego. Świadczenia te nie mają samodzielnego charakteru i powinny być realizowane łącznie przez jeden zintegrowany zespół lub podmiot, który zapewnia ich harmonijną współpracę i dopasowanie do uczestników.

D. Doprecyzowania opisu świadczenia o wskazanie następujących informacji:

1. Jakiej, jednej konkretnej specjalizacji dotyczy świadczenie będące przedmiotem wniosku?

We wniosku wskazano bowiem, że: „(…) Uczestnicy kursu będą mieli możliwość wybrania jednej z (…) specjalizacji (…)”.

Z przesłanego dokumentu pn. „opis kursu” wynika ponadto, że w ramach kursu (…) klient może wybrać jedną z ww. specjalizacji, które mają wyznaczone inne daty zjazdów praktycznych, inny czas trwania, inne ceny oraz skierowane są do różnych grup klientów.

WIS może dotyczyć natomiast wyłącznie jednego towaru albo jednej usługi, albo jednego świadczenia złożonego (składającego się z kilku towarów i/lub usług, które w ocenie Wnioskodawczyni razem składają się na jedną czynność kompleksową podlegającą opodatkowaniu).

Należy wybrać jedną z ww. specjalizacji.

Odpowiedź.

(…).

2. Do jakich osób jest skierowane świadczenie będące przedmiotem wniosku?

Odpowiedź.

Kurs jest skierowany do osób (…).

Specjalizacja (…) dedykowana jest dla (…).

3. Z jakich metod i narzędzi korzysta Wnioskodawczyni realizując świadczenie będące przedmiotem wniosku?

Odpowiedź.

Metoda prowadzenia zajęć jest autorska. Wnioskodawczyni jest (…).

Strategia rozwoju: (…).

4. Jak technicznie odbywa się proces prowadzenia kursu będącego przedmiotem złożonego wniosku?

Odpowiedź.

Kurs przeprowadzany jest w formie hybrydowej. Odbywają się zarówno zajęcia live (na żywo) z instruktorem w (…) oraz zajęcia online. Dodatkowo uczestnicy mają możliwość dodatkowych konsultacji z instruktorem.

5. Co obejmuje program kursu będącego przedmiotem wniosku (zarówno część teoretyczna, jak i praktyczna)?

Odpowiedź.

Tak. Zajęcia odbywają się w kameralnych grupach, co pozwala na indywidualne

podejście do każdego uczestnika i skuteczniejszą naukę. W trakcie warsztatów online

uczestnicy zdobędą solidną podstawę teoretyczną i praktyczną z zakresu (…), co umożliwi efektywne przygotowanie się do zjazdów stacjonarnych. Dzięki temu na spotkaniach w (…) każdy uczestnik będzie miał już niezbędną wiedzę, aby w pełni skupić się na praktycznych aspektach szkolenia.

6. Jakie konkretnie materiały edukacyjne dotyczące świadczenia będącego przedmiotem wniosku otrzymuje osoba, która wykupiła dostęp do kursu?

Odpowiedź.

Każdy kursant otrzymuje edukacyjne materiały online dopasowane do swojej specjalizacji. Treści są indywidualnie dostosowane do jego celów i potrzeb. Dzięki temu nauka jest bardziej efektywna i personalizowana.

7. Przez jakie osoby jest wykonywane świadczenie będące przedmiotem wniosku (Wnioskodawczyni, instruktor)?

Odpowiedź.

Wnioskodawczyni prowadzi zajęcia w znamienitej większości samodzielnie. Wnioskodawczyni jest jednocześnie instruktorem.

8. Czy Wnioskodawczyni zatrudnia instruktorów/instruktorki? Jeśli tak, to na podstawie jakiego stosunku prawnego/umowy łączącej Wnioskodawczynię i instruktora/instruktorkę, prowadzi on/ona zajęcia (tzn. czy instruktor/instruktorka zatrudniony jest na umowę o pracę, czy na podstawie innych form świadczenia pracy lub współpracy (jakich?))?

Odpowiedź.

Wnioskodawczyni prowadzi szkolenie samodzielnie. Gdy zajdzie taka potrzeba Wnioskodawczyni będzie zatrudniać instruktorów. Instruktorzy będą pracować w oparciu o umowy cywilnoprawne (umowa zlecenia; umowa o współpracę).

9. Czy wykonywanie świadczenia będącego przedmiotem wniosku wymaga od osób wykonujących specjalistycznej wiedzy, wykształcenia, umiejętności? Jeżeli tak, to należy wskazać jakich.

Odpowiedź.

Szkolenie w zakresie specjalizacji objętej wnioskiem jest dedykowane dla (…). Wymaga dobrej sprawności ogólnej w swojej dyscyplinie i powiązanych z tym umiejętności.

10. Jakie są oczekiwania nabywcy w odniesieniu do wykonywanego przez Wnioskodawczynię świadczenia będącego przedmiotem wniosku?

Odpowiedź.

Oczekiwania nabywcy koncertują się na uzyskaniu wiedzy potrzebnej do bycia profesjonalnym i kompetentnym (…).

11. Z jakiego tytułu Wnioskodawczyni otrzymuje wynagrodzenie wykonując ww. świadczenie będące przedmiotem wniosku? W jaki sposób skonstruowane jest wynagrodzenie? Co obejmuje?

Odpowiedź.

Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Uczestnicy kursu nabywają u niej przedmiotowe świadczenie kompleksowe, za które płacą określoną cenę.

12. Czy w ramach przedmiotowego świadczenia oferowana jest pomoc psychologiczno-pedagogiczna? Jeżeli tak, to należy wyjaśnić i opisać na czym ta pomoc polega.

Odpowiedź.

Tak, w ramach przedmiotowego kursu oferowana jest pomoc psychologiczno - pedagogiczna. Odgrywa ona istotną rolę w wsparciu uczestników. Polega na wspieraniu rozwoju emocjonalnego, społecznego i edukacyjnego uczestników zajęć. Instruktor pomaga uczestnikom radzić sobie z emocjami, takimi jak stres, frustracja po porażkach, czy brak wiary w siebie. Wspiera budowanie pewności siebie i pozytywnego myślenia. Poprzez rozmowy, indywidualne podejście i odpowiedni dobór słów, instruktor zachęca do aktywnego uczestnictwa w zajęciach, pokonywania trudności i wytrwałości w dążeniu do celów sportowych. Zajęcia sportowe są świetną okazją do nauki pracy zespołowej, komunikacji i współpracy. Jeśli któryś z uczestników boryka się z trudnościami (np. koncentracją, brakiem motywacji), instruktor udziela wsparcia. Przekazywana jest również wiedza teoretyczna i kształcone są objęte kursem umiejętności. Poprzez sport promowane są takie wartości jak uczciwość, szacunek, odpowiedzialność i samodyscyplina. Instruktor pełni rolę autorytetu, który modeluje odpowiednie postawy i zachowania, w tym udziela wsparcia psychologicznopedagogicznego.

13. Czy w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku odbywają się również zajęcia w formie kursu online?

Odpowiedź.

Tak. Poniżej pełen harmonogram:

(…)

14. Na czym polegają spotkania praktyczne i warsztaty, o których mowa we wniosku? Jakie czynności są w związku z nimi wykonywane? Czym różnią się spotkania praktyczne od warsztatów?

Odpowiedź.

Są to zajęcia z instruktorem – zajęcia live - nauka uczenia elementów będących przedmiotem kursu (…). Ponadto, uczestnicy kursu będą zdobywać wiedzę na temat (…). Zajęcia praktyczne to warsztaty.

(…)

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, z późn. zm.), postanowieniem z dnia 16 maja 2025 r. nr 0112-KDSL2-1.440.118.2025.2.NR tut. organ wyznaczył Wnioskodawczyni siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone Wnioskodawczyni w dniu 16 maja 2025 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Wnioskodawczyni nie skorzystała.

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)

Na wstępie należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem kompleksowym (złożonym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Z kolei czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

- w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),

- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19, ECLI:EU:C:2021:167.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien, ECLI:EU:C:1996:184; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C‑349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien,). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawczyni świadczy usługi sportowo – rekreacyjne w formie szkolenia stacjonarnego wraz z materiałami edukacyjnymi udostępnianymi online (…). Przedmiotowy kurs dotyczy specjalizacji (…). Szkolenie składać się będzie z (…) części: bazy online oraz praktyk. Program kursu obejmuje (…). W trakcie szkolenia online uczestnicy zdobędą solidną podstawę teoretyczną i praktyczną z zakresu (…), co umożliwi efektywne przygotowanie do zjazdów stacjonarnych. Dzięki temu na warsztatach praktycznych każdy uczestnik będzie już miał niezbędną wiedzę, aby w pełni skupić się na praktycznych aspektach szkolenia. Zajęcia praktyczne odbywać się będą w profesjonalnym studiu (…). Dodatkowo, uczestnicy mają możliwość konsultacji online z instruktorem, które obejmują pomoc w rozumieniu materiału, strategie uczenia się, wsparcie psychologiczne w przypadku trudności motywacyjnych czy emocjonalnych. Konsultacje uzupełniają ćwiczenia, pomagając je lepiej zrozumieć i przetworzyć. W ramach kursu uczestnicy otrzymają również dostęp do materiałów edukacyjnych online, w tym (…), które pozwolą na naukę teorii oraz przygotowanie do praktycznych warsztatów. Celem kursu jest przekształcenie uczestników w profesjonalnych (…). Kurs bazuje na zasadach (…). Usługi skierowane są do osób chcących zdobyć kompetencje (…), a także planują rozwój kariery zawodowej jako (…) w tej dziedzinie. Przedmiotem wniosku są usługi skierowane do osób prowadzących działalność gospodarczą.

Przenosząc powyższe rozważania dotyczące kompleksowości świadczeń na grunt analizowanej sprawy, stwierdzić należy, że przedmiotowe świadczenie obiektywnie stanowi jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Wszystkie bowiem elementy, z których składa się świadczenie są niezbędne i ściśle ze sobą związane i w aspekcie gospodarczym stanowią nierozłączną całość. W ramach kursu Wnioskodawczyni oferuje uczestnikowi zajęcia – online oraz praktyczne, dodatkowo uczestnicy mają możliwość konsultacji online obejmującymi również wsparcie instruktora oraz otrzymują dostęp do materiałów edukacyjnych. W ramach kursu Wnioskodawczyni zapewnia kilka powiązanych ze sobą elementów, których nie można wydzielić z tego świadczenia i potraktować jako świadczeń odrębnych, gdyż stanowią one jedną, nierozerwalną całość.

Poszczególne elementy świadczenia nie mogą być wykonywane odrębnie ani przez inne, niezależne podmioty, ponieważ są one wzajemnie powiązane funkcjonalnie i celowościowo. Ich skuteczność zależy od wzajemnego oddziaływania i spójnej realizacji w ramach jednego systemu dydaktycznego. Niezbędność każdego ze świadczeń w kursie polega na tym, że każde z nich wspiera inne i umożliwia osiągnięcie pełnego efektu edukacyjnego. Nabywca jest zainteresowany nabyciem od Wnioskodawczyni jednego złożonego świadczenia. Elementy wchodzące w zakres świadczenia będącego przedmiotem wniosku stanowią całość sprzedawaną nierozłącznie. Nabycie wyodrębnionego fragmentu świadczenia nie miałoby sensu – uczestnik nie mógłby skorzystać ze świadczenia w całości. Fragment kursu nie wyczerpuje omawianych zagadnień. Dopiero połączenie wszystkich elementów dopełnia założeń kursu. Wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawczynię na rzecz użytkownika kursu są ze sobą powiązane w ścisły sposób, a ich rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W ramach opisanego świadczenia można wyszczególnić świadczenie główne oraz świadczenia pomocnicze. Świadczeniem głównym są zajęcia stacjonarne i zajęcia online, które pełnią rolę głównego komponentu dydaktycznego kursu. Natomiast dodatkowe elementy typu konsultacje online obejmujące również wsparcie instruktora oraz dostęp do materiałów edukacyjnych stanowią czynności pomocnicze, które pozwolą na naukę teorii oraz przygotowanie do praktycznych warsztatów. Zajęcia praktyczne (stacjonarne i online) stanowią trzon procesu nauki – bez nich brakowałoby struktury, interakcji i praktyki. Jak wskazała Wnioskodawczyni, wiedza teoretyczna musi iść w parze z umiejętnościami nabywanymi w praktyce. Konsultacje, obejmujące również wsparcie instruktora, pozwalają rozwiązywać indywidualne problemy, co czyni ćwiczenia bardziej efektywnymi. (…) umożliwiają powtórki i samodzielne przetwarzanie wiedzy, co przygotowuje do aktywnego udziału w ćwiczeniach i konsultacjach. Jak wskazała Wnioskodawczyni, świadczenia pomocnicze mają umożliwić, ułatwić i zabezpieczyć wykonanie świadczenia głównego. Dodatkowe elementy są wtórne i zależne – ich byt powstaje tylko w związku z istnieniem świadczenia głównego.

Powyższe wywołuje skutki w zakresie jednolitego opodatkowania czynności wchodzących w skład tego świadczenia, zgodnie z usługą główną (dominującą). W związku z powyższym, w dalszej części decyzji tutejszy organ określi stawkę podatku oraz klasyfikację dla usługi przeprowadzenia szkolenia (stacjonarnego i online).

Uzasadnienie klasyfikacji usługi

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

- niniejszych zasad metodycznych,

- uwag do poszczególnych sekcji,

- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

- symbole grupowań,

- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja P Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) „EDUKACJA”, obejmuje:

- usługi placówek wychowania przedszkolnego,

- usługi szkół podstawowych,

- usługi gimnazjów,

- usługi liceów ogólnokształcących, techników, branżowych szkół I i II stopnia,

- usługi szkół policealnych,

- usługi kolegiów pracowników służb społecznych i placówek doskonalenia nauczycieli,

- usługi szkół wyższych,

- usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji.

Sekcja ta nie obejmuje:

- usług opieki dziennej nad dziećmi, sklasyfikowanych w 88.91.1.

W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 85 „USŁUGI W ZAKRESIE EDUKACJI”, który obejmuje:

- usługi szkół publicznych i niepublicznych wszystkich typów (włączając szkoły specjalne), prowadzone przez organy administracji rządowej, jednostki samorządu terytorialnego lub inne osoby prawne niebędące jednostkami samorządu terytorialnego lub osoby fizyczne w ramach obowiązującego sytemu oświaty i szkolnictwa wyższego,

- edukację w formach: stacjonarnej, niestacjonarnej lub z wykorzystaniem metod i technik kształcenia na odległość, np.: przez radio, telewizję, Internet lub drogą korespondencyjną,

- edukację prowadzoną na różnych poziomach kształcenia, włączając kształcenie specjalne,

- edukację dla dorosłych prowadzoną na poziomie szkół podstawowych, gimnazjów, liceów ogólnokształcących i szkół policealnych oraz w formach pozaszkolnych (w tym: edukację dla dorosłych wchodzącą w skład publicznych i niepublicznych placówek kształcenia ustawicznego, placówek kształcenia praktycznego, ośrodków dokształcania i doskonalenia zawodowego oraz na kwalifikacyjnych kursach zawodowych),

- usługi szkół wojskowych i akademii wojskowych,

- usługi szkół w zakładach karnych i aresztach śledczych oraz w szkołach w zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich na odpowiednich poziomach nauczania,

- pozaszkolne formy dokształcania i doskonalenia zawodowego (w tym: kwalifikacyjne kursy zawodowe umożliwiające przystąpienie do egzaminu zawodowego oraz uzyskanie dyplomu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe),

- pozaszkolne formy edukacji związane głównie ze sportem i rekreacją, np. kursy gry w tenisa lub golfa itp.,

- usługi wspomagające edukację.

Dział ten nie obejmuje:

- usług świadczonych przez żłobki i pozostałej dziennej opieki nad dziećmi, sklasyfikowanych w 88.91.1.

W dziale 85 mieści się grupa 85.5 USŁUGI W ZAKRESIE POZASZKOLNYCH FORM EDUKACJI.

Grupa ta obejmuje:

- kontynuację edukacji ogólnej oraz kształcenie zawodowe (kształcenie związane jest głównie z rozwijaniem własnych zainteresowań oraz doskonaleniem zawodowym).

Grupa ta nie obejmuje:

- usług sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach grup 85.1-85.4 tj. edukacji na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym.

Uwaga: Grupa ta obejmuje obozy i szkoły oferujące grupom i osobom indywidualnym kursy i zajęcia sportowe, z języków obcych, zajęcia artystyczne, teatralne lub muzyczne, szkolenia specjalistyczne, inne niż ujęte w odpowiednich grupowaniach grup 85.1-85.4.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że grupa:

- 85.1 to usługi placówek wychowania przedszkolnego;

- 85.2 to usługi szkół podstawowych;

- 85.3 to usługi gimnazjów i liceów ogólnokształcących;

- 85.4 to usługi szkół policealnych, kolegiów pracowników służb społecznych oraz placówek doskonalenia nauczycieli.

Natomiast w grupie 85.5 mieszczą się poniższe klasy:

- 85.51 to usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych;

- 85.52 usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji artystycznej;

- 85.53 usługi świadczone przez szkoły nauki jazdy, nauki pilotażu lub żeglarstwa;

- 85.59 usługi w zakresie pozostałych pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane.

W klasie 85.51 mieści się pozycja 85.51.10.0 „Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych”.

W uwadze natomiast wskazano, że zajęcia mogą być prowadzone w szkołach, na obozach, obiektach własnych jednostki nauczającej, obiektach klienta lub innych obiektach, włączając zakwaterowanie. Kursy i zajęcia ujęte w tej klasie mają charakter formalnie zorganizowany.

Z kolei w ww. dziale zostało wymienione grupowanie 85.51.10.0 „Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych”.

Grupowanie to obejmuje:

- zajęcia sportowe (siatkówkę, koszykówkę, krykiet, piłkę nożną, hokej, tenis, łyżwiarstwo figurowe itp.);

- szkolenia sportowe;

- kursy dla cheerleaderek;

- zajęcia gimnastyczne;

- rytmikę;

- naukę jazdy konnej;

- naukę pływania;

- kursy sztuk walki, kursy jogi;

- kursy gry w karty (np. brydż).

Grupowanie to nie obejmuje:

- usług w zakresie pozaszkolnych form edukacji artystycznej, sklasyfikowanych w 85.52.1.

Grupowanie to obejmuje kursy, zajęcia sportowe i rekreacyjne dla grup i osób indywidualnych. Mogą one być prowadzone na obozach, w szkołach przez zawodowych instruktorów sportowych, nauczycieli, trenerów.

Ponadto, w klasie 85.59 mieści się również pozycja 85.59.19.0 „Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane”.

Grupowanie to obejmuje:

- edukację, w której nie da się określić poziomu nauczania,

- kursy przygotowujące do egzaminu z wiedzy zawodowej,

- kursy udzielania pierwszej pomocy,

- kursy szybkiego czytania,

- naukę religii,

- szkoły przetrwania,

- usługi placówek kształcenia praktycznego, ustawicznego oraz ośrodków dokształcania i doskonalenia zawodowego,

- usługi ośrodków prowadzących kursy wyrównawcze.

Grupowanie to nie obejmuje:

- usług świadczonych przez instruktorów i trenerów sportu, sklasyfikowanych w 85.51.10.0,

- usług w zakresie pozaszkolnych form edukacji artystycznej, sklasyfikowanych w 85.52.1,

- usług nauczania języków obcych i umiejętności prowadzenia konwersacji w języku obcym, sklasyfikowanych w 85.59.11.0.

Z opisu zawartego we wniosku oraz przesłanych dokumentów wynika, że w ramach kursu uczestnicy zapoznają się z (…). Kurs obejmie także zagadnienia związane z (…). Ponadto, uczestnicy kursu będą zdobywać wiedzę na temat (…). Treningi będą trwały (…). Dodatkowo, Wnioskodawczyni jest (…). Po zakończeniu kursu uczestnicy otrzymają certyfikaty. Celem kursu jest przekształcenie uczestników w profesjonalnych (…), którzy będą potrafili skutecznie prowadzić zajęcia z zakresu (…). Kurs bazuje na zasadach (…). Usługi skierowane są do osób chcących zdobyć kompetencje (…).

Z powyższego wynika, że wykonywane przez Wnioskodawczynię świadczenie w postaci przeprowadzenia szkolenia (…) ma charakter edukacyjny. Wnioskodawczyni wyraźnie wskazuje, że celem kursu jest wykształcenie u uczestnika umiejętności nauczania (…).

W tym miejscu warto wskazać, że w złożonym wniosku Wnioskodawczyni sama podkreślała edukacyjny cel usług sprowadzający się do przekazania uczestnikom wiedzy i umiejętności (…). Uczestnicy zdobywają wiedzę teoretyczną i praktyczną, co jest potwierdzane dyplomem. Kursy są prowadzone w sposób systematyczny i zorganizowany, co jest charakterystyczne dla procesów edukacyjnych. Zajęcia odbywają się na żywo w formule stacjonarnej oraz online, co umożliwia interakcję między instruktorem a uczestnikami. Uczestnicy mogą zadawać pytania, prosić o wyjaśnienia, a instruktor ma możliwość (…), co podkreśla edukacyjny charakter zajęć. (…), co jest typowe dla procesów edukacyjnych.

Uwzględniając powyższe, usługa kompleksowa będąca przedmiotem wniosku – szkolenie (…) dla osób prowadzących działalność gospodarczą – spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 85.5 USŁUGI W ZAKRESIE POZASZKOLNYCH FORM EDUKACJI.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Zdaniem Wnioskodawczyni, „świadczone przez Wnioskodawczynię usługi powinny zostać zaklasyfikowane jako „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” bez względu na PKWiU. Stawką VAT właściwą dla takich usług jest stawka 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 68 załącznika nr 3 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT. Alternatywny wariant interpretacyjny polegający na kwalifikacji usług do poz. 53 załącznika nr 3 do ustawy o VAT („Usługi wspomagające edukację - wyłącznie usługi świadczone przez instytucje, których usługi w zakresie pomocy psychologiczno-pedagogicznej nie są zwolnione od podatku”, PKWiU ex 85 60.10.0)”.

Mając na uwadze zdanie Wnioskodawczyni, charakter opisanego świadczenia oraz okoliczności jego świadczenia, należy zwrócić uwagę na poz. 68 oraz poz. 53 załącznika nr 3 do ustawy stanowiącego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%. W pozycji 68 wskazano bez względu na symbol PKWiU – „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu”, natomiast w poz. 53 wskazano ex 85.60.10.0 Usługi wspomagające edukację – wyłącznie usługi świadczone przez instytucje, których usługi w zakresie pomocy psychologiczno-pedagogicznej nie są zwolnione od podatku.

W tym miejscu wskazać należy, że przepisy ustawy nie zawierają definicji pojęcia „rekreacja”. Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje rekreację jako „aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu”, Wielki Słownik Języka Polskiego (http://www.wsjp.pl/) za rekreację uznaje „ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu”, natomiast „Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem” Władysława Kopalińskiego (Świat Książki, Warszawa 2000) definiuje rekreację jako „odpoczynek, rozrywka, wytchnienie, pochodzące od łacińskiego »recreatio« czyli powrót do zdrowia, sił”. Natomiast w Encyklopedii PWN (https://encyklopedia.pwn.pl) wskazano, że rekreacja to forma działania wybrana dobrowolnie przez człowieka ze względu na osobiste zainteresowania i dla odpoczynku, rozrywki lub rozwoju własnej osobowości; podejmowana poza obowiązkami zawodowymi, społecznymi i domowymi, w czasie wolnym od pracy.

Mając na uwadze powyższe definicje – na potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy – za rekreację uznać należy różne formy aktywności dobrowolnie wybrane przez człowieka, mające służyć wypoczynkowi, rozrywce czy zdrowiu. Tak rozumiana rekreacja obejmuje w szczególności zajęcia takie jak fitness, czy aerobik, ale również taką aktywność jak np. korzystanie z sauny.

Z dokonanej wyżej przez organ podatkowy analizy sprawy wynika, że świadczenie będące przedmiotem wniosku nie ma charakteru rekreacyjnego, lecz ukierunkowane jest na naukę (…) (ma charakter edukacyjny). Celem kursu jest (…). Kurs bazuje na zasadach (…). Walor edukacyjny jest główną cechą kursu (klienci mają zdobyć wiedzę i umiejętności (…)), co ostatecznie Wnioskodawczyni potwierdza certyfikatem ukończenia kursu. W konsekwencji przedmiotowe świadczenie kompleksowe nie spełnia przesłanek wymaganych w poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z opisu sprawy, zajęcia nie wiążą się z formalną pomocą psychologiczno-pedagogiczną. Wnioskodawczyni co prawda wskazała w treści uzupełnienia, że „Instruktor pomaga uczestnikom radzić sobie z emocjami, takimi jak stres, frustracja po porażkach, czy brak wiary w siebie. Wspiera budowanie pewności siebie i pozytywnego myślenia. Poprzez rozmowy, indywidualne podejście i odpowiedni dobór słów, instruktor zachęca do aktywnego uczestnictwa w zajęciach, pokonywania trudności i wytrwałości w dążeniu do celów sportowych. Zajęcia sportowe są świetną okazją do nauki pracy zespołowej, komunikacji i współpracy. Jeśli któryś z uczestników boryka się z trudnościami (np. koncentracją, brakiem motywacji), instruktor udziela wsparcia”, jednak, nie jest to usługa polegająca na wspomaganiu procesów edukacyjnych w ramach pomocy psychologiczno-pedagogicznej. Dodatkowo, zajęcia nie są prowadzone przez psychologa. Na skutek powyższego przedmiotowe świadczenie nie spełnia przesłanek do zaklasyfikowania go pod symbolem PKWiU – 85.60.10.0.

Ponadto, głównym aspektem analizowanej usługi kompleksowej jest nauczanie w ramach kursu. Natomiast elementy wsparcia psychologicznego, na które zwraca uwagę Wnioskodawczyni, są tylko elementem pomocniczym/pobocznym wobec głównego celu jakim jest niewątpliwie nauczanie (…).

Zatem opisana we wniosku usługa kompleksowa mieści się w grupie PKWiU 85.5 „USŁUGI W ZAKRESIE POZASZKOLNYCH FORM EDUKACJI”. Usługa ta nie została wymieniona jako usługa, dla której ustawodawca w ustawie oraz w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidział obniżoną stawkę podatku. Zatem, właściwą stawką dla opodatkowania przedmiotowej usługi jest stawka podatku VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

- świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

- klasyfikacja towaru/usługi, lub

- stawka podatku właściwa dla towaru/usługi lub

- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłączne za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).