Interpretacja 0112-KDSL2-1.440.129.2025.3.NR

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 24 marca 2025 r. (data wpływu 24 marca 2025 r.), uzupełnionego pismem z dnia 2 maja 2025 r. (data wpływu 2 maja 2025 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku: usługa – pełnienie dyżurów nocnych w aptece

Opis usługi: Wnioskodawca prowadzący aptekę nosi się z zamiarem rozpoczęcia w 2025 r. usługi pełnienia dyżurów nocnych w aptece dofinansowanych przez Narodowy Fundusz Zdrowia i Starostwo Powiatowe (zgodnie z przepisami Dużej Nowelizacji Ustawy Refundacyjnej). Dyżur nocny będzie polegał na obsłudze pacjentów, realizacji recept, sprzedaży produktów leczniczych i wyrobów medycznych, udzielaniu informacji o lekach oraz porad w zakresie terapii i profilaktyki zdrowotnej. Wnioskodawca zgłosił gotowość do pełnienia dyżurów nocnych. Wnioskodawca spełnia wymagane stawiane aptekom, które chcą się podjąć dyżurowania. Dyżur będzie pełniony przez aptekę w porze nocnej: codziennie (…). Umowy z Narodowym Funduszem Zdrowia oraz Starostwem Powiatowym nie zostały jeszcze zawarte. Powyższe umowy zostaną zawarte najprawdopodobniej na okres (…). Dyżur nocny polega na tym, że apteka w trakcie jego pełnienia jest otwarta, dostępna dla pacjenta tak, by mógł przyjść i zrealizować swoje potrzeby i skorzystać z jej usług (analogicznie jak w ciągu dnia w normalnych godzinach pracy apteki). Usługi świadczone podczas dyżurów nocnych są dokładnie takie same jak w ciągu dnia podczas godzin otwarcia apteki. W obu przypadkach (umowa z Narodowym Funduszem Zdrowia oraz Starostwem Powiatowym) tak samo – jednostką rozliczeniową będzie (…) godzina pełnienia dyżuru. Okresem rozliczeniowym (…). Płatność (...) po przedstawieniu przez Podatnika sprawozdania z ilości godzin pełnionego przez aptekę dyżuru po zakończeniu okresu rozliczeniowego (do NFZ) lub faktury zawierającej ilość godzin dyżuru (do Starostwa). Wynagrodzenie wypłacane z budżetu Narodowego Funduszu Zdrowia dla podmiotu prowadzącego aptekę za pełnienie dyżuru zostało określone w ustawie (DNUR). Jest to równowartość 3,5% minimalnego wynagrodzenia za pracę, w przeliczeniu na (...) faktycznie przeprowadzonego dyżuru.(…) Nie ma obostrzeń w temacie przeznaczenia dofinansowania, natomiast dofinansowanie dyżurów nocnych będzie z zasady przeznaczone na wynagrodzenia dla personelu, który te dyżury pełni oraz koszty związane z funkcjonowaniem apteki podczas dyżuru (…) Jeśli nie będzie dofinansowania, Spółka nie będzie pełnić tych dyżurów. Wysokość dofinansowania będzie uzależniona tylko i wyłącznie od ilości godzin wykonanego dyżuru. Dla pacjenta usługa dyżuru jest bezpłatna, płaci tylko za towar, który kupuje, a nie za usługę.

Rozstrzygnięcie: usługa niewymieniona w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, opodatkowana zgodnie z art. 41 ust. 13 ustawy

Stawka podatku od towarów i usług: 23%

Podstawa prawna: art. 41 ust. 1 i ust. 13 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy

Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 24 marca 2025 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 2 maja 2025 r. poprzez doprecyzowanie opisu usługi.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi

Wnioskodawca prowadzący aptekę nosi się z zamiarem rozpoczęcia w 2025 r. pełnienia w aptece dyżurów nocnych dofinansowanych przez NFZ i Starostwo Powiatowe (zgodnie z przepisami Dużej Nowelizacji Ustawy Refundacyjnej). Dyżur nocny będzie polegał na obsłudze pacjentów, realizacji recept, sprzedaży produktów leczniczych i wyrobów medycznych, udzielaniu informacji o lekach oraz porad w zakresie terapii i profilaktyki zdrowotnej. W związku z tym Wnioskodawca zwrócił się do Krajowej Informacji Skarbowej o indywidualną interpretację czy ta usługa może być zwolniona z VAT. W lutym 2025 r. Wnioskodawca otrzymał interpretację, z której wynika, że pełnienie dyżurów przez aptekę nie może być zwolnione z VAT. Wnioskodawca prosi o wiążącą informację stawkową z jaką stawką VAT powinna zostać wystawiona faktura za świadczenie takich dyżurów.

(...)

Pismem z dnia 2 maja 2025 r. Wnioskodawca – na pytania tutejszego organu – udzielił następujących odpowiedzi:

1. Kto będzie świadczył usługę będącą przedmiotem wniosku?

Odpowiedź.

(…) będąca Wnioskodawcą prowadzi aptekę, ma (…) wspólników (…). Dyżury, o których mowa we wniosku, będzie pełnić Wnioskodawca i inni magistrzy zatrudnieni przez Spółkę w ramach umowy o pracę, umowy zlecenie oraz umowy B2B.

2. Czy Wnioskodawca zatrudnia farmaceutów? Jeśli tak, to czy zatrudnieni farmaceuci zatrudniani są na podstawie umowy o pracę, czy też świadczą Usługi opieki farmaceutycznej oraz Usługi farmaceutyczne na podstawie umów cywilnoprawnych (jeśli na podstawie umów cywilnoprawnych, należy wskazać jakie to umowy)?

Odpowiedź.

Tak, spółka zatrudnia farmaceutów. Te osoby, które są zatrudnione na umowę o pracę, świadczą usługi opieki farmaceutycznej i usługi farmaceutyczne tylko w obrębie umowy o pracę. Nie mają dodatkowych umów cywilnoprawnych podpisanych z naszą spółką. Umowy zlecenie i umowy B2B mają osoby niezatrudnione na umowę o pracę w naszej spółce.

3. Czy Wnioskodawca oraz zatrudnieni farmaceuci posiadają prawo wykonywania zawodu farmaceuty zgodnie z ustawą z dnia 10 grudnia 2020 r. o zawodzie farmaceuty (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 676 ze zm.)?

Odpowiedź.

Tak, każdy z farmaceutów posiada czynne prawo wykonywania zawodu zgodnie z ustawą z dnia 10.12.2020 r. o zawodzie farmaceuty.

4. Z jakich przepisów prawa wynika obowiązek pełnienia przez Wnioskodawcę dyżurów w porze nocnej w aptece dofinansowanych przez NFZ i Starostwo Powiatowe? Proszę szczegółowo opisać i podać podstawę prawną.

Odpowiedź.

Od 01.01.2024 r. dyżury nie są już obowiązkowe. Duża nowelizacja ustawy refundacyjnej (DNUR) z dnia 17.08.2023 r. wprowadziła zmiany w tym zakresie i wprowadziła nową definicję dyżurów oraz ich dobrowolność, a także określiła cały schemat ustalania dyżurów (Dz. U. z 2023 r. poz. 1938 art. 2 pkt 1, pkt 10):

Dz. U. z 2023 r. poz. 1938 art. 2 pkt 1 i 10:

„Art. 2. W ustawie z dnia 6 września 2001 r. – Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2022 r. poz. 2301 oraz z 2023 r. poz. 605, 650 i 1859) wprowadza się następujące zmiany:

1) w art. 2:

a) po pkt 7² dodaje się pkt 7³ i 7⁴ w brzmieniu:

„7³) dyżurem w dzień wolny od pracy – jest dyżur pełniony przez aptekę ogólnodostępną w dniach, o których mowa w art. 1 lub art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 18 stycznia 1951 r. o dniach wolnych od pracy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1920), bez przerwy przez kolejne 4 godziny zegarowe w przedziale czasowym między godzinami 10.00 a 18.00;

7⁴) dyżurem w porze nocnej – jest dyżur pełniony przez aptekę ogólnodostępną bez przerwy przez kolejne 2 godziny zegarowe w przedziale czasowym między godzinami 19.00 a 23.00;”,

10) art. 94 otrzymuje brzmienie:

„Art. 94. 1. Rozkład godzin pracy aptek ogólnodostępnych znajdujących się na terenie powiatu jest dostosowany do potrzeb ludności tego powiatu i pozwala na realizację przez te apteki zadań określonych w art. 87 ust. 2, w szczególności przez pełnienie dyżurów w dzień wolny od pracy oraz dyżurów w porze nocnej, z wyłączeniem powiatu mającego swoją siedzibę w sąsiadującym mieście na prawach powiatu.

2. Podmiot prowadzący aptekę ogólnodostępną przekazuje zarządowi powiatu, w którym znajduje się ta apteka, rozkład godzin pracy tej apteki na dany rok najpóźniej do dnia 30 września roku poprzedzającego rok, w którym ma być podjęta uchwała, o której mowa w ust. 3, oraz informuje zarząd powiatu o zmianach tego rozkładu z co najmniej 30-dniowym wyprzedzeniem.

3. W przypadku, gdy praca aptek ogólnodostępnych na terenie powiatu, którego siedzibą jest miasto liczące nie więcej niż 40 tys. mieszkańców, zgodna z przekazanymi na podstawie ust. 2 rozkładami godzin ich pracy, nie gwarantuje zaspokojenia potrzeb ludności, o których mowa w ust. 1, w porze nocnej oraz w dni wolne od pracy w zakresie zadań określonych w art. 87 ust. 2, zarząd powiatu wyznacza, w drodze uchwały, aptekę ogólnodostępną do pełnienia dyżurów w porze nocnej lub dyżurów w dni wolne od pracy. Uchwała jest wydawana na okres jednego roku kalendarzowego i określa dni oraz godziny pełnienia dyżurów przez aptekę ogólnodostępną prowadzoną przez określonego przedsiębiorcę.

4. Zarząd powiatu informuje podmioty prowadzące apteki ogólnodostępne na terenie tego powiatu, indywidualnie albo zbiorowo, w sposób określony w ust. 6, co najmniej na 21 dni przed dniem wydania uchwały, o której mowa w ust. 3, o potrzebie wyznaczenia apteki ogólnodostępnej do pełnienia dyżurów w porze nocnej lub dyżurów w dni wolne od pracy, wskazując dni i godziny, w jakich mają być pełnione te dyżury.

5. Podmiot prowadzący aptekę ogólnodostępną może zgłosić gotowość do pełnienia dyżurów przez prowadzoną przez siebie aptekę, we wskazanych przez siebie dniach i godzinach zgodnych z dniami i godzinami określonymi na podstawie ust. 4, w terminie 7 dni od dnia doręczenia informacji, o której mowa w ust. 4. Wraz ze zgłoszeniem osoba uprawniona do reprezentowania podmiotu prowadzącego aptekę ogólnodostępną składa w jego imieniu oświadczenie, że nie zachodzą okoliczności, o których mowa w ust. 8, oraz że w zgłaszanej aptece ogólnodostępnej spełnione są wymagania, o których mowa w ust. 7 pkt 3. Oświadczenie składa się pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń przewidzianej w art. 233 § 6 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks karny. Składający oświadczenie jest obowiązany do zawarcia w nim klauzuli następującej treści: „Jestem świadomy odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia”. Klauzula ta zastępuje pouczenie organu o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń.

6. Komunikację między zarządem powiatu a podmiotami prowadzącymi apteki ogólnodostępne w sprawach, o których mowa w ust. 2, 4, 5 lub 12, prowadzi się za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej.

7. Zarząd powiatu dokonuje wyboru apteki ogólnodostępnej, która zostanie wyznaczona do pełnienia dyżurów w porze nocnej lub dyżurów w dni wolne od pracy, biorąc pod uwagę:

1) potrzeby mieszkańców powiatu w zakresie zaopatrzenia w produkty lecznicze, w tym leki recepturowe, wyroby medyczne oraz pozostałe produkty aptek ogólnodostępnych oraz w zakresie świadczenia usług farmaceutycznych i sprawowania opieki farmaceutycznej;

2) lokalne uwarunkowania geograficzne i demograficzne oraz położenie lokalu apteki ogólnodostępnej;

3) możliwość zapewnienia przez podmiot prowadzący aptekę ogólnodostępną asortymentu określonego w pkt 1 oraz liczby personelu dostosowanej do zapewniania potrzeb określonych w pkt 1.

8. Do pełnienia dyżurów w porze nocnej lub dyżurów w dni wolne od pracy nie wyznacza się apteki ogólnodostępnej, jeżeli wobec podmiotu, który ją prowadzi:

1) toczy się postępowanie administracyjne w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie apteki;

2) w okresie 3 lat poprzedzających rok, w którym ma być pełniony dyżur, wydano:

a) ostateczną decyzję w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie apteki ogólnodostępnej,

b) ostateczną decyzję w przedmiocie nakazania usunięcia w ustalonym terminie stwierdzonych uchybień w prowadzeniu działalności objętej ogólnodostępnej, zezwoleniem na prowadzenie apteki,

c) prawomocne orzeczenie zakazujące wykonywania działalności gospodarczej objętej zezwoleniem na prowadzenie apteki ogólnodostępnej.

9. Zarząd powiatu:

1) wyznaczając aptekę ogólnodostępną do pełnienia dyżurów, dokonuje wyboru spośród aptek ogólnodostępnych, które zostały zgłoszone w sposób, o którym mowa w ust. 5;

2) w przypadku braku zgłoszenia apteki ogólnodostępnej w sposób, o którym mowa w ust. 5, lub w przypadku zgłoszenia apteki ogólnodostępnej niespełniającej kryteriów, o których mowa w ust. 7, wyznacza do pełnienia dyżurów inną aptekę ogólnodostępną, biorąc pod uwagę kryteria określone w ust. 7 i 8;

3) w przypadku gdy po przeprowadzonej przez siebie analizie poziomu zaspokajania potrzeb, o których mowa w ust. 1, zwłaszcza weryfikacji funkcjonowania na terenie powiatu przynajmniej jednej apteki ogólnodostępnej w trybie całodobowym, dokonanej w oparciu o informacje, o których mowa w ust. 2, uzna, że uzasadnione jest wyznaczenie:

a) apteki ogólnodostępnej do pełnienia dyżurów w mieście będącym siedzibą powiatu, liczącym więcej niż 40 tys. mieszkańców lub

b) szerszego niż określono w art. 2 pkt 73 lub 74 zakresu godzinowego dyżurów pełnionych przez wyznaczoną aptekę ogólnodostępną – może dokonać takiego wyznaczenia.

10. Przed podjęciem uchwały, o której mowa w ust. 3, osoba uprawniona do reprezentowania podmiotu prowadzącego aptekę ogólnodostępną, o której mowa w ust. 9 pkt 2, w terminie 7 dni od dnia wezwania przez zarząd powiatu, składa oświadczenie o niezachodzeniu okoliczności, o których mowa w ust. 8, oraz że w wyznaczanej aptece ogólnodostępnej spełnione są wymagania, o których mowa w ust. 7 pkt 3. Oświadczenie składa się pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń przewidzianej w art. 233 § 6 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks karny. Składający oświadczenie jest obowiązany do zawarcia w nim klauzuli następującej treści: „Jestem świadomy odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia”. Klauzula ta zastępuje pouczenie organu o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń.

11. W przypadku uzasadnionych wątpliwości w zakresie prawdziwości okoliczności wskazanych w oświadczeniach, o których mowa w ust. 5 lub 10, zarząd powiatu może wystąpić do wojewódzkiego inspektora farmaceutycznego z wnioskiem o potwierdzenie tych okoliczności. Wojewódzki inspektor farmaceutyczny udziela zarządowi powiatu odpowiedzi niezwłocznie, jednak nie później niż w terminie 14 dni od dnia otrzymania wniosku.

12. Zarząd powiatu niezwłocznie przekazuje kopię uchwały, o której mowa w ust. 3, lub jej zmian, w przypadku, o którym mowa w ust. 21, właściwemu miejscowo wojewódzkiemu inspektorowi farmaceutycznemu, dyrektorowi oddziału wojewódzkiego Narodowego Funduszu Zdrowia oraz aptece ogólnodostępnej wyznaczonej do pełnienia dyżurów.

13. Pełnienie dyżurów na podstawie uchwały, o której mowa w ust. 3, przez aptekę ogólnodostępną podlega finansowaniu ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia, z wyjątkiem pełnienia ich w zakresie godzinowym rozszerzonym zgodnie z ust. 9 pkt 3 lit. b – w takim przypadku powiat finansuje, z własnych środków, pełnienie tych dyżurów w zakresie wykraczającym ponad zakres godzinowy wynikający z art. 2 pkt 73 lub 74.

14. Finansowanie dyżurów aptek ogólnodostępnych, o których mowa w ust. 13, ma postać wynagrodzenia ryczałtowego w kwocie stanowiącej równowartość 3,5% minimalnego wynagrodzenia za pracę określonego na podstawie przepisów o minimalnym wynagrodzeniu za pracę, w przeliczeniu na (...) faktycznie przeprowadzonego dyżuru.

15. W celu realizacji uchwały, o której mowa w ust. 3, podmiot prowadzący aptekę ogólnodostępną zawiera umowę z Narodowym Funduszem Zdrowia na okres obowiązywania tej uchwały.

16. Prezes Narodowego Funduszu Zdrowia zamieszcza wzór umowy, o której mowa w ust. 15, w Biuletynie Informacji Publicznej Narodowego Funduszu Zdrowia. Apteka ogólnodostępna przekazuje do właściwego oddziału wojewódzkiego Narodowego Funduszu Zdrowia zestawienie godzin dyżurów odbytych w danym okresie rozliczeniowym, opracowywane zgodnie z umową, o której mowa w ust. 15, wraz z zestawieniem zbiorczym, o którym mowa w art. 45 ust. 5 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych.

17. Właściwy oddział wojewódzki Narodowego Funduszu Zdrowia wypłaca wynagrodzenie, o którym mowa w ust. 14, na rachunek bankowy podmiotu prowadzącego aptekę ogólnodostępną nie później niż w terminie 15 dni od dnia otrzymania zestawienia godzin dyżurów, o którym mowa w ust. 16 zdanie drugie.

5. Czy Wnioskodawca został wyznaczony przez Starostwo Powiatowe do pełnienia dyżurów w porze nocnej w aptece czy sam zgłosił swoją gotowość?

Odpowiedź.

Wnioskodawca sam zgłosił gotowość do pełnienia dyżurów.

6. Jakie wymagania musi spełniać Wnioskodawca, aby mógł sprawować dyżury w porze nocnej?

Odpowiedź.

Wymagania stawiane aptekom (wg DNUR), które chcą podjąć się dyżurowania:

- „zapewnienie zaopatrzenia lokalnej społeczności w produkty lecznicze, leki recepturowe, wyroby medyczne, oraz inne produkty znajdujące się w asortymencie aptek ogólnodostępnych;

- zagwarantowanie świadczenia usług farmaceutycznych oraz pełnienia opieki farmaceutycznej;

- zagwarantowanie odpowiedniej liczby personelu niezbędnego do spełnienia wszystkich wymagań.

Okoliczności wykluczające aptekę z możliwości pełnienia dyżuru:

- toczy się wobec apteki postępowanie administracyjne mające na celu cofnięcie zezwolenia na jej prowadzenie;

- w okresie 3 lat poprzedzających rok, w którym ma być pełniony dyżur wydano decyzję o cofnięciu pozwolenia na prowadzenie apteki lub wydano ostateczna decyzję nakazującą usunięcie w ustalonym terminie uchybień stwierdzonych podczas przeprowadzonej kontroli”.

Wnioskodawca wymagania spełnia, okoliczności wykluczających nie ma.

7. Czy usługi będą świadczone przez Wnioskodawcę na terenie i za pośrednictwem apteki ogólnodostępnej, która jest placówką ochrony zdrowia publicznego, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy Prawo farmaceutyczne?

Odpowiedź.

Tak.

8. Czy apteka będzie spełniać wymagania określone w przepisach ustawy Prawo farmaceutyczne, tj. w szczególności w art. 86 ust. 8a, art. 97 ust. 5 i art. 98 ust. 5 ustawy Prawo farmaceutyczne?

Odpowiedź.

Tak.

9. Na jaki czas zostanie zawarta umową pomiędzy Wnioskodawcą a Starostwem Powiatowym i Narodowym Funduszem Zdrowia na usługę pełnienia dyżurów w porze nocnej w aptece?

Odpowiedź.

Umowa będzie zawarta na czas określony - najprawdopodobniej na okres (…).

10. Czy stroną umowy, którą zawrze Wnioskodawca jest tylko Starostwo Powiatowe, czy Starostwo Powiatowe i NFZ?

Odpowiedź.

Osobna umowa będzie zawarta między Spółką a Starostwem i osobna między spółką a NFZ (gdyż NFZ finansuje tylko ściśle określoną ilość godzin. Godziny wykraczające ponad limit NFZ będą finansowane przez Starostwo).

11. Czy i w jaki sposób określono (również na podstawie ustaleń ustnych), sposób wykonywania przez Wnioskodawcę usługi pełnienia dyżurów w porze nocnej? Proszę opisać oddzielnie dla każdej z umów (z NFZ oraz ze Starostwem) prawa i obowiązki stron umowy.

Odpowiedź.

Nie, nie określono. Natomiast dyżur polega na tym, że apteka w trakcie jego pełnienia jest otwarta, dostępna dla pacjenta tak by mógł przyjść i zrealizować swoje potrzeby i skorzystać z jej usług (analogicznie jak w ciągu dnia w normalnych godzinach pracy apteki).

12. W jakich dniach oraz godzinach będzie pełniony przez aptekę dyżur w porze nocnej?

Odpowiedź.

Codziennie (…).

13. Kto określa dni oraz godziny pełnienia przez aptekę dyżurów w porze nocnej?

Odpowiedź.

Starostwo określa swoje potrzeby kiedy dyżur byłby potrzebny, a apteka się deklaruje czy jest w stanie w tych godzinach pełnić taki dyżur. Szczegóły i schemat ustalania dyżurów opisano w punkcie 4.

14. W jaki sposób będzie ustalane (kalkulowane) należne Wnioskodawcy od Narodowego Funduszu Zdrowia oraz Starostwa Powiatowego wynagrodzenie z tytułu pełnienia dyżurów w porze nocnej, w jaki sposób (na jakich zasadach) odbywać się będzie wyliczenie oraz płatność tego wynagrodzenia, za jakie okresy należne jest wynagrodzenie (np. płatność (...))?

Odpowiedź.

W obu przypadkach tak samo - jednostką rozliczeniową będzie (…) pełnienia dyżuru. Okresem rozliczeniowym (…). Płatność (...) po przedstawieniu przez Spółkę sprawozdania z ilości godzin pełnionego przez aptekę dyżuru po zakończeniu okresu rozliczeniowego(do NFZ) lub faktury zawierającej ilość godzin dyżuru (do Starostwa). Wynagrodzenie wypłacane z budżetu Narodowego Funduszu Zdrowia dla podmiotu prowadzącego aptekę za pełnienie dyżuru zostało określone w ustawie (DNUR). Jest to równowartość 3,5% minimalnego wynagrodzenia za pracę, w przeliczeniu na (...) faktycznie przeprowadzonego dyżuru. (…)

15. Na jakiej podstawie Wnioskodawca otrzyma od Narodowego Funduszu Zdrowia i Starostwa Powiatowego wynagrodzenie z tytułu pełnienia dyżurów w porze nocnej w aptece? Proszę opisać oddzielnie dla dofinansowania z NFZ oraz ze Starostwa.

Odpowiedź.

(…)

16. Czy ww. wynagrodzenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Odpowiedź.

Tak. Ustalenie stawki jest właśnie przedmiotem tego wniosku. Z otrzymanej indywidualnej interpretacji (...) wynika że nie ma możliwości zwolnienia usługi pełnienia dyżurów z podatku VAT.

17. Czy realizacja przedmiotowego zadania jest uzależniona od otrzymania dofinansowania, tzn. czy gdyby Wnioskodawca nie otrzymał dofinansowania świadczyłby przedmiotowe usługi (dyżury nocne)?

Odpowiedź.

Tak, jest uzależniona. Jeśli nie będzie dofinansowania Wnioskodawca nie będzie pełnić tych dyżurów.

Wnioskodawca wskazał również, że jeśli chodzi o umowy to w obu przypadkach tak samo - umowy będą dopiero zawarte, będą dotyczyły realizacji dyżurów w porze nocnej. Pod pojęciem „realizacji dyżuru nocnego” należy rozumieć usługi, których głównym celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie przywracanie i poprawa zdrowia. Polegają one między innymi na:

(…)

Porady w zakresie terapii polegają między innymi na:(…)

Wnioskodawca wskazuje, że podał ogólne informacje, gdyż nie sposób opisać tutaj wszystkich czynności i sytuacji - każdy pacjent to indywidualny przypadek i wymaga indywidualnego podejścia).

Obowiązkiem apteki będzie pełnienie dyżuru (apteka będzie czynna i pacjent będzie mógł skorzystać z jej usług) w wyznaczonych godzinach nocnych za co Spółka prowadząca aptekę otrzyma wynagrodzenie od Starostwa i NFZ. Dla pacjenta usługa dyżuru jest bezpłatna. Pacjent płaci tylko za towar, który kupuje a nie za usługę. Jednostką rozliczeniową będzie (…) pełnienia dyżuru. Okresem rozliczeniowym (…).

(...)

Uzasadnienie klasyfikacji usługi

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Stosownie do pkt 5.3.1 zasad metodycznych, przedmiotem klasyfikowania wg PKWiU 2015 są czynności (będące końcowymi efektami działalności) o charakterze usługowym, świadczone przez podmioty gospodarcze (jednostki organizacyjne) na rzecz innych podmiotów gospodarczych (jednostek organizacyjnych) lub na rzecz ludności. PKWiU 2015 nie ma zastosowania do klasyfikowania czynności wewnątrzzakładowych.

Zgodnie z pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

Zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU pod pojęciem usług rozumie się:

- wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym nietworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych – usługi na rzecz produkcji,

- wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej.

Z powyższego wynika, że usługami w rozumieniu PKWiU są czynności świadczone przez podmioty gospodarcze (jednostki organizacyjne) na rzecz innych podmiotów (jednostek organizacyjnych), lub na rzecz ludności, czyli usługami są czynności (będące końcowym efektem działalności) wykonywane na zlecenie innej jednostki lub na rzecz ludności.

Z treści cyt. wyżej art. 8 ust. 1 ustawy wynika natomiast, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, niebędące dostawą towarów. Słownik języka polskiego definiuje czasownik „świadczyć” jako „wykonywać coś na czyjąś rzecz”, „świadczenie” zaś, to obowiązek wykonywania, przekazania czegoś.

Przez świadczenie usług – w rozumieniu podatku ustawy – należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru czynności należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów, w myśl art. 7 ustawy.

Pojęcie usługi na gruncie podatku od towarów i usług ma zatem szersze znaczenie niż pojęcie „czynności o charakterze usługowym” zawarte w zasadach metodycznych PKWiU.

Jak wskazano powyżej, ze zgromadzonych informacji wynika, że Wnioskodawca prowadzący aptekę nosi się z zamiarem rozpoczęcia w 2025 r. usługi pełnienia w aptece dyżurów nocnych dofinansowanych przez NFZ i Starostwo Powiatowe (zgodnie z przepisami Dużej Nowelizacji Ustawy Refundacyjnej). Dyżur nocny będzie polegał na obsłudze pacjentów, realizacji recept, sprzedaży produktów leczniczych i wyrobów medycznych, udzielaniu informacji o lekach oraz porad w zakresie terapii i profilaktyki zdrowotnej. Wnioskodawca zgłosił gotowość do pełnienia dyżurów nocnych. Wnioskodawca spełnia wymagane stawiane aptekom, które chcą się podjąć dyżurowania. Dyżur będzie pełniony przez aptekę w porze nocnej: codziennie (…). Umowy z Narodowym Funduszem Zdrowia oraz Starostwem Powiatowym nie zostały jeszcze zawarte. Powyższe umowy zostaną zawarte najprawdopodobniej na okres (…). Dyżur polega na tym, że apteka w trakcie jego pełnienia jest otwarta, dostępna dla pacjenta tak, by mógł przyjść i zrealizować swoje potrzeby i skorzystać z jej usług (analogicznie jak w ciągu dnia w normalnych godzinach pracy apteki). Usługi świadczone podczas dyżurów są dokładnie takie same jak w ciągu dnia podczas godzin otwarcia apteki. W obu przypadkach (umowa z Narodowym Funduszem Zdrowia oraz Starostwem Powiatowym) tak samo – jednostką rozliczeniową będzie (…) pełnienia dyżuru. Okresem rozliczeniowym (…). Płatność (...) po przedstawieniu przez Podatnika sprawozdania z ilości godzin pełnionego przez aptekę dyżuru po zakończeniu okresu rozliczeniowego (do NFZ) lub faktury zawierającej ilość godzin dyżuru (do Starostwa).

Wynagrodzenie wypłacane z budżetu Narodowego Funduszu Zdrowia dla podmiotu prowadzącego aptekę za pełnienie dyżuru zostało określone w ustawie (DNUR). Jest to równowartość 3,5% minimalnego wynagrodzenia za pracę, w przeliczeniu na (…) godzinę faktycznie przeprowadzonego dyżuru. (…) Realizacja przedmiotowego zadania jest uzależniona od otrzymania dofinansowania. Jeśli nie będzie dofinansowania, Spółka nie będzie pełnić tych dyżurów. Wysokość dofinansowania będzie uzależniona tylko i wyłącznie od ilości godzin wykonanego dyżuru. Dla pacjenta usługa dyżuru jest bezpłatna, płaci tylko za towar, który kupuje, a nie za usługę.

W analizowanej sprawie kluczowe jest więc ustalenie, na czym w istocie polega czynność, którą apteka realizuje na rzecz Starostwa Powiatowego. Apteka otrzymuje od Starostwa wynagrodzenie wyłącznie za samo pozostawanie w gotowości do określonego zachowania, a nie za to „zachowanie”. Innymi słowy, apteka nie otrzymuje od Starostwa wynagrodzenia za świadczenia realizowane na rzecz klientów apteki (za te klienci płacą sami), lecz za fakt, iż pozostaje w gotowości do ich wykonywania, co stanowi istotę przedmiotowej usługi. Świadczenia realizowane na rzecz klientów apteki należy więc postrzegać odrębnie od czynności realizowanych na rzecz Starostwa. Z tego też względu nie mamy do czynienia z sytuacją, w której możliwe jest zidentyfikowanie jakiegokolwiek efektu końcowego, gdyż ten w odniesieniu do czynności realizowanych przez aptekę dla Starostwa nie występuje. Pełnienie dyżuru polega wyłącznie na pozostawaniu w gotowości.

Świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę nie wyczerpuje znamion usługi w rozumieniu PKWiU. Wobec powyższego, nie może być ono przedmiotem klasyfikowania wg PKWiU 2015.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. z 2024 r. poz. 248, z późn. zm.) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

W myśl art. 41 ust. 13 ustawy, do towarów i usług będących przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienionych w Nomenklaturze scalonej (CN) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, stosuje się stawkę podatku w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w przepisach ustawy lub przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie określono inną stawkę.

W związku z powyższym, do usługi wykonywanej przez Wnioskodawcę polegającej na pełnieniu dyżurów nocnych w aptece – niewymienionej w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej – stosuje się stawkę podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 i ust. 13 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawczyni może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do usług tożsamych pod każdym względem z usługą będącą przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do usługi będącej jej przedmiotem, która zostanie wykonana w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 2 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

- usługa, będąca przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do usługi będącej przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

- klasyfikacja usługi, lub

- stawka podatku właściwa dla usługi lub

- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłączne za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).