Interpretacja 0112-KDSL2-1.440.153.2025.3.MC

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 7 kwietnia 2025 r. (data wpływu 7 kwietnia 2025 r.), uzupełnionego pismem z dnia 5 maja 2025 r. (data wpływu 5 maja 2025 r.), w dniu 7 maja 2025 r. oraz pismem z dnia 20 maja 2025 r. (data wpływu 20 maja 2025 r.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku: towar (świadczenie kompleksowe) – książka dla dzieci pt. (…) wraz z (…) kartami do piaskowania, kompletem kolorowych piasków oraz rysikiem

Opis świadczenia: Przedmiotem wniosku jest książka przeznaczona dla dzieci o wymiarach (…) pt. (…) wraz z (…) kartami do piaskowania o wymiarach (…) przedstawiającymi (…), kompletem (…) kolorowych piasków oraz rysikiem o długości (…). Komplet kolorowych piasków składa się z (…) przeźroczystych woreczków zawierających piasek o różnych kolorach: (...). Książeczka składa się z kartonowej, lakierowanej okładki oraz (…) stron. Na okładce widnieje tytuł, a także grafika identyfikująca wydawnictwo. Okładka przedstawia kolorowego (…). Na tylnej okładce widnieją grafiki (…), a także informacja o innych polecanych książeczkach z serii oraz o przeznaczeniu produktu i wydawnictwie. Wewnątrz książeczki na (…) czarno białych stronach znajdują się zadania polegające na łączeniu elementów, rozwiązywaniu zagadek, odnajdywaniu różnic i identycznych kształtów. Nad elementami graficznymi zadań znajduje się treść zadania oraz krótka informacja nawiązująca do tematyki książeczki – czyli (…). Na trzech ostatnich stronach książeczki znajdują się zadania, które związane są z kartami do piaskowania, poprzez rozwiązanie zadań dziecko pozna, które kolory piasku ma wykorzystać. Dołączone do publikacji karty do piaskowania przedstawiają trzy różne postacie (…). Karty oznaczone są numerami, które powiązane są z określonym zadaniem w książeczce. Karty do piaskowania przeznaczone są do wypełniania kolorowym piaskiem po wcześniejszym odklejeniu białej warstwy ochronnej, pod którą znajduje się kleista powierzchnia. Rysik służy do pomocy w zdejmowaniu warstwy ochronnej z odpowiednich pól na kartach. Wszystkie elementy książeczki zapakowane są w jedną kartonową, zamkniętą kopertę o wymiarach (…). Na kopercie znajduje się m.in. instrukcja, jak wykonać piaskową malowankę, z której wynika, że dziecko do rozprowadzenia piasku po kleistej powierzchni może wykorzystać załączony do zestawu rysik. Na kopercie znajduje się też nr ISBN. Ww. towary (książeczka, (…) karty do piaskowania, komplet kolorowych piasków oraz rysik) są sprzedawane łącznie jako zestaw. Tylko równoczesne korzystanie z książki, kart, piasku i rysika zapewniają pełną funkcjonalność produktu. Nie istnieje możliwość zakupu książki w wariancie bez dodatków, a także zakupu książki czy kart jako oddzielnych produktów. Dziecko dzięki kartom do piaskowania i kompletowi kolorowych piasków może wykonać zadania wskazane w książeczce, a wykorzystanie rysika umożliwia rozprowadzenie piasku po odpowiedniej powierzchni.

Rozstrzygnięcie: CN 4903 00 00

Stawka podatku od towarów i usług: 5%

Podstawa prawna: art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 19 załącznika nr 10 do ustawy

Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 7 kwietnia 2025 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 5 maja 2025 r. o dodatkowe informacje, w dniu 7 maja 2025 r. o przesłanie próbki towaru oraz w dniu 20 maja 2025 r. poprzez potwierdzenie przedmiotu wniosku.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia

Przedmiotem wniosku jest edukacyjna książka dla dzieci z ćwiczeniami pt. (…). Publikacja zawiera zadania graficzne do rozwiązania zgodnie z zawartymi w niej poleceniami, ale także ilustracje do kolorowania.

Książka została wydana przy użyciu metod poligraficznych i posiada nadany numer ISBN: (…). Książka jest wykonana z papieru offsetowego 90 g (blok) oraz kartonu 230 g (okładka). Publikacja ma format (…), jej objętość to (…) str. plus okładka. Do

książki dołączone są (…) karty do kolorowania piaskiem, które należy wykorzystać zgodnie z poleceniami zawartymi w książce, a także (…) woreczków z piaskiem w odpowiednich kolorach oraz rysik.

Karty dołączone do książki są ściśle powiązane z jej treścią, stanowią jej uzupełnienie oraz są integralną częścią składową publikacji. Karty są ściśle i w nierozerwalny sposób połączone z treścią książki, ponieważ do wykonania zadań zawartych w książce niezbędne jest posiadanie kart do kolorowania piaskiem. Karty posiadają oznaczenia, które służą do ich identyfikacji – w ćwiczeniach zawarta jest bowiem informacja, która karta ma zostać użyta w danym ćwiczeniu. Dodatkowo karty stanowią element uatrakcyjniający proces rozwiązywania zadań i zachęcają dzieci do aktywności. Rysik służy do pomocy w zdejmowaniu warstwy ochronnej z odpowiednich pól na kartach. Po jej usunięciu uzyskuje się dostęp do kleistej powierzchni, na której równomiernie rozprowadza się kolorowy piasek. Tylko równoczesne korzystanie z książki, kart oraz piasku zapewnia pełną funkcjonalność produktu, dlatego wszystkie elementy stanowią jedną całość. Produkt (książka, karty, piasek i rysik) jest sprzedawany jako całość, w zamkniętej, specjalnie zaprojektowanej kartonowej kopercie. Nie istnieje możliwość zakupu książki w wariancie bez dodatków, a także zakupu książki czy kart jako oddzielnych produktów.

Celem książek jest połączenie rozrywki z ćwiczeniami ogólnorozwojowymi wspierającymi rozwój dziecka. Zadania zawarte w książce pobudzają do myślenia, rozwijają spostrzegawczość, umiejętność kojarzenia, analizę i syntezę wzrokową oraz sprawność manualną.

W dniu 7 maja 2025 r. Wnioskodawca przesłał próbkę towaru, tj. książkę dla dzieci pt. (…) wraz z (…) kartami do piaskowania, kompletem kolorowych piasków oraz rysikiem. W wyniku analizy przesłanej próbki tutejszy organ ustalił, że na publikację składa się: książka przeznaczona dla dzieci o wymiarach (…), (…) karty do piaskowania o wymiarach (…) przedstawiające (…), komplet (…) kolorowych piasków oraz rysik o długości (…). Komplet kolorowych piasków składa się z (…) przeźroczystych woreczków zawierających piasek o różnych kolorach: (...). Książeczka składa się z kartonowej, lakierowanej okładki oraz (…) stron. Na okładce widnieje tytuł, a także grafika identyfikująca wydawnictwo. Okładka przedstawia kolorowego (…). Na tylnej okładce widnieją grafiki dwóch bajkowych (…), a także informacja o innych polecanych książeczkach z serii oraz o przeznaczeniu produktu i wydawnictwie. Wewnątrz książeczki na (…) czarno-białych stronach znajdują się zadania polegające na łączeniu elementów, rozwiązywaniu zagadek, odnajdywaniu różnic i identycznych kształtów. Nad elementami graficznymi zadań znajduje się treść zadania oraz krótka informacja nawiązująca do tematyki książeczki – czyli (…). Na trzech ostatnich stronach książeczki znajdują się zadania, które związane są z kartami do piaskowania, poprzez rozwiązanie zadań dziecko pozna, które kolory piasku ma wykorzystać. Dołączone do publikacji karty do piaskowania przedstawiają trzy różne postacie (…). Karty oznaczone są numerami, które powiązane są z określonym zadaniem w książeczce. Karty do piaskowania przeznaczone są do wypełniania kolorowym piaskiem po wcześniejszym odklejeniu białej warstwy ochronnej, pod którą znajduje się kleista powierzchnia. Rysik służy do pomocy w zdejmowaniu warstwy ochronnej z odpowiednich pól na kartach. Wszystkie elementy książeczki zapakowane są w jedną kartonową, zamkniętą kopertę o wymiarach (…). Na kopercie znajduje się m.in. instrukcja, jak wykonać piaskową malowankę, z której wynika, że dziecko do rozprowadzenia piasku po kleistej powierzchni może wykorzystać załączony do zestawu rysik. Na kopercie znajduje się też nr ISBN. Ww. towary (książeczka, (…) karty do piaskowania, komplet kolorowych piasków oraz rysik) są sprzedawane łącznie jako zestaw.

Wniosek uzupełniono w dniu 20 maja 2025 r. poprzez potwierdzenie, że przedmiotem wniosku jest świadczenie obejmujące cztery towary, tj. publikację pt. „(…), (…) karty do piaskowania, komplet kolorowych piasków oraz rysik, które składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe).

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (towaru)

Na wstępie należy zaznaczyć, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

W szczególności wskazać należy wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, ECLI:EU:C:2006:451, w którym stwierdził, że należy dać prymat ochronie zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia kompleksowego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Każde odstępstwo od zasadniczej stawki podatku od towarów i usług winno być zatem interpretowane ściśle i ta ogólna zasada musi być brana bezwzględnie pod uwagę przy ocenie okoliczności konkretnej sprawy.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs ECLI:EU:C:2012:597, Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19, ECLI:EU:C:2021:167.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przedmiotowej sprawie, w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji sprzedawanych przez Wnioskodawcę towarów – książki pt. (…) wraz z (…) kartami do piaskowania, kompletem kolorowych piasków oraz rysikiem – tutejszy organ dokonał analizy przesłanych próbek towarów.

Analiza ta wykazała, że dostawa ww. towarów, dokonywana przez Wnioskodawcę zaprojektowana jest jako jedna, wzajemnie dopełniająca się całość. Książka dla dzieci, karty do piaskowania, komplet kolorowych piasków oraz rysik są ze sobą tak ściśle powiązane, że ich rozdzielnie miałoby sztuczny charakter.

W wyniku analizy przesłanej próbki tutejszy organ ustalił, że na publikację składa się: książka przeznaczona dla dzieci o wymiarach (…), (…) karty do piaskowania o wymiarach (…) przedstawiające (…), komplet (…) kolorowych piasków oraz rysik o długości (…). Komplet kolorowych piasków składa się z (…) przeźroczystych woreczków zawierających piasek o różnych kolorach: (...). Książeczka składa się z kartonowej, lakierowanej okładki oraz (…) stron. Na okładce widnieje tytuł, a także grafika identyfikująca wydawnictwo. Okładka przedstawia kolorowego (…). Na tylnej okładce widnieją grafiki dwóch bajkowych (…), a także informacja o innych polecanych książeczkach z serii oraz o przeznaczeniu produktu i wydawnictwie. Wewnątrz książeczki na (…) czarno-białych stronach znajdują się zadania polegające na łączeniu elementów, rozwiązywaniu zagadek, odnajdywaniu różnic i identycznych kształtów. Nad elementami graficznymi zadań znajduje się treść zadania oraz krótka informacja nawiązująca do tematyki książeczki – czyli (…). Na trzech ostatnich stronach książeczki znajdują się zadania, które związane są z kartami do piaskowania, poprzez rozwiązanie zadań dziecko pozna, które kolory piasku ma wykorzystać. Dołączone do publikacji karty do piaskowania przedstawiają trzy różne postacie (…). Karty oznaczone są numerami, które powiązane są z określonym zadaniem w książeczce. Karty do piaskowania przeznaczone są do wypełniania kolorowym piaskiem po wcześniejszym odklejeniu białej warstwy ochronnej, pod którą znajduje się kleista powierzchnia. Rysik służy do pomocy w zdejmowaniu warstwy ochronnej z odpowiednich pól na kartach. Wszystkie elementy książeczki zapakowane są w jedną kartonową, zamkniętą kopertę o wymiarach (…). Na kopercie znajduje się m.in. instrukcja, jak wykonać piaskową malowankę, z której wynika, że dziecko do rozprowadzenia piasku po kleistej powierzchni może wykorzystać załączony do zestawu rysik. Na kopercie znajduje się też nr ISBN. Ww. towary (książeczka, (…) karty do piaskowania, komplet kolorowych piasków oraz rysik) są sprzedawane łącznie jako zestaw.

Z przeprowadzonej analizy wynika zatem, że:

- książka dla dzieci i karty do piaskowania, komplet kolorowych piasków oraz rysik są sprzedawane jako jedna całość,

- zestaw umieszczony jest w jednej specjalnie zaprojektowanej kopercie,

- do wykonania poszczególnych poleceń zawartych w książce wymagane są karty do piaskowania, komplet kolorowych piasków oraz rysik,

- na kopercie, w której umieszczone są towary znajduje się informacja o zawartości zestawu oraz instrukcja jak z niego korzystać,

- dodatków do książki – (…) kart do piaskowania, kompletu kolorowych piasków oraz rysika nie można nabyć oddzielnie,

- w treści poleceń zawartych w książeczce wskazano na konieczność wykorzystania kart do piaskowania oraz kompletu kolorowych piasków wraz z rysikiem.

Biorąc pod uwagę powyższe pomiędzy książką dla dzieci, (…) kartami do piaskowania, kompletem kolorowych piasków oraz rysikiem występuje związek funkcjonalny, przy czym karty do piaskowania, komplet kolorowych piasków oraz rysik stanowią elementy dodatkowe – stanowią dopełnienie/uzupełnienie książki. Dzięki kartom do piaskowania, kompletowi kolorowych piasków oraz rysikowi dziecko może wykonać polecenia zawarte w książce, co byłoby niemożliwe bez tych elementów.

Należy zatem stwierdzić, że książka dla dzieci, (…) karty do piaskowania, komplet kolorowych piasków oraz rysik są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Na uwagę zasługuje także to, że towary sprzedawane przez Wnioskodawcę razem, nie składają się z losowych towarów, ale z towarów komplementarnych względem siebie, przeznaczonych z góry do wspólnej sprzedaży.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym – książka dla dzieci, karty do piaskowania, komplet kolorowych piasków oraz rysik stanowią integralną całość, gdzie świadczeniem głównym (elementem wiodącym) jest książka dla dzieci pt. (…), a karty do piaskowania, komplet kolorowych piasków oraz rysik stanowią świadczenie pomocnicze, służące lepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

W związku z powyższym, w dalszej części niniejszej decyzji tutejszy organ dokona klasyfikacji oraz określenia stawki podatku od towarów i usług dla książki dla dzieci pt. „(…)” – świadczenia (towaru) głównego.

Uzasadnienie klasyfikacji towaru

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy – towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 rozporządzenia Rady, Nomenklatura scalona obejmuje:

a) nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego;

b) wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane „podpozycjami CN” w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna;

c) przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN.

Jednolitemu stosowaniu zarówno Systemu Zharmonizowanego (HS), jak i Nomenklatury scalonej (CN) służą Noty wyjaśniające.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega regułom zawartym w Ogólnych regułach interpretacji Nomenklatury scalonej zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Reguła 1. Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS) wskazuje, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej.

Natomiast Reguła 6. Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej stanowi, że klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.

W analizowanym przypadku, jak wynika z analizy towaru, publikacja pt. (…) przeznaczona jest dla dzieci przedszkolnych. Jest to książka drukowana składająca się z kartonowej, lakierowanej okładki oraz (…) stron. Wewnątrz książeczki na czarno–białych stronach znajdują się zadania polegające na łączeniu elementów, rozwiązywaniu zagadek, odnajdywaniu różnic i identycznych kształtów. Nad elementami graficznymi zadań znajduje się treść zadania oraz krótka informacja nawiązująca do tematyki książeczki – czyli (…).

Zgodnie z tytułem działu 49 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje – „Książki, gazety, obrazki i pozostałe wyroby przemysłu poligraficznego, drukowane; manuskrypty, maszynopisy i plany”.

Natomiast pozycja 4903 działu 49 obejmuje „Książki dla dzieci, obrazkowe, do rysowania lub kolorowania”.

Zgodnie z uwagą 6. do działu 49 – w pozycji 4903 określenie „książki obrazkowe dla dzieci” dotyczy książek dla dzieci, w których główną atrakcją jest ilustracja, a tekst jest dodatkiem.

Z not wyjaśniających do HS do pozycji 4903 wynika, że pozycja ta ogranicza się do książek obrazkowych wyraźnie tworzonych pod kątem zainteresowania lub do zabawy dla dzieci lub jako pomoc w pierwszych stadiach podstawowej edukacji, pod warunkiem, że główną atrakcją są w nich ilustracje, a tekst jest dodatkiem (patrz uwaga 6 do tego działu).

Kategoria ta obejmuje, na przykład elementarze obrazkowe oraz książki w rodzaju tych, w których sens historyjek oddaje seria obrazków opatrzonych podpisami lub pobieżnymi opowiastkami odnoszącymi się do pojedynczych obrazków. Obejmuje również książki do ćwiczeń dla dzieci składające się głównie z obrazków uzupełnionych tekstem, przeznaczone do pisania lub innych ćwiczeń.

Książki objęte tą pozycją mogą być drukowane na papierze, materiale włókienniczym itd. oraz zaliczają się do nich dziecięce książki szmaciane.

Uwzględniając powyższe, przedmiotowy towar spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych podpozycją CN 4903 00 00, tj. książki dla dzieci. Klasyfikacja towaru do tej podpozycji jest zgodna z ww. postanowieniami 1. i 6. reguły Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej oraz uwagą 6. do działu 49 i z notami wyjaśniającymi do HS do pozycji 4903.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Z kolei na mocy art. 41 ust. 2a ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%, z zastrzeżeniem art. 138i ust. 4.

W załączniku nr 10 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, w poz. 19 wskazano CN ex 49 „Książki, gazety, obrazki i pozostałe wyroby przemysłu poligraficznego, drukowane; manuskrypty, maszynopisy i plany – wyłącznie towary objęte następującymi CN:

1) ex 4901 Książki, broszury, ulotki i podobne materiały, drukowane, nawet w pojedynczych arkuszach – z wyłączeniem ulotek,

2) ex 4902 Gazety, dzienniki i czasopisma, nawet ilustrowane lub zawierające materiały reklamowe – wyłącznie czasopisma regionalne lub lokalne,

3) 4903 00 00 Książki dla dzieci, obrazkowe, do rysowania lub kolorowania,

4) 4904 00 Nuty drukowane lub w rękopisie, nawet ilustrowane lub oprawione,

5) 4905 Mapy i mapy hydrograficzne lub podobne mapy wszelkich rodzajów, włączając atlasy, mapy ścienne, plany topograficzne i globusy, drukowane,

6) ex 4911 Pozostałe artykuły drukowane, włącznie z drukowanymi obrazkami i fotografiami wyłącznie czasopisma regionalne lub lokalne”.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy – przez oznaczenie ex rozumie się zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Zatem umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku VAT tylko do towarów należących do wymienionego działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN), spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „Nazwa towaru (grupy towarów)”.

Mając na uwadze to, że – jak wyjaśniono wyżej – towar stanowiący element dominujący analizowanego świadczenia kompleksowego, czyli książka dla dzieci pt. (…) jest klasyfikowana do pozycji 4903 00 00 Nomenklatury scalonej (CN), dla opodatkowania tego świadczenia zastosowanie znajdzie stawka podatku od towarów i usług w wysokości 5%, na podstawie art. 41 ust. 2a oraz poz. 19 załącznika nr 10 do ustawy.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

- świadczenie kompleksowe będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS,

albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

- klasyfikacja towaru/usługi, lub

- stawka podatku właściwa dla towaru/usługi, lub

- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji - stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłączne za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).