Interpretacja 0112-KDSL2-1.440.155.2025.4.AP

DECYZJA

Na podstawie art. 42g ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – odmawia wydania wiążącej informacji stawkowej w sprawie wniosku z dnia 3 kwietnia 2025 r. (data wpływu 3 kwietnia 2025 r.), uzupełnionego pismami z dnia 25 kwietnia 2025 r. (data wpływu 25 kwietnia 2025 r.) oraz z dnia 16 maja 2025 r. (data wpływu 16 maja 2025 r.), o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej świadczenia w zakresie bieżącego utrzymania sieci kanalizacji deszczowej na terenie miasta (…).

UZASADNIENIE

W dniu 3 kwietnia 2025 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej ww. świadczenia. Wniosek uzupełniono w dniu 25 kwietnia 2025 r. poprzez doprecyzowanie opisu oraz przesłanie dokumentów związanych z przedmiotowym świadczeniem, a także w dniu 16 maja 2025 r. poprzez jednoznaczne wskazanie przedmiotu wniosku oraz doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący opis świadczenia:

Miasto (…) ogłosiło postępowanie na wykonanie usługi dotyczącej bieżącego utrzymania sieci kanalizacji deszczowej na terenie miasta (…).

W ramach wykonania usługi na podstawie złożonej oferty przewidziano do realizacji następujące prace:

1) oczyszczania i udrażniania sieci kanalizacji deszczowej na terenie (…) (kolektorów głównych i przykanalików do krat ściekowych) z częstotliwością dostosowaną do potrzeb zgłaszanych przez zamawiającego,

2) czyszczenia i udrażniania separatorów kanalizacji deszczowej na zgłoszenie Zamawiającego,

3) wybierania i wywozu namułu ze studzienek rewizyjnych na zgłoszenie Zamawiającego (miejsce wywozu namułu zapewnia wykonawca),

4) uzupełniania brakujących włazów studzienek kanalizacyjnych (dotyczy sytuacji awaryjnych zgłaszanych przez Zamawiającego),

5) inspekcji sieci kanalizacji deszczowej polegającej na przeglądzie instalacji kamerą inspekcyjną pod kątem uszkodzeń oraz innych nieprawidłowości,

6) naprawy studni betonowej polegającej m.in. na wymianie kręgu, zwężki oraz uszczelnienie.

W prowadzonym przez (…) postępowaniu zostały złożone (…) oferty. (…) z wykonawców wszystkie zadania zakwalifikował do stawki 8% VAT, natomiast (…) zastosował stawkę 8% dla zadań 1, 2, 3, 5 oraz 23% dla zadań 4 i 6.

Postępowanie unieważniono.

Zgodnie z kwalifikacją PKWiU, zadania 1, 2, 3, 5 jako usługi czyszczenia kanalizacji deszczowej mieszczą się w PKWiU 37.00.1 „Usługi związane ze ściekami”. Natomiast zadania 4 i 6 mieszczą się w PKWiU 42.24.2 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych”.

W piśmie z dnia 25 kwietnia 2025 r. Wnioskodawca wskazał następujące informacje:

1. Postępowanie w sprawie „(…)” zostało ponownie wszczęte (…) r.

2. W dniu (…) r. odbyło się otwarcie ofert. Został wyłoniony wykonawca.

3. Umowa nie została jeszcze zawarta.

(…).

W związku z dokonaną przez tutejszy organ analizą treści przesłanych dokumentów na tle przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu świadczenia w celu dalszego procedowania złożonego wniosku, tutejszy organ pismem z dnia 9 maja 2025 r., znak 0112-KDSL2-1.440.155.2025.2.AP (wezwanie II), wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku.

W piśmie z dnia 16 maja 2025 r., stanowiącym odpowiedź na ww. wezwanie z dnia 9 maja 2025 r. znak 0112-KDSL2-1.440.155.2025.2.AP, Wnioskodawca w odpowiedzi na zadane pytania wskazał następujące informacje:

A. Przedmiotem złożonego wniosku jest świadczenie kompleksowe.

B. Nie dotyczy.

C. Jeżeli przedmiotem wniosku są towary i/lub usługi, które w ocenie Wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu – świadczenie kompleksowe, należy uzupełnić wniosek poprzez:

1) jednoznaczne wskazanie usług i/lub towarów, które składają się na przedmiotowe świadczenie kompleksowe i szczegółowe opisanie każdego/każdej z nich,

Odpowiedź:

Na przedmiot zamówienia składają się prace w zakresie:

- oczyszczania i udrażniania sieci kanalizacji deszczowej na terenie (…) (kolektorów głównych i przykanalików do krat ściekowych) z częstotliwością dostosowaną do potrzeb zgłaszanych przez Zamawiającego;

- czyszczenia i udrażniania separatorów kanalizacji deszczowej na zgłoszenie Zamawiającego;

- wybierania i wywozu namułu ze studzienek rewizyjnych na zgłoszenie Zamawiającego (miejsce wywozu namułu zapewnia Wykonawca);

- uzupełniania brakujących włazów studzienek kanalizacyjnych (dotyczy w sytuacji awaryjnych zgłaszanych przez Zamawiającego);

- inspekcji sieci kanalizacji deszczowej polegającej na przeglądzie instalacji kamerą inspekcyjną pod kątem uszkodzeń oraz innych nieprawidłowości;

- naprawy studni betonowej polegającej m.in. na wymianie kręgu, zwężki oraz uszczelnienie.

2) wskazanie następujących informacji:

a) czy poszczególne elementy wchodzące w zakres świadczenia będącego przedmiotem wniosku, są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość sprzedawaną nierozłącznie? Należy uzasadnić odpowiedź.

Odpowiedź:

Aby należycie utrzymać sieć kanalizacji deszczowej należy wykonać więcej niż jedną czynność. Wybór poszczególnych czynności zależy od indywidualnego zgłoszenia i stanu poszczególnych odcinków sieci kanalizacji deszczowej.

b) na czym konkretnie polegają (należy szczegółowo i precyzyjnie opisać) zależności między poszczególnymi elementami wchodzącymi w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku, powodujące, że elementy te nie mogą być świadczone odrębnie?

Odpowiedź:

W zależności od indywidualnego przypadku zgłoszenia, dany odcinek może wymagać jedynie udrożnienia lub udrożnienia i czyszczenia. W przypadku awarii i trudności w zlokalizowaniu problemu potrzebny jest również przegląd instalacji kamerą.

c) czy wykonywane przez Wykonawcę czynności prowadzą do realizacji określonego celu? Jeśli tak, należy wskazać i opisać ten cel.

Odpowiedź:

Celem jest należyte bieżące utrzymanie sieci kanalizacji deszczowej, aby była drożna i spełniała swoją funkcję.

d) czy w ocenie Wnioskodawcy, aby uzyskać cel świadczenia, niezbędne jest wykonanie wszystkich czynności w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku? Jeśli tak, to należy opisać na czym ta niezbędność polega dla każdej z wykonywanych czynności.

Odpowiedź:

To zależy w jakim stanie jest konkretny odcinek sieci kanalizacji deszczowej. Wyczyszczenia może potrzebować jedynie kratka lub cała sieć może być niedrożna i wtedy zachodzi konieczność wyczyszczenia całego kanału.

e) czy z punktu widzenia Wnioskodawcy (nabywcy świadczenia), jest on zainteresowany nabyciem od Wykonawcy jednego (złożonego) świadczenia, czy też odrębnie jego składowych? Proszę szczegółowo uzasadnić odpowiedź.

Odpowiedź:

Jednego złożonego świadczenia. Tylko łączne ich wykonanie powoduje cel realizacji zadania jakim jest należyte bieżące utrzymanie sieci kanalizacji deszczowej aby była drożna i spełniała swoją funkcję.

f) czy poszczególne elementy świadczenia mogą być wykonywane odrębnie (niezależnie) i/lub przez inne podmioty?

i. jeżeli nie – należy wyjaśnić dlaczego nie mogą być wykonywane odrębnie (niezależnie)?

ii. jeżeli tak – należy wyjaśnić co powoduje, że z punktu widzenia nabywcy jest on zainteresowany, aby wykonywane były łącznie?

Odpowiedź:

Tak, powoduje to ekonomia. Taniej jest zlecić usługi kompleksowo niż pojedynczo. Jest to celowe i gospodarcze.

D. Doprecyzowanie opisu świadczenia o wskazanie następujących informacji:

1. Jakie są oczekiwania Miasta w odniesieniu do Wykonawcy w ramach świadczenia objętego zamówieniem publicznym w zakresie bieżącego utrzymania sieci kanalizacji deszczowej na terenie miasta (…)?

Odpowiedź:

Należyte wykonanie usługi.

2. Jaki jest cel świadczenia objętego zamówieniem publicznym? Co będzie efektem jego wyświadczenia?

Odpowiedź:

Celem jest należyte bieżące utrzymanie sieci kanalizacji deszczowej aby była drożna i spełniała swoją funkcję.

3. Czy świadczenie będące przedmiotem przyszłej umowy wykonywane będzie na sieci kanalizacji deszczowej będącej własnością Wnioskodawcy, czy na majątku powierzonym będącym własnością Miasta?

Odpowiedź:

Będącym własnością Miasta.

4. Czy wszystkie czynności wykonywane w ramach świadczenia objętego zamówieniem publicznym będą wykonywane wyłącznie na podstawie zawartej umowy, czy też niektóre z nich (jeśli tak to jakie) realizowane będą na podstawie dodatkowych zamówień, zleceń, zapotrzebowani, itp. W przypadku odpowiedzi twierdzącej należy szczegółowo opisać takie sytuacje.

Odpowiedź:

W obecnej chwili Zamawiający nie planuje dodatkowych zleceń.

5. Czy czynności w zakresie bieżącego utrzymania sieci kanalizacji deszczowej wskazane
w projektowanej umowie będą wykonywane według harmonogramu, planu, itp.? Jeżeli tak, to kto będzie odpowiadał za opracowanie tego harmonogramu – Miasto czy Wykonawca?

Odpowiedź:

Czynności wykonywane są na zgłoszenie Zamawiającego.

6. Kto będzie ponosił odpowiedzialność za wykonywanie poszczególnych czynności opisanych w umowie - Miasto czy Wykonawca?

Odpowiedź:

Podmiot wykonujący dane czynności, czyli Wykonawca. Zobowiązaniem Zamawiającego wynikającym z umowy jest płatność za usługę i za to odpowiada Miasto.

7. Kto będzie ponosił odpowiedzialność za niewykonanie celu umowy, Miasto czy Wykonawca?

Odpowiedź:

To zależy od sytuacji. Jeżeli np. niewykonanie celu umowy będzie zawinione przez Wykonawcę to on. Odpowiedź zależy od konkretnego przypadku, który musi być każdorazowo zbadany.

8. Czy Wykonawca tylko i wyłącznie sam będzie decydował, jakie czynności należy podjąć aby należycie i właściwie zrealizować cel świadczenia objętego umową?

Odpowiedź:

Co do zasady, tak ponieważ jest profesjonalistą w zakresie zleconych zadań. Jednakże Miasto nie wyklucza pojawienia się sytuacji, w których to ono będzie musiało zadecydować jakie czynności wykonać aby osiągnąć cel.

9. Czy Wykonawca będzie wykonywał określone czynności w takim zakresie w jakim otrzyma konkretne, każdorazowe zlecenie od Miasta, czy sam będzie musiał ocenić jakie czynności będą niezbędne do wykonania?

Odpowiedź:

Sam ocenia jakie czynności są niezbędne. Miasto zleca zadania i określa ogólny zakres a Wykonawca wykonuje takie czynności by osiągnąć cel czyli zapewnić drożność i prawidłowe działanie sieci kanalizacji deszczowej.

10. Czy Wykonawca realizując świadczenie objęte planowaną umową we własnym zakresie będzie lokalizował problemy, wybierał sposoby działania oraz decydował o wykonaniu konkretnych czynności?

Odpowiedź:

Miasto sygnalizuje, on wybiera sposoby realizacji czynności by osiągnąć cel.

11. Czy obowiązek bieżącego utrzymania sieci kanalizacji deszczowej na terenie miasta (…) oraz ryzyko związane z niedopełnieniem tego obowiązku będzie spoczywać na Wykonawcy?

Odpowiedź:

Tak. Chyba że Miasto z własnej winy nie przekaże zgłoszenia Wykonawcy.

12. Czy Wykonawca będzie ponosił odpowiedzialność za wykonanie poszczególnych usług cząstkowych (czynności objętych umową), czy za zapewnienie głównego celu świadczenia?

Odpowiedź:

Wykonawca odpowiada za należyte wykonanie umowy.

13. Co oznacza zapis zawarty w (…)? W jakim zakresie Zamawiający będzie przekazywał zgłoszenia prac do wykonania? Należy szczegółowo wyjaśnić i opisać zakres czynności na bieżąco przekazywanych przez Zamawiającego do wykonania.

Odpowiedź:

Zamawiający przekazuje na bieżąco Wykonawcy zgłoszenia awarii lub niedrożności sieci. Wykonawca wybiera poszczególne czynności jakie musi wykonać by sieć kanalizacji deszczowej spełniał swoją funkcje i była drożna.

14. Jak należy rozumieć zapis zawarty w (…)? Czy Wykonawca będzie podejmował czynności tylko i wyłącznie po zgłoszeniu Zamawiającego?

Odpowiedź:

Wykonawca wykonuje usługę bez zbędnej zwłoki aby nie powstały inne szkody. Zgłoszenia może otrzymać również popołudniami i w weekend od (…), pracującego i przyjmującego zgłoszenia całą dobę, 7 dni w tygodniu.

15. Co należy rozumieć pod zapisem znajdującym się (…)? W jakich sytuacjach Zamawiający będzie wskazywał Wykonawcy kolejność lub miejsce wykonywania usługi? Czy zawsze będzie dochodziło do sytuacji kiedy Zamawiający będzie wskazywał Wykonawcy kolejność lub miejsce wykonywania usługi?

Odpowiedź:

Zamawiający decyduje o kolejności zgłoszonych zadań od najpilniejszego. W pierwszej kolejności należy zrealizować zgłoszenia zagrażające bezpieczeństwu.

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, postanowieniem z dnia 3 czerwca 2025 r., znak 0112-KDSL2-1.440.155.2025.3.AP, tutejszy organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 3 czerwca 2025 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Wnioskodawca nie skorzystał.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz obowiązujące przepisy, stwierdza się co następuje.

Jak stanowi art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepis ów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Natomiast zgodnie z art. 42b ust. 1 pkt 1 ustawy, WIS jest wydawana na wniosek podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej.

Stosownie do treści art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym:

a) szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych,

b) (uchylona)

c) wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w ust. 4.

Na mocy art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) towar albo usługa, albo

2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Jak stanowi art. 42g ust. 2 ustawy, w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

Co ważne – jak wynika z cytowanego wyżej art. 42b ust. 5 ustawy – WIS może dotyczyć wyłącznie jednego towaru albo jednej usługi, albo jednego świadczenia złożonego (składającego się z kilku towarów i/lub usług, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność kompleksową podlegającą opodatkowaniu).

Zauważyć także należy, że art. 42b ust. 2 pkt 3 i ust. 5 ustawy expressis verbis obligują wnioskodawcę do dokonania oceny charakteru świadczenia będącego przedmiotem wniosku – czy jest to pojedyncza usługa, dostawa towaru, czy też świadczenie złożone/kompleksowe. Ocena ta podlega następnie weryfikacji dokonywanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w toku postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie wydania wiążącej informacji stawkowej.

Wskazane wyżej przepisy wprowadzają zatem istotne ograniczenie m.in. co do przedmiotu, w zakresie którego możliwe jest uzyskanie WIS. Tym samym organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek o wydanie WIS obowiązany jest w pierwszej kolejności ustalić, czy wniosek został złożony przez osobę legitymowaną do wystąpienia o wydanie WIS, jak również czy zakres żądania, z którym wystąpił wnioskodawca, spełnia warunki do uzyskania WIS.

W sprawie będącej przedmiotem analizy, w uzupełnieniu wniosku z dnia 16 maja 2025 r. Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe. W opinii Wnioskodawcy na przedmiot zamówienia składają się prace w zakresie:

- oczyszczania i udrażniania sieci kanalizacji deszczowej na terenie (…) (kolektorów głównych i przykanalików do krat ściekowych) z częstotliwością dostosowaną do potrzeb zgłaszanych przez Zamawiającego;

- czyszczenia i udrażniania separatorów kanalizacji deszczowej na zgłoszenie Zamawiającego;

- wybierania i wywozu namułu ze studzienek rewizyjnych na zgłoszenie Zamawiającego (miejsce wywozu namułu zapewnia Wykonawca);

- uzupełniania brakujących włazów studzienek kanalizacyjnych (dotyczy w sytuacji awaryjnych zgłaszanych przez Zamawiającego);

- inspekcji sieci kanalizacji deszczowej polegającej na przeglądzie instalacji kamerą inspekcyjną pod kątem uszkodzeń oraz innych nieprawidłowości;

- naprawy studni betonowej polegającej m.in. na wymianie kręgu, zwężki oraz uszczelnienie.

Biorąc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie kluczowe jest ustalenie charakteru świadczenia realizowanego przez niego.

Na wstępie należy wyjaśnić, że podatek VAT podlega ścisłej harmonizacji w Unii Europejskiej, co oznacza, że państwa członkowskie są zobowiązane do przestrzegania przepisów unijnych oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwanym TSUE) w tym zakresie. Orzecznictwo TSUE dotyczące tematyki świadczeń kompleksowych wypracowało spójną koncepcję traktowania na gruncie podatku VAT tego rodzaju świadczeń i wskazówki wynikające z tego orzecznictwa nie mogą być pomijane w ocenie każdej indywidualnej sprawy. Analiza danej czynności na potrzeby opodatkowania VAT musi więc rozpoczynać się od oceny – czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też ze zbiorem świadczeń odrębnych. W tym zakresie określonych wskazówek dostarcza orzecznictwo TSUE.

Kolejnym dopiero krokiem jest zidentyfikowanie świadczenia, co determinuje jego klasyfikację oraz stawkę podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie należy zatem przede wszystkim odnieść się do zagadnienia świadczenia kompleksowego, bowiem analiza tego zagadnienia pozwoli ustalić, czy w przypadku czynności wymienionych przez Wnioskodawcę jako elementy opisanego świadczenia mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym.

Jak już wskazano powyżej, ocena w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenie kompleksowe, kształtowana jest na bazie orzecznictwa TSUE. Przy czym podkreślić należy, że wprawdzie TSUE w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń kompleksowych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie.

Podkreślić należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem kompleksowym (złożonym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Swoisty test świadczenia kompleksowego znajduje się w opinii Rzecznik Generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito-Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributaria e Aduaneira.

Jeżeli relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego), to mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym. Natomiast w sytuacji, gdy świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, to w takiej sytuacji świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Bardzo wyraźnie wskazuje na ten element Rzecznik Generalna w przywołanej powyżej opinii. W pkt 16 opinii, Pani Rzecznik przypomniała, że: „Trybunał zakłada w utrwalonym orzecznictwie, że każde świadczenie należy co do zasady uznawać za odrębne i niezależne dla celów opodatkowania VAT (6). Wyciąga taki wniosek z art. 1 ust. 2 akapit drugi (7) oraz art. 2 (8)[1] dyrektywy VAT”. „Zasadniczo każdą dostawę lub usługę należy traktować jako niezależne świadczenie (zob. w tej kwestii część 1). W świetle całości dotychczasowego orzecznictwa Trybunału istnieje bardzo niewiele wyjątków, w przypadku których można odstąpić od tej zasady” (pkt 15 opinii).

Dalej w pkt 17 podnosi, że: „(…) dyrektywa VAT przewiduje zróżnicowany system przepisów dotyczących miejsca świadczenia, zwolnień z podatku czy też stawki podatkowej. Jeżeli świadczenia podlegające osobnej kwalifikacji rozpatrywano by jednolicie dla celów VAT tylko z tego względu, że występuje między nimi pewien związek przestrzenny, czasowy lub przedmiotowy, stanowiłoby to obejście tego zróżnicowanego systemu”. W pkt 18 rozwija swoją myśl i wskazuje, że: „Już z tego wynika, że co do zasady każde pojedyncze świadczenie należy poddać odrębnej ocenie dla celów VAT. Dotyczy to nawet sytuacji, w których między kilkoma świadczeniami istnieje określony związek, ponieważ służą jednolitemu celowi gospodarczemu (9)”.

Z kolei w pkt 19 opinii wskazano: „Bez znaczenia jest także dane uregulowanie umowne (10). Kwalifikacja transakcji do celów VAT nie może bowiem zależeć od możliwości jej umownego uregulowania, jakie oferuje dane krajowe prawo cywilne. Jeżeli zatem kilka świadczeń (…) jest wykonywanych na podstawie jednej umowy cywilnoprawnej, nie podważa to niezależności tych świadczeń do celów opodatkowania VAT (11)”.

W pkt 20 opinii pada stwierdzenie, że: „Zasada niezależności każdego świadczenia nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Transakcji nie należy bowiem sztucznie rozdzielać, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT (12). Opodatkowanie VAT zespołów świadczeń i czynności wymaga więc wyważenia z jednej strony zasady niezależności świadczeń, a z drugiej zakazu sztucznego rozdzielania jednolitych transakcji. (…) W związku z tym Trybunał ustalił dwa odstępstwa od zasady niezależności świadczenia – są to jednej strony świadczenia złożone [zob. w tej kwestii lit. a)], a z drugiej niesamodzielne świadczenia o charakterze pomocniczym [zob. w tej kwestii lit. b)].(…)” (pkt 20 i 21 opinii).

Odnosząc się do pkt 20 należy podkreślić, że ewentualną sztuczność rozdziału świadczeń należy rozpatrywać przez całościowy pryzmat funkcjonalności systemu VAT, a nie z subiektywnej perspektywy interesów czy też wygody stron transakcji. W efekcie każdemu świadczeniu realizowanemu w ramach opisanej usługi należy przyjrzeć się odrębnie – przy dokonywaniu analizy dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług – mimo faktu, że z punktu widzenia stron umowy, mogą być one ze sobą powiązane przestrzennie, czasowo i przedmiotowo. Należy bowiem pamiętać, że ogólne reguły wynikające z dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemy podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.), są nadrzędne w stosunku do ewentualnych korzyści stron transakcji.

Kolejną wskazówką wypracowaną przez TSUE w ramach badania ewentualnej kompleksowości usług, jest ich niezależna dostępność. W cytowanej już opinii, Rzecznik Generalna Juliane Kokott pisze: „wskazówką świadczącą o nieistnieniu jednego świadczenia złożonego jest niezależna dostępność świadczeń. Okoliczność, że świadczenia są dostępne niezależnie od siebie, wskazuje w świetle orzecznictwa Trybunału na istnienie kilku niezależnych świadczeń w rozumieniu przepisów o VAT” (pkt 29 opinii).

Ponadto, zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r., w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing, „sposoby fakturowania i taryfikacji mogą dostarczać wskazówek w odniesieniu do jednolitego charakteru świadczenia (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 31). Zatem oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia (zob. podobnie ww. postanowienie w sprawie Purple Parking i Airparks Services, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo)” (pkt 44 wyroku TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r., w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing, ECLI:EU:C:2013:15). Również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii przywołanej powyżej zauważyła, że: „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”.

W przedmiotowej sprawie, dla oceny, czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę będą składały się na świadczenie kompleksowe, istotne jest przeanalizowanie zapisów zawartych w odnoszących się do nich dokumentach.

Należy bowiem wskazać, że w związku z odpowiednim stosowaniem przepisów działu IV Ordynacji podatkowej (tj. przepisów dotyczących postępowania podatkowego), postępowanie w zakresie wydania WIS oparte jest na szczegółowym opisie przedmiotu wniosku, dodatkowych wyjaśnieniach wnioskodawcy, analizie złożonych dokumentów oraz załączonych próbek. Organ podatkowy wydając WIS jest obowiązany wykazać istnienie poszczególnych faktów, dokonując ich oceny w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy.

Postępowanie w sprawie wydania WIS opiera się zatem nie tylko na przedstawionym przez Wnioskodawcę opisie czynności, ale także na analizie dokumentów, a w przypadku usług/świadczeń kompleksowych niewątpliwie dowodem takim jest umowa dotycząca danego świadczenia, a także wszelkie załączniki do niej i inne dokumenty z nią powiązane. Aby bowiem dokonać prawidłowej klasyfikacji świadczenia będącego przedmiotem wniosku, ważny jest stosunek łączący poszczególnych uczestników świadczenia oraz warunki, na jakich jest ono realizowane.

Podkreślić także należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Po 294/21, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2021 r., sygn. akt II GSK 1152/18 ). Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1226/16).

W celu wskazania cech charakterystycznych świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę, będącego przedmiotem analizy, tutejszy organ w pierwszej kolejności powołuje niżej kluczowe dla sprawy postanowienia (…).

W tym miejscu należy także się powołać na zapisy (…).

Jak wskazano powyżej, dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, czy też zespołem odrębnych świadczeń, istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia jej celu gospodarczego oraz z punktu widzenia odbiorcy świadczenia rozumianego jako przeciętny konsument.

W sprawie będącej przedmiotem analizy – na podstawie zapisów dokumentów zgromadzonych w toku postępowania, tj. (…) – można co do zasady wskazać jednolity cel gospodarczy, którym jest bieżące utrzymanie sieci kanalizacji deszczowej, aby była drożna i spełniała swoją funkcję na terenie (…).

Jednakże, dla celów podatku od towarów i usług, każde świadczenie objęte jednolitym celem gospodarczym należy poddać odrębnej ocenie. Powyższe wynika z faktu, że każdy zbiór czynności, nawet tych samodzielnych, niezależnych i odrębnie dostępnych, prowadzi do osiągnięcia jakiegoś celu gospodarczego. Można więc wysnuć wniosek, że badanie czy w danym przypadku występuje świadczenie kompleksowe wymaga wyważenia wszystkich okoliczności zaistniałych w sprawie, a nie tylko skupieniu się na celu transakcji.

Na gruncie analizowanej sprawy, zdaniem tutejszego organu, taka sytuacja właśnie ma miejsce – cel gospodarczy świadczenia wynika jedynie z konieczności wykonania określonego zamówienia i z faktu zawarcia jednej umowy, która służy jedynie „wygodzie” (interesom) stron transakcji. Jednak pomimo faktu, że z punktu widzenia stron świadczenia, czynności wchodzące w jego skład prowadzą do osiągnięcia jednego celu gospodarczego, przy dokonywaniu analizy świadczenia dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług każdej czynności należy przyjrzeć się odrębnie. Ogólna reguła, że każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jest bowiem nadrzędna w stosunku do ewentualnych korzyści („wygody”) stron transakcji.

W przedmiotowej sprawie należy więc rozważyć, czy Zamawiający (nabywca świadczenia) dostrzega jedną całość, czy wiele niezależnych czynności.

Z powołanych wyżej kluczowych zapisów projektowanej umowy jednoznacznie wynika, że:

- Wykonawca zobowiązuje się do wykonania prac na zgłoszenia Zamawiającego oraz z częstotliwością dostosowaną do potrzeb zgłaszanych przez Zamawiającego (…). Oznacza to, że Zamawiający ściśle określa zakres oraz termin wykonania prac w ramach konkretnego zlecenia, nie pozostawiając dowolności w tym zakresie Wykonawcy;

- Zamawiający będzie na bieżąco przekazywał zgłoszenia prac telefonicznie lub poprzez korespondencję email (…). Zatem Zamawiający chce mieć wiedzę o rozpoczęciu prac w ramach danego zlecenia jednostkowego;

- Wykonawca zobowiązuje się do natychmiastowego wykonania usługi na obszarze objętym ulewnymi deszczami, podtopieniami itp. oraz w miejscu zgłoszonym przez Zamawiającego w czasie nie dłuższym niż (…) minut od momentu zgłoszenia (…);

- Zamawiający ma prawo wskazać Wykonawcy kolejność lub miejsce wykonania usługi (…);

- Wynagrodzenie za wykonanie przedmiotu umowy ma charakter kosztorysowy – będzie naliczane za faktycznie wykonane prace w oparciu o iloczyn rzeczywistej długości udrożnionego kanału i przeprowadzonych inspekcji sieci kanalizacji deszczowej, ilości wyczyszczonych studzienek rewizyjnych, separatorów, ilości zabezpieczonych brakujących włazów oraz przeprowadzonych napraw studni z wyszczególnieniem miejsca wykonanych usług (…);

- Wykonawca jest zobowiązany prowadzić ewidencję ilości i rodzaju wykonanych prac, która będzie stanowiła podstawę do wystawienia faktury (…);

- Zamawiający będzie na bieżąco kontrolował jakość i zakres wykonywanych przez Wykonawcę prac (…);

- W zależności od rzeczywistego zapotrzebowania Zamawiający dopuszcza zmianę ilości i rodzaju wykonywanych prac określonych w ofercie (…);

- Wykonawca jest zobowiązany do zapłaty Zamawiającemu kar umownych za niezastosowanie się do zgłoszeń i żądań Zamawiającego (…). Z kolei Wykonawca nie będzie obciążany karami, jeżeli do niewykonania lub nienależytego wykonania umowy doszło z powodu okoliczności, za które ponosi odpowiedzialność Zamawiający lub z powodu działania tzw. siły wyższej (…).

Zapisy (…) jednoznacznie świadczą o tym, że co prawda strony będą umówione na wykonanie określonych prac związanych z bieżącym utrzymaniem sieci kanalizacji deszczowej, aby była drożna i spełniała swoją funkcję na terenie Miasta (…), ale to Zamawiający (Wnioskodawca) będzie decydował co, gdzie i kiedy Wykonawca będzie realizował. Zapisy projektowanej umowy w sposób jednoznaczny wskazują bowiem, jak znaczący udział w wykonywanych pracach chce mieć Zamawiający, określając – w ramach konkretnego zlecenia jednostkowego – zarówno ich zakres, jak i termin oraz kosztorys wykonania. Jak wskazał Wnioskodawca wybór poszczególnych czynności zależy od indywidualnego zgłoszenia i stanu poszczególnych odcinków sieci kanalizacji deszczowej. W zależności od indywidualnego przypadku zgłoszenia, dany odcinek może wymagać jedynie udrożnienia, lub udrożnienia i czyszczenia. W przypadku awarii i trudności w zlokalizowaniu problemu potrzebny jest również przegląd instalacji kamerą. Ponadto, każdorazowe rozpoczęcie prac musi zostać telefonicznie lub poprzez wiadomość email zgłoszone Zamawiającemu. Co więcej to Zamawiający ma prawo wskazać Wykonawcy kolejność lub miejsce wykonania poszczególnych czynności. Jak wskazał Wnioskodawca to Miasto zleca zadania i określa ogólny zakres, a Wykonawca wykonuje takie czynności by osiągnąć cel czyli zapewnić drożność i prawidłowe działanie sieci kanalizacji deszczowej. Zatem, Wykonawca będzie wykonywał dane czynności wyłącznie w takim zakresie, w jakim otrzyma konkretne, każdorazowe zlecenie od Zamawiającego, w którym to zleceniu określony jest zakres prac. Wobec tego Wykonawca nie będzie podejmował czynności z własnej inicjatywy i bez akceptacji Zamawiającego. Decyzyjność Zamawiającego będzie się przejawiać także w tym, że Zamawiający będzie mógł zlecić Wykonawcy wykonanie określonych prac na obszarze objętym ulewnymi deszczami, podtopieniami itp.

W tym miejscu wskazać należy, że w przypadku świadczeń kompleksowych świadczący usługę ponosi odpowiedzialność nie za wykonanie poszczególnych usług cząstkowych, lecz za zapewnienie głównego celu świadczenia. Tym samym, bezbłędne wykonanie wszystkich koniecznych działań z wyjątkiem, np. jednego, spowoduje, że cel umowy nie będzie prawidłowo wykonany. W takim przypadku obowiązek wykonania celu świadczenia oraz ryzyko związane z niedopełnieniem tego obowiązku spoczywa na świadczącym usługę.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Wykonawca nie będzie miał pełnej samodzielności w wykonywaniu poszczególnych czynności prowadzących do prawidłowego wykonania zadania oraz nie będzie ponosił odpowiedzialności za ostateczny cel świadczenia jakim jest utrzymanie drożności i funkcjonalności sieci kanalizacji deszczowej na terenie (…). To Zamawiający będzie ostatecznie decydował bowiem kiedy i jakie czynności należy podjąć, gdzie one są niezbędne, aby osiągnąć główny cel zadania. Wykonawca realizując przedmiotowe świadczenie nie będzie miał pełnej samodzielności w wykonywaniu poszczególnych czynności prowadzących do prawidłowego wykonania przedmiotowego świadczenia. W konsekwencji po stronie Wykonawcy (świadczącego usługi) celem będzie prawidłowe i niezwłoczne wykonanie konkretnych czynności na zlecania Zamawiającego, po stwierdzeniu przez niego konieczności wykonania prac.

W tym miejscu należy odnieść się również do kwestii wynagrodzenia za wykonane czynności, jako jednej ze wskazówek do oceny charakteru świadczenia. I tak, w przypadku świadczeń kompleksowych zapłata najczęściej przybiera charakter ryczałtu – jest wypłacana w danym okresie rozliczeniowym w stałej wysokości, niezależnej od ilości faktycznie wykonanych prac – nie ulega ona zmianie w zależności od działań, które zmuszony jest podjąć świadczący usługę by zrealizować cel świadczenia.

W sprawie będącej przedmiotem analizy zapisy projektowanej umowy w zakresie ustalenia sposobu wynagradzania Wykonawcy potwierdzają, że nie będziemy mieli do czynienia ze świadczeniem kompleksowym. Wynagrodzenie za wykonywane usługi naliczane będzie za faktycznie wykonane prace w oparciu o rzeczywistą długość udrożnionego kanału, ilość wyczyszczonych studzienek rewizyjnych, ilości brakujących włazów oraz ilości udrożnionych separatorów, z wyszczególnieniem miejsca wykonania usługi. Powyższy sposób rozliczania wynagrodzenia oznacza, że wynagrodzenie to ma charakter kosztorysowy. Tym samym, uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia (prace) również jest wskazówką przemawiającą za istnieniem niezależnych świadczeń.

Kolejną kwestią, którą należy wyjaśnić w celu ustalenia czy mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie ze świadczeniem kompleksowy jest to, która ze stron umowy, ponosi ryzyko utrzymania właściwego stanu sieci kanalizacji deszczowej, a w konsekwencji niezakłóconego odprowadzania wód opadowych i roztopowych z terenu Miasta.

W przypadku świadczeń kompleksowych, co do zasady, obowiązek zrealizowania celu świadczenia oraz ryzyko związane z niedopełnieniem tego obowiązku spoczywa na świadczącym usługę (wykonawcy).

W sprawie będącej przedmiotem analizy, wynika że po stronie Wykonawcy celem będzie wyłącznie prawidłowe i niezwłoczne wykonanie konkretnych prac, wprost zleconych przez Zamawiającego. Jak wskazał bowiem Wnioskodawca, Miasto zleca zadania i określa ogólny zakres, a Wykonawca wykonuje takie czynności by osiągnąć cel, czyli zapewnić drożność
i prawidłowe działanie sieci kanalizacji deszczowej. Co więcej jak wynika za zapisów projektowanej umowy, Wykonawca będzie zobowiązany do zapłaty Zamawiającemu kar umownych za każdy stwierdzony przypadek niewykonania lub nienależytego wykonania umowy z przyczyn leżących po stronie Wykonawcy, za niezastosowanie się do zgłoszeń i żądań Zamawiającego. Ponadto Wykonawca nie będzie obciążany karami, jeżeli do niewykonania lub nienależytego wykonania umowy dojdzie z powodu okoliczności, za które ponosi odpowiedzialność Zamawiający lub z powodu działania tzw. siły wyższej. W konsekwencji stwierdzić należy, że Wykonawca nie będzie ponosił odpowiedzialności za brak drożności i nieprawidłowe działanie sieci kanalizacji deszczowej na terenie Miasta, gdy prawidłowo wykona wszystkie zlecone mu czynności przez Zamawiającego. Z powyższego wynika, że to na Zamawiającym poprzez podejmowanie decyzji będzie ciążyć odpowiedzialność za prawidłowe wykonanie przedmiotu świadczenia przez Wykonawcę. Jednocześnie forma skonstruowania w projektowanej umowie nakładania ewentualnych kar umownych wskazuje na to jak bardzo czynności Wykonawcy są uzależnione od zgłoszeń i żądań Zamawiającego. Zatem zapisy projektowanej umowy w sposób jednoznaczny wskazują jak znaczący udział w wykonywanych pracach będzie miał Zamawiający.

Podsumowując, w przedmiotowej sprawie – wbrew opinii Wnioskodawcy – wskazane prace, tj. oczyszczanie i udrażnianie sieci kanalizacji deszczowej na terenie (…) (kolektorów głównych i przykanalików do krat ściekowych) z częstotliwością dostosowaną do potrzeb zgłaszanych przez Zamawiającego; czyszczenie i udrażnianie separatorów kanalizacji deszczowej na zgłoszenie Zamawiającego; wybieranie i wywóz namułu ze studzienek rewizyjnych na zgłoszenie Zamawiającego (miejsce wywozu namułu zapewnia Wykonawca); uzupełnianie brakujących włazów studzienek kanalizacyjnych (dotyczy w sytuacji awaryjnych zgłaszanych przez Zamawiającego); inspekcja sieci kanalizacji deszczowej polegająca na przeglądzie instalacji kamerą inspekcyjną pod kątem uszkodzeń oraz innych nieprawidłowości; naprawa studni betonowej polegająca m.in. na wymianie kręgu, zwężki oraz uszczelnienie, nie stanowią świadczenia kompleksowego.

Jak wynika z zebranego materiału dowodowego, opisane we wniosku świadczenie – na co bezsprzecznie wskazują okoliczności świadczenia wynikające z przedstawionego opisu oraz treść złożonych dokumentów – nie wpisuje się w zdefiniowane przez TSUE „świadczenie kompleksowe”. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z kilkoma usługami/świadczeniami, które co do zasady mogą być przedmiotem odrębnego świadczenia. Elementy te nie są od siebie zależne, względem siebie uzupełniające i niezbędne, a w konsekwencji nie stanowią jednego świadczenia kompleksowego. W rozpatrywanej sprawie, fakt zlecania przez Zamawiającego poszczególnych czynności do realizacji przez Wykonawcę, okoliczności i sposób ich wykonania oraz rozliczania, a także zakres odpowiedzialności Wykonawcy za realizację poszczególnych zleconych czynności jednoznacznie wskazują, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z jedną czynnością złożoną (kompleksową). Pomimo, że dla świadczenia realizowanego przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego można wskazać jednolity cel gospodarczy, analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wskazuje, że oczekiwaniem nabywcy (Zamawiającego) nie jest nabycie jednego świadczenia, ale nabycie poszczególnych prac (wskazanych w zleceniach jednostkowych), wykonywanych na podstawie umowy oraz dokumentów z nią powiązanych. Wykonawca, aby osiągnąć cel umowy, nie będzie miał całkowitej dowolności w wyborze, jakie prace oraz w jakim terminie wykonać, a wynagrodzenie (określone kosztorysowe) otrzyma po wykonaniu wszystkich prac wskazanych w danym zleceniu jednostkowym.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku, wszystkie czynności świadczenia będącego przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej, razem nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, a tym samym świadczenia tego nie można uznać za świadczenie kompleksowe.

Zatem skoro zakres żądania, z którym wystąpił Wnioskodawca dotyczy klasyfikacji świadczeń, które łącznie nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, to przedmiotowy wniosek o wydanie WIS wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy, tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS.

Zgodnie z art. 42g ust. 3 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

W związku z powyższym, stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, postanowiono jak w sentencji.

Końcowo tut. Organ informuje, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie zainteresowany uzyskaniem WIS dla poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz Zamawiającego
w przedmiotowego zamówienia, może złożyć wnioski o wydanie wiążącej informacji stawkowej dla każdego z tych świadczeń odrębnie.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłączne za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).