Interpretacja 0112-KDSL2-1.440.161.2025.2.MW

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 8 kwietnia 2025 r. (data wpływu 8 kwietnia 2025 r.), uzupełnionego pismami: z dnia 15 maja 2025 r. (data wpływu 15 maja 2025 r.) oraz z dnia 11 czerwca 2025 r. (data wpływu 11 czerwca 2025 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku: usługa (świadczenie kompleksowe) – zajęcia edukacyjne (...) dla grup przedszkolnych w ramach programu (…) wraz z gadżetami w postaci kredek, breloków z materiałową zawieszką (…) oraz maskotki (…)

Opis świadczenia:

Wnioskodawca wykonuje zadania z zakresu użyteczności publicznej. W ramach wykonywanej działalności podejmuje również działania związane z propagowaniem wiedzy na temat funkcjonowania (...) oraz kształtowania wśród dzieci proekologicznych nawyków. Zakładanym efektem tych działań jest zwiększanie świadomości najmłodszych mieszkańców na temat znaczenia i konieczności ochrony (...). W ramach tych działań Wnioskodawca rozpocznie realizację programu (…). Program będzie polegał na prowadzeniu zajęć o tematyce ekologicznej (...). Program zajęć przewidziany jest na (…) spotkanie trwające (…). Zajęcia będą skierowane do grup przedszkolnych. Ich założeniem jest uzupełnienie podstawy programowej wychowania przedszkolnego w obszarze związanym z działalnością Wnioskodawcy poprzez szerzenie świadomości ekologicznej (...) oraz rozwijanie zdolności analitycznych i badawczych wśród dzieci. Zajęcia odbywać się będą na zgłoszenie placówki przedszkolnej w tych placówkach. Przy realizacji świadczenia, edukatorzy (pracownicy firmy i osoby zatrudnione na umowę zlecenie) wykorzystywać będą materiały edukacyjne stworzone na potrzeby (…) oraz inne materiały umożliwiające samodzielne prowadzenie eksperymentów przez uczestników, utrwalające przekazywaną wiedzę oraz umożliwiające interakcję uczestników z prowadzącymi zajęcia. Większość materiałów to autorskie materiały edukacyjne Wnioskodawcy stworzone na potrzeby zajęć. Wszystkie materiały są wykorzystywane do realizacji zajęć, a wybrane z nich (część doświadczalna) są udostępniane uczestnikom tylko w trakcie ich trwania. Po zakończonych zajęciach materiały wracają do Wnioskodawcy. Zużywane są wyłącznie artykuły (…) oraz materiały do przygotowania (…). Pozostałe materiały są wykorzystywane wielokrotnie podczas kolejnych zajęć. Dzieciom nie są wręczane żadne dyplomy ani certyfikaty. Po zakończeniu zajęć na własność placówki przechodzi przygotowany przez dzieci (…) oraz przekazywane uczestnikom zajęć i opiekunom upominki. Dzieci otrzymują drobne gadżety w postaci kredek w zamkniętym drewnianym etui (…) i breloki z materiałową zawieszką (…). Opiekun grupy otrzymuje gadżet w postaci maskotki (…). Wykonywanie świadczenia wymaga podstawowej wiedzy (...). Wynagrodzenie za realizację świadczenia obejmuje dojazd do placówki, zaangażowanie edukatorów, wykorzystanie materiałów edukacyjnych stałych i uzupełnienie materiałów zużywanych podczas zajęć, odzysk materiałów wielokrotnego użytku i ich przygotowanie do wykorzystania na kolejnych zajęciach oraz pamiątkowe gadżety edukacyjne dla uczestników. Płatne będzie z góry, przed rozpoczęciem zajęć edukacyjnych, po uzgodnieniu i zaakceptowaniu terminu i godziny wizyty oraz liczby uczestników. Celem zajęć jest nie tylko przekazanie określonej wiedzy, ale również zwrócenie uwagi na to, jak (...) jest ważna w życiu człowieka i jak ważnym jest by dbać o jej zasoby dla obecnych i przyszłych pokoleń. Zajęcia mają wykształcić w dzieciach określone postawy prośrodowiskowe oraz wrażliwość na otaczające środowisko i problemy środowiskowe, jak również podnieść ich świadomość ekologiczną. Dodatkowo, zajęcia pozwalają uzupełnić, bądź poszerzyć zakres wiedzy przekazywanej dzieciom w trakcie zajęć przedszkolnych.

Rozstrzygnięcie: PKWiU 2015 – 85.5

Stawka podatku od towarów i usług: 23%

Podstawa prawna: art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy

Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 8 kwietnia 2025 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 15 maja 2025 r. o doprecyzowanie opisu świadczenia oraz dokumenty.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia:

Przedmiot wniosku: zajęcia edukacyjne na temat właściwości i ochrony (...) w przyrodzie.

Wnioskodawca – (…) jest Spółką komunalną, w której 100% udziałów posiada (…), wykonującą zadania z zakresu użyteczności publicznej. W szczególności Spółka wykonuje zadania własne gminy w zakresie rozwoju i modernizacji urządzeń (...) w tym również monitorowanie (...) oraz zarządzanie posiadanym przez Spółkę majątkiem powierzone jej (…).

Kody PKD prowadzonej działalności m.in.:

(...).

W ramach wykonywanej działalności Spółka podejmuje również działania związane z propagowaniem wiedzy (...) oraz kształtowania wśród dzieci proekologicznych nawyków. Zakładanym efektem tych działań jest zwiększanie świadomości najmłodszych mieszkańców na temat znaczenia i konieczności ochrony (...).

W ramach tych działań Spółka rozpocznie realizację programu (…). Program będzie polegał na prowadzeniu zajęć o tematyce ekologicznej (...). Zajęcia będą skierowane do grup przedszkolnych. Ich założeniem jest uzupełnienie podstawy programowej wychowania przedszkolnego w obszarze związanym z działalnością Spółki poprzez szerzenie świadomości ekologicznej (...) oraz rozwijanie zdolności analitycznych i badawczych wśród dzieci. Zajęcia odbywać się będą na zgłoszenie placówki przedszkolnej w tych placówkach. Przy realizacji usługi, edukatorzy (pracownicy firmy i osoby zatrudnione na umowę zlecenie) wykorzystywać będą materiały edukacyjne stworzone na potrzeby (…) oraz inne materiały umożliwiające samodzielne prowadzenie eksperymentów przez uczestników typu (…) utrwalających przekazywaną wiedzę oraz umożliwiające interakcję uczestników z prowadzącymi zajęcia.

Wynagrodzenie za świadczoną usługę płatne będzie z góry, przed rozpoczęciem zajęć edukacyjnych, po uzgodnieniu i zaakceptowaniu terminu i godziny wizyty oraz liczby uczestników. Zarówno rezerwacja terminu zajęć jak i płatność za zajęcia odbywać się będzie przez dedykowany formularz z bramką płatności osadzony na stronie (…).

Faktura będzie wystawiana na rzecz placówki oświatowej, w której zajęcia zostały zrealizowane, w terminie do 7 dni od ich zakończenia. Wysokość opłaty za zajęcia na rok szkolny (…) została ustalona na podstawie stawek obowiązujących w placówkach edukacyjnych na terenie (…) i wynosi (…) od uczestnika przy założeniu grupy (…), co daje kwotę (…) za zajęcia. W przypadku grupy mniejszej (…), całkowita kwota za zajęcia nie ulega zmianie. W przypadku liczniejszej grupy: placówka dopłaca (…) za każdą dodatkową osobę.

Wynagrodzenie obejmuje następujące elementy usługi:

- dojazd do placówki,

- zaangażowanie edukatorów,

- wykorzystanie materiałów edukacyjnych stałych,

- uzupełnienie materiałów zużywanych podczas zajęć,

- odzysk materiałów wielokrotnego użytku (głównie są to naczynia do realizacji eksperymentów) i ich przygotowanie do wykorzystania na kolejnych zajęciach,

- pamiątkowe gadżety edukacyjne dla uczestników.

(…).

Po zakończonych zajęciach nie są wręczane dzieciom żadne dyplomy ani certyfikaty. Dzieci otrzymują drobne gadżety w postaci kredek w zamkniętym drewnianym etui (…), breloki z materiałową zawieszką (…). Opiekun grupy otrzymuje gadżet w postaci maskotki – (…).

W piśmie z dnia 15 maja 2025 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie tutejszego organu z dnia 9 maja 2025 r., Wnioskodawca przedstawił następujące informacje:

1) Wskazanie wszystkich czynności jakie Wnioskodawca będzie wykonywał w ramach usługi będącej przedmiotem wniosku. Należy je szczegółowo wymienić i dokładnie opisać. Opis usługi powinien zawierać m.in. zamknięty katalog czynności wykonywanych w jego ramach oraz nie może on być przykładowy i wielowariantowy.

Podejmowane czynności w ramach usługi:

1. Zamieszczenie informacji w mediach społecznościowych (…) oraz na stronie internetowej (…) o ofercie edukacyjnej realizowanej w ramach (…) w formie zajęć,

2. Udostępnienie formularza zapisów na zajęcia z dostępnymi terminami, dwa razy w roku: w (…), na stronie (…),

3. Zebranie zgłoszeń na podstawie zapisów dokonanych w formularzu przez placówki i bezpośredni kontakt z zainteresowanymi w celu doprecyzowania szczegółów wizyty: potwierdzenie terminu i godziny oraz miejsca, w którym mają odbyć się zajęcia,

4. Ponowny kontakt z wybraną placówką tuż przed ustalonym terminem zajęć na tydzień przed tym terminem wraz z wysyłką regulaminu oraz druków zgód na udział dzieci w zajęciach do wypełnienia i podpisania przez ich rodziców,

5. Przygotowanie materiałów do przeprowadzenia zajęć na dzień przed terminem,

6. Wyjazd na zajęcia i ich przeprowadzenie w placówce, w tym:

- przyjazd do placówki,

- wniesienie materiałów niezbędnych do realizacji zajęć do sali,

- przygotowanie do zajęć na terenie sali,

- realizacja zajęć wg wybranego scenariusza (załączone do wniosku) i następujących kroków: (…).

7. Powrót do biura.

8. Wypakowanie materiałów i ich przygotowanie do następnych zajęć.

2) Jakie materiały edukacyjne będą otrzymywali uczestnicy organizowanych zajęć? Należy wymienić enumeratywnie wszystkie towary i je dokładnie opisać.

Uczestnicy zajęć nie otrzymują materiałów edukacyjnych. Wszystkie takie materiały są wykorzystywane do realizacji zajęć, a wybrane z nich (część doświadczalna) są udostępniane uczestnikom tylko w trakcie ich trwania. Po zakończonych zajęciach materiały wracają do (…).

Materiały wykorzystywane do realizacji zajęć w grupach przedszkolnych:

(…).

3) Na jakich zasadach Wnioskodawca będzie udostępniał/przekazywał do korzystania uczestnikom zajęć wymienione w odpowiedzi na pytanie nr 2 materiały? W szczególności należy wskazać:

a) czy będą one niezbędne do przeprowadzenia zajęć?

Są one niezbędne do przeprowadzenia zajęć w atrakcyjny i interaktywny sposób, który pozwala na szybsze i łatwiejsze przyswajanie wiedzy.

b) czy będą to wyłącznie autorskie materiały Wnioskodawcy, czy możliwe jest ich nabycie od innego podmiotu?

Większość materiałów to autorskie materiały edukacyjne (…) stworzone na potrzeby zajęć. Ich nabycie od innego podmiotu nie jest możliwe. Nie dotyczy to tylko materiałów niezbędnych do realizacji doświadczeń w postaci (…).

c) czy udostępniane materiały będą zużywać się podczas zajęć, czy będą służyć do korzystania po zakończonych zajęciach?

Zużywane są wyłącznie artykuły (…) wymienione powyżej w pkt b), (…) oraz materiały do przygotowania (…). Pozostałe materiały są wykorzystywane wielokrotnie podczas kolejnych zajęć.

d) czy po zakończeniu zajęć będą podlegały one zwrotowi, czy staną się własnością uczestnika zajęć? Odpowiedzi należy udzielić odrębnie w odniesieniu do wszystkich pomocy naukowych wskazanych w odpowiedzi na pytanie 2.

Po zakończeniu zajęć na własność placówki przechodzi przygotowany przez dzieci (…) oraz przekazywane uczestnikom zajęć i opiekunom upominki.

4) Czy gadżety przekazywane dzieciom oraz opiekunowi grupy po zakończonych zajęciach będą funkcjonalnie związane z zajęciami? Proszę uzasadnić odpowiedź.

Gadżety - upominki są to artykuły, które można wykorzystać jako pomoce naukowe, a jednocześnie stanowią materiały promujące program (…).

5) Czy gadżety przekazywane dzieciom oraz opiekunowi grupy po zakończonych zajęciach będą wliczone w cenę zajęć?

Wynagrodzenie za przeprowadzenie zajęć uwzględnia koszt zakupu pamiątkowych gadżetów dla uczestników.

6) Czy wykonanie usługi będącej przedmiotem wniosku wymaga specjalistycznej wiedzy (umiejętności) - należy opisać.

Wykonywanie usługi wymaga podstawowej wiedzy (...), którą posiadają osoby przeprowadzające zajęcia.

7) Jaką korzyść uzyska dziecko uczestnicząc w zajęciach będących przedmiotem wniosku (np. nowe umiejętności, kompetencje, wiedzę)?

Uczestnik zajęć pozyskuje wiedzę na temat (...), która w placówkach przedszkolnych nie jest przekazywana w ogóle lub jedynie marginalnie. Dodatkowo, ma możliwość namacalnie i w sposób interaktywny przyswoić przekazywaną wiedzą, co sprzyja jej ugruntowaniu.

8) Czy przedmiotowe zajęcia będą świadczone w ramach pojedynczych spotkań, czy będą obejmować określoną liczbę spotkań w określonym czasie? Należy wskazać jedną opcję.

Program zajęć przewidziany jest na (…) spotkanie trwające (…). Placówka na podstawie udostępnionego formularza może wybrać z listy dostępnych terminów jeden lub kilka takich spotkań w zależności od swoich potrzeb przy czym każde zajęcia przeprowadzane są według tego samego scenariusza i nie różnią się treścią i formą. Wybór przez placówkę kilku terminów może wynikać np. z chęci przeprowadzenia zajęć w różnych grupach przedszkolnych.

9) Jaki konkretnie cel będzie realizowała usługa będąca przedmiotem wniosku? Jakie będą oczekiwania nabywcy w odniesieniu do wykonywanej przez Wnioskodawcę usługi?

Celem zajęć jest nie tylko przekazanie określonej wiedzy, ale również zwrócenie uwagi na to, jak (...) jest ważna w życiu człowieka i jak ważnym jest by dbać o jej zasoby dla obecnych i przyszłych pokoleń. Zajęcia mają wykształcić w dzieciach określone postawy prośrodowiskowe oraz wrażliwość na otaczające środowisko i problemy środowiskowe, jak również podnieść ich świadomość ekologiczną. Dodatkowo, zajęcia pozwalają uzupełnić, bądź poszerzyć zakres wiedzy przekazywanej dzieciom w trakcie zajęć przedszkolnych. Zajęcia te wpisują się również w przedmiot działalności (…). Oczekiwania nabywcy mogą być związane z przekazaniem dzieciom uzupełniającej wiedzy na temat (...) w sposób dopasowany do wieku dzieci, atrakcyjny, przystępny. Placówki przedszkolne nie zawsze dysponują takimi pomocami dydaktycznymi umożliwiającymi ciekawe przeprowadzanie zajęć.

Ponadto, Wnioskodawca poinformował, że nie będzie zawierać umów z placówkami. Zainteresowana placówka zgłasza chęć udziału w zajęciach poprzez formularz, który po wprowadzeniu zajęć odpłatnych umożliwiać będzie dokonywanie płatności internetowych lub złożenie deklaracji o odpłatności gotówkowej przed rozpoczęciem zajęć.

Na chwilę obecną Wnioskodawca nie posiada jeszcze regulaminu.

Nie posiada również opinii Głównego Urzędu Statystycznego dotyczącej klasyfikacji statystycznej dla usługi będącej przedmiotem wniosku.

(…).

W dniu 11 czerwca 2025 r. Wnioskodawca przesłał pismo, w którym poinformował, że zajęcia edukacyjne na temat (...) dla grup przedszkolnych w ramach (…) oraz gadżety w postaci kredek, breloków (…) oraz maskotki razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe).

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)

Na wstępie należy wyjaśnić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością kompleksową, powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność kompleksową składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez pomocniczej. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka czynności pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19, ECLI:EU:C:2021:167.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien, ECLI:EU:C:1996:184; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C‑349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien,). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca będzie prowadził zajęcia edukacyjne o tematyce ekologicznej (...). Program zajęć przewidziany jest na (…) spotkanie trwające (…). Zajęcia będą skierowane do grup przedszkolnych. Ich założeniem jest uzupełnienie podstawy programowej wychowania przedszkolnego w obszarze związanym z działalnością Wnioskodawcy poprzez szerzenie świadomości ekologicznej (...) oraz rozwijanie zdolności analitycznych i badawczych wśród dzieci. Zajęcia odbywać się będą na zgłoszenie placówki przedszkolnej w tych placówkach. Przy realizacji usługi, edukatorzy (pracownicy firmy i osoby zatrudnione na umowę zlecenie) wykorzystywać będą materiały edukacyjne stworzone na potrzeby (…) oraz inne materiały umożliwiające samodzielne prowadzenie eksperymentów przez uczestników, utrwalające przekazywaną wiedzę oraz umożliwiające interakcję uczestników z prowadzącymi zajęcia. Większość materiałów to autorskie materiały edukacyjne Wnioskodawcy stworzone na potrzeby zajęć. Wszystkie materiały są wykorzystywane do realizacji zajęć, a wybrane z nich (część doświadczalna) są udostępniane uczestnikom tylko w trakcie ich trwania. Po zakończonych zajęciach dzieciom nie są wręczane żadne dyplomy ani certyfikaty. Natomiast na własność placówki przechodzi przygotowany przez dzieci (…) oraz przekazywane uczestnikom zajęć i opiekunom upominki. Dzieci otrzymują drobne gadżety w postaci kredek w zamkniętym drewnianym etui (…) i breloki z materiałową zawieszką (…). Opiekun grupy otrzymuje gadżet w postaci maskotki (…). Otrzymane gadżety mogą być wykorzystywane jako pomoce naukowe, a jednocześnie stanowią materiały promujące (…). Wynagrodzenie za przeprowadzenie zajęć uwzględnia koszt zakupu pamiątkowych gadżetów dla uczestników.

Przenosząc powyższe rozważania dotyczące kompleksowości na grunt analizowanej sprawy, stwierdzić należy, że w ramach opisanego świadczenia można wyszczególnić świadczenie główne oraz świadczenia pomocnicze. Świadczeniem głównym są zajęcia edukacyjne na temat właściwości i ochrony (...) dla grup przedszkolnych. Natomiast za elementy pomocnicze do usługi głównej należy uznać drobne gadżety w postaci kredek w zamkniętym drewnianym etui (…), breloki z materiałową zawieszką (…) oraz maskotkę (…).

W konsekwencji przedmiotowe świadczenie obiektywnie stanowi jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Wszystkie bowiem czynności, z których składa się świadczenie są niezbędne i ściśle ze sobą związane i w aspekcie gospodarczym stanowią nierozłączną całość. Przekazywane kredki, breloki oraz maskotka (…) mają bezpośredni i ścisły związek funkcjonalny z zajęciami. Wskazane upominki mogą być wykorzystane jako pomoce naukowe, a jednocześnie stanowią materiały promujące program edukacyjny realizowany przez Wnioskodawcę.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca świadczy kompleksową usługę polegającą na prowadzeniu zajęć edukacyjnych na temat właściwości i ochrony (...) dla grup przedszkolnych w ramach programu (…), natomiast elementy dodatkowe w postaci kredek w zamkniętym drewnianym etui (…), breloki z materiałową zawieszką (…) oraz maskotka (…) są czynnościami pomocniczymi.

Uzasadnienie klasyfikacji usługi

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

- niniejszych zasad metodycznych,

- uwag do poszczególnych sekcji,

- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

- symbole grupowań,

- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

W tym miejscu należy wskazać na Sekcję P Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) – „EDUKACJA” – która obejmuje:

- usługi placówek wychowania przedszkolnego,

- usługi szkół podstawowych,

- usługi gimnazjów,

- usługi liceów ogólnokształcących, techników, branżowych szkół I i II stopnia,

- usługi szkół policealnych,

- usługi kolegiów pracowników służb społecznych i placówek doskonalenia nauczycieli,

- usługi szkół wyższych,

- usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji.

Sekcja ta nie obejmuje:

- usług opieki dziennej nad dziećmi, sklasyfikowanych w 88.91.1.

W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 85 „USŁUGI W ZAKRESIE EDUKACJI”, który obejmuje:

- usługi szkół publicznych i niepublicznych wszystkich typów (włączając szkoły specjalne), prowadzone przez organy administracji rządowej, jednostki samorządu terytorialnego lub inne osoby prawne niebędące jednostkami samorządu terytorialnego lub osoby fizyczne w ramach obowiązującego sytemu oświaty i szkolnictwa wyższego,

- edukację w formach: stacjonarnej, niestacjonarnej lub z wykorzystaniem metod i technik kształcenia na odległość, np.: przez radio, telewizję, Internet lub drogą korespondencyjną,

- edukację prowadzoną na różnych poziomach kształcenia, włączając kształcenie specjalne,

- edukację dla dorosłych prowadzoną na poziomie szkół podstawowych, gimnazjów, liceów ogólnokształcących i szkół policealnych oraz w formach pozaszkolnych (w tym: edukację dla dorosłych wchodzącą w skład publicznych i niepublicznych placówek kształcenia ustawicznego, placówek kształcenia praktycznego, ośrodków dokształcania i doskonalenia zawodowego oraz na kwalifikacyjnych kursach zawodowych),

- usługi szkół wojskowych i akademii wojskowych,

- usługi szkół w zakładach karnych i aresztach śledczych oraz w szkołach w zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich na odpowiednich poziomach nauczania,

- pozaszkolne formy dokształcania i doskonalenia zawodowego (w tym: kwalifikacyjne kursy zawodowe umożliwiające przystąpienie do egzaminu zawodowego oraz uzyskanie dyplomu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe),

- pozaszkolne formy edukacji związane głównie ze sportem i rekreacją, np. kursy gry w tenisa lub golfa itp.,

- usługi wspomagające edukację.

Dział ten nie obejmuje:

- usług świadczonych przez żłobki i pozostałej dziennej opieki nad dziećmi, sklasyfikowanych w 88.91.1.

W dziale 85 mieści się grupa 85.5 „USŁUGI W ZAKRESIE POZASZKOLNYCH FORM EDUKACJI”, obejmująca kontynuację edukacji ogólnej oraz kształcenie zawodowe (kształcenie związane jest głównie z rozwijaniem własnych zainteresowań oraz doskonaleniem zawodowym).

Grupa ta nie obejmuje:

- usług sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach grup 85.1-85.4 tj. edukacji na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym.

Uwaga: Grupa ta obejmuje obozy i szkoły oferujące grupom i osobom indywidualnym kursy i zajęcia sportowe, z języków obcych, zajęcia artystyczne, teatralne lub muzyczne, szkolenia specjalistyczne, inne niż ujęte w odpowiednich grupowaniach grup 85.1-85.4.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że grupa:

- 85.1 to usługi placówek wychowania przedszkolnego;

- 85.2 to usługi szkół podstawowych;

- 85.3 to usługi gimnazjów i liceów ogólnokształcących;

- 85.4 to usługi szkół policealnych, kolegiów pracowników służb społecznych oraz placówek doskonalenia nauczycieli.

Natomiast w grupie 85.5 mieszczą się poniższe klasy:

- 85.51 to usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych;

- 85.52 usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji artystycznej;

- 85.53 usługi świadczone przez szkoły nauki jazdy, nauki pilotażu lub żeglarstwa;

- 85.59 usługi w zakresie pozostałych pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Przedmiotowe zajęcia o tematyce ekologicznej związanej ze znaczeniem (...) w przyrodzie i jej ochroną będą skierowane do grup przedszkolnych. Ich założeniem jest uzupełnienie podstawy programowej wychowania przedszkolnego w obszarze związanym z działalnością Wnioskodawcy poprzez szerzenie świadomości ekologicznej (...) oraz rozwijanie zdolności analitycznych i badawczych wśród dzieci. Zajęcia odbywać się będą na zgłoszenie placówki przedszkolnej w tych placówkach. Przy realizacji usługi, edukatorzy (pracownicy firmy i osoby zatrudnione na umowę zlecenie) wykorzystywać będą materiały edukacyjne stworzone na potrzeby programu (…) oraz inne materiały umożliwiające samodzielne prowadzenie eksperymentów przez uczestników. Wykonywanie usługi wymaga podstawowej wiedzy na temat (...), którą posiadają osoby przeprowadzające zajęcia. Celem zajęć jest nie tylko przekazanie określonej wiedzy, ale również zwrócenie uwagi na to, jak (...) jest ważna w życiu człowieka i jak ważnym jest by dbać o jej zasoby dla obecnych i przyszłych pokoleń. Zajęcia mają wykształcić w dzieciach określone postawy prośrodowiskowe oraz wrażliwość na otaczające środowisko i problemy środowiskowe, jak również podnieść ich świadomość ekologiczną. Dodatkowo, zajęcia pozwalają uzupełnić bądź, poszerzyć zakres wiedzy przekazywanej dzieciom w trakcie zajęć przedszkolnych.

Uwzględniając powyższe, usługa kompleksowa będąca przedmiotem wniosku spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 85.5 USŁUGI W ZAKRESIE POZASZKOLNYCH FORM EDUKACJI.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Usługa kompleksowa będąca przedmiotem niniejszej sprawy mieści się w grupie PKWiU 85.5 „USŁUGI W ZAKRESIE POZASZKOLNYCH FORM EDUKACJI”. Dla usługi tej ustawodawca ani w ustawie, ani w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie, nie przewidział obniżonej stawki podatku. Zatem właściwą stawką dla opodatkowania usługi – zajęcia edukacyjne (...) dla grup przedszkolnych w ramach programu (…) wraz z gadżetami w postaci kredek, breloków z materiałową zawieszką (…) oraz maskotki (…) – jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

- świadczenie kompleksowe będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

- klasyfikacja towaru/usługi, lub

- stawka podatku właściwa dla towaru/usługi, lub

- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).