Interpretacja 0112-KDSL2-1.440.168.2025.4.MC

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 10 kwietnia 2025 r. (data wpływu 10 kwietnia 2025 r.), uzupełnionego pismami z dnia: 13 maja 2025 r. (data wpływu 13 maja 2025 r.) oraz 17 czerwca 2025 r. (data wpływu 17 czerwca 2025 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku: usługa (świadczenie kompleksowe) – przeprowadzenie diagnostyki przez diagnostę laboratoryjnego, obejmujące konsultację, pobranie materiału biologicznego, przekazanie materiału do zewnętrznego laboratorium analitycznego oraz omówienie wyników badań wraz z przekazaniem wniosków diagnostycznych i zaleceń

Opis usługi: Wnioskodawczyni jako diagnosta laboratoryjny z aktywnym prawem wykonywania zawodu świadczy kompleksową usługę polegającą na przeprowadzeniu konsultacji diagnostycznej, pobraniu materiału biologicznego, przekazaniu materiału do zewnętrznego laboratorium analitycznego oraz omówieniu wyników badań wraz z przekazaniem wniosków diagnostycznych i zaleceń dla pacjenta. Każda z czynności jest integralną częścią całego procesu diagnostycznego, stanowi jego kontynuację i nie może być samodzielnie świadczona. Tylko ich łączna realizacja zapewnia spójny rezultat o charakterze diagnostyczno-medycznym. Celem usługi jest wspieranie ochrony zdrowia poprzez działania diagnostyczne. Pacjent oczekuje rzetelnej oceny stanu zdrowia, otrzymania zaleceń diagnostycznych, w tym propozycji dalszego postępowania, ukierunkowanego na utrzymanie lub poprawę zdrowia.

Wnioskodawczyni nie realizuje pobrania ani omówienia wyników w oderwaniu od konsultacji. Świadczenie, mimo technicznego podziału na etapy, z ekonomicznego punktu widzenia stanowi jednolitą usługę. Dokument sprzedaży (faktura lub paragon) za wykonanie świadczenia może uwzględniać te etapy, lecz zawsze w ramach jednej transakcji diagnostycznej.

Rozstrzygnięcie: PKWiU 2015 – 86

Stawka podatku od towarów i usług: 23%

Podstawa prawna: art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy

Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług

Zastrzeżenie: Wskazuje się, że niniejsza WIS ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy usługa ta nie jest zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43-81 ustawy albo przepisów wydanych na podstawie art. 82 ustawy, czego weryfikacja pozostaje poza zakresem postępowania w sprawie wydania WIS. W zakresie ustalenia, czy do przedmiotowej usługi, objętej niniejszą WIS, ma zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług, Wnioskodawczyni może zwrócić się z odrębnym wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

UZASADNIENIE

W dniu 10 kwietnia 2025 r. Wnioskodawczyni złożyła wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. usługi na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniach: 13 maja 2025 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz 17 czerwca 2025 r. o wskazanie celu uzyskania wiążącej informacji stawkowej, przedmiot wniosku i dodatkowe informacje.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi.

Usługa świadczona przez diagnostę laboratoryjnego z aktywnym prawem wykonywania zawodu, polegająca na konsultacji oraz pobieraniu materiału biologicznego do badań laboratoryjnych, przekazaniu materiału do zewnętrznego laboratorium oraz omówieniu wyników badań z pacjentem. Usługa realizowana jest przez diagnostę laboratoryjnego posiadającego aktywne prawo wykonywania zawodu w ramach indywidualnej praktyki diagnosty laboratoryjnego (prywatny gabinet) i służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów.

Przebieg usługi obejmuje:

1. Konsultację z pacjentem w celu ustalenia odpowiedniego pakietu badań.

2. Przekazanie pacjentowi dedykowanych zaleceń w formie pisemnej lub elektronicznej, dotyczących przygotowania się do badań laboratoryjnych (np. bycie na czczo, higiena, godzina pobrania).

3. Pobranie materiału biologicznego od pacjenta (krew, mocz, kał wymazy, zeskrobiny).

4. Zapewnienie właściwych warunków przechowywania pobranego materiału biologicznego zgodnie z procedurami zewnętrznego laboratorium (lodówka medyczna, odpowiednia temperatura).

5. Przekazanie materiału do zewnętrznego laboratorium medycznego, które zapewnia transport próbek poprzez dedykowanych kurierów.

6. Odbiór wyników badań.

7. Konsultacje z omówieniem wyników badań, wskazanie ewentualnych dodatkowych badań w celu pogłębienia diagnostyki oraz rekomendację dalszych kroków postępowania, w tym wskazanie odpowiednich specjalistów lub placówek medycznych, jeśli wyniki badań tego wymagają.

Dnia 13 maja 2025 r. Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek o następujące informacje:

1. Cel usługi oraz oczekiwania pacjenta:

Usługa, której dotyczy wniosek świadczona jest przez osobę wykonującą zawód medyczny (diagnostę laboratoryjnego z aktywnym prawem wykonywania zawodu) i ma charakter kompleksowej usługi medycznej. Celem usługi jest wspieranie ochrony zdrowia poprzez działania diagnostyczne: profilaktykę, wczesne wykrywanie nieprawidłowości, monitorowanie leczenia i interpretację wyników badań laboratoryjnych. Pacjent oczekuje rzetelnej oceny stanu zdrowia, otrzymania zaleceń diagnostycznych, w tym propozycji dalszego postępowania, ukierunkowanego na utrzymanie lub poprawę zdrowia.

2. Zakres usługi – relacja między konsultacją, a czynnościami dodatkowymi:

Każda usługa diagnostyczna rozpoczyna się od konsultacji, która stanowi punkt wyjścia do dalszych czynności takich jak pobranie materiału biologicznego i/lub omówienie wyników badań. Wnioskodawczyni nie realizuje pobrania ani omówienia wyników w oderwaniu od konsultacji. Czynności te stanowią kontynuację świadczenia i są ściśle powiązane z procesem diagnostycznym rozpoczętym konsultacją.

3. Ustalanie ceny oraz dokumentowanie usługi:

Fakturowanie jest dostosowane do przebiegu procesu diagnostycznego. Jeśli pacjent wybiera pełen wariant usługi (np. konsultacja, pobranie, omówienie), rozliczane są kolejne etapy zgodnie z ich wykonaniem, ale zawsze w ramach jednego procesu diagnostycznego. Dokument sprzedaży (faktura lub paragon) może odnosić się do poszczególnych etapów usługi, jednak łącznie stanowią one jedno świadczenie o charakterze medycznym, świadczone przez osobę uprawnioną, służące poprawie zdrowia pacjenta.

Wnioskodawczyni poinformowała ponadto, że dokumenty towarzyszące, takie jak formularze zleceń, cennik czy szczegółowy opis wariantów świadczonych są obecnie w trakcie przygotowania.

Z kolei, w piśmie z dnia 17 czerwca 2025 r. Wnioskodawczyni jednoznacznie wskazała, że celem złożonego wniosku jest wydanie wiążącej informacji stawkowej w celu określenia klasyfikacji oraz stawki podatku od towarów i usług właściwej dla przedmiotowego świadczenia oraz, że wniosek nie zmierza do uzyskania rozstrzygnięcia w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku VAT.

Ponadto wskazano, że przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe obejmujące:

- przeprowadzenie konsultacji diagnostycznej przez osobę wykonującą zawód medyczny – diagnostę laboratoryjnego,

- pobranie materiału biologicznego (np. krwi, moczu, wymazów),

- przekazanie materiału do zewnętrznego laboratorium analitycznego,

- omówienie wyników badań wraz z przekazaniem wniosków diagnostycznych i zaleceń.

Czynności te realizowane są w powiązaniu funkcjonalnym i czasowym oraz stanowią – z punktu widzenia ich celu i treści – jedno świadczenie medyczno-diagnostyczne, podlegające klasyfikacji jako całość.

1. Percepcja świadczenia przez pacjenta.

Z perspektywy pacjenta usługa świadczona przez Wnioskodawczynię stanowi jednorodne świadczenie mające na celu rozpoznanie stanu zdrowia i ewentualne zalecenia profilaktyczne lub terapeutyczne. Pacjent nie rozróżnia poszczególnych etapów jako niezależnych usług – są one nabywane jako spójna, medyczna konsultacja diagnostyczna.

2. Wzajemna zależność elementów świadczenia.

W praktyce świadczenia Wnioskodawczyni, nie występuje możliwość nabycia czynności takich jak pobranie materiału czy omówienie wyników w oderwaniu od konsultacji. Każda z czynności jest integralną częścią całego procesu diagnostycznego, stanowi jego kontynuację i nie może być samodzielnie świadczona. Tylko ich łączna realizacja zapewnia spójny rezultat o charakterze diagnostyczno-medycznym.

3. Jedność świadczenia z ekonomicznego punktu widzenia.

Świadczenie, mimo technicznego podziału na etapy, z ekonomicznego punktu widzenia stanowi jednolitą usługę. Fakturowanie może uwzględniać etapy, lecz zawsze w ramach jednej transakcji diagnostycznej. Świadczenie ma jednolity cel, strukturę i przebieg, potwierdza zasadność traktowania go jako świadczenia kompleksowego.

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)

Na wstępie należy wyjaśnić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597, Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (punkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”.

Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że przedmiotowe świadczenie obejmuje:

- przeprowadzenie konsultacji diagnostycznej przez osobę wykonującą zawód medyczny – diagnostę laboratoryjnego,

- pobranie materiału biologicznego (np. krwi, moczu, wymazów),

- przekazanie materiału do zewnętrznego laboratorium analitycznego,

- omówienie wyników badań wraz z przekazaniem wniosków diagnostycznych i zaleceń.

Jak wskazała Wnioskodawczyni, z perspektywy pacjenta świadczona usługa stanowi jednorodne świadczenie mające na celu rozpoznanie stanu zdrowia i otrzymanie zaleceń diagnostycznych, w tym propozycji dalszego postepowania, ukierunkowanego na utrzymanie lub poprawę zdrowia. Pacjent nie rozróżnia poszczególnych etapów jako niezależnych usług – są one nabywane jako spójna, medyczna konsultacja diagnostyczna. Każda usługa diagnostyczna rozpoczyna się od konsultacji, która stanowi punkt wyjścia do dalszych czynności takich jak: pobranie materiału biologicznego czy omówienie wyników badań. Nie ma możliwości nabycia poszczególnych czynności/usług w oderwaniu od konsultacji. Każda z czynności jest integralną częścią całego procesu diagnostycznego, stanowi jego kontynuację i nie może być samodzielnie świadczona. Tylko ich łączna realizacja zapewnia spójny rezultat o charakterze diagnostyczno-medycznym.

Przenosząc powyższe rozważania o kompleksowości na grunt analizowanej sprawy, należy stwierdzić, że w ramach opisanego świadczenia można wyszczególnić świadczenie podstawowe (główne) oraz świadczenia pomocnicze. Biorąc pod uwagę charakter i cel opisanego świadczenia, należy stwierdzić, że czynności, które wykonuje Wnioskodawczyni zachowują ustaloną kolejność, ale nie jest możliwe wykonanie ich w trakcie jednej czy dwóch wizyt, chociażby z tego powodu, że w trakcie konsultacji przekazywane są pacjentowi zalecenia dotyczące odpowiedniego przygotowania się do badań (np. bycie na czczo, higiena, godzina pobrania), a ponadto pobrany materiał biologiczny po pobraniu zostaje przekazany do zewnętrznego laboratorium analitycznego. Co za tym idzie, świadczenie składa się z kilku zdefiniowanych różnych czynności, które powinny być postrzegane jako świadczenie złożone. Poszczególne etapy świadczenia zachowują związek – początkowa konsultacja diagnostyczna pacjenta jest podstawą do ustalenia odpowiedniego pakietu badań. Następnie pobranie materiału biologicznego (krew, mocz, kał, wymazy, zeskrobiny), zapewnienie właściwych warunków przechowywania oraz przekazanie go do zewnętrznego laboratorium medycznego jest kolejnym etapem świadczenia. Omówienie wyników badań wraz z przekazywaniem wniosków diagnostycznych i zaleceń pacjent otrzymuje w końcowej fazie świadczenia.

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że wykonywane przez Wnioskodawczynię świadczenie stanowi świadczenie kompleksowe, gdyż wszystkie czynności wykonane w jego ramach są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Powyższe czynności mają charakter nierozerwalny, bowiem nie jest możliwe omówienie wyników badań i przekazanie wniosków diagnostycznych i zaleceń w przypadku braku pobrania i przekazania materiału biologicznego do laboratorium, a pobranie i przekazanie materiału do badania nie byłoby możliwe bez przeprowadzonej wcześniej konsultacji diagnostycznej.

Przedstawione czynności wykonywane w ramach przedmiotowego świadczenia kompleksowego składają się całościowo na świadczenie, którego podstawowym celem jest uzyskanie wyników badań i ich omówienie, dzięki czemu pacjent otrzymuje informację na temat swojego stanu zdrowia. Diagnosta laboratoryjny ma prawo i obowiązek omówić wyniki badań laboratoryjnych z pacjentem oraz przekazać mu wnioski, w zakresie swoich kompetencji. Oznacza to, że diagnosta może objaśnić pacjentowi co oznaczają poszczególne parametry w badaniach i jakie mogą być tego konsekwencje dla zdrowia, ale nie może stawiać diagnozy ani decydować o leczeniu.

W związku z powyższym, elementem dominującym jest omówienie wyników badań wraz z przekazaniem wniosków diagnostycznych i zaleceń, natomiast wcześniejsza konsultacja diagnostyczna, pobranie materiału do badania oraz przekazanie go do laboratorium analitycznego służy wyłącznie do uzyskania wyników tych badań i czynności te mają charakter pomocniczy.

W związku z powyższym, w dalszej części decyzji tutejszy organ określi stawkę podatku/klasyfikację dla usługi omówienia wyników badań wraz z przekazaniem wniosków diagnostycznych i zaleceń pacjentowi (elementu dominującego).

Uzasadnienie klasyfikacji usługi

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

- niniejszych zasad metodycznych,

- uwag do poszczególnych sekcji,

- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

- symbole grupowań,

- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja Q Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI W ZAKRESIE OPIEKI ZDROWOTNEJ I POMOCY SPOŁECZNEJ”.

Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) sekcja Q obejmuje:

- usługi w zakresie opieki zdrowotnej,

- usługi pomocy społecznej.

Sekcja ta nie obejmuje:

- transportu chorych, innego niż transport karetką pogotowia ratunkowego, sklasyfikowanego w odpowiednich grupowaniach sekcji H,

- usług w zakresie badań i analiz laboratoryjnych innych niż medyczne, sklasyfikowanych w 71.20.1,

- usług w zakresie badań i analiz związanych, z jakością żywności, sklasyfikowanych w 71.20.11.0,

- usług weterynaryjnych, sklasyfikowanych w dziale 75,

- usług wojskowych szpitali polowych, sklasyfikowanych w 84.22.11.0,

- usług w zakresie obowiązkowych zabezpieczeń społecznych, sklasyfikowanych w 84.30.1,

- usług w zakresie pomocy psychologiczno-pedagogicznej związanej z edukacją, sklasyfikowanych w 85.60.10.0.

W sekcji Q zawarty jest m.in. dział 86 „USŁUGI W ZAKRESIE OPIEKI ZDROWOTNEJ”.

Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) do działu 86:

Dział ten obejmuje także:

- porady lekarskie, diagnostykę i leczenie świadczone przez lekarzy,

- praktykę dentystyczną o charakterze ogólnym lub specjalistycznym, włączając usługi ortodontyczne,

- praktykę pielęgniarek i położnych,

- usługi fizjoterapeutyczne,

- usługi pogotowia ratunkowego,

- usługi paramedyczne,

- usługi prowadzone przez laboratoria, pracownie techniczne, włącznie z usługami radiologów,

- usługi izb przyjęć,

- usługi aptek szpitalnych,

- usługi szpitali ogólnych i specjalistycznych, sanatoriów, prewentoriów, centrów rehabilitacyjnych oraz pozostałych,

- placówek medycznych zapewniających pacjentom zakwaterowanie i wyżywienie,

- obsługę sal operacyjnych.

Dział ten nie obejmuje:

- sprzedaży detalicznej wyrobów farmaceutycznych prowadzonej w aptekach, sklasyfikowanej w 47.00.74.0,

- badań i analiz laboratoryjnych innych niż medyczne, sklasyfikowanych w 71.20.1,

- usług weterynaryjnych, sklasyfikowanych w 75.00.1,

- usług polowych szpitali wojskowych, sklasyfikowanej w 84.22.11.0.

W dziale PKWiU 86 mieści się klasa 86.90 „Pozostałe usługi w zakresie opieki zdrowotnej” Zgodnie z uwagą do tej klasy, usługi objęte tą klasą świadczone są przez osoby uprawnione, inne niż lekarze medycyny.

Jak wynika z treści sprawy, Wnioskodawczyni jako diagnosta laboratoryjny z aktywnym prawem wykonywania zawodu, na początku opisanego świadczenia przeprowadza konsultację diagnostyczną pacjenta w celu ustalenia przeprowadzenia odpowiedniego pakietu badań i przekazuje dedykowane zalecenia dotyczące przygotowania się do badań laboratoryjnych. Jest to pierwszy etap, który warunkuje dalsze działania diagnostyczne. Pobranie materiału biologicznego od pacjenta stanowi bezpośrednią kontynuację konsultacji. Następnie materiał zostaje przekazywany do zewnętrznego laboratorium analitycznego. Ten element świadczenia jest również integralną częścią procesu diagnostycznego, ponieważ zapewnia realizację zleconych analiz. Ostatni etap świadczenia to omówienie wyników badań wraz z przekazaniem wniosków diagnostycznych i zaleceń dla pacjenta. Etap ten wieńczy cały proces, umożliwiając pacjentowi zrozumienie uzyskanych informacji i – w razie potrzeby – rozpoczęcie dalszego leczenia lub profilaktyki. Ma on na celu uzyskanie rzetelnej diagnostyki stanu zdrowia pacjenta i uzyskanie odpowiednich zaleceń.

Uwzględniając powyższe, usługa będąca przedmiotem wniosku, spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 86 USŁUGI W ZAKRESIE OPIEKI ZDROWOTNEJ.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. z 2024 r. poz. 248, z późn. zm.) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Ustawodawca dla usługi klasyfikowanej według PKWiU do działu 86 „USŁUGI W ZAKRESIE OPIEKI ZDROWOTNEJ” ani w ustawie, ani w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie, nie przewidział obniżonej stawki podatku. Zatem właściwą stawką dla opodatkowania świadczenia będącego przedmiotem wniosku jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Informacje dodatkowe

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

- świadczenie kompleksowe będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

- klasyfikacja towaru/usługi, lub

- stawka podatku właściwa dla towaru/usługi, lub

- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłączne za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).