WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)
Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2025 r., poz. 775, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 7 kwietnia 2026 r. (data wpływu 7 kwietnia 2026 r.), uzupełnionego pismem z dnia 9 maja 2026 r. (data wpływu 9 maja 2026 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.
Przedmiot wniosku:
Usługa (świadczenie kompleksowe) – wstęp na strzelnicę sportową dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, nieposiadających własnej broni palnej ani
pozwolenia na broń, na który składa się udostępnienie stanowiska strzeleckiego oraz opieka i nadzór instruktora i udostępnienie sprzętu
Opis usługi:
Wnioskodawca wynajmuje nieruchomość, na której jako zarządca prowadzi krytą strzelnicę sportową (obiekt sportowy), w której świadczy m.in. usługi wstępu na strzelnicę. Wnioskodawca posiada niezbędne uprawnienia do prowadzenia tego typu działalności. Przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe, na które składa się: udostępnianie stanowiska strzeleckiego, zapewnienie opieki instruktora oraz udostępnienie niezbędnego sprzętu. Strzelnica jest udostępniana osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej (konsumentom) — osobom pełnoletnim korzystającym z usługi w celach sportowo-rekreacyjnych, które nie posiadają własnej broni palnej ani pozwolenia na broń. Na całość świadczenia będącego przedmiotem wniosku składają się następujące czynności:
1) udostępnienie stanowiska strzeleckiego ze stałym wyposażeniem (przesłona ochronna, pulpit strzelecki, tarczociąg) na określony czas. Klient w czasie przebywania na strzelnicy może przebywać wyłącznie na wyznaczonym stanowisku, które udostępnia Wnioskodawca,
2) opieka i nadzór instruktora — korzystanie z usług strzelnicy sportowej możliwe jest wyłącznie w obecności odpowiednio wykwalifikowanej osoby, która sprawuje nadzór oraz instruuje co do zasad i sposobu korzystania z broni. Do wykonywania ww. czynności są niezbędne uprawnienia prowadzącego strzelanie i instruktora strzelectwa. Stała opieka i nadzór instruktora są wymagane dla świadczenia tego typu usługi ze względu na jej charakter i przestrzeganie przepisów bezpieczeństwa. Instruktor pilnuje przestrzegania przez uczestników regulaminu korzystania ze strzelnicy oraz dba o bezpieczeństwo ćwiczących. Klient musi bezwzględnie wykonywać polecenia instruktora strzelectwa, pod rygorem usunięcia ze strzelnicy. W trakcie zajęć na strzelnicy instruktor uczy zasad bezpieczeństwa, obsługi broni i techniki strzelania. Instruktor na bieżąco wskazuje na błędy popełnianie przez korzystających ze strzelnicy,
3) udostępnienie broni zgodnie z wybranym pakietem, wydanie określonej liczby sztuk amunicji oraz akcesoriów takich jak ochronniki słuchu i wzroku oraz tarcze strzeleckie.
Z klientami indywidualnymi (konsumentami) nie jest zawierana odrębna umowa w formie pisemnej. Usługa realizowana jest na podstawie regulaminu korzystania ze strzelnicy, warunków określonych w ofercie przedstawionej na miejscu w lokalu i ustnych ustaleń dokonywanych bezpośrednio przy nabyciu biletu wstępu (Pakietu). Ustne ustalenia obejmują: wybór konkretnego Pakietu przez klienta, potwierdzenie zapoznania się z regulaminem strzelnicy, potwierdzenie pełnoletności oraz braku przeciwwskazań zdrowotnych do korzystania ze strzelnicy. Po dokonaniu wyboru i zapłacie klient otrzymuje bilet (potwierdzenie), który uprawnia do jednorazowego wejścia lub karnetu obejmującego wiele wejść.
Celem świadczenia będącego przedmiotem wniosku jest szeroko pojęty trening sportowy i rekreacja. Efektem świadczenia jest umożliwienie klientowi aktywnego korzystania z obiektu sportowego — krytej strzelnicy sportowej — tj. oddanie określonej liczby strzałów z określonej broni palnej, w bezpiecznych warunkach, w wyznaczonym czasie.
Oczekiwania klienta w odniesieniu do realizowanego świadczenia obejmują: uzyskanie dostępu do stanowiska strzeleckiego w obiekcie sportowym (wstęp na strzelnicę), możliwość uprawiania sportu strzeleckiego (oddawanie strzałów do tarczy), zapewnienie bezpiecznych warunków realizacji aktywności sportowej, udostępnienie broni, amunicji i środków ochrony osobistej — ze względu na brak własnego sprzętu oraz obecność wykwalifikowanego instruktora nadzorującego prawidłowość i bezpieczeństwo korzystania z broni.
Cena usługi jest skalkulowana jako jednolite wynagrodzenie za całość świadczenia (Pakiet). Różnice cenowe między Pakietami wynikają wyłącznie z czasu korzystania ze stanowiska oraz rodzaju i ilości broni i amunicji — nie z odrębnej wyceny poszczególnych elementów świadczenia. Klient nie ma możliwości nabycia poszczególnych świadczeń oddzielnie.
Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność w ramach wykonywanego świadczenia za bezpieczeństwo osób korzystających ze strzelnicy, za stan techniczny obiektu i sprzętu, wobec klientów (usługobiorców) za nienależyte wykonanie usługi oraz za szkody wyrządzone w związku z prowadzeniem strzelnicy, a wobec osób trzecich za ewentualne szkody wyrządzone w związku z funkcjonowaniem obiektu.
Rozstrzygnięcie:
PKWiU 2015 - 93.11.10.0
Stawka podatku od towarów i usług:
8%
Podstawa prawna:
art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 55 załącznika nr 3 do ustawy
Cel wydania WIS:
określenie stawki podatku od towarów i usług
UZASADNIENIE
W dniu 7 kwietnia 2026 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 9 maja 2026 r. o wskazanie przedmiotu wniosku, doprecyzowanie opisu sprawy oraz stosowne dokumenty.
W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis.
OPIS USŁUGI
(…) (dalej: „Wnioskodawca”) prowadzi krytą strzelnicę sportową (dalej: „Strzelnica”), w której świadczy usługi wstępu na Strzelnicę oraz pozostałą działalność sportową i szkoleniową. Wnioskodawca posiada niezbędne uprawnienia do prowadzenia tego typu działalności.
Przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe, na które składa się: udostępnianie stanowiska strzeleckiego, zapewnienie opieki instruktora oraz udostępnienie niezbędnego sprzętu (dalej: „Pakiet”). Na całość świadczenia otrzymywanego w ramach Pakietu składają się następujące czynności:
1. Udostępnienie stanowiska strzeleckiego ze stałym wyposażeniem (przesłona ochronna, pulpit strzelecki, tarczociąg) na określony czas. Klient w czasie przebywania na strzelnicy może przebywać wyłącznie na wyznaczonym stanowisku, które udostępnia Wnioskodawca.
2. Opieka i nadzór instruktora — korzystanie z usług strzelnicy sportowej możliwe jest wyłącznie w obecności odpowiednio wykwalifikowanej osoby, która sprawuje nadzór oraz instruuje co do zasad i sposobu korzystania z broni. Do wykonywania ww. czynności są niezbędne uprawnienia prowadzącego strzelanie i instruktora strzelectwa. Stała opieka i nadzór instruktora są wymagane dla świadczenia tego typu usługi ze względu na jej charakter i przestrzeganie przepisów bezpieczeństwa. Instruktor pilnuje przestrzegania przez uczestników regulaminu korzystania ze strzelnicy oraz dba o bezpieczeństwo ćwiczących. Klient musi bezwzględnie wykonywać polecenia instruktora strzelectwa, pod rygorem usunięcia ze strzelnicy. W trakcie zajęć na strzelnicy instruktor uczy zasad bezpieczeństwa, obsługi broni i techniki strzelania. Instruktor na bieżąco wskazuje na błędy popełnianie przez korzystających ze strzelnicy.
3. Udostępnienie broni zgodnie z wybranym pakietem, wydanie określonej liczby sztuk amunicji oraz akcesoriów takich jak ochronniki słuchu i wzroku oraz tarcze strzeleckie (dalej: „Sprzęt”).
Warunkiem skorzystania ze Strzelnicy w ramach Pakietu jest wykupienie biletu wstępu, który uprawnia do jednorazowego wejścia lub karnetu obejmującego wiele wejść (dalej: „Bilet”). Klient wykupując Bilet może wybrać jeden z Pakietów, które mogą różnić się ilością i rodzajami broni i amunicji. Niezależnie od rodzaju pakietu, w zakres usługi będącej przedmiotem wniosku wchodzą wszystkie ze wskazanych powyżej czynności. Zarówno udostępnienie stanowiska strzeleckiego, opieka i nadzór instruktora, jak i udostępnienie Sprzętu są nierozłącznymi i niezbędnymi elementami dla prawidłowej realizacji usługi. Wszystkie wskazane czynności prowadzą do umożliwienia skorzystania z usługi, polegającej na oddaniu określonej liczby strzałów z określonej broni, przez osobę korzystającą ze stanowiska strzeleckiego.
Wszystkie wskazane wyżej czynności wchodzące w zakres usługi będącej przedmiotem wniosku są ze sobą ściśle powiązane i tworzą jedną całość, gdyż niezależnie od rodzaju Pakietu, które różnią się czasem, ilością i rodzajem broni i amunicji, w zakres świadczenia wchodzą wszystkie ze wskazanych powyżej czynności. Ponadto, zgodnie z odrębnymi przepisami, usługa musi obejmować nadzór osoby uprawnionej, która jest odpowiedzialna za bezpieczeństwo, obsługę techniczną strzelania oraz udostępnienie broni i amunicji. Wobec powyższego, nie ma możliwości zrezygnowania z którejkolwiek ze wskazanych czynności, bądź wybiórczego nabycia jednej z nich.
Zdaniem Wnioskodawcy, celem usługi będącej przedmiotem wniosku jest szeroko pojęty trening sportowy i rekreacja. Ze względu na zasady bezpieczeństwa związane z posługiwaniem się bronią palną, obowiązkowa jest obecność odpowiednio wykwalifikowanej osoby, która sprawuje nadzór oraz instruuje co do zasad i sposobu korzystania z broni. Jeżeli chodzi o udostępnienie broni wraz ze wszystkimi niezbędnymi akcesoriami, Wnioskodawca, w ramach wstępu na Strzelnicę, zapewnia uczestnikom niezbędny Sprzęt. Nie ma jakiegokolwiek racjonalnego uzasadnienia wejścia na Strzelnicę bez możliwości skorzystania z broni palnej. Nabywca zainteresowany jest nabyciem jednego (złożonego) świadczenia, jakim jest możliwość oddania określonej ilości strzałów z określonej broni w danym czasie.
Cena usługi jest skalkulowana w ten sposób, że obejmuje całość świadczenia, tj. udostępnienie stanowiska, nadzór instruktora oraz udostępnienie odpowiedniego Sprzętu. Cena kalkulowana jest jednak odmiennie w zależności od wybranego Pakietu. Może ona zależeć od czasu udostępnienia stanowiska strzeleckiego, ilości zużytej amunicji oraz (w przypadku pakietów) od ilości i rodzaju broni i amunicji w ramach danego Pakietu.
UZASADNIENIE WYSTĘPOWANIA ŚWIADCZENIA KOMPLEKSOWEGO
Na wstępie należy wyjaśnić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług (dalej: „VAT”) powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.
Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.
Świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze — tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.
Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”);
- W wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Escise, ECLLEU.C: 1999:93, TSUE wskazał, że pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej;
- w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Lerob Yerzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku).
Dodatkowo, analogiczne stanowisko przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikesito — Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributaria e Aduaneira, ECLLEU:C:2020:855, stwierdzając, że wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji. Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa TSUE jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu.
Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, opisana we wniosku usługa nabywana przez klienta w ramach Pakietu stanowi usługę kompleksową. Wymienione w opisie usługi poszczególne czynności nie stanowią celu samego w sobie, lecz są ściśle (nierozerwalnie) związane ze świadczeniem głównym, tj. wstępem na krytą strzelnicę sportową, w ramach którego nabywca usługi ma możliwość oddania określonej liczby strzałów z określonej broni w określonym czasie. Co ważne, usługobiorca nie ma możliwości nabycia poszczególnych elementów świadczenia odrębnie, ponieważ wszystkie są niezbędne do wykonania całości. Jak wskazał Wnioskodawca, wszystkie wskazane czynności wchodzące w zakres Pakietu są ze sobą ściśle powiązane i tworzą jedną całość, gdyż niezależnie od rodzaju Pakietu, które różnią się czasem, ilością i rodzajem broni i amunicji, w zakres świadczenia wchodzą wszystkie ze wskazanych czynności.
Podsumowując, z punktu widzenia nabywcy, w analizowanym przypadku najważniejsze jest (jako usługa główna) udostępnienie stanowiska strzeleckiego (na podstawie wykupionego Biletu), a pozostałe czynności (opieka i nadzór instruktora oraz udostępnienie broni, amunicji oraz akcesoriów) stanowią czynności pomocnicze — niezbędne do realizacji usługi głównej.
UZASADNIENIE KLASYFIKACJI
Zgodnie z tytułem, Sekcja R Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI KULTURALNE, ROZRYWKOWE, SPORTOWE I REKREACYJNE”. Jednocześnie, zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobowi Usług (PKWiU 2015), sekcja R obejmuje szeroki zakres usług kulturalnych, rozrywkowych i rekreacyjnych, włączając usługi świadczone przez artystów wykonawców, muzea, biblioteki i archiwa, usługi związane z grami losowymi i zakładami wzajemnymi, usługi związane ze sportem, rozrywką i rekreacją.
W sekcji R zawarty jest m.in. dział 93 „USŁUGI ZWIĄZANE Z DZIAŁALNOŚCIĄ OBIEKTÓW SPORTOWYCH”, który obejmuje usługi w zakresie rekreacji, rozrywki i sportu, z wyłączeniem działalności muzeów, ochrony miejsc historycznych, działalności ogrodów botanicznych i zoologicznych oraz rezerwatów przyrody działalności w zakresie gier losowych i zakładów wzajemnych.
Z kolei w ww. dziale zostało wymienione grupowanie 93.11.10.0 „USŁUGI ZWIĄZANE Z DZIAŁALNOŚCIĄ OBIEKTÓW SPORTOWYCH”, które obejmuje usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak: stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe itp.
Przez obiekt sportowy rozumieć należy zwarty zespół urządzeń terenowych oraz budynków przeznaczonych do celów sportowych (www.stat.gov.pl). Tym samym, grupowanie PKWiU 93.11.10.0 „USŁUGI ZWIĄZANE Z DZIAŁALNOŚCIĄ OBIEKTÓW SPORTOWYCH” obejmuje usługi polegające na udostępnianiu obiektu sportowego lub jego części (np. całości lub części hali sportowej) — osobom fizycznym lub podmiotom gospodarczym, na zasadzie wykupienia biletu wstępu (np. karnetów, biletów wstępu zakupionych przez pracodawców dla swoich pracowników) uprawniającego do korzystania z obiektu zgodnie z jego charakterem, niezależnie czy celem wstępu jest uprawianie sportu czy rekreacja.
Wnioskodawca wskazuje, że Strzelnica jest obiektem przystosowanym do uprawiania strzelectwa — aktywności o charakterze sportowym i rekreacyjnym. Strzelectwo jest dyscypliną sportową funkcjonującą w zorganizowanym systemie współzawodnictwa sportowego, w tym również jako dyscyplina olimpijska, co potwierdza jego sportowy charakter.
Istotą świadczonej usługi jest umożliwienie korzystania z infrastruktury obiektu, obejmującej w szczególności stanowiska strzeleckie, tory strzeleckie oraz urządzenia niezbędne do realizacji aktywności sportowej. Usługa ta ma charakter analogiczny do usług świadczonych przez inne obiekty sportowe, takie jak baseny, hale sportowe czy siłownie, gdzie użytkownik nabywa prawo wstępu i korzystania z obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.
Uwzględniając powyższe, usługa kompleksowa będąca przedmiotem wniosku, spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych grupowaniem PKWiU 93.11.10.0.
UZASADNIENIE ZASTOSOWANIA STAWKI VAT
Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy o VAT. Z kolei w myśl art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7% (obecnie 8% - zgodnie z właściwymi przepisami), z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.
W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 55 wskazano PKWiU 93.11.10.0 — „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”.
W związku z powyższym, dla usługi kompleksowej będącej przedmiotem analizy, która mieści się w grupowaniu PKWiU 93.11.10.0, ustawodawca w ustawie przewidział preferencyjną stawkę podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 55 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.
Wnioskodawca pragnie wskazać, że powyższe uwagi pozostają zgodne z treścią wydawanych przez Dyrektora KIS wiążących informacji stawkowych, w tym:
- Wiążącej Informacji Stawkowej z dnia 12 marca 2026 r., nr 0112-KDSL2-2.440.32.2026.2.TG,
- Wiążącej Informacji Stawkowej z dnia 3 marca 2026 r., nr 0112-KDSL2-2.440.31.2026.2.IM,
- Wiążącej Informacji Stawkowej z dnia 15 listopada 2024 r., 0112-KDSL2-1.440.490.2024.2.MW,
- Wiążącej Informacji Stawkowej z dnia 17 lipca 2023 r., nr 0112-KDSL2-2.440.135.2023.1.IM,
- Wiążącej Informacji Stawkowej z dnia 22 grudnia 2020 r., nr 0112-KDSL1-1.450.997.2020.3.SJ,
- Wiążącej Informacji Stawkowej z dnia 23 lipca 2020 r., nr 0112-KDSL1-1.450.270.2020.2.SJ.
W piśmie z dnia 9 maja 2026 r., będącym uzupełnieniem wniosku, Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem złożonego wniosku są świadczenia, które w jego ocenie razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu — jedno świadczenie kompleksowe (art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT).
Na świadczenie kompleksowe składają się następujące elementy:
• udostępnienie stanowiska strzeleckiego wraz ze stałym wyposażeniem (ekran ochronny, stolik strzelecki, ciągnik tarczowy) — na określony czas (świadczenie główne);
• opieka i nadzór instruktora — zapewnienie obecności osoby posiadającej uprawnienia do prowadzenia strzelania, nadzorującej prawidłowość i bezpieczeństwo korzystania z broni (świadczenie pomocnicze);
• udostępnienie sprzętu — broni palnej, amunicji, ochronników słuchu i wzroku oraz tarcz strzeleckich (świadczenie pomocnicze).
Jak zostało wskazane we wniosku, elementy opisane w pkt 2 i 3 nie stanowią celu samego w sobie, lecz są ściśle i nierozerwalnie związane ze świadczeniem głównym — umożliwiają klientowi bezpieczne i zgodne z przepisami prawa korzystanie z obiektu sportowego (strzelnicy). Klient nie ma możliwości nabycia poszczególnych elementów świadczenia odrębnie. Bez nadzoru instruktora i bez udostępnienia sprzętu usługa udostępnienia stanowiska nie mogłaby być zrealizowana wobec klientów nieposiadających własnej broni palnej i pozwolenia na broń.
Cena usługi jest skalkulowana jako jednolite wynagrodzenie za całość świadczenia (Pakiet). Różnice cenowe między Pakietami wynikają wyłącznie z czasu korzystania ze stanowiska oraz rodzaju i ilości broni i amunicji — nie z odrębnej wyceny poszczególnych elementów- świadczenia.
Z perspektywy przeciętnego konsumenta nabywa on jedno świadczenie — możliwość strzelania na strzelnicy sportowej. Rozdzielenie tego świadczenia na odrębne usługi miałoby charakter sztuczny i byłoby niezgodne z ekonomiczną istotą transakcji.
Ponadto, Wnioskodawca w odpowiedzi na pytania tutejszego organu udzielił następujących informacji:
1) Komu udostępniana jest strzelnica w ramach przedmiotowego świadczenia? Należy wskazać jedną, konkretną grupę podmiotów.
Odpowiedź:
Strzelnica jest udostępniana w ramach opisywanego świadczenia osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej (konsumentom) — osobom pełnoletnim korzystającym z usługi w celach sportowo-rekreacyjnych, które nie posiadają własnej broni palnej ani pozwolenia na broń i nabywają usługę na podstawie biletu wstępu (Pakietu).
2) W związku z informacją, że „Strzelnica jest obiektem przystosowanym do uprawiania strzelectwa - aktywności o charakterze sportowym i rekreacyjnym” należy jednoznacznie wskazać, czy przedmiotowa strzelnica jest obiektem sportowym zgodnie z poniższą definicją: Przez obiekt sportowy należy rozumieć samodzielny zwarty zespół urządzeń terenowych oraz budynków przeznaczonych do celów sportowych (https://stat.gov.pl/metainformacje/slownik-pojec/pojecia-stosowane-w-statystyce-publicznej/244.pojecie.html).
Odpowiedź:
Tak. Strzelnica, na której realizowana jest usługa objęta wnioskiem, jest obiektem sportowym w rozumieniu definicji stosowanej w statystyce publicznej.
Strzelnica stanowi samodzielny, zwarty zespół urządzeń i budynków przeznaczonych wyłącznie do celów sportowych — uprawiania sportu strzeleckiego. W szczególności:
- jest obiektem halowym (krytym), wyposażonym w wydzielone stanowiska strzeleckie, linię ognia, strefę celów, kulochwyty oraz systemy wentylacji i oświetlenia dostosowane do prowadzenia strzelań;
- posiada regulamin zatwierdzony zgodnie z wymogami rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 15 marca 2000 r. w sprawie wzorcowego regulaminu strzelnic (Dz.U. Nr 18, poz. 234);
- służy do uprawiania strzelectwa — dyscypliny sportu w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie, ujętej w wykazie polskich związków sportowych (Polski Związek Strzelectwa Sportowego) i będącej dyscypliną olimpijską.
3. Czy Wnioskodawca jest właścicielem obiektu, w którym prowadzona jest strzelnica, a jeżeli nie to jaki posiada tytuł prawny (np. umowa najmu, dzierżawy, inna -jaka?) do korzystania z obiektu?
Odpowiedź:
Wnioskodawca wynajmuje nieruchomość, na której znajduje się strzelnica.
4. Co jest efektem świadczenia będącego przedmiotem wniosku? Jakie są oczekiwania klienta w odniesieniu do realizowanego świadczenia?
Odpowiedź:
Efektem usługi jest umożliwienie klientowi aktywnego korzystania z obiektu sportowego — krytej strzelnicy sportowej — tj. oddanie określonej liczby strzałów z określonej broni palnej, w bezpiecznych warunkach, w wyznaczonym czasie.
Oczekiwania klienta wobec usługi obejmują:
• uzyskanie dostępu do stanowiska strzeleckiego w obiekcie sportowym (wstęp na strzelnicę),
• możliwość uprawiania sportu strzeleckiego (oddawanie strzałów do tarczy),
• zapewnienie bezpiecznych warunków realizacji aktywności sportowej,
• udostępnienie broni, amunicji i środków ochrony osobistej — ze względu na brak własnego sprzętu,
• obecność wykwalifikowanego instruktora nadzorującego prawidłowość i bezpieczeństwo korzystania z broni — co jest wymogiem ustawowym.
Klient nie oczekuje odrębnie usługi szkoleniowej, kursu strzeleckiego ani nabycia kwalifikacji prowadzących do uzyskania pozwolenia na broń. Istotą oczekiwania klienta jest możliwość korzystania z obiektu sportowego zgodnie z jego przeznaczeniem — analogicznie do oczekiwań osoby nabywającej bilet wstępu na basen.
5. W jakiej formie oraz w jaki sposób Wnioskodawca prezentuje swoją ofertę potencjalnym uczestnikom? - należy szczegółowo opisać tę kwestię. Jeśli oferta prezentowana jest poprzez stronę internetową, to należy wskazać jej adres.
Odpowiedź:
Wnioskodawca prezentuje swoją, ofertę potencjalnym klientom bezpośrednio w lokalu strzelnicy — cennik dostępny na miejscu, informacja jest udzielana ustnie przez personel.
Pakiety prezentowane są jako jednolite usługi — każdy Pakiet obejmuje udostępnienie stanowiska, obecność instruktora, udostępnienie sprzętu opisanego we wniosku. Pakiety różnią się rodzajem broni, liczbą sztuk amunicji i czasem trwania. Klient nie ma możliwości nabycia poszczególnych świadczeń oddzielnie.
6. Czy Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność w ramach wykonywanego świadczenia? Jeśli tak, to proszę wskazać za co i wobec kogo?
Odpowiedź:
Tak. Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność w ramach wykonywanego świadczenia, w szczególności:
• za bezpieczeństwo osób korzystających ze strzelnicy — Wnioskodawca jako prowadzący strzelnicę odpowiada za zapewnienie bezpiecznych warunków korzystania z obiektu, w tym za prawidłowy stan techniczny infrastruktury broni i amunicji oraz za zapewnienie nadzoru wykwalifikowanego instruktora (prowadzącego strzelanie) - obowiązki ustawowe.
• za stan techniczny obiektu i sprzętu — Wnioskodawca odpowiada za utrzymanie obiektu sportowego w stanie umożliwiającym bezpieczne korzystanie (sprawność kulochwytów, wentylacji, oświetlenia, broni, amunicji) - obowiązki ustawowe;
• wobec klientów (usługobiorców) — na zasadach ogólnych odpowiedzialności kontraktowe) (art. 471 KC) za nienależyte wykonanie usługi oraz na zasadach odpowiedzialności deliktowej (art. 415 i n. k.c.) za szkody wyrządzone w związku z prowadzeniem strzelnicy;
• wobec osób trzecich — za ewentualne szkody wyrządzone w związku z funkcjonowaniem obiektu.
Zakres odpowiedzialności Wnioskodawcy jest analogiczny do odpowiedzialności ponoszonej przez inne podmioty prowadzące obiekty sportowe (operatorzy basenów, hal sportowych, ścianek wspinaczkowych), w których korzystanie z infrastruktury wiąże się z podwyższonym ryzykiem i wymaga zapewnienia nadzoru wykwalifikowanego personelu.
Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że z klientami indywidualnymi (konsumentami) nie jest zawierana odrębna umowa w formie pisemnej. Usługa realizowana jest na podstawie:
• regulaminu korzystania ze strzelnicy - (...),
• warunków określonych w ofercie przedstawionej na miejscu w lokalu (...),
• ustnych ustaleń dokonywanych bezpośrednio przy nabyciu biletu wstępu (Pakietu).
Ustne ustalenia obejmują: wybór konkretnego Pakietu przez klienta, potwierdzenie zapoznania się z regulaminem strzelnicy, potwierdzenie pełnoletności oraz braku przeciwwskazań zdrowotnych do korzystania ze strzelnicy. Po dokonaniu wyboru i zapłacie klient otrzymuje bilet (potwierdzenie) uprawniający do korzystania z usługi.
Do uzupełnienia wniosku Wnioskodawca załączył:
(…).
Z przesłanego (… ) wynikają następujące informacje:
(…)”.
Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)
Na wstępie należy wyjaśnić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.
Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.
Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.
Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.
Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:
- w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v.OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),
- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLPprzeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).
Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008
r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).
W tym miejscu warto zwrócić uwagę na opinię rzecznik generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, gdzie wskazano, że „W przypadku jednego świadczenia złożonego kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne, a tym samym istotę danej transakcji, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta (22)”.
Rzecznik Generalna Juliane Kokott w ww. opinii wskazała również, że: „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Ponadto Rzecznik w swojej opinii wskazała, że: „jeżeli za zespół świadczeń i czynności ustala się cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego. Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (pkt 32)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.
Podsumowując, dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, czy też zespołem odrębnych świadczeń, istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia celu, który ma zostać osiągnięty oraz z punktu widzenia odbiorcy świadczenia rozumianego jako przeciętny konsument. Podkreślić należy, że w przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej dzielić na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie złożone. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą powiązane oraz stanowią całość, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.
Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, Wnioskodawca prowadzi krytą strzelnicę sportową, w ramach której świadczy m.in. usługi wstępu na strzelnicę. Wnioskodawca posiada niezbędne uprawienia do prowadzenia tego typu działalności.
Przedmiotem złożonego wniosku jest świadczenie wykonywane na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, nie posiadających własnej broni palnej ani pozwolenia na broń. Warunkiem skorzystania ze strzelnicy jest wykupienie biletu wstępu, który uprawnia do jednorazowego wejścia lub karnetu obejmującego wiele wejść.
Na całość świadczenia będącego przedmiotem wniosku składają się następujące czynności: udostępnienie stanowiska strzeleckiego ze stałym wyposażeniem (przesłona ochronna, pulpit strzelecki, tarczociąg) na określony czas oraz opieka i nadzór instruktora — korzystanie z usług strzelnicy sportowej możliwe jest wyłącznie w obecności odpowiednio wykwalifikowanej osoby, która sprawuje nadzór oraz instruuje co do zasad i sposobu korzystania z broni. Do wykonywania ww. czynności są niezbędne uprawnienia prowadzącego strzelanie i instruktora strzelectwa. Stała opieka i nadzór instruktora są wymagane dla świadczenia tego typu usługi ze względu na jej charakter i przestrzeganie przepisów bezpieczeństwa. Instruktor pilnuje przestrzegania przez uczestników regulaminu korzystania ze strzelnicy oraz dba o bezpieczeństwo ćwiczących. Klient musi bezwzględnie wykonywać polecenia instruktora strzelectwa, pod rygorem usunięcia ze strzelnicy. W trakcie zajęć na strzelnicy instruktor uczy zasad bezpieczeństwa, obsługi broni i techniki strzelania. Instruktor na bieżąco wskazuje na błędy popełnianie przez korzystających ze strzelnicy. Przedmiotowe świadczenie obejmuje również udostępnienie broni zgodnie z wybranym pakietem, wydanie określonej liczby sztuk amunicji oraz akcesoriów takich jak ochronniki słuchu i wzroku oraz tarcze strzeleckie.
Wszystkie wskazane wyżej czynności wchodzące w zakres świadczenia będącego przedmiotem wniosku nie stanowią celu samego w sobie, lecz są ściśle i nierozerwalnie związane ze świadczeniem głównym — umożliwiają klientowi bezpieczne i zgodne z przepisami prawa korzystanie z obiektu sportowego (strzelnicy). Klient nie ma możliwości nabycia poszczególnych elementów świadczenia odrębnie. Bez nadzoru instruktora i bez udostępnienia sprzętu usługa udostępnienia stanowiska nie mogłaby być zrealizowana wobec klientów nieposiadających własnej broni palnej i pozwolenia na broń.
Z perspektywy przeciętnego konsumenta nabywa on jedno świadczenie — możliwość strzelania na strzelnicy sportowej. Rozdzielenie tego świadczenia na odrębne usługi – zdaniem Wnioskodawcy - miałoby charakter sztuczny i byłoby niezgodne z ekonomiczną istotą transakcji.
Zatem, nabywca zainteresowany jest nabyciem jednego (złożonego) świadczenia, jakim jest możliwość oddania określonej ilości strzałów z określonej broni w danym czasie.
Oczekiwaniem klienta w odniesieniu do realizowanego świadczenia jest uzyskanie dostępu do stanowiska strzeleckiego w obiekcie sportowym (wstęp na strzelnicę), możliwość uprawiania sportu strzeleckiego (oddawanie strzałów do tarczy), zapewnienie bezpiecznych warunków realizacji aktywności sportowej, udostępnienie broni, amunicji i środków ochrony osobistej — ze względu na brak własnego sprzętu oraz obecność wykwalifikowanego instruktora nadzorującego prawidłowość i bezpieczeństwo korzystania z broni.
Cena usługi jest skalkulowana jako jednolite wynagrodzenie za całość świadczenia (Pakiet). Różnice cenowe między Pakietami wynikają wyłącznie z czasu korzystania ze stanowiska oraz rodzaju i ilości broni i amunicji — nie z odrębnej wyceny poszczególnych elementów świadczenia.
Biorąc pod uwagę tezy wynikające z orzecznictwa ETS oraz opis przedstawiony przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że świadczenie będące przedmiotem wniosku stanowi usługę kompleksową. Wymienione przez Wnioskodawcę poszczególne czynności nie stanowią celu samego w sobie, lecz są ściśle (nierozerwalnie) związane ze świadczeniem głównym, tj. wstępem na krytą strzelnicę sportową (udostępnieniem stanowiska strzeleckiego), umożliwiającym skorzystanie z tej strzelnicy, polegającym na oddaniu określonej liczby strzałów z określonej broni i amunicji udostępnianej przez Wnioskodawcę, w określonym czasie, pod nadzorem prowadzącego strzelanie. Co ważne, usługobiorca nie ma możliwości nabycia poszczególnych elementów świadczenia odrębnie, ponieważ wszystkie są niezbędne do wykonania całości.
Z punktu widzenia nabywcy, w analizowanym przypadku najważniejsze jest (jako usługa główna) udostępnienie stanowiska strzeleckiego (na podstawie wykupionego biletu wstępu), a pozostałe czynności stanowią czynności pomocnicze – niezbędne do realizacji usługi głównej.
W związku z powyższym, w dalszej części decyzji tutejszy organ określi klasyfikację i stawkę podatku dla usługi polegającej na udostępnieniu stanowiska strzeleckiego na strzelnicy sportowej (na podstawie wykupionego biletu wstępu).
Uzasadnienie klasyfikacji
Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie
Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.
Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2027 r. – na podstawie § 2 pkt 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2025 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2025 r., poz. 1829) – należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556).
Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.
Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).
Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:
- niniejszych zasad metodycznych,
- uwag do poszczególnych sekcji,
- schematu klasyfikacji.
Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:
- symbole grupowań,
- nazwy grupowań.
Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.
W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:
- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,
- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,
- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.
Zgodnie z tytułem, Sekcja R Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI KULTURALNE, ROZRYWKOWE, SPORTOWE I REKREACYJNE”.
Natomiast zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), sekcja R obejmuje:
- szeroki zakres usług kulturalnych, rozrywkowych i rekreacyjnych, włączając usługi świadczone przez artystów wykonawców, muzea, biblioteki i archiwa, usługi związane z grami losowymi i zakładami wzajemnymi, usługi związane ze sportem, rozrywką i rekreacją.
Sekcja ta nie obejmuje:
- usług sprzedaży i organizowania wystaw świadczonych przez handlowe galerie sztuki, sklasyfikowanych w 47.00.69.0,
- usług agentów i agencji artystycznych, występujących w imieniu indywidualnych artystów, sklasyfikowanych w 74.90.20.0,
- usług wypożyczania książek, sklasyfikowanych w 77.29.19.0,
- usług agencji biletowych, sklasyfikowanych w 79.90.39.0,
- usług indywidualnych nauczycieli, zawodowych instruktorów sportowych, trenerów, sklasyfikowanych w 85.51.10.0.
W sekcji R zawarty jest m.in. dział 93 „USŁUGI ZWIĄZANE ZE SPORTEM, ROZRYWKĄ I REKREACJĄ”, który obejmuje:
- usługi w zakresie rekreacji, rozrywki i sportu, z wyłączeniem działalności muzeów, ochrony miejsc historycznych, działalności ogrodów botanicznych i zoologicznych oraz rezerwatów przyrody, działalności w zakresie gier losowych i zakładów wzajemnych.
Z kolei w ww. dziale zostało wymienione grupowanie 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”, które obejmuje:
- usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak: stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe, ujeżdżalnie itp.,
- usługi związane z działalnością torów wyścigowych dla samochodów, psów i koni,
- usługi związane z organizowaniem i przeprowadzaniem imprez sportowych dla sportowców zawodowych lub amatorów z wykorzystaniem własnych, otwartych lub zamkniętych obiektów sportowych.
Grupowanie to nie obejmuje:
- usług związanych z działalnością wyciągów narciarskich, sklasyfikowanych w 49.39.20.0,
- usług zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi świadczonych na zlecenie, sklasyfikowanych w 68.32.13.0,
- wypożyczania i dzierżawy sprzętu rekreacyjnego i sportowego, sklasyfikowanych w 77.21.10.0,
- usług świadczonych w centrach fitness, sklasyfikowanych w 93.13.10.0,
- usług związanych z działalnością parków rekreacyjnych i plaż, sklasyfikowanych w 93.29.11.0.
Przez obiekt sportowy rozumieć należy zwarty zespół urządzeń terenowych oraz budynków przeznaczonych do celów sportowych (www.stat.gov.pl).
Zatem grupowanie PKWiU 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych” obejmuje usługi polegające na udostępnianiu obiektu sportowego lub jego części (np. całości lub części hali sportowej) – osobom fizycznym lub podmiotom gospodarczym, na zasadzie wykupienia biletu wstępu (np. karnetów, biletów wstępu zakupionych przez pracodawców dla swoich pracowników) uprawniającego do korzystania z obiektu zgodnie z jego charakterem, niezależnie czy celem wstępu jest uprawianie sportu czy rekreacja.
Jak wskazał Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku, prowadzona przez niego jako zarządcę strzelnica spełnia ww. definicję obiektu sportowego. On sam korzysta z niej na podstawie umowy najmu.
Uwzględniając powyższe, usługa kompleksowa będąca przedmiotem analizy, spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych grupowaniem PKWiU 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”.
Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.
Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług
Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.
W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.
Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. z 2024 r., poz. 248, z późn. zm.) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:
1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;
2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi
7%;
4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.
W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 55 wskazano PKWiU 93.11.10.0 – „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”.
Jak już wyżej wskazano, będąca przedmiotem wniosku kompleksowa usługa mieści się w grupowaniu PKWiU 93.11.10.0 – „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”. Zatem, właściwą stawką dla opodatkowania tej usługi jest stawka podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 55 załącznika nr 3 do ustawy.
Informacje dodatkowe
Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.
Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.
Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:
- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),
- świadczenie kompleksowe będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).
Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).
WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:
1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo
2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1
- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).
WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:
- klasyfikacja towaru/usługi, lub
- stawka podatku właściwa dla towaru/usługi lub
- podstawa prawna stawki podatku
staje się niezgodna z tymi przepisami.
Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).
Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 ustawy z dnia
29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2026 r., poz. 622), zwanej dalej Ordynacją podatkową.
POUCZENIE
Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.
Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym korzystając z formularza Pismo WIS. Następnie należy wybrać rodzaj pisma Odwołanie w sprawie WIS.
Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).