WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)
Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku SPÓŁKI (...) z dnia 13 kwietnia 2026 r. (data wpływu 13 kwietnia 2026 r.), uzupełnionego pismem z dnia 1 czerwca 2026 r. (data wpływu 1 czerwca 2026 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.
Przedmiot wniosku:
Towar (świadczenie kompleksowe) – gotowy posiłek wraz z dostawą pod adres wskazany przez klienta
Opis towaru:
Świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę składa się z gotowego posiłku (tj. ...), zwanego dalej posiłkiem, wraz z jego dostawą (transportem) do klienta. Posiłki Wnioskodawcy sprzedawane będą za pośrednictwem prowadzonego sklepu internetowego, poprzez kontakt z klientem przy wykorzystaniu wiadomości e-mail lub rozmów telefonicznych, sklep nie będzie dostępny publicznie. Wnioskodawca nie będzie udostępniać żadnej infrastruktury umożliwiającej konsumpcję na terenie jego zakładu, a nadto nie będzie zapewniać obsługi kelnerskiej. Całość produkcji towarów objęta będzie dostawą pod adres wskazany przez klienta. Klient będzie mógł zamówić tylko posiłki, które będą w ofercie Wnioskodawcy, nie będzie mógł zamówić posiłku na indywidualne zamówienie, np. takiego posiłku, którego aktualnie nie będzie w ofercie. Posiłki będą pakowane w atmosferze ochronnej w szczelnie zamknięte opakowania (słoiki). Każdy słoik będzie miał etykietę wskazującą na skład danego posiłku, informację o liczbie kalorii i makroskładników. Towar, po jego wyprodukowaniu, będzie przechowywany w odpowiednich warunkach chłodniczych. Następnie będzie dostarczany klientom Wnioskodawcy pod wskazany przez nich adres. Klienci Wnioskodawcy nie będą mieli możliwości modyfikacji towarów na żadnym etapie produkcyjnym. Skład posiłku: (...). Wnioskodawca będzie rekomendować klientom podgrzanie (obróbka termiczna) BIO posiłków przed ich spożyciem, dodatkowo często wymagane będzie uzupełnienie BIO posiłku, tj. samodzielne ugotowanie ryżu, kaszy, etc.
Rozstrzygnięcie:
CN - 2104
Stawka podatku:
5%
Podstawa prawna:
art. 41 ust. 2a ustawy w związku z poz. 14 załącznika nr 10 do ustawy
Cel wydania WIS:
określenie stawki podatku od towarów i usług
UZASADNIENIE:
W dniu 13 kwietnia 2026 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 1 czerwca 2026 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz dokumenty dotyczące przedmiotowego świadczenia.
W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia
Przedmiotem niniejszego wniosku jest towar/usługa: gotowy posiłek – (...) wraz z dostawą pod adres wskazany przez klienta (świadczenie kompleksowe).
Proponowana przez Wnioskodawcę klasyfikacja: PKWiU 10.85 Gotowe posiłki i dania.
Proponowana przez Wnioskodawcę stawka podatku od towarów i usług: 5%.
Wnioskodawca planuje rozpocząć działalność w zakresie dostawy BIO Posiłków w formie dań gotowych wraz z dostawą pod adres wskazany przez klienta. BIO Posiłki będą przygotowywane/gotowane przez Wnioskodawcą, będą pakowane w atmosferze ochronnej w szczelnie zamknięte opakowania (słoiki). Towar, po jego wyprodukowaniu, będzie przechowywany w odpowiednich warunkach chłodniczych. Następnie będzie dostarczany klientom Wnioskodawcy pod wskazany przez nich adres. Dostawa BIO Posiłków będzie bezpłatna powyżej minimalnej kwoty zamówienia (określonej przez Wnioskodawcę), natomiast poniżej minimalnej kwoty zamówienia będzie ustalona kwota za dostarczenie towaru do klienta.
Sprzedaż BIO Posiłków będzie odbywać się za pośrednictwem sklepu internetowego, do którego dostęp będzie limitowany do zaproszonych klientów, sklep nie będzie dostępny publicznie. Klient będzie mógł dokonać zakupu nawet jednego słoika. Jednakże Wnioskodawca zakłada, że klienci będą zamawiać minimum 20 słoików jednorazowo, dla siebie i rodziny.
Wnioskodawca nie będzie dostarczać wraz z towarami sztućców lub innych artykułów mających na celu spożycie produktu (tacek, talerzy itp.). Wnioskodawca nie będzie udostępniać żadnej infrastruktury umożliwiającej konsumpcję na terenie jego zakładu, a nadto nie będzie zapewniać obsługi kelnerskiej.
Oferowane przez Wnioskodawcę BIO Posiłki będą miały dłuższy termin ważności, do 30 dni. Klient będzie mógł zamówić tylko posiłki, które będą w ofercie Wnioskodawcy, nie będzie mógł zamówić posiłku na indywidualne zamówienie, np. takiego posiłku, którego aktualnie nie będzie w ofercie.
Klienci Wnioskodawcy nie będą mieli możliwości modyfikacji towarów na żadnym etapie produkcyjnym. Posiłki tworzone będą według ustalonego przez Wnioskodawcę szablonu, co w konsekwencji uniemożliwiać będzie konsumentowi indywidualizację zamówienia.
Wnioskodawca nie będzie przygotowywać różnej kaloryczności dla jednego typu posiłku. Każdy słoik będzie miał etykietę wskazującą na skład danego posiłku, informację o liczbie kalorii i makroskładników.
Wnioskodawca będzie rekomendować klientom podgrzanie (obróbka termiczna) BIO Posiłków przed ich spożyciem, dodatkowo często wymagane będzie uzupełnienie BIO Posiłku, tj. samodzielne ugotowanie ryżu, kaszy, etc.
Gotowe dania, klient:
(i) będzie kupował zapakowane,
(ii) dostaje je z dostawą do domu,
(iii) bez dodatkowych usług gastronomicznych.
Wnioskodawca zapewniać będzie dostawę BIO Posiłku do klienta.
Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż BIO Posiłku wraz z jego dostawą będzie jednym świadczeniem.
Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.
Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.
Aby móc wskazać, że dana czynność jest świadczeniem kompleksowym, powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność kompleksową składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej.
W opisanej sytuacji Wnioskodawcy tą czynnością pomocniczą będzie usługa dostarczenia zamówionego dania do klienta. Z ekonomicznego punktu widzenia, czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka czynności pomocniczych. Uzasadnienia takiej kwalifikacji należy poszukiwać w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”).
Na podstawie przepisów ustawy o VAT, co do zasady każdą dostawę lub usługę należy traktować jako niezależne świadczenie, jednakże w orzecznictwie zarówno sądów krajowych jak i funkcjonują odstępstwa od tej zasady. TSUE wskazuje, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT (wyroki w sprawach: C-41/04 Levob Verzekeringen BV, C-88/09 Graphic Procede, C-276/09 Everything Everywhere Ltd.) W pierwszej kolejności należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie.
Dokonując oceny, czy zespół czynności stanowi jedno niepodzielne świadczenie w owym „gospodarczym” aspekcie należy oceniać jej gospodarczy charakter z punktu widzenia przeciętnego konsumenta (wyroki w sprawach C-349/96 Card Protecion Plan Ltd, z 2.12.2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere). Analiza przywołanych wyroków potwierdza, że dla oceny kompleksowości bardzo istotny jest „ekonomiczny punkt widzenia”.
Z treści powołanych wyroków wynika także, że TSUE duży nacisk kładzie na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego. TSUE wielokrotnie podkreślał, że podział takiej usługi kompleksowej na jej części składowe i opodatkowanie VAT każdej z tych części składowych osobno, jest podziałem sztucznym, a więc niedozwolonym.
Analogicznie wypowiadają się krajowe sądy administracyjne np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 7 lutego 2007 r., sygn. akt l SA/Kr 150/06, w którym wskazano, że „Analizując jednak charakter czynności należy uwzględnić, iż powinna być ona oceniana kompleksowo. W takim wypadku jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń dla określonego kontrahenta, które są ze sobą blisko związane w taki sposób, iż biorąc pod uwagę aspekt ekonomiczny, stanowią jedną transakcję, którą jedynie w sposób nienaturalny można podzielić to te kilka świadczeń należy, na potrzeby podatku VAT, traktować jako jedną usługę (...)”.
Stanowisko takie zajął także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 30 maja 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 250/08, a także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 czerwca 2008 r., sygn. akt l FSK 1788/07, w którym wskazano, że przy ustalaniu charakteru usługi dla celów podatku od towarów i usług należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z porozumień gospodarczych, a nie wyodrębniać poszczególne czynności służące realizacji tego celu na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego.
Zgodnie z ww. utrwalonym orzecznictwem zarówno polskim, jak i unijnym ze świadczeniem kompleksowym mamy do czynienia w przypadkach gdy: kilka elementów świadczenia tworzy obiektywnie jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny; kiedy dane świadczenie stanowi jedynie niesamodzielne świadczenie o charakterze pomocniczym lub gdy czynność jest ściśle związana z głównym świadczeniem.
Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”.
Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19, ECLI:EU:C:2021:167.
Wobec powyższego, dostawę gotowego BIO Posiłku wraz z jego dostawą, Wnioskodawca uznaje za jedno świadczenie złożone, gdzie BIO Posiłek stanowi główny element tego świadczenia. Usługa dostawy pomimo, że będzie osobno skalkulowana (poniżej określonej wartości zamówienia zostanie ustalony określony koszt transportu), nie jest usługą niezależną, jej realizacja nie stanowi celu samego w sobie, lecz służy do skorzystania ze świadczenia głównego, tj. BIO Posiłku. Co istotne, klienci Wnioskodawcy nie będą mieli możliwości nabycia towarów bezpośrednio od Wnioskodawcy w jego zakładzie produkcyjnym. Wnioskodawca nie będzie posiadać stacjonarnych punktów sprzedaży. Posiłki Wnioskodawcy sprzedawane będą za pośrednictwem prowadzonego sklepu internetowego, poprzez kontakt z klientem przy wykorzystaniu wiadomości e-mail lub rozmów telefonicznych. Całość produkcji towarów Wnioskodawcy objęta będzie dostawą pod adres wskazany przez klienta. Zatem przedmiotowe świadczenie obiektywnie stanowi jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.
Zarówno towar, jak i usługa, z których składa się świadczenie Wnioskodawcy, tj. posiłek oraz jego dostawa (usługa transportu), są niezbędne i ściśle ze sobą związane i w aspekcie gospodarczym stanowią nierozłączną całość. Z punktu widzenia nabywcy, towar i jego dowóz tworzą jedną całość, gdyż nabywca/klient składając zamówienie oczekuje dostarczenia zamówionego posiłku pod wskazany przez siebie adres.
Powyższe okoliczności wskazują, że dostawę BIO Posiłku wraz z usługą jego dostawy do klienta należy uznać za świadczenie kompleksowe, gdzie dostawa posiłku stanowi główny element tego świadczenia. Usługa jego dostawy jest usługą, której realizacja nie stanowi celu samego w sobie, lecz służy do skorzystania ze świadczenia głównego. Usługa dostawy (transportu) jest usługą pomocniczą, jednakże konieczną do wykonania przedmiotu zamówienia.
Zdaniem Wnioskodawcy, stawką VAT właściwą dla powyższej sprzedaży BIO Posiłków wraz z dostawą będzie stawka VAT 5% właściwa dla dostawy posiłków i dań gotowych.
W piśmie z dnia 1 czerwca 2026 r., Wnioskodawca odpowiedział na zadane przez tutejszy organ pytania w następujący sposób:
1. Podanie składu surowcowego do 100% wszystkich składników występujących w przedmiotowym produkcie, wraz ze wskazaniem dokładnej procentowej zawartości każdego z tych składników. Należy zauważyć, że udział składników w produkcie powinien wskazywać określoną wartość bez przybliżeń i przedziałów (skład musi być czytelny i jednoznaczny).
Odpowiedź:
Skład surowcowy wszystkich składników występujących w produkcie (...).
2. Podanie szczegółowego sposobu produkcji (procesu technologicznego) przedmiotowego posiłku.
Odpowiedź:
Produkcja dania – (...).
Pasteryzacja i schładzanie – (...).
Dostawa – po zamówieniu produktu przez klienta danie dostarczane jest do klienta transportem chłodniczym.
3. Wskazanie komu Wnioskodawca będzie sprzedawał posiłek? (czy sprzedaż będzie następowała innym podmiotom gospodarczym, np. punktom gastronomicznym, placówkom handlowym, czy też bezpośrednio konsumentom, tj. zwykłym klientom detalicznym). Należy wskazać jedną opcję.
Odpowiedź:
Wnioskodawca wskazuje, że produkt będzie sprzedawany konsumentom, tj. zwykłym klientom detalicznym.
4. W związku z informacją o treści: „Dostawa BIO Posiłków będzie bezpłatna powyżej minimalnej kwoty zamówienia (określonej przez Wnioskodawcę), natomiast poniżej minimalnej kwoty zamówienia będzie ustalona kwota za dostarczenie towaru do klienta”, należy wyjaśnić:
a) jak skalkulowana będzie opłata za całe świadczenie wykonywane przez Wnioskodawcę?
b) jeśli opłata za dowiezienie posiłku poniżej minimalnej kwoty zamówienia będzie wliczana w cenę świadczenia, to jak będzie kalkulowana i jaki będzie stosunek ceny „dowozu” do ceny posiłku?
Odpowiedź:
Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku darmowego dowozu powyżej minimalnej kwoty zamówienia (tutaj Wnioskodawca przyjmuje 120,00 zł) podstawą opodatkowania będzie wyłącznie cena BIO posiłków, czyli koszt dowozu będzie kosztem Wnioskodawcy i nie będzie dodatkowo przenoszony na klienta. Natomiast w przypadku zamówienia poniżej minimalnej kwoty Wnioskodawca będzie pobierał od klienta dodatkową opłatę za dowóz (koszt dowozu zostanie ustalony w umowie z firmą kurierską), a wówczas:
- całość zapłaty klienta (cena BIO posiłków + opłata za dowóz) będzie stanowić podstawę opodatkowania dla świadczenia kompleksowego,
- koszt dowozu będzie kosztem dodatkowym, który będzie podlegał opodatkowaniu jak dostawa towaru (tą samą stawką VAT). Koszt ten będzie doliczany do zamówienia klienta.
W przypadku świadczenia kompleksowego ustala się jedną podstawę opodatkowania i opodatkowuje całość jednolicie – zarówno co do stawki, miejsca świadczenia, jak i momentu powstania obowiązku podatkowego, co z punktu widzenia VAT oznacza, że zasadniczym przedmiotem opodatkowania jest dostawa towarów (gotowych dań w słoikach), a usługa transportu jest kosztem dodatkowym związanym z tą dostawą. Podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik otrzymuje lub ma otrzymać od klienta z tytułu sprzedaży, włącznie z dopłatami mającymi bezpośredni wpływ na cenę. Podstawa opodatkowania obejmuje także koszty dodatkowe, takie jak koszty transportu, pobierane przez dostawcę od nabywcy. W przypadku świadczenia kompleksowego istnieje jedna podstawa opodatkowania, koszt dowozu – jeśli jest przerzucany na klienta – wchodzi do podstawy opodatkowania jako koszt dodatkowy.
Wnioskodawca przyjmie model, w którym nie będzie wykazywał na fakturze/paragonie odrębnej opłaty za dowóz, lecz koszt dowozu będzie doliczany do ceny całości. Cała ta cena będzie stanowić podstawę opodatkowania.
Przepisy ustawy o VAT nie wymagają rozbijania podstawy opodatkowania świadczenia kompleksowego na składniki kosztowe – przeciwnie, dla świadczenia kompleksowego ustala się jedną podstawę opodatkowania.
Wnioskodawca podkreśla, że przepisy o VAT nie określają wymaganej proporcji pomiędzy „ceną dowozu” a ceną posiłku. Warunkiem jest, aby istniał związek pomiędzy zapłatą a świadczeniem (wynagrodzenie musi mieć konkretny wymiar pieniężny), oraz aby łączna zapłata za świadczenie kompleksowe była gospodarczo uzasadniona. Koszt transportu jako koszt dodatkowy wchodzi do podstawy opodatkowania na zasadzie ogólnej, bez żadnej ustawowej formuły podziału ceny na „część towarową” i „transportową”. W przepisach brak jest też normy nakazującej, by opłata za transport była np. nie wyższa niż określony procent wartości posiłku. Kluczowe jest prawidłowe ustalenie, że świadczeniem głównym pozostaje dostawa posiłku, a transport ma charakter pomocniczy i jest opodatkowany tak jak świadczenie główne.
Do ww. uzupełnienia Wnioskodawca dołączył:
(...).
W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2026 r., poz. 622, z późn. zm.), postanowieniem z dnia 10 czerwca 2026 r. nr 0112-KDSL2-1.440.179.2026.2.SG tut. organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 15 czerwca 2026 r.
W odpowiedzi na powyższe postanowienie - w piśmie z dnia 22 czerwca 2026 r. Wnioskodawca wskazał, iż podtrzymuje stanowisko przedstawione w przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu.
Zdaniem Wnioskodawcy, opisaną we wniosku dostawę gotowego BIO Posiłku wraz z jego dostawą, należy uznać za jedno świadczenie złożone, gdzie BIO Posiłek stanowi główny element tego świadczenia. Usługa dostawy nie jest usługą niezależną, jej realizacja nie stanowi celu samego w sobie, lecz służy do skorzystania ze świadczenia głównego, tj. BIO Posiłku. Zatem przedmiotowe świadczenie obiektywnie stanowi jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zarówno towar, jak i usługa, z których składa się świadczenie Wnioskodawcy, tj. posiłek oraz jego dostawa (usługa transportu), są niezbędne i ściśle ze sobą związane i w aspekcie gospodarczym stanowią nierozłączną całość. Z punktu widzenia nabywcy, towar i jego dowóz tworzą jedną całość, gdyż nabywca/klient składając zamówienie oczekuje dostarczenia zamówionego posiłku pod wskazany przez siebie adres. Powyższe jednoznacznie wskazuje, że dostawę BIO Posiłku wraz z usługą jego dostawy do klienta należy uznać za świadczenie kompleksowe, gdzie dostawa posiłku stanowi główny element tego świadczenia. Usługa jego dostawy jest usługą, której realizacja nie stanowi celu samego w sobie, lecz służy do skorzystania ze świadczenia głównego. Usługa dostawy (transportu) jest usługą pomocniczą, jednakże konieczną do wykonania przedmiotu zamówienia.
Opisany we wniosku towar (...) klasyfikowany jest do PKWiU 10.85 (Gotowe posiłki i dania), zatem jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 5%, na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w zw. z poz. 11-14 załącznika nr 10 do ustawy.
Zdaniem Wnioskodawcy, stawką VAT właściwą dla sprzedaży BIO Posiłków wraz z dostawą do klienta będzie stawka VAT 5% właściwa dla dostawy posiłków i dań gotowych.
Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (towaru)
Na wstępie należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.
Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.
Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.
Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.
Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.
Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:
- w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),
- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).
Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).
Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19, ECLI:EU:C:2021:167.
Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.
W przedmiotowej sprawie świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę składa się z gotowego posiłku (...), wraz z jego dostawą (transportem) do klienta. Co istotne, klienci Wnioskodawcy nie mają możliwości nabycia towarów bezpośrednio od Wnioskodawcy podczas wizyty w jego zakładzie produkcyjnym. Spółka przy tym nie udostępnia żadnej infrastruktury umożliwiającej konsumpcję na terenie jej zakładu, a nadto nie zapewnia obsługi kelnerskiej. W rozpatrywanej sprawie, posiłki Wnioskodawcy sprzedawane będą za pośrednictwem prowadzonego sklepu internetowego, poprzez kontakt z klientem przy wykorzystaniu wiadomości e-mail lub rozmów telefonicznych, sklep nie będzie dostępny publicznie. Całość produkcji towarów Wnioskodawcy objęta będzie dostawą pod adres wskazany przez klienta.
Tym samym, przedmiotowe świadczenie obiektywnie stanowi jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zarówno towar, jak i usługa, z których składa się świadczenie Wnioskodawcy, tj. posiłek oraz jego dostawa (usługa transportu), są niezbędne i ściśle ze sobą związane i w aspekcie gospodarczym stanowią nierozłączną całość. Z punktu widzenia nabywcy, towar i jego dowóz tworzą jedną całość, gdyż nabywca składając zamówienie oczekuje dostarczenia zamówionego posiłku pod wskazany przez siebie adres.
Powyższe okoliczności wskazują, że dostawę posiłku wraz z usługą jego dostawy do klienta należy uznać za świadczenie kompleksowe, gdzie dostawa posiłku stanowi główny element tego świadczenia. Usługa jego dostawy jest usługą, której realizacja nie stanowi celu samego w sobie, lecz służy do skorzystania ze świadczenia głównego. Usługa dostawy (transportu) jest usługą pomocniczą, jednakże konieczną do wykonania przedmiotu zamówienia.
Uzasadnienie klasyfikacji towaru:
Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN)lub symbole klasyfikacji statystycznych.
Natomiast zgodnie z art. 42a pkt 2 lit. a ustawy – wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towaru, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do określenia stawki podatku właściwej dla towaru lub usługi.
Symbole statystyczne i Nomenklatura scalona wykorzystywane w ustawie służą wyłącznie stosowaniu odpowiednich przepisów, w tym określeniu właściwej stawki podatku od towarów i usług. Nie przesądzają natomiast o tym, czy w świetle przepisów ustawy mamy do czynienia z towarem lub też usługą.
Dokonując klasyfikacji towaru spożywczego do odpowiedniego grupowania w odpowiedniej klasyfikacji statystycznej należy kierować się następującymi zasadami:
- jeżeli dostawie towaru spożywczego towarzyszą „dodatkowe usługi”, wspomagające (przetwarzające ten produkt), polegające np. na przygotowaniu i podaniu tego towaru do natychmiastowego spożycia, wykonywane przez sprzedającego (placówkę gastronomiczną) – dostawa tego towaru klasyfikowana jest według PKWiU 2015 w grupowaniu 56 – Usługi związane z wyżywieniem;
- jeżeli towary spożywcze wydawane są w ramach usług restauracyjnych i cateringowych, tj. dostawie towarów towarzyszy szereg usług mających charakter przesądzający (w świadczeniu przeważa element usługowy) – klasyfikacja do PKWiU 2015 w grupowaniu 56 – Usługi związane z wyżywieniem;
- jeżeli natomiast dostawie towaru spożywczego nie towarzyszą żadne „dodatkowe usługi” wykonywane przez sprzedającego (z wyjątkiem nierozerwalnie związanych z dostawą tych towarów, np. takie jak: umieszczenie towaru na półkach sklepowych, czy wystawienie rachunku) – towar ten klasyfikowany jest według CN.
Biorąc pod uwagę prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Po 672/21, stwierdzić należy, że sprzedaży przedmiotowego towaru nie towarzyszą „usługi dodatkowe”, wspomagające jego dostawę, które wskazywałyby na klasyfikację do działu 56 w PKWiU 2015.
W analizowanej sprawie – jak już wskazano powyżej – posiłek będzie pakowany w atmosferze ochronnej w szczelnie zamknięte opakowania (słoiki). Każdy słoik będzie miał etykietę wskazującą na skład danego posiłku, informację o liczbie kalorii i makroskładników. Towar, po jego wyprodukowaniu, będzie przechowywany w odpowiednich warunkach chłodniczych. Następnie będzie dostarczany klientom Wnioskodawcy pod wskazany przez nich adres. Tym samym, opisanej dostawie posiłku nie towarzyszą usługi wspomagające (dodatkowe) wykonywane przez Wnioskodawcę, związane z przygotowaniem i podaniem posiłku do bezpośredniego spożycia konsumentowi. Wobec powyższego, dostawę posiłku należy uznać za dostawę towaru, którego sprzedaż należy klasyfikować według Nomenklatury scalonej (CN).
Zgodnie z art. 1 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej Nomenklatura scalona obejmuje:
a) nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego;
b) wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane „podpozycjami CN” w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna;
c) przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN.
Jednolitemu stosowaniu zarówno Systemu Zharmonizowanego (HS), jak i Nomenklatury scalonej (CN) służą Noty wyjaśniające.
Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega regułom zawartym w Ogólnych regułach interpretacji Nomenklatury scalonej zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.
Reguła 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS) wskazuje, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej.
Zgodnie z tytułem działu 21 Nomenklatury scalonej (CN), dział ten obejmuje „Różne przetwory spożywcze”.
Z kolei pozycja 2104 CN zawiera: „Zupy i buliony i preparaty do nich; złożone przetwory spożywcze, homogenizowane”.
Natomiast z Not wyjaśniających do HS do pozycji 2104 CN lit. (A) „Zupy i buliony i preparaty do nich” wynika, że:
„Niniejsza kategoria obejmuje:
(1) Preparaty do zup lub bulionów wymagające jedynie dodatku wody, mleka itd.
(2) Zupy i buliony gotowe do spożycia po podgrzaniu.
Produkty te generalnie bazują na produktach roślinnych (warzywa, mąka, skrobie, tapioka, makaron, ryż, ekstrakty roślinne itd.), mięsie, ekstraktach mięsnych, tłuszczu, rybach, skorupiakach, mięczakach lub pozostałych bezkręgowcach wodnych, peptonach, aminokwasach lub ekstrakcie drożdżowym. Mogą również zawierać znaczne ilości soli.
Produkty te generalnie występują w postaci tabletek, bryłek, kostek lub w postaci proszku lub płynu (…)”.
Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że będący elementem głównym świadczenia kompleksowego towar – posiłek (tj. ...), spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych pozycją 2104 Nomenklatury scalonej (CN). Klasyfikacja towaru została dokonana zgodnie z postanowieniami 1 reguły Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej.
Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług:
W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.
Zgodnie z art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. z 2024 r. poz. 248, z późn. zm.) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:
1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;
2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.
Jak wynika z art. 146ef ust. 2 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłosi, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”, koniec okresu obowiązywania stawek podatku, o których mowa w ust. 1, w terminie do dnia 31 października roku, dla którego zostały spełnione warunki określone w ust. 1.
Z kolei stosownie do art. 41 ust. 2a ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%, z zastrzeżeniem art. 138i ust. 4.
W załączniku nr 10 do ustawy, zawierającym „Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%”, w poz. 14 wskazano CN 2104: „Zupy i buliony i preparaty do nich; złożone przetwory spożywcze, homogenizowane”.
W związku z powyższym, ponieważ opisany we wniosku towar – (...) klasyfikowany jest do pozycji 2104 Nomenklatury scalonej (CN), jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 5%, na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy w zw. z poz. 14 załącznika nr 10 do ustawy.
Informacje dodatkowe:
Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.
Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.
Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:
- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),
- świadczenie kompleksowe będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).
Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).
WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:
1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS,
albo
2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1
- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).
WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:
- klasyfikacja towaru/usługi, lub
- stawka podatku właściwa dla towaru/usługi, lub
- podstawa prawna stawki podatku
staje się niezgodna z tymi przepisami.
Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).
Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.
POUCZENIE:
Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.
Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłączne za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e- urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.
Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).