Interpretacja 0112-KDSL2-1.440.192.2025.5.NR

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 17 kwietnia 2025 r. (data wpływu 17 kwietnia 2025 r.), uzupełnionego pismami z dnia: 7 maja 2025 r. (data wpływu 7 maja 2025 r.), 20 maja 2025 r. (data wpływu 20 maja 2025 r.), 22 maja 2025 r. (data wpływu 22 maja 2025 r.) oraz 4 lipca 2025 r. (data wpływu 7 lipca 2025 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku: usługa – samodzielne zaprojektowanie przez Wnioskodawcę tatuażu i osobiste przeniesienie tatuażu na skórę klienta przez Wnioskodawcę

Opis usługi:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą (…) w zakresie świadczenia usług tatuażu. Wnioskodawca osobiście wykonuje projekt tatuażu, a następnie po uzyskaniu akceptacji projektu przez klienta, wykonuje trwały tatuaż za pomocą specjalistycznego sprzętu na skórze klienta. Projekt tatuażu będący przedmiotem wniosku posiada charakter indywidualny, oryginalny oraz twórczy. Proces jego powstawania wykracza poza mechaniczne odtwarzanie wzorów i wymaga zastosowania umiejętności projektowych, graficznych oraz kompozycyjnych, charakterystycznych dla działalności artystycznej. Tatuaż wykonywany przez Wnioskodawcę jest specjalnie zaprojektowany, spersonalizowany, unikatowy oraz dopasowany do potrzeb i oczekiwań estetycznych klienta. Wnioskodawca nigdy nie wykonuje tych samych wzorów dwukrotnie, nie wykonuje kopii cudzych wzorów, a projekt Wnioskodawcy stanowi efekt indywidualnej pracy koncepcyjnej o niepowtarzalnym charakterze. Inspiracje dostarczane przez klienta mogą być wykorzystywane wyłącznie jako punkt wyjścia – sam projekt tatuażu jest każdorazowo opracowywany od podstaw w sposób oryginalny. (…) Ostateczny rezultat w postaci tatuażu jest wynikiem pracy Wnioskodawcy i stanowi przejaw działalności twórczej. Wnioskodawca udziela licencji niewyłącznej do tworzonego tatuażu. Za wykonanie projektu tatuażu oraz samego tatuażu i udzielenie licencji niewyłącznej Wnioskodawca pobiera wynagrodzenie - honorarium, w kwocie ustalanej indywidualnie z klientem. Wysokość wynagrodzenia zależy od wielkości, miejsca na ciele oraz stopnia skomplikowania tatuażu, a w związku z tym koniecznego nakładu pracy na jego wykonanie. Klient składa pisemną zgodę na wykonanie zabiegu tatuażu. Projekty realizowane w ramach działalności Wnioskodawcy nie stanowią powielanych wzorów ani nie korzystają z gotowych szablonów. Każdy projekt jest efektem samodzielnej pracy twórczej, zawierającej cechy indywidualne, pozwalające na jego jednoznaczne odróżnienie od innych, nawet podobnych tematycznie realizacji. Wszystkie projekty przygotowywane są z zachowaniem pełnej swobody twórczej i nie mają charakteru szablonowego.

Rozstrzygnięcie: Usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania

Stawka podatku od towarów i usług: 8%

Podstawa prawna: art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy

Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 17 kwietnia 2025 r. Wnioskodawca złożył wniosek o wydanie WIS w zakresie sklasyfikowania ww. usługi na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 7 maja 2025 r. o potwierdzenie przez Wnioskodawcę wyrażenia zgody na doręczenia elektroniczne na konto w e-Urzędzie Skarbowym. Ponadto, pismem z dnia 20 maja 2025 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek o doprecyzowanie opisu sprawy i przesłanie dokumentów oraz w dniu 22 maja 2025 r. o przesłanie (...). Natomiast pismem z dnia 27 czerwca 2025 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek o dodatkowe informacje.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą (…), zgodnie z wpisem do CEIDG, w zakresie świadczenia usług tatuażu. Przeważającym rodzajem działalności wykonywanej przez Wnioskodawcę, zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności (PKD 2025), jest 96.99.Z – Pozostała działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana.

W ramach działalności Wnioskodawca świadczy następujące usługi:

Projektowanie i wykonywanie tatuaży według indywidualnych wzorów,

Poprawki oraz odświeżanie istniejących tatuaży,

Usuwanie lub modyfikacja tatuaży.

Działalność ta jest klasyfikowana w PKWiU 96.09.19.0 – Pozostałe usługi związane z poprawą kondycji fizycznej.

Wnioskodawca zatrudnia tatuażystów na podstawie umowy o pracę (dalej: Pracownicy). Część tatuaży wykonuje samodzielnie, a część zleca swoim Pracownikom. Każdy tatuaż ma charakter autorski, tworzony od podstaw zgodnie z wizją wykonawcy oraz indywidualnymi oczekiwaniami klienta. Nie stanowi on kopii gotowego wzoru ani mechanicznego odwzorowania ogólnodostępnych grafik – każdy projekt jest unikalnym dziełem artystycznym.

Tatuaże są projektowane i wykonywane w trzech możliwych wariantach:

- wyłącznie przez Wnioskodawcę,

- wspólnie przez Wnioskodawcę i Pracownika,

- wyłącznie przez Pracownika.

W każdym przypadku projekt tatuażu jest tworzony indywidualnie. Samo przeniesienie wzoru na ciało klienta może być wykonane przez Wnioskodawcę, Pracownika lub wspólnie przez obie strony.

Wnioskodawca osobiście wykonuje projekt tatuażu, a następnie po uzyskaniu akceptacji projektu przez klienta, wykonuje trwały tatuaż za pomocą specjalistycznego sprzętu na skórze klienta. Tatuaże wykonywane przez Wnioskodawcę są specjalnie zaprojektowane, spersonalizowane, unikatowe, oryginalne, dopasowane do potrzeb i oczekiwań estetycznych danego klienta. Wnioskodawca nigdy nie wykonuje tych samych wzorów dwukrotnie, nie wykonuje kopii cudzych wzorów, a wszystkie projekty wykonywane przez Wnioskodawcę stanowią efekt jego indywidualnej pracy koncepcyjnej o niepowtarzalnym charakterze, która wyróżnia się istotnym pierwiastkiem intelektualnym i artystycznym. Ostateczny rezultat w postaci projektu tatuażu jest wynikiem pracy Wnioskodawcy i stanowi przejaw działalności twórczej.

Po akceptacji projektu tatuażu, klient podpisuje umowę z Wnioskodawcą, w której Wnioskodawca udziela mu licencji niewyłącznej na czas nieokreślony na użytek niekomercyjny wytworzonych przez siebie tatuaży. Zgodnie z zapisami Umowy tatuaż, jako końcowy produkt, jest nanoszony na skórę Zleceniodawcy, który stanowi dla wykonującego go Zleceniobiorcy rodzaj płótna w ogólnym rozumieniu pojęcia obrazu. Projekt tatuażu - zgodnie z zapisami umowy - stanowi utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Za wykonanie projektu tatuażu oraz samego tatuażu i udzielenie licencji Wnioskodawca pobiera wynagrodzenie - honorarium, w kwocie ustalanej indywidualnie z klientem. Świadczenie usługi odbywa się w następujący sposób: klient zleca wykonanie wzoru tatuażu. Wnioskodawca osobiście szkicuje projekt tatuażu lub projektuje go elektronicznie, np. za pomocą tabletu. Klient akceptuje projekt tatuażu wykonany przez Wnioskodawcę. Klient wypełnia i podpisuje niezbędną dokumentację, np. oświadczenie o sytuacji zdrowotnej, oświadczenie o poinformowaniu przez studio tatuażu o przeciwskazaniach do wykonania tatuażu, oświadczenie o wyrażeniu zgody na wykonanie tatuażu. Klient podpisuje pisemną umowę, w której Wnioskodawca udziela mu licencji niewyłącznej na czas nieokreślony na użytek niekomercyjny wytworzonych przez siebie tatuaży. Wnioskodawca za pomocą specjalistycznego sprzętu wykonuje trwały tatuaż na skórze klienta.

Tatuaże wykonywane przez Wnioskodawcę są zatem specjalnie zaprojektowane, spersonalizowane, unikatowe, oryginalne, dopasowane do potrzeb i oczekiwań estetycznych danego klienta. Wnioskodawca nigdy nie wykonuje tych samych wzorów dwukrotnie, nie wykonuje kopii cudzych wzorów, a wszystkie projekty wykonywane przez Wnioskodawcę stanowią efekt jego indywidualnej pracy koncepcyjnej o niepowtarzalnym charakterze, która wyróżnia się istotnym pierwiastkiem intelektualnym i artystycznym. Ostateczny rezultat w postaci projektu tatuażu jest wynikiem pracy Wnioskodawcy i stanowi przejaw działalności twórczej. Następnie projekty te są utrwalane za pomocą odpowiednich technik tatuażu na skórze klienta. Za wykonanie projektu tatuażu oraz samego tatuażu i udzielenie licencji Wnioskodawca pobiera wynagrodzenie w kwocie ustalanej indywidualnie z klientem. Wysokość wynagrodzenia zależy od wielkości, miejsca na ciele oraz stopnia skomplikowania tatuażu, a w związku z tym koniecznego nakładu pracy na jego wykonanie. Czynności te stanowią jedną usługę wskazaną na paragonie lub fakturze jako jedna pozycja.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146ef ust. 1 pkt 2 oraz pozycją 63 załącznika nr 3 do Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 z późn. zm., dalej: „u.p.t.u.”), zastosowanie stawki 8% VAT obejmuje usługi świadczone przez twórców oraz artystów wykonawców w rozumieniu Ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509, dalej: „u.p.a.p.p.”).

Warunkiem jest, aby wynagrodzenie tych podmiotów przyjmowało formę honorarium za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania. Co istotne, przepis ten obowiązuje niezależnie od klasyfikacji danej usługi według PKWiU.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p., ochroną prawnoautorską objęte są wszystkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze, bez względu na formę ich wyrażenia. Art. 8 ust. 1 tej samej ustawy określa natomiast, że autorskie prawa osobiste i majątkowe przysługują twórcy dzieła.

Tatuaże wykonywane przez Wnioskodawcę spełniają kryteria utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, ponieważ każdy z nich jest rezultatem kreatywnego procesu twórczego o unikalnym charakterze. Obejmuje to zarówno indywidualne projektowanie wzoru, jak i jego przeniesienie na skórę klienta. Każdy projekt tatuażu opracowany przez Wnioskodawcę stanowi efekt autorskiej koncepcji, a nie powielenie istniejących wzorów, co dodatkowo potwierdza twórczy charakter tej działalności.

Ostateczna cena usługi obejmuje projekt tatuażu, jego wykonanie oraz udzielenie klientowi licencji na korzystanie z utworu w sposób niekomercyjny. W ramach zawieranej umowy, Wnioskodawca udziela klientowi licencji niewyłącznej na czas nieokreślony, co stanowi integralny element wynagrodzenia. Wobec tego, honorarium obejmuje nie tylko samo wykonanie tatuażu, lecz także przekazanie praw autorskich, co kwalifikuje działalność Wnioskodawcy jako usługę twórczą podlegającą obniżonej stawce VAT.

Pogląd ten znajduje odzwierciedlenie w dotychczasowych wiążących informacjach stawkowych (WIS) wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, m.in.:

- 0112-KDSL2-1.440.269.2023.1.BK,

- 0112-KDSL2-1.440.105.2022.2.SS,

- 0112-KDSL2-1.440.60.2022.2.SS.

W przywołanych interpretacjach uznano, że usługi polegające na przekazaniu praw autorskich do tatuaży poprzez ich wykonanie i udzielenie licencji, wynagradzane w formie honorarium, kwalifikują się do stawki VAT 8%. Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca podtrzymuje stanowisko, iż świadczenie jego usług, jako działalności twórczej, powinno podlegać opodatkowaniu VAT w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 oraz poz. 63 załącznika nr 3 do u.p.t.u.

W piśmie z dnia 20 maja 2025 r. (data wpływu 20 maja 2025 r.), Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem złożonego wniosku jest usługa wykonania tatuażu wyłącznie przez Wnioskodawcę według projektu Wnioskodawcy oraz przedstawił następujące informacje.

Realizacja usługi wykonania tatuażu obejmuje zamknięty katalog następujących czynności, wykonywanych w kolejności chronologicznej:

(…)

Projekty tatuaży opracowywane przez Wnioskodawcę posiadają charakter indywidualny, oryginalny oraz twórczy – zarówno w aspekcie artystycznym, jak i technicznym. Proces ich

powstawania wykracza poza mechaniczne odtwarzanie wzorów i wymaga zastosowania umiejętności projektowych, graficznych oraz kompozycyjnych, charakterystycznych dla

działalności artystycznej.

W szczególności, w przypadku projektów wykonywanych w stylu realistycznym, proces twórczy obejmuje następujące etapy:

(…)

Wszystkie projekty przygotowywane są z zachowaniem pełnej swobody twórczej i nie mają charakteru szablonowego. Nie są kopiami dostępnych wzorów ani nie bazują na gotowych

motywach. Inspiracje dostarczane przez klienta (np. zdjęcie cudzego tatuażu) mogą być wykorzystywane wyłącznie jako punkt wyjścia – sam projekt jest każdorazowo opracowywany od podstaw w sposób oryginalny.

Z uwagi na powyższe okoliczności, projekty wykonywane przez Wnioskodawcę spełniają przesłanki dzieła o charakterze twórczym i oryginalnym, stanowiąc rezultat samodzielnej, świadomej działalności artystycznej.

Projekty tatuaży opracowywane przez Wnioskodawcę nie mają charakteru szablonowego. Każdy wzór powstaje jako indywidualna, autorska kompozycja, dostosowana do konkretnego klienta i jego oczekiwań, a także zgodna z charakterystycznym stylem artystycznym danego tatuatora (zarówno Wnioskodawcy, jak i współpracujących z nim artystów).

W odróżnieniu od projektów szablonowych, bazujących na gotowych wzorach i ogólnodostępnych motywach graficznych, projekty opracowywane w pracowni Wnioskodawcy cechują się:

(…)

Podsumowując, projekty realizowane w ramach działalności Wnioskodawcy nie stanowią powielanych wzorów ani nie korzystają z gotowych szablonów. Każdy projekt jest efektem samodzielnej pracy twórczej, zawierającej cechy indywidualne, pozwalające na jego jednoznaczne odróżnienie od innych, nawet podobnych tematycznie realizacji.

Wnioskodawca posiada pełną swobodę twórczą w zakresie opracowywania projektów tatuażu oraz ich artystycznej realizacji. Swoboda ta dotyczy zarówno etapu koncepcyjnego, jak i technicznego opracowania wzoru oraz jego dostosowania do oczekiwań klienta i możliwości wynikających z budowy anatomicznej.

Każdorazowo klient jest informowany, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę mają charakter autorski i wykonywane są wyłącznie w stylu artystycznym właściwym dla danego tatuatora. W szczególności:

– Wnioskodawca nie realizuje usług polegających na kopiowaniu istniejących tatuaży ani wzorów znalezionych w Internecie lub innych źródłach.

– Materiały przedstawione przez klienta (np. zdjęcia, grafiki, tatuaże innych artystów) mogą służyć wyłącznie jako punkt wyjścia lub inspiracja – projekt opracowywany jest od podstaw, zgodnie z indywidualną wizją artystyczną tatuatora.

– Zakres swobody obejmuje m.in. samodzielne decyzje dotyczące:

– kompozycji graficznej,

– proporcji i rozmieszczenia poszczególnych elementów,

– stylu graficznego (np. realizm, linearność, kontrast),

– sposobu wykonania detali, cieniowania i efektów światłocieniowych.

Wnioskodawca konsekwentnie realizuje projekty w stylu charakterystycznym dla swojej twórczości, tj.:

(…)

Dzięki takiemu podejściu każdy projekt posiada niepowtarzalne cechy wynikające z indywidualnej interpretacji motywu przez artystę. Klient, decydując się na usługę, akceptuje tę koncepcję oraz związaną z nią twórczą autonomię wykonawcy.

Podsumowując, projekty tatuaży realizowane przez Wnioskodawcę nie powstają na podstawie szczegółowych wytycznych narzuconych przez klienta, lecz w ramach pełnej swobody twórczej, stanowiącej podstawę działalności artystycznej wnioskodawcy.

(…)

Natomiast, pismem z dnia 4 lipca 2025 r. Wnioskodawca wskazał, że: „Zgoda na wykonanie tatuażu” przesłana we wcześniejszych pismach nie zawiera informacji dotyczących udzielenia licencji niewyłącznej przez Wnioskodawcę do tworzonego tatuażu. Wnioskodawca poinformował, iż omyłkowo zostało użyte stwierdzenie sugerujące podpisanie takiej umowy w formie papierowej. Podpisywana jest wyłącznie zgoda na wykonanie tatuażu na ciele klienta.

Zgodnie z art. 67 ust. 5 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2509, dalej: „u.p.a.p.p.”), umowa licencji niewyłącznej może zostać zawarta w dowolnej formie – także ustnie lub w sposób dorozumiany. Oznacza to, że dla ważności takiej umowy nie jest wymagana forma pisemna, w przeciwieństwie do licencji wyłącznej, która – pod rygorem nieważności – musi być zawarta na piśmie.

W relacjach między artystą - tatuatorem a klientem, zawarcie licencji niewyłącznej następuje najczęściej w sposób dorozumiany – poprzez działania stron wskazujące na wolę udzielenia i przyjęcia licencji. Nie jest konieczne wyraźne oświadczenie woli – wystarczy milczące porozumienie stron co do dozwolonego korzystania z utworu. Przejawem takiego porozumienia jest m.in. ustalenie koncepcji wzoru, wykonanie tatuażu oraz jego zaakceptowanie przez klienta. Samo utrwalenie wzoru na ciele klienta za jego wiedzą i zgodą stanowi silny dowód zawarcia umowy licencyjnej.

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, z późn. zm.), postanowieniem z dnia 9 czerwca 2025 r. nr 0112-KDSL2-1.440.192.2025.4.NR tut. organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone Wnioskodawcy w dniu 9 czerwca 2025 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Wnioskodawca nie skorzystał.

Uzasadnienie klasyfikacji usługi

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Natomiast stosownie do art. 42a ustawy wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej ,,WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Zatem w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. z 2024 r. poz. 248, z późn. zm.) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

W załączniku nr 3 do ustawy zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod poz. 63 wskazano, bez względu na symbol PKWiU „Usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2509) wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania”.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności, przedmiotem prawa autorskiego – w myśl art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych – są utwory:

1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);

2) plastyczne;

3) fotograficzne;

4) lutnicze;

5) wzornictwa przemysłowego;

6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;

7) muzyczne i słowno-muzyczne;

8) sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;

9) audiowizualne (w tym filmowe).

Ustawodawca posłużył się syntetyczną definicją utworu, określając w sposób generalny cechy konieczne, wyróżniające utwór od innych rezultatów działalności człowieka. Utwór musi zatem wykazywać łącznie trzy cechy:

1) stanowić przejaw działalności człowieka (twórcy);

2) stanowić przejaw działalności twórczej;

3) mieć indywidualny charakter.

O ile sens pierwszej z cech nie budzi wątpliwości, dwie pozostałe mają charakter ocenny. Jednakże stwierdzenie, że utwór to przejaw działalności twórczej uwypukla fakt, że utwór powinien stanowić rezultat działalności o charakterze kreacyjnym. Przesłanka ta, niekiedy określana przesłanką „oryginalności” utworu, kładzie nacisk na aspekt przedmiotowy, tj. odnoszący się do samego wytworu ludzkiego umysłu. Spełniona zostaje, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Nie może natomiast być uznany za utwór i objęty ochroną prawa autorskiego taki przejaw ludzkiej aktywności umysłowej, który jest rutynowy, standardowy lub typowy. Podkreśla to konieczność łącznego traktowania obu z wymienionych w pkt 2 i pkt 3 cech. Sam „przejaw działalności twórczej” nie jest warunkiem wystarczającym do zakwalifikowania określonego wytworu jako przedmiotu prawa autorskiego. Konieczne jest, by wytwór taki miał indywidualny charakter, tzn. żeby cechował się indywidualnością. Muszą zatem charakteryzować go dostatecznie doniosłe różnice w porównaniu z uprzednio wytworzonymi produktami intelektualnymi.

Kryteria powyższe były precyzowane w orzecznictwie. Przykładowo w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 13 stycznia 2006 r., sygn. akt III CSK 40/05 stwierdzono, że „rezultat wysiłku intelektualnego nie może być rutynowy, standardowy i typowy. Nie może być uznany za utwór i objęty ochroną prawa autorskiego taki przejaw ludzkiej aktywności umysłowej, któremu brak cech dostatecznie indywidualizujących, tj. odróżniających go od innych wytworów podobnego rodzaju i przeznaczenia”.

W innym orzeczeniu Sąd Najwyższy ocenił, że: „Proces tworzenia, w przeciwieństwie do pracy technicznej, polega na tym, że rezultat podejmowanego działania stanowi projekcję wyobraźni osoby, od której pochodzi, zmierzając do wypełniania tych elementów wykonywanego zadania, które nie są jedynie wynikiem zastosowania określonej wiedzy, sprawności, surowców, urządzeń bądź technologii. (…) Wymaganie nowości nie jest niezbędną cechą twórczości jako przejawu intelektualnej działalności człowieka. Utwór może być kompilacją wykorzystującą dane powszechnie dostępne pod warunkiem, że ich wybór, segregacja, sposób przedstawienia ma znamiona oryginalności” (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 stycznia 2006 r., I CK 281/05).

Nie każde dzieło (utwór) spełnia przesłanki utworu w rozumieniu ww. ustawy. Dotyczy to w szczególności świadczenia będącego powieleniem innych prac, a więc niebędących rezultatem działalności twórczej o indywidualnym charakterze, jak również prac typowych, zawierających powtarzalne, nieoryginalne rozwiązania. Świadczenia (utwory) takie nie podlegają ochronie autorsko-prawnej na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Odwołując się do pojęcia „twórcy” w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wskazać należy, że twórcą w jej rozumieniu jest nie tylko jedyny twórca utworu, ale również osoby, które są współtwórcami stworzonego dzieła. Wykładnia systemowa zewnętrzna, oparta na zapisach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych prowadzi do wniosku, że twórcą jest osoba fizyczna, która wykonała dany utwór sama lub z udziałem innych współtwórców.

Jak wynika z powołanych przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej, ustalony w jakiejkolwiek postaci. Przejawem działalności twórczej jest uzewnętrzniony rezultat działalności twórcy.

Jednocześnie wskazać należy, że w myśl postanowień rozdziału 5 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, autorskie prawa majątkowe do utworu mogą przejść na inne osoby na podstawie umowy o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub na podstawie umowy o korzystanie z utworu, zwanej licencją.

Według art. 41 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej:

1) autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy;

2) nabywca autorskich praw majątkowych może przenieść je na inne osoby, chyba że umowa stanowi inaczej.

Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji pojęcia „honorarium”, zatem można wyjaśnić jego znaczenie posługując się Słownikiem Języka Polskiego (Słownik Współczesnego Języka Polskiego, Wydawnictwo Wilga, Warszawa 1996, str. 309), według którego „honorarium to wynagrodzenie za pracę w wolnych zawodach”; ustawa ta nie definiuje także pojęcia „wolnego zawodu”. Nie oznacza to jednak, że wynagrodzenie otrzymane z tytułu udzielenia licencji do utworu, nie stanowi wynagrodzenia za pracę w wolnym zawodzie o charakterze honorarium, a wynagrodzenia za wykonaną pracę nie można utożsamiać z zapłatą za usługę wykonaną w ramach działalności gospodarczej.

Podsumowując, gdy usługi są wykonywane przez twórcę w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych i stanowią przedmiot autorskich praw majątkowych do utworu, a wynagrodzenie w formie honorarium odbywa się z przeniesieniem ww. praw, to z uwagi na nierozerwalność powyższych czynności, tj. sprzedaży usługi oraz praw autorskich, świadczenie to stanowi „Usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania”, wymienione w poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy.

W powołanym wyżej art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych ustawodawca określił definicję utworu. Zgodnie z tym przepisem przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Z powyższego przepisu wynika, że dany wytwór ludzkiej działalności musi spełniać dwie cechy, aby mógł zostać uznany za utwór. Kryteriami tymi jest twórczość oraz indywidualny charakter.

Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług tatuażu. Przedmiotem wniosku jest stworzenie przez Wnioskodawcę projektu tatuażu oraz jego wykonanie za pomocą specjalistycznego sprzętu na skórze klienta.

Z dokonanej analizy przesłanego projektu tatuażu wynika, że w tatuażu zawarty jest (…).

Za wykonanie projektu tatuażu oraz samego tatuażu i udzielenie licencji niewyłącznej Wnioskodawca pobiera wynagrodzenie - honorarium, w kwocie ustalanej indywidualnie z klientem. Wysokość wynagrodzenia zależy od wielkości, miejsca na ciele oraz stopnia skomplikowania tatuażu, a w związku z tym koniecznego nakładu pracy na jego wykonanie.

Z dokonanej analizy wynika, że przesłany projekt tatuażu będący przedmiotem świadczonej przez Wnioskodawcę usługi posiada charakter indywidualny, oryginalny oraz twórczy – zarówno w aspekcie artystycznym, jak i technicznym. Proces powstania tatuażu wykracza poza mechaniczne odtwarzanie wzorów i wymaga zastosowania umiejętności projektowych oraz kompozycyjnych, charakterystycznych dla działalności artystycznej. Projekt tatuażu został przygotowany z zachowaniem pełnej swobody twórczej Wnioskodawcy i nie ma charakteru szablonowego. Co istotne, inspiracje dostarczane przez klienta (np. zdjęcie cudzego tatuażu) mogą być wykorzystywane jako punkt wyjścia – sam projekt jest każdorazowo opracowywany od podstaw w sposób oryginalny i posiada cechy wskazujące na indywidualną twórczość Wnioskodawcy. Projekt tatuażu posiada niepowtarzalne cechy wynikające z indywidualnej interpretacji motywu przez Wnioskodawcę, który realizuje projekty w stylu charakterystycznym dla swojej twórczości. Projekt tatuażu opracowany przez Wnioskodawcę stanowi efekt autorskiej koncepcji, a nie powielenie istniejących wzorów.

Ponadto, zgodnie z regulaminem studia, Wnioskodawca nie wykonuje kopii tatuażu, a każdy projekt tworzony jest indywidualnie dla klienta. Zatem, wykonywany tatuaż jak i wzór tatuażu odznacza się oryginalnym i twórczym charakterem.

Z dokonanej analizy wynika, że stworzony przez Wnioskodawcę projekt tatuażu jest efektem pracy angażującej wyobraźnię, twórcze spojrzenie tatuatora, niepowtarzalnym, niestandardowym, opartym na niczym nieskrępowanej dowolności, o twórczym charakterze. Wykorzystując zatem odpowiednie narzędzia w połączeniu z własną koncepcją Wnioskodawca stworzył nowy produkt indywidualny – utwór, którego Wnioskodawca jest twórcą.

Biorąc pod uwagę dokonaną wyżej analizę prowadzącą do wniosku, że stworzony przez Wnioskodawcę projekt tatuażu stanowi utwór w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, którego Wnioskodawca jest twórcą, a wykonanie projektu tatuażu oraz samego tatuażu i udzielenie licencji niewyłącznej Wnioskodawca pobiera wynagrodzenie - honorarium, w kwocie ustalanej indywidualnie z klientem – należy stwierdzić, że usługa ta podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do usług tożsamych pod każdym względem z usługą będącą przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do usługi będącej jej przedmiotem, która zostanie wykonana w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 2 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

- usługa, będąca przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do usługi będącej przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

- klasyfikacja usługi, lub

- stawka podatku właściwa dla usługi lub

- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej - służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłączne za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).