WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)
Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (...) z dnia 22 kwietnia 2026 r. (data wpływu 22 kwietnia 2026 r.), uzupełnionego pismami z dnia: 21 maja 2026 r. (data wpływu 21 maja 2026 r.) oraz 12 i 18 czerwca (data wpływu 12 i 18 czerwca 2026 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.
Przedmiot wniosku:
Usługa – wykonanie audytu energetycznego oraz dokumentu podsumowującego audyt energetyczny budynku mieszkalnego położonego w (...) umożliwiającego Zamawiającemu ubieganie się o dofinansowanie w ramach (...)
Opis usługi:
Przedmiotem złożonego wniosku jest usługa polegająca na wykonaniu audytu energetycznego budynku położonego w (...) umożliwiające Zamawiającemu ubieganie się o dofinansowanie w ramach (...). W ramach wykonania usługi będącej przedmiotem wniosku Wnioskodawca wykonuje następujące czynności:
(...)
Celem usługi jest dostarczenie inwestorowi dostosowanego wyłącznie do jego budynku rozwiązania problemu wysokiego zapotrzebowania na energię, co pozwala na optymalizację kosztów oraz ubieganie się o dofinansowania zewnętrzne. Efektem wykonania usługi są dwa dokumenty: (...). Usługa realizowana jest na podstawie pisemnej umowy wraz z przeniesieniem praw autorskich majątkowych zawartej między Wnioskodawcą a Zamawiającym. Prace wykonywane są osobiście przez Wnioskodawcę. Wykonanie usługi będącej przedmiotem wniosku wymaga posiadania formalnych uprawnień – wpisu do centralnego rejestru osób uprawnionych do sporządzania świadectw charakterystyki energetycznej, prowadzonego przez Ministerstwo Rozwoju i Technologii.
Rozstrzygnięcie:
PKWiU 2015 - 71
Stawka podatku:
23%
Podstawa prawna:
art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy
Cel wydania WIS:
określenie stawki podatku od towarów i usług
UZASADNIENIE:
W dniu 22 kwietnia 2026 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. usługi na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 21 maja 2026 r. o przesłanie podpisanego przez Wnioskodawcę dokumentu z treścią opisu sprawy. Pismami z dnia 12 i 18 czerwca 2026 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek poprzez przesłanie stosownych dokumentów.
W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi
Opis stanu faktycznego
Wnioskodawca od dnia (...) prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. W ostatnim roku profil działalności Wnioskodawcy znacząco ewoluował. Początkowo obejmowała ona szersze spektrum badań i analiz technicznych wprowadzonych do oferty w (...), jednak obecnie głównym filarem aktywności zawodowej jest tworzenie wysoce zindywidualizowanych, autorskich audytów energetycznych dla domów jednorodzinnych oraz przedsiębiorstw. Wnioskodawca jest obecnie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.
Proces sporządzania audytu obejmuje (...). Każdy opracowany dokument ma charakter unikatowy i jest ściśle dopasowany do konkretnego obiektu, co wyklucza możliwość jego wtórnego wykorzystania w innej lokalizacji.
Wnioskodawca zaznacza, że jego usługa nie ma charakteru sztampowego czy odtwórczego wypełniania formularzy. Wymaga ona kreatywności, twórczego rozwiązywania problemów inżynieryjnych i stworzenia unikalnej koncepcji dopasowanej do warunków konkretnego budynku. Mimo, iż w procesie tworzenia audytu Wnioskodawca opiera się na obiektywnych prawach fizyki, to ostateczny kształt dokumentu jest naznaczony jego indywidualnym piętnem. Przejawia się ono w subiektywnym i autorskim doborze oraz zestawieniu technologii, materiałów i wariantów termomodernizacyjnych, unikalnej formie opisowej, sposobie prezentacji danych (autorskie tabele, wykresy, szkice) oraz twórczych, spersonalizowanych rekomendacjach dla inwestora, które nie wynikają z żadnych sztywnych algorytmów.
Wszystkie prace wykonywane są osobiście przez Wnioskodawcę, który występuje w tym procesie w roli twórcy. Po wykonaniu audytu, Wnioskodawca przenosi na inwestora autorskie prawa majątkowe do opracowania. Co niezwykle istotne, wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę z tytułu realizacji umowy stanowi w ujęciu prawnym i ekonomicznym honorarium za stworzenie unikalnego utworu oraz przekazanie praw autorskich na klienta. Na fakturze widnieje jedna, kompleksowa pozycja (...). Z punktu widzenia klienta, nabycie praw do dysponowania tym autorskim opracowaniem jest dominującym i pożądanym elementem usługi, bez którego nie mógłby on formalnie wykorzystać audytu (np. w celu ubiegania się o dofinansowania w instytucjach zewnętrznych). Co ważne, warunek przeniesienia praw autorskich do audytu energetycznego po jego zakończeniu jest najczęściej formalnie wymagany (np. przez NFOŚiGW) w umowie między audytorem a klientem.
II. Proponowana klasyfikacja i stawka podatku
Wnoszona stawka VAT: 8%
Podstawa prawna: art. 41 ust. 2 w związku z poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług.
III. Stanowisko Wnioskodawcy
Wnioskodawca stoi na stanowisku, że opisana kompleksowa usługa kwalifikuje się do opodatkowania stawką 8% VAT jako usługa twórcy wynagradzanego w formie honorarium za przekazanie praw autorskich.
Kluczowym argumentem jest uznanie audytu energetycznego za utwór w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jest to przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Wnioskodawca jako osoba fizyczna tworzy audyt osobiście, nadając mu unikalny charakter poprzez autorski dobór rozwiązań, analiz i formy prezentacji.
Ponadto, w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (np. wyrok z 27 października 2005 r., C-41/04 Levob Retinues), świadczenie złożone ma miejsce, gdy elementy są tak ściśle ze sobą związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W przedmiotowej sprawie, fizyczne sporządzenie opracowania technicznego bez jednoczesnego przeniesienia autorskich praw majątkowych w zamian za honorarium byłoby dla klienta ekonomicznie i prawnie bezużyteczne.
Wnioskodawca podkreśla, że podstawą zastosowania stawki 8% w opisanym stanie faktycznym nie jest fakt wykonywania usług na rzecz konkretnego rodzaju budownictwa, lecz wyłącznie działanie w charakterze twórcy otrzymującego honorarium za przeniesienie praw autorskich majątkowych do stworzonego przez siebie dzieła (art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 63 załącznika nr 3 u.p.t.u.). Takie podejście znajduje potwierdzenie w utrwalonej praktyce interpretacyjnej organów podatkowych wobec zawodów inżynieryjnych i projektowych dostarczających zindywidualizowane opracowania.
Kluczowym argumentem jest uznanie audytu energetycznego za utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim, co znajduje potwierdzenie w dotychczasowej praktyce organów podatkowych, m.in. w interpretacji 0115-KDIT2-1.4011.261.2017.2.KK. Argumentację tę wspiera również interpretacja 0111-KDIB3-1.4012.25.2019.2.WN, która dopuszcza stosowanie stawki 8% w przypadku usług twórczych realizowanych jako jednolite świadczenie kompleksowe, bez konieczności sztucznego wyodrębniania wartości samej usługi od wartości przenoszonych praw.
(...)
Z ww. dokumentu z treścią opisu usługi będącej przedmiotem wniosku wynikają następujące informacje:
Jednoznaczne wskazanie, jakiego konkretnie audytu energetycznego dotyczy usługa:
Usługa będąca przedmiotem wniosku to: „Audyt energetyczny budynku mieszkalnego jednorodzinnego zlokalizowanego w (...)”. Audyt ten dotyczy kompleksowej oceny stanu ochrony cieplnej tego konkretnego budynku oraz autorskiego opracowania optymalnych wariantów jego termomodernizacji. Elementy składowe tego opracowania to m.in.:
(...)
Na czyją rzecz Wnioskodawca wykonuje audyt energetyczny:
Audyt energetyczny, o którym mowa w pkt 1, jest wykonywany na rzecz konkretnego zleceniodawcy: osoba fizyczna.
Jakie konkretnie czynności wykonywane są w celu wyświadczenia usługi (zamknięty katalog):
W ramach świadczenia przedmiotowej usługi Wnioskodawca wykonuje następujący, zamknięty katalog czynności:
(...)
Jaki cel realizuje przedmiotowa usługa i co jest efektem:
Celem usługi jest dostarczenie inwestorowi unikalnego, dostosowanego wyłącznie do jego budynku rozwiązania problemu wysokiego zapotrzebowania na energię, co pozwala na optymalizację kosztów oraz ubieganie się o dofinansowania zewnętrzne. Efektem wyświadczenia usługi jest materialny nośnik (dokument papierowy lub plik PDF) zawierający zindywidualizowane dzieło – audyt energetyczny noszący indywidualne piętno twórcy, do którego prawa autorskie zostają przeniesione na inwestora.
Oczekiwania nabywcy:
Nabywca oczekuje otrzymania wysoce zindywidualizowanego, profesjonalnego opracowania (utworu), które nie jest tylko suchym wynikiem działania programu komputerowego, ale zawiera subiektywne, inżynierskie rekomendacje Wnioskodawcy. Klient oczekuje również nabycia autorskich praw majątkowych do tego dokumentu, co jest mu niezbędne do swobodnego dysponowania nim (np. przedkładania go w instytucjach publicznych w celu uzyskania dotacji na termomodernizację).
Konkretne okoliczności realizacji usługi:
Usługa realizowana jest na podstawie pisemnej umowy o dzieło wraz z przeniesieniem praw autorskich majątkowych zawartej między Wnioskodawcą a Zleceniodawcą. Prace wykonywane są osobiście przez Wnioskodawcę.
Czy świadczenie wymaga specjalistycznej wiedzy (umiejętności, uprawnień):
Tak. Świadczenie wymaga kierunkowej wiedzy inżynierskiej z zakresu budownictwa, fizyki budowli, instalacji sanitarnych oraz znajomości rynku nowoczesnych technologii grzewczych. Ponadto wymaga posiadania formalnych uprawnień – wpisu do centralnego rejestru osób uprawnionych do sporządzania świadectw charakterystyki energetycznej, prowadzonego przez Ministerstwo Rozwoju i Technologii.
Czy jest statystycznie prawdopodobne sporządzenie w przyszłości takiego samego audytu przez inną osobę:
Nie, jest to statystycznie nieprawdopodobne, a wręcz niemożliwe. Z uwagi na twórczy charakter pracy, inna osoba wykonująca audyt dla tego samego budynku dokonałaby innych subiektywnych założeń, zaproponowałaby inne warianty technologiczne (np. inny rodzaj pomp ciepła, inne grubości lub typy izolacji), inaczej ułożyłaby strukturę dokumentu, sformułowała inne wnioski opisowe oraz użyła innej formy graficznej prezentacji wyników. Audyt nosi indywidualne piętno twórcy (Wnioskodawcy) i jest niepowtarzalny.
Czy audyt energetyczny zawiera informację, że Wnioskodawca jest jego twórcą:
Tak. Na stronie tytułowej (oraz w metryce dokumentu) widnieje imię i nazwisko Wnioskodawcy ze wskazaniem go jako autora/twórcy opracowania, na potwierdzenie czego dokument opatrzony jest jego własnoręcznym (lub kwalifikowanym elektronicznym) podpisem.
(...)
W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2026 r., poz. 622, z późn. zm.), postanowieniem z dnia 19 czerwca 2026 r. nr 0112-KDSL2-1.440.194.2026.3.NR tut. organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone Wnioskodawcy w dniu 21 czerwca 2025 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Wnioskodawca nie skorzystał.
Uzasadnienie klasyfikacji usługi:
Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.
Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:
1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;
2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:
a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,
b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;
3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.
Zatem, w przypadku gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie.
Proponowana przez Wnioskodawcę klasyfikacja i stawka podatku: „Wnoszona stawka VAT: 8% Podstawa prawna: art. 41 ust. 2 w związku z poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług”.
Odnosząc się do powyższego należy wyjaśnić co następuje.
Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.
Jak stanowi art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.
Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. z 2024 r. poz. 248, z późn. zm.) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:
1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;
2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.
W załączniku nr 3 do ustawy zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod poz. 63 wskazano, bez względu na symbol PKWiU „Usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2509) wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania”.
Preferencyjna stawka podatku dla usług wymienionych w poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy ma charakter podmiotowy, co oznacza, że preferencyjnej stawce podlegają usługi wykonywane przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów wykonujących te usługi.
Ustawa nie zawiera wprost definicji „twórcy”, zaś poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy wskazuje, że pojęcie „twórcy” należy przyjąć w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2025 r., poz. 24, z późn. zm.), przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).
W szczególności, przedmiotem prawa autorskiego – w myśl art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych – są utwory:
1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2) plastyczne;
3) fotograficzne;
4) lutnicze;
5) wzornictwa przemysłowego;
6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7) muzyczne i słowno-muzyczne;
8) sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9) audiowizualne (w tym filmowe).
Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, opracowanie cudzego utworu, w szczególności tłumaczenie, przeróbka, adaptacja, jest przedmiotem prawa autorskiego bez uszczerbku dla prawa do utworu pierwotnego.
Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.
Na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.
Ustawodawca posłużył się syntetyczną definicją utworu, określając w sposób generalny cechy konieczne, wyróżniające utwór od innych rezultatów działalności człowieka. Utwór musi zatem wykazywać łącznie trzy cechy:
1) stanowić przejaw działalności człowieka;
2) stanowić przejaw działalności twórczej;
3) mieć indywidualny charakter.
Wskazać należy, że o ile sens pierwszej z cech nie budzi wątpliwości, dwie pozostałe mają charakter ocenny. Jednakże stwierdzenie, że utwór to przejaw działalności twórczej uwypukla fakt, że utwór powinien stanowić rezultat działalności o charakterze kreacyjnym. Przesłanka ta, niekiedy określana przesłanką „oryginalności” utworu, kładzie nacisk na aspekt przedmiotowy, tj. odnoszący się do samego wytworu ludzkiego umysłu. Spełniona zostaje, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Nie może natomiast być uznany za utwór i objęty ochroną prawa autorskiego taki przejaw ludzkiej aktywności umysłowej, który jest rutynowy, standardowy lub typowy. Podkreśla to konieczność łącznego traktowania obu z wymienionych w pkt 2 i pkt 3 cech. Sam „przejaw działalności twórczej” nie jest warunkiem wystarczającym do zakwalifikowania określonego wytworu jako przedmiotu prawa autorskiego. Konieczne jest, by wytwór taki miał indywidualny charakter, tzn. żeby cechował się indywidualnością. Muszą zatem charakteryzować go dostatecznie doniosłe różnice w porównaniu z uprzednio wytworzonymi produktami intelektualnymi.
Kryteria powyższe były precyzowane w orzecznictwie. Przykładowo w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 13 stycznia 2006 r., sygn. akt III CSK 40/05 stwierdzono, że „rezultat wysiłku intelektualnego nie może być rutynowy, standardowy i typowy. Nie może być uznany za utwór i objęty ochroną prawa autorskiego taki przejaw ludzkiej aktywności umysłowej, któremu brak cech dostatecznie indywidualizujących, tj. odróżniających go od innych wytworów podobnego rodzaju i przeznaczenia”.
W innym orzeczeniu Sąd Najwyższy ocenił, że: „Proces tworzenia, w przeciwieństwie do pracy technicznej, polega na tym, że rezultat podejmowanego działania stanowi projekcję wyobraźni osoby, od której pochodzi, zmierzając do wypełniania tych elementów wykonywanego zadania, które nie są jedynie wynikiem zastosowania określonej wiedzy, sprawności, surowców, urządzeń bądź technologii. (…) Wymaganie nowości nie jest niezbędną cechą twórczości jako przejawu intelektualnej działalności człowieka. Utwór może być kompilacją wykorzystującą dane powszechnie dostępne pod warunkiem, że ich wybór, segregacja, sposób przedstawienia ma znamiona oryginalności” (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 stycznia 2006 r., I CK 281/05).
Twórcy przysługują autorskie prawa osobiste. Zakres autorskich praw osobistych został zdefiniowany w art. 16 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, który stanowi, że jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, autorskie prawa osobiste chronią nieograniczoną w czasie i niepodlegającą zrzeczeniu się lub zbyciu więź twórcy z utworem, a w szczególności prawo do:
1) autorstwa utworu;
2) oznaczenia utworu swoim nazwiskiem lub pseudonimem albo do udostępniania go anonimowo;
3) nienaruszalności treści i formy utworu oraz jego rzetelnego wykorzystania;
4) decydowania o pierwszym udostępnieniu utworu publiczności;
5) nadzoru nad sposobem korzystania z utworu.
Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej:
1) autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy;
2) nabywca autorskich praw majątkowych może przenieść je na inne osoby, chyba że umowa stanowi inaczej.
Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).
Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji pojęcia „honorarium”, zatem można wyjaśnić jego znaczenie posługując się Słownikiem Języka Polskiego (Słownik Współczesnego Języka Polskiego, Wydawnictwo Wilga, Warszawa 1996, str. 309), według którego „honorarium to wynagrodzenie za pracę w wolnych zawodach”; ustawa ta nie definiuje także pojęcia „wolnego zawodu”. Nie oznacza to jednak, że wynagrodzenie otrzymane z tytułu udzielenia licencji do utworu, nie stanowi wynagrodzenia za pracę w wolnym zawodzie o charakterze honorarium, a wynagrodzenia za wykonaną pracę nie można utożsamiać z zapłatą za usługę wykonaną w ramach działalności gospodarczej.
Zatem w celu skorzystania z preferencji podatkowej, o której mowa w poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy, muszą być łącznie spełnione trzy, następujące przesłanki:
- usługa wykonywana jest przez twórcę lub artystę wykonawcę w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
- usługa dotyczy utworu w rozumieniu ww. ustawy;
- usługodawca otrzymuje honorarium za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania.
Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że usługa nie może korzystać z preferencyjnej 8% stawki podatku.
W pierwszej kolejności należy wskazać, że w związku z zakresem wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności oraz jego odpowiedzialnością za wykonanie przedmiotu umowy, w opinii tutejszego organu Wnioskodawcę należy uznać za autora wszystkich efektów wykonywanego świadczenia.
Kolejnym etapem jest dokonanie analizy, czy efekty świadczenia będącego przedmiotem wniosku można uznać za utwory.
Dopiero bowiem w sytuacji oceny, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z utworami, Wnioskodawcę będącego osobą fizyczną można uznać za ich twórcę.
Jak wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 7 września 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 598/13, pojęcie „twórcy” nie zostało zdefiniowane w ustawie i jego wykładnia musi zostać dokonana przy wykorzystaniu zarówno zasad wykładni językowej, który to rodzaj wykładni powinien mieć pierwszeństwo w sprawach podatkowych, jak też przy wykorzystaniu zasad wykładni systemowej, ze szczególnym uwzględnieniem wykładni systemowej zewnętrznej, a w szczególności norm zawartych w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych jako akcie prawnym regulującym w sposób pełny kwestie związane z tworzeniem utworów i uprawnieniami twórców.
Dokonując językowej wykładni pojęcia twórca należy zatem wskazać, że jest to ktoś, kto stworzył dany utwór. Wykonał go w sposób fizyczny. Jego działanie spowodowało powstanie utworu. Osoba, która miała pomysł wykonania utworu i własną pracą o artystycznym charakterze wykonała utwór. Utwór zaś jest wynikiem oryginalnej twórczej pracy człowieka. Według Słownika Języka Polskiego Wydawnictwa PWN (wyd. internetowe www.sjp.pwn.pl) twórca to: osoba, która coś tworzy, zwłaszcza w dziedzinie sztuki lub osoba, która jest sprawcą czegoś.
Zatem tylko osoba (kilka osób), która własnym działaniem lub wraz z innymi osobami wykonała lub współwykonała utwór, może korzystać z tytułu jego twórcy.
Jak już wcześniej wskazano, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że usługa będąca przedmiotem wniosku: „kwalifikuje się do opodatkowania stawką 8% VAT jako usługa twórcy wynagradzanego w formie honorarium za przekazanie praw autorskich”. Zdaniem Wnioskodawcy: „Kluczowym argumentem jest uznanie audytu energetycznego za utwór w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jest to przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Wnioskodawca jako osoba fizyczna tworzy audyt osobiście, nadając mu unikalny charakter poprzez autorski dobór rozwiązań, analiz i formy prezentacji”.
Jak wyjaśniono wyżej, aby mówić o utworze w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, dzieło musi posiadać następujące cechy:
• mieć źródło w pracy człowieka,
• stanowić przejaw działalności twórczej,
• posiadać indywidualny charakter.
W analizowanym przypadku pierwsza z ww. przesłanek jest niewątpliwie spełniona – efekty usługi będącej przedmiotem wniosku są wykonane przez człowieka.
Jednak dokonana w ramach prowadzonego postępowania analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wykazała, że – w ocenie tutejszego organu – efekty te nie będą odznaczać się pozostałymi dwiema cechami, które warunkują uznanie je za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
W celu uzasadnienia tej tezy w dalszej części decyzji tutejszy organ dokonana analizy dokumentów, których przygotowanie jest przedmiotem zawartej umowy (...).
W pierwszej kolejności należy wskazać, że ww. audyt energetyczny musi być przygotowany przez Wnioskodawcę w oparciu o ustawy i rozporządzenia oraz normy techniczne, tj.:
1. Ustawę z dnia 29 września 2022 r. o zmianie niektórych ustaw wspierających poprawę warunków mieszkaniowych.
2. Ustawę z dnia 13 lutego 2020 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw.
3. Ustawę z dnia 23 stycznia 2020 r. o zmianie ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów.
4. Rozporządzenie z dnia 15.12.2022 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie szczegółowego zakresu i form audytu energetycznego oraz części audytu remontowego, wzorów kart audytów, a także algorytmu oceny opłacalności przedsięwzięcia termomodernizacyjnego.
5. Rozporządzenie Ministra Rozwoju z dnia 29 kwietnia 2020 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie szczegółowego zakresu i form audytu energetycznego oraz części audytu remontowego, wzorów kart audytów, a także algorytmu oceny opłacalności przedsięwzięcia termomodernizacyjnego.
6. Rozporządzenie Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 24 sierpnia 2015 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie szczegółowego sposobu weryfikacji audytu energetycznego i części audytu remontowego oraz szczegółowych warunków, jakie powinny spełniać podmioty, którym Bank Gospodarstwa Krajowego może zlecać wykonanie weryfikacji audytów.
7. Rozporządzenie Ministra Inwestycji i Rozwoju z dnia 6 września 2019 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie metodologii wyznaczania charakterystyki energetycznej budynku lub części budynku oraz świadectw charakterystyki energetycznej.
8. Obwieszczenie Ministra Inwestycji i Rozwoju z dnia 8 kwietnia 2019 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie.
9. Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 9 stycznia 2020 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o efektywności energetycznej.
10. Rozporządzenie Ministra Energii z dnia 5 października 2017 r. w sprawie szczegółowego zakresu i sposobu sporządzania audytu efektywności energetycznej oraz metod obliczania oszczędności energii.
11. Normy techniczne:
a) PN-EN ISO 6946 - Opór cieplny i współczynnik przenikania ciepła. Metoda obliczania.
b) PN-EN ISO 13790:2009 Energetyczne właściwości użytkowe budynków. Obliczenia zużycia energii na potrzeby ogrzewania i chłodzenia.
c) PN-83/B-03430 - Wentylacja w budynkach mieszkalnych zamieszkania zbiorowego i użyteczności publicznej.
Wymagania.
d) PN-82/B-02402 - Temperatury ogrzewanych pomieszczeń w budynkach.
e) PN-82/B-02403 - Temperatury obliczeniowe zewnętrzne.
f) PN-EN 12831:2006 – Metoda obliczania projektowanego obciążenia cieplnego.
Przygotowany przez Wnioskodawcę audyt energetyczny powstaje ponadto w oparciu o dokumentację techniczną oraz informacje techniczne przekazane przez Zamawiającego, a także materiały z przeprowadzonej przez Wnioskodawcę wizji lokalnej. Wskazać należy, że dokument podsumowujący audyt energetyczny stanowi podsumowanie pełnego audytu energetycznego budynku. Dokument ten zawiera kluczowe dane o obecnym stanie obiektu oraz planowanej termomodernizacji, służące do weryfikacji wymogów dotacyjnych w ramach (...).
Dokonana przez tutejszy organ analiza wskazanych aktów prawnych bezsprzecznie dowodzi, że audyt energetyczny wraz z dokumentem podsumowującym audyt jest sporządzany według ściśle określonych wymagań ustawowych i wykonawczych oraz wykorzystuje ustawowo określone metodologie obliczeń. Wnioskodawca jest zatem zobowiązany do przestrzegania licznych przepisów regulujących sporządzanie audytu energetycznego. Jak wynika z ww. aktów prawnych, audyt energetyczny (...) ma przede wszystkim umożliwić uzyskanie dofinansowania. Dokument ten:
- musi zawierać określone elementy,
- jest weryfikowany według jednolitych kryteriów,
- ma charakter dowodowy i formalny.
W związku z powyższym tutejszy organ powoła niektóre zapisy Rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie szczegółowego zakresu i form audytu energetycznego oraz części audytu remontowego, wzorów kart audytów, a także algorytmu oceny opłacalności przedsięwzięcia termomodernizacyjnego z dnia 17 marca 2009 r. (Dz.U. Nr 43, poz. 346), które określa szczegółowy zakres, formę, zawartość audytu energetycznego oraz wzory kart audytowych.
I tak, zgodnie z ww. Rozporządzeniem:
„Rozdział 1. Przepisy ogólne
§ 1 Rozporządzenie określa szczegółowy zakres i formy audytu energetycznego oraz audytu remontowego w części określonej w art. 14 ust. 2 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków oraz algorytm oceny opłacalności przedsięwzięcia termomodernizacyjnego i wzory kart audytów.
§ 2 Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o:
1) ustawie – rozumie się przez to ustawę z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków;
2) rozporządzeniu dotyczącym sporządzania świadectw - rozumie się przez to przepisy wydane na podstawie art. 15 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o charakterystyce energetycznej budynków (Dz.U. poz. 1200 oraz z 2015 r. poz. 151 );
2a) przepisach techniczno-budowlanych - rozumie się przez to przepisy wydane na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2013 r. poz. 1409 , z późn. zm.);
3) ulepszeniu termomodernizacyjnym - rozumie się przez to działanie techniczne składające się na przedsięwzięcie termomodernizacyjne w budynku, lokalnej sieci ciepłowniczej lub lokalnym źródle ciepła, mające na celu oszczędność energii;
4) audytorze - rozumie się przez to wykonawcę audytu energetycznego lub części audytu remontowego budynku;
5) wariancie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego - rozumie się przez to zestaw ulepszeń termomodernizacyjnych, sporządzony przez audytora;
6) optymalnym wariancie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego - rozumie się przez to zestaw ulepszeń wybrany zgodnie z algorytmem oceny opłacalności przedsięwzięcia termomodernizacyjnego, który spełnia wszystkie warunki i kryteria określone w ustawie, przeznaczony do realizacji;
7) części audytu remontowego - rozumie się przez to audyt remontowy w części określonej w art. 14 ust. 2 pkt 2 i 3 ustawy;
8) ulepszeniu remontowym - rozumie się przez to działanie techniczne, wchodzące w zakres przedsięwzięcia remontowego w budynku, związane z uzyskaniem oszczędności energii;
9) wariancie przedsięwzięcia remontowego - rozumie się przez to zestaw ulepszeń remontowych, sporządzonych przez wykonawcę audytu remontowego, spełniający warunki ustawy i uzgodniony z inwestorem;
10) wartości wskaźnika EK - rozumie się przez to wartość wskaźnika E, o którym mowa w ustawie, określającego roczne zapotrzebowanie na energię końcową (ciepło) do ogrzewania budynku w sezonie grzewczym na jednostkę powierzchni wyrażoną w kWh/(m2 × rok), obliczonego zgodnie z rozporządzeniem dotyczącym sporządzania świadectw.
(…)
Rozdział 2. Forma audytu energetycznego i części audytu remontowego
§ 4
1. Audyt energetyczny i część audytu remontowego sporządza się w języku polskim w formie pisemnej, stosując oznaczenia graficzne i literowe określone w Polskich Normach lub inne objaśnione w legendzie audytu.
2. Wszystkie strony (arkusze) audytu energetycznego i części audytu remontowego oraz załączniki oznacza się kolejnymi numerami.
3. Audyt energetyczny i część audytu remontowego oprawia się w okładkę formatu A-4, w sposób uniemożliwiający ich zdekompletowanie.
Rozdział 3. Szczegółowy zakres audytu energetycznego budynku
§ 5 Audyt energetyczny budynku składa się z następujących części:
1) strony tytułowej, sporządzonej zgodnie ze wzorem podanym w tabeli 1 części 1 załącznika nr 1 do rozporządzenia;
2) karty audytu energetycznego budynku, obejmującej dane ogólne budynku, jego parametry energetyczne oraz zestawienie wyników audytu, sporządzonej zgodnie ze wzorem określonym w tabeli 2 części 1 załącznika nr 1 do rozporządzenia;
3) wykazu dokumentów i danych źródłowych, z których korzystał audytor, oraz wyszczególnienia wytycznych i uwag inwestora, stanowiących ograniczenia zakresu możliwych ulepszeń, w tym w szczególności określenia wielkości środków własnych inwestora przeznaczonych na pokrycie kosztów przedsięwzięcia termomodernizacyjnego oraz kwoty kredytu możliwego do zaciągnięcia przez inwestora;
4) inwentaryzacji techniczno-budowlanej budynku, zawierającej:
a) ogólne dane techniczne, w tym w szczególności opis konstrukcji i technologii, nazwę systemu, niezbędne wskaźniki powierzchniowe i kubaturowe, średnią wysokość kondygnacji, współczynnik kształtu,
b) co najmniej uproszczoną dokumentację techniczną, w tym rzuty poziome z zaznaczeniem układu przerw dylatacyjnych oraz stron świata,
c) opis techniczny podstawowych elementów budynku, w tym w szczególności ścian zewnętrznych, dachu, stropów, ścian piwnic, okien oraz przegród szklanych i przezroczystych, drzwi,
d) charakterystykę energetyczną budynku, dane dotyczące takich parametrów jak ilość mocy cieplnej zamówionej, zapotrzebowanie na ciepło, zużycie energii, wysokość taryf i opłat,
e) charakterystykę systemu grzewczego, w tym w szczególności sprawności składowe systemu grzewczego, typ instalacji, parametry pracy, rodzaje grzejników, a dla budynków, w których po roku 1984 przeprowadzono modernizację systemu grzewczego - opis tej modernizacji,
f) charakterystykę instalacji ciepłej wody użytkowej, w tym w szczególności rodzaj instalacji, opomiarowanie, izolację pionów,
g) charakterystykę węzła cieplnego lub kotłowni znajdującej się w budynku,
h) charakterystykę systemu wentylacji, w tym w szczególności rodzaj i typ wentylacji,
i) charakterystykę instalacji gazowej oraz instalacji przewodów kominowych, w przypadku gdy mają one wpływ na ulepszenie lub przedsięwzięcie termomodernizacyjne,
j) charakterystykę instalacji elektrycznej, w przypadku gdy ma ona wpływ na ulepszenie lub przedsięwzięcie termomodernizacyjne;
5) oceny stanu technicznego budynku w zakresie istotnym dla wskazania właściwych ulepszeń i przedsięwzięć termomodernizacyjnych;
6) zestawienia wskazanych rodzajów ulepszeń oraz przedsięwzięć wykonanych zgodnie z algorytmem oceny opłacalności i poddanych optymalizacji;
7) dokumentacji wykonania kolejnych kroków optymalizacyjnych algorytmu oceny opłacalności przedsięwzięcia termomodernizacyjnego i wyboru optymalnego wariantu przedsięwzięcia termomodernizacyjnego, wraz z kosztorysami sporządzonymi według metody kalkulacji uproszczonej określonej w przepisach odrębnych;
8) opisu technicznego, niezbędnych szkiców i przedmiaru robót optymalnego wariantu przedsięwzięcia termomodernizacyjnego przewidzianego do realizacji.
§ 6 Algorytm, o którym mowa w § 5 pkt 7 , zawiera następujące kroki optymalizacyjne:
1) pierwszy polegający na wskazaniu rodzajów ulepszeń termomodernizacyjnych mających na celu zmniejszenie zapotrzebowania na ciepło:
a) na pokrycie strat przenikania ciepła przez przegrody budowlane oraz na ogrzanie powietrza wentylacyjnego,
b) na przygotowanie ciepłej wody użytkowej;
2) drugi polegający na:
a) wyborze, według metody opisanej w pkt 1 i 2 części 3 załącznika nr 1 do rozporządzenia, optymalnych ulepszeń i wariantów termomodernizacyjnych spośród rodzajów ulepszeń określonych w pkt 1 lit. a i b,
b) zestawieniu, zgodnie ze wzorem zawartym w tabeli 1 części 2 załącznika nr 1 do rozporządzenia, wybranych ulepszeń i wariantów termomodernizacyjnych w kolejności rosnącej wartości prostego czasu zwrotu nakładów (SPBT), charakteryzującego każde ulepszenie;
3) trzeci polegający na wyborze optymalnego wariantu przedsięwzięcia termomodernizacyjnego poprawiającego sprawność cieplną systemu grzewczego, według metody opisanej w pkt 3 części 3 załącznika nr 1 do rozporządzenia, i zestawieniu rodzajów ulepszeń według schematu przedstawionego w tabeli 2 części 2 załącznika nr 1 do rozporządzenia;
4) czwarty polegający na wyborze optymalnego wariantu przedsięwzięcia termomodernizacyjnego, pierwszego z kolejnych wariantów, dla którego wartości w kolumnach 5 i 6 tabeli części 4 załącznika nr 1 do rozporządzenia spełniają odpowiednio wymagania określone w:
a) art. 3 ust. 1 ustawy – kolumna 5,
b) art. 5 ustawy – kolumna 6”.
Jak wynika z powyższego, audyt energetyczny to analiza stanu energetycznego budynku, wskazanie możliwych działań termomodernizacyjnych, ocena zużycia energii, rekomendacje. W ramach usługi Wnioskodawca wykonuje m.in. pomiary budynków, zbiera informacje o budynku i planowanej modernizacji, następnie opracowuje audyt energetyczny – wykonuje obliczenia i końcowo omawia z klientem propozycje prac modernizacyjnych. Zakres audytu to przygotowanie dokumentacji (analiza, ekspertyza) niezbędnej do wniosku o dofinansowanie.
Na tle powyższego trudno uznać, że efekty wykonywanego świadczenia powstają wyłącznie w skutek pomysłu Wnioskodawcy i to wyłącznie jego działanie spowoduje ich powstanie. Podczas ich opracowywania Wnioskodawca jest bowiem zobowiązany do przestrzegania licznych wymagań ustawowych i wykonawczych oraz ustawowo określonych metodologii obliczeń, jak również wytycznych i uwag inwestora.
Analiza przesłanego audytu energetycznego budynku mieszkalnego położonego w (...) wykazała, że zawiera (...). Nie jest tworzony dla celów artystycznych, naukowych czy publicystycznych, lecz jako dokument techniczny służący wykazaniu spełnienia wymagań (...).
Biorąc powyższe pod uwagę nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że audyt energetyczny należy uznać za utwór w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz że jest to przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Wręcz przeciwnie, Wnioskodawca nie ma dowolności w tworzeniu „utworów” – ograniczony jest przez m.in. obowiązujące liczne przepisy.
To, że powstałe dokumenty powstają jako opracowania przeznaczone wyłącznie dla Zamawiającego i dotyczą konkretnego budynku mieszkalnego, w opinii tutejszego organu nie oznacza, że posiadają indywidualny charakter w rozumieniu nadanym ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Indywidualny charakter utworu oznacza jego oryginalność, niepowtarzalność i subiektywny wybór twórcy. W opinii tutejszego organu, z taką sytuacją – poprzez liczne regulacje – nie mamy do czynienia w przedmiotowym przypadku. W opisanej sytuacji Wnioskodawca jest bardziej wykonawcą urzędowego dokumentu, co umniejsza indywidualny charakter danego opracowania. Zdaniem organu, dokumenty będące przedmiotem wniosku są dokumentami technicznymi służącymi wykazaniu spełnienia wymagań programu.
W związku z powyższym, w ocenie tutejszego organu, wbrew opinii Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku nie mamy do czynienia z utworami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Proces tworzenia utworu w rozumieniu tej ustawy, w przeciwieństwie do pracy technicznej, polega na tym, że rezultat podejmowanego działania stanowi projekcję wyobraźni osoby, od której pochodzi.
Na tle powyższego nie można uznać Wnioskodawcę za twórcę, tzn. osobę, która miała pomysł wykonania utworów i własną pracą o artystycznym charakterze je wykonała.
Podsumowując, zdaniem tutejszego organu, audyt energetyczny sporządzany na potrzeby (...) dla budynku mieszkalnego położonego w (...), jest dokumentem technicznym powstającym według ściśle określonych wymogów prawnych i metodologicznych, a także wytycznych i uwag inwestora. (...). Dokument nie wykazuje cech indywidualnej i twórczej działalności autora, a zatem nie stanowi „utworu” w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim. W konsekwencji usługa jego sporządzenia nie mieści się w zakresie poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu stawką podstawową 23%.
W związku z tym, że będąca przedmiotem wniosku usługa nie jest, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, usługą, o której mowa w poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy, należy dokonać jej prawidłowej klasyfikacji statystycznej.
Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2027 r. – na podstawie § 2 pkt 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2025 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2025 r., poz. 1829) – należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556).
Podstawowe cele, konstrukcje i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretacje wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.
Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).
Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:
- niniejszych zasad metodycznych,
- uwag do poszczególnych sekcji,
- schematu klasyfikacji.
Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:
- symbole grupowań,
- nazwy grupowań.
Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.
W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:
- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,
- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,
- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.
Zgodnie z tytułem Sekcji M Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, sekcja ta obejmuje „Usługi profesjonalne, naukowe i techniczne”.
Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) sekcja M obejmuje:
- usługi prawne,
- usługi rachunkowo-księgowe i w zakresie audytu,
- usługi doradztwa podatkowego,
- usługi firm centralnych (head offices),
- usługi doradztwa związane z zarządzaniem,
- usługi architektoniczne i inżynierskie i związane z nimi doradztwo techniczne,
- usługi w zakresie badań i analiz technicznych,
- usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych,
- usługi reklamowe,
- usługi badania rynku i opinii publicznej,
- usługi fotograficzne,
- usługi tłumaczeń pisemnych i ustnych,
- usługi w zakresie prognozowania pogody i usługi meteorologiczne,
- pozostałe usługi profesjonalne, naukowe i techniczne wymagające wiedzy specjalistycznej,
- usługi weterynaryjne.
Sekcja ta nie obejmuje:
- usług schronisk dla zwierząt gospodarskich, bez zapewnienia opieki weterynaryjnej, sklasyfikowanych w 01.62.10.0,
- usług strzyżenia owiec, sztucznego unasienniania, opieki nad stadem, wypasania cudzego inwentarza, trzebienia kogutów, czyszczenia kojców itp., sklasyfikowanych w 01.62.10.0,
- realizacji projektów budowlanych do sprzedaży, sklasyfikowanej w 41.00,
- wydawania map, atlasów i globusów, w formie drukowanej, sklasyfikowanego w 58.11.15.0 i 58.11.16.0,
- usług związanych z produkcją promocyjnych lub reklamowych filmów i nagrań wideo, sklasyfikowanych w 59.11.12.0,
- usług projektowania księgowych systemów informatycznych, sklasyfikowanych w 62.01.1,
- usług holdingów finansowych, sklasyfikowanych w 64.20.10.0,
- usług sporządzania list adresowych i obsługi poczty, sklasyfikowanych w 82.19.12.0,
- usług związanych z organizacją targów, wystaw i kongresów, sklasyfikowanych w 82.30.1,
- prowadzenia państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego oraz prowadzenia państwowych ewidencji, sklasyfikowanego w 84.13.1,
- usług sądów i prokuratury, sklasyfikowanych w 84.23.11.0,
- usług schronisk dla zwierząt domowych, bez zapewnienia opieki weterynaryjnej, sklasyfikowanych w 96.09.11.0.
W sekcji M zawarty jest m.in. dział 71 „USŁUGI ARCHITEKTONICZNE I INŻYNIERSKIE; USŁUGI W ZAKRESIE BADAŃ I ANALIZ TECHNICZNYCH”, który obejmuje:
- usługi w zakresie architektury, inżynierii oraz opracowywanie projektów, sprawowanie nadzoru budowlanego,
- usługi w zakresie usług mierniczych i kartograficznych,
- badania właściwości fizycznych, analizy chemiczne i pozostałe badania.
Natomiast w dziale 71 „USŁUGI ARCHITEKTONICZNE I INŻYNIERSKIE; USŁUGI W ZAKRESIE BADAŃ I ANALIZ TECHNICZNYCH znajduje się klasa 71.20 „USŁUGI W ZAKRESIE BADAŃ I ANALIZ TECHNICZNYCH”.
Klasa 71.20 „USŁUGI W ZAKRESIE BADAŃ I ANALIZ TECHNICZNYCH” zawiera m.in. grupowanie 71.20.19.0 „Pozostałe usługi w zakresie badań i analiz technicznych”, które obejmuje:
- usługi w zakresie nieinwazyjnych badań i analiz natury technicznej lub naukowej,
- usługi w zakresie badań radiograficznych, magnetycznych i ultradźwiękowych części maszyny oraz konstrukcji mające na celu wykrycie uszkodzeń; badania te są często przeprowadzane na miejscu,
- usługi w zakresie wydawania certyfikatów dla statków, statków powietrznych, tam itp.,
- usługi w zakresie wydawania certyfikatów i poświadczeń autentyczności dzieł sztuki,
- usługi w zakresie badań radiologicznych spawów,
- usługi w zakresie analiz wykonywanych przez laboratoria policyjne,
- pozostałe usługi w zakresie badań i analiz technicznych, gdzie indziej niesklasyfikowane.
Grupowanie to nie obejmuje:
- usług wyceny szkód w imieniu firm ubezpieczeniowych, sklasyfikowanych w 66.21.10.0,
- usług przeglądów technicznych pojazdów samochodowych, sklasyfikowanych w 71.20.14.0,
- analiz medycznych i badań świadczonych przez medyczne laboratoria diagnostyczne, sklasyfikowanych w 86.90.15.0.
Uwzględniając powyższe, świadczona przez Wnioskodawcę usługa będąca przedmiotem wniosku, spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 71 „USŁUGI ARCHITEKTONICZNE I INŻYNIERSKIE; USŁUGI W ZAKRESIE BADAŃ I ANALIZ TECHNICZNYCH”.
Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.
Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług:
Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.
Stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. z 2024 r. poz. 248, z późn. zm.) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.
Jak już wyżej wskazano, będąca przedmiotem niniejszej WIS usługa mieści się w dziale 71 PKWiU. Usługa ta nie została wymieniona jako usługa, dla której ustawodawca w ustawie oraz w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidział obniżoną stawkę podatku. Zatem, właściwą stawką dla opodatkowania przedmiotowej usługi jest stawka podatku VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.
Informacje dodatkowe:
Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.
Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do usług tożsamych pod każdym względem z usługą będącą przedmiotem niniejszej decyzji.
Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do usługi będącej jej przedmiotem, która zostanie wykonana w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 2 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:
- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),
- usługa, będąca przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).
Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).
WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:
1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo
2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1
- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).
WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do usługi będącej przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że
- klasyfikacja usługi, lub
- stawka podatku właściwa dla usługi lub
- podstawa prawna stawki podatku
staje się niezgodna z tymi przepisami.
Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).
Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.
POUCZENIE:
Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.
Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym korzystając z formularza Pismo WIS. Następnie należy wybrać rodzaj pisma Odwołanie w sprawie WIS.
Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).