DECYZJA
Na podstawie art. 42g ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – odmawia wydania wiążącej informacji stawkowej w sprawie wniosku z dnia 30 kwietnia 2026 r. (data wpływu 30 kwietnia 2026 r.), uzupełnionego pismem z dnia 2 czerwca 2026 r. (data wpływu 2 czerwca 2026 r.), dotyczącego zapewnienia obsługi konferencyjno-hotelowo-gastronomicznej wraz z transportem uczestników konferencji.
UZASADNIENIE:
W dniu 30 kwietnia 2026 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 2 czerwca 2026 r. poprzez doprecyzowanie opisu świadczenia.
We wniosku przedstawiono następujący opis.
Działając na podstawie art. 42b ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775, z późn. zm.), jako zamawiający w rozumieniu ustawy z dnia 11 września 2019 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1320 oraz z 2025 r. poz. 620) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia ceny w związku z udzielanym zamówieniem publicznym, Wnioskodawca wnosi o wydanie wiążącej informacji stawkowej w przedstawionym niżej stanie faktycznym. Niniejszy wniosek nie dotyczy przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4 ww. ustawy. Szczegółowy opis świadczeń oraz warunki ich realizacji zawiera (…).
Wnioskodawca planuje wszczęcie postępowania o udzielenie zamówienia publicznego, którego przedmiotem jest kompleksowa usługa organizacji konferencji na potrzeby (…). Realizacja przedmiotu zamówienia nie służy podnoszeniu kwalifikacji zawodowych. Przedmiot zamówienia podzielony jest na dwie części, obejmujące te same świadczenia, jednak realizowane w różnych terminach. Świadczenia polegają na (…). Świadczenia nie obejmują zapewnienia (…). Ograniczają się wyłącznie do obsługi organizacyjnej. W ramach każdej z części zamówienia przewidziano świadczenia dla maksymalnie (…) uczestników, przy czym zastrzeżono, iż ostateczna liczba uczestników może być zmniejszona o maksymalnie (…).
W formularzu oferty przewidziano następujący sposób podania ceny – (…)
Stanowisko wnioskodawcy co do stawki podatku VAT
Na wstępie należy wyjaśnić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia złożonego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.
Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie złożone, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego.
W kontekście powyższego, należy powołać wyroki Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który swoje stanowisko w powyższej kwestii przedstawił w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.
Wskazać również należy, że:
• w wyroku z dnia 27 października 2005 r., w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),
• w wyroku z dnia 27 września 2012 r., w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać, czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku). Charakter danego świadczenia należy także oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38). W tym miejscu warto zwrócić uwagę na opinię rzecznik generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, gdzie wskazano, że „W przypadku jednego świadczenia złożonego kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne, a tym samym istotę danej transakcji, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta”. Rzecznik Generalna Juliane Kokott w ww. opinii wskazała również, że: „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu”. Ponadto Rzecznik w swojej opinii wskazała, że: „jeżeli za zespół świadczeń i czynności ustala się cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego. Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19. Podsumowując, dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, czy też zespołem odrębnych świadczeń, istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia celu, który ma zostać osiągnięty oraz z punktu widzenia odbiorcy świadczenia rozumianego jako przeciętny konsument. Podkreślić należy, że w przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej dzielić na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie złożone. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą powiązane oraz stanowią całość, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.
Zatem aby stwierdzić, że w sprawie będącej przedmiotem analizy będziemy mieć do czynienia ze świadczeniem złożonym, istotne jest ustalenie celu realizowanego świadczenia oraz jego wartości z punktu widzenia nabywcy. W tym miejscu należy jeszcze raz wyjaśnić, że zasadą jest, że każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka towarów i/lub usług, to świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym, powinno ono składać się z różnych świadczeń (towar lub/i usługa), których realizacja prowadzi jednak do jednego celu.
Jak wskazano powyżej, w przypadku świadczenia złożonego cechą charakterystyczną takiego świadczenia jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów. W tym przypadku poszczególne elementy świadczenia stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie. Z punktu widzenia przeciętnego konsumenta, w przypadku jednego świadczenia złożonego jego poszczególne elementy tracą swoją niezależność ustępując nowemu świadczeniu sui generis. Ocenie podlega wyłącznie jedno świadczenie w całości. Jeżeli świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za jednym świadczeniem złożonym. Ze względu na jeden, wspólny cel oraz oczekiwania wnioskodawcy (zamawiającego) – w tej konkretnej sprawie wszystkie czynności wykonywane przez wykonawcę składać się będą na świadczenie złożone. Będą one podejmowane przez wykonawcę w celu należytego wykonania oczekiwań wnioskodawcy (zamawiającego) i stworzą obiektywnie jedno, nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Poszczególne czynności (usługi) składające się na świadczenie kompleksowe będące przedmiotem wniosku będą ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzyć będą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie.
Z uwagi na to, że celem opisanego świadczenia będzie zapewnienie wszechstronnej obsługi podczas organizowanej przez (... konferencji, konieczne będzie zapewnienie (…). Wykonawca będzie odpowiedzialny za cały proces przygotowania miejsca umożliwiającego przeprowadzenie Wnioskodawcy (zamawiającemu) konferencji, dla wykonania której niezbędne będzie wykonanie wszystkich czynności wskazanych w przedmiocie zamówienia. To potwierdza, że zamawiający zainteresowany jest przede wszystkim osiągnięciem określonego celu, wskazanego powyżej, a wszystkie elementy składające się na przedmiotowe świadczenie w równym stopniu będą służyły wykonaniu tego świadczenia jako całości.
Wobec powyższego, żadnej z części składowych analizowanego świadczenia kompleksowego nie można uznać za usługę główną (dominującą), gdyż wszystkie czynności będą tak samo ważne, aby zrealizować wskazany cel. Biorąc pod uwagę cel (przeprowadzenie konferencji) oraz oczekiwania Wnioskodawcy (zamawiającego), należy w ocenie Wnioskodawcy przyjąć, że w tej konkretnej sprawie będziemy mieli do czynienia ze świadczeniem złożonym (usługą kompleksową), polegającym na zapewnieniu obsługi konferencyjno-hotelowo-gastronomicznej wraz z transportem. Czynności te – jak wskazano wyżej – stapiają się ze sobą tworząc nowe, niezależne świadczenie (sui generis), tzn. usługę kompleksową – zapewnienie obsługi konferencyjno-hotelowo- gastronomicznej wraz z transportem uczestników. W takiej sytuacji, ocenie winno podlegać wyłącznie jedno świadczenie w całości.
Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. z 2024 r. poz. 248, z późn. zm.) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%. Dla usługi kompleksowej będącej przedmiotem analizy, która mieści się w grupowaniu PKWiU 82 „USŁUGI ZWIĄZANE Z ADMINISTRACYJNĄ OBSŁUGĄ BIURA I POZOSTAŁE USŁUGI WSPOMAGAJĄCE PROWADZENIE DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ”, ani w ustawie ani w przepisach wykonawczych do ustawy ustawodawca nie przewidział obniżonej stawki VAT. Konsekwentnie, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy ww., w ocenie Wnioskodawcy usługa podlega opodatkowaniu jako usługa kompleksowa stawką podatku w wysokości 23%.
Do przedmiotowego wniosku Wnioskodawca dołączył:
(…)
W piśmie z dnia 2 czerwca 2026 r. (data wpływu 2 czerwca 2026 r.), będącym uzupełnieniem wniosku, Wnioskodawca – w odpowiedzi na pytania tutejszego organu zawarte w wezwaniu z dnia 29 maja 2026 r., znak 0112-KDSL2-1.440.215.2026.1.NR, udzielił następujących informacji:
(…)
W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2026 r., poz. 622, z późn. zm.), postanowieniem z dnia 12 czerwca 2026 r. nr 0112-KDSL2-1.440.215.2026.2.NR tutejszy organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 12 czerwca 2026 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Wnioskodawca nie skorzystał.
Biorąc pod uwagę powyższe oraz obowiązujące przepisy, stwierdza się co następuje.
Stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.
Jak stanowi art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:
1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;
2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:
a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,
b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;
3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.
W myśl art. 42b ust. 1 pkt 1 ustawy, WIS jest wydawana na wniosek podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej.
Zgodnie z art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym:
a) szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych,
b) (uchylona),
c) wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w ust. 4.
Na mocy art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:
1) towar albo usługa, albo
2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.
Jak stanowi 42g ust. 2 ustawy, w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.
W złożonym w dniu 30 kwietnia 2026 r. wniosku Wnioskodawca – poprzez zaznaczenie w części D.1. „Przedmiot wniosku” kwadratu nr 3 – wskazał, że przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe. W ww. wniosku Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem wniosku jest zapewnienie obsługi konferencyjno-hotelowo-gastronomicznej wraz z transportem uczestników.
Biorąc więc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, a także opis wskazany we wniosku oraz jego uzupełnieniu, należy w pierwszej kolejności ustalić charakter świadczenia realizowanego w ramach zamówienia. W tym celu na wstępie należy odnieść się do zagadnienia „świadczenia kompleksowego”.
Na wstępie należy wyjaśnić, że podatek VAT podlega ścisłej harmonizacji w Unii Europejskiej, co oznacza, że państwa członkowskie są zobowiązane do przestrzegania przepisów unijnych oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwanym TSUE) w tym zakresie. Orzecznictwo TSUE dotyczące tematyki świadczeń kompleksowych wypracowało spójną koncepcję traktowania na gruncie podatku VAT tego rodzaju świadczeń i wskazówki wynikające z tego orzecznictwa nie mogą być pomijane w ocenie każdej indywidualnej sprawy. Analiza danej czynności na potrzeby opodatkowania VAT musi więc rozpoczynać się od oceny – czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też ze zbiorem świadczeń odrębnych. W tym zakresie określonych wskazówek dostarcza orzecznictwo TSUE.
Kolejnym dopiero krokiem jest zidentyfikowanie świadczenia, co determinuje jego klasyfikację oraz stawkę podatku od towarów i usług.
W przedmiotowej sprawie należy zatem przede wszystkim odnieść się do zagadnienia świadczenia kompleksowego. Bowiem analiza tego zagadnienia pozwoli ustalić czy w przypadku czynności wymienionych przez Wnioskodawcę jako elementy opisanego świadczenia mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym.
Jak już wskazano powyżej, ocena w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia kompleksowe, kształtowana jest na bazie orzecznictwa TSUE. Przy czym podkreślić należy, że wprawdzie TSUE w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń kompleksowych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie.
Podkreślić należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, nie powinno być ono sztucznie dzielone dla celów podatkowych.
Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem kompleksowym, powinno składać się ono z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego.
Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzą one jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.
Stanowisko takie przedstawił TSUE w powołanym już przez Wnioskodawcę wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.
Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:
- w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),
- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).
Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę również punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).
W tym miejscu warto zwrócić uwagę na opinię rzecznik generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, gdzie wskazano, że „W przypadku jednego świadczenia złożonego kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne, a tym samym istotę danej transakcji, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta” (22).
Rzecznik Generalna Juliane Kokott w ww. opinii wskazała również, że: „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Ponadto Rzecznik w swojej opinii wskazała, że: „Jeżeli za zespół świadczeń i czynności ustala się cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego. Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (pkt 32)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.
Podsumowując, dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, czy też zespołem odrębnych świadczeń, istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia jej celu gospodarczego oraz z punktu widzenia odbiorcy świadczenia rozumianego jako przeciętny konsument. Wnioski takie wynikają z wyroku TSUE z dnia 22 października 2009 r. w sprawie C-242/08 Swiss Re Germany Holding GmbH, ECLI:EU:C:2009:647, który został powołany także przez NSA w wyroku sygn. akt I FSK 344/15 z dnia 28 października 2016 r., odnoszącym się do usług kompleksowego utrzymania autostrady. W wyroku tym sąd przyznał rację organowi, który wydał interpretację uznającą, że w opisanej sytuacji mamy do czynienia z usługą kompleksowego utrzymania autostrady, natomiast wszystkie inne czynności podejmowane przez spółkę w ramach jej wykonywania są podejmowane w ramach przedmiotowej usługi i mają charakter elementów składowych tej usługi.
W analizowanej sprawie Wnioskodawca planuje wszczęcie postępowania o udzielenie zamówienia publicznego na (…). Przedmiotem świadczenia (…).
W analizowanej sprawie, przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest klasyfikacja, a w konsekwencji zastosowanie odpowiedniej stawki podatku od towarów i usług dla przedmiotowego świadczenia. Przy czym Wnioskodawca twierdzi, że opisane świadczenie stanowi kilka usług i/lub towarów, które w jego ocenie razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe).
Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu i dostarczonej dokumentacji wynika, że przedmiot zamówienia dotyczącego (…), podzielony jest na dwie części, obejmujące te same świadczenia, jednak realizowane w różnych terminach. Przy czym oferta złożona przez Wykonawcę musi obejmować cały przedmiot zamówienia lub cały przedmiot danej części zamówienia, co oznacza, że każda część zamówienia może być realizowana przez innego Wykonawcę, w innym obiekcie i może być odrębnie rozliczana.
(…)
Jak wskazano powyżej, dla ustalenia czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, czy też z zespołem odrębnych świadczeń, istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia jej celu gospodarczego oraz z punktu widzenia odbiorcy świadczenia rozumianego jako przeciętny konsument.
W sprawie będącej przedmiotem analizy – na podstawie zapisów dokumentów zgromadzonych w toku postępowania, tj. (…) – można co do zasady wskazać jednolity cel gospodarczy, którym jest zapewnienie wszechstronnej obsługi podczas organizowanej przez (…) konferencji.
Jednakże, dla celów podatku od towarów i usług, każde świadczenie objęte jednolitym celem gospodarczym należy poddać odrębnej ocenie. Powyższe wynika z faktu, że każdy zbiór czynności, nawet tych samodzielnych, niezależnych i odrębnie dostępnych, prowadzi do osiągnięcia jakiegoś celu gospodarczego. Można więc wysnuć wniosek, że badanie czy w danym przypadku występuje świadczenie kompleksowe wymaga wyważenia wszystkich okoliczności zaistniałych w sprawie, a nie tylko skupieniu się na celu transakcji.
Na gruncie analizowanej sprawy, zdaniem tutejszego organu, taka sytuacja właśnie ma miejsce – cel gospodarczy świadczenia wynikać będzie jedynie z konieczności wykonania określonego zamówienia. Jednak pomimo faktu, że z punktu widzenia stron świadczenia, czynności wchodzące w jego skład prowadzić będą do osiągnięcia jednego celu gospodarczego i Wykonawcy będą spełniać te same wymagania Wnioskodawcy, przy dokonywaniu analizy świadczenia dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług każdej części zamówienia należy przyjrzeć się odrębnie. Ogólna reguła, że każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jest bowiem nadrzędna w stosunku do ewentualnych korzyści stron transakcji.
W przedmiotowej sprawie należy rozważyć czy Zamawiający (nabywca świadczenia) dostrzega jedną całość, czy wiele niezależnych świadczeń.
Z powołanych powyżej zapisów kluczowych w sprawie dokumentów jednoznacznie wynika, że:
(…)
Biorąc pod uwagę powyższe, pomimo, iż opisane 2 części zamówienia objęte są jednym postępowaniem o udzielenie zamówienia publicznego, Zamawiający wyraźnie dopuszczał będzie możliwość składania ofert częściowych, wskazując jednocześnie w dokumentacji przetargowej na ich odrębność.
Zatem, pomimo jednego celu gospodarczego, analiza przesłanych dokumentów jednoznacznie wskazuje, że oczekiwaniem Wnioskodawcy (Zamawiającego) nie będzie nabycie jednego świadczenia, ale nabycie poszczególnych części zamówienia w oparciu o zawarte umowy. (…)
Zatem, możliwość wykonania każdej z części zamówienia odrębnie oraz możliwość zawarcia odrębnych umów na ich realizację potwierdza, że mogą zostać one potraktowane jako odrębne jednostki rozliczeniowe i organizacyjne w ramach jednego postępowania. Wskazuje to na świadome rozdzielenie zakresów rzeczowych i finansowych, bez intencji ich łączenia w jedno świadczenie.
Wskazane różnice - w zakresie przedmiotu zamówienia (odrębnych części, wykonawców, lokalizacji, rozliczania) - przesądzają o ich odrębności. Wnioskodawca, mimo że wskazuje na jednolity charakter części nr 1 oraz części nr 2 zamówienia, będzie mógł realizować je w oparciu o odrębne stosunki cywilnoprawne, z których każdy kreować będzie osobne prawa i obowiązki stron. W świetle przedstawionej dokumentacji brak jest podstaw do uznania, że czynności wykonywane na podstawie różnych umów – zawartych w związku z odrębnymi częściami zamówienia – mogą być traktowane jako jedno świadczenie kompleksowe.
Zarówno konstrukcja przetargu, jak i sposób realizacji zamówienia wskazują, że każda z opisanych części może być wykonywana i rozliczana autonomicznie. Brak łącznego rozliczenia oraz brak wspólnego wynagrodzenia za całość usług dodatkowo potwierdza, że przedmiotowe świadczenie nie będzie miało charakteru jednolitego. Również okoliczność, że dla poszczególnych części mogą być zawarte oddzielne umowy, co wiąże się z niezależnym fakturowaniem oraz odrębnymi protokołami odbioru, prowadzi do wniosku, że będziemy mieć do czynienia z niezależnymi świadczeniami. W analizowanym stanie faktycznym nie występuje sytuacja, w której jedna z części zamówienia pełniłaby rolę czynności pomocniczej wobec drugiej.
Z uwagi na powyższe, nie istnieją okoliczności faktyczne ani dowodowe, które uzasadniałyby przyjęcie, że realizacja poszczególnych części zamówienia stanowić będzie jedno świadczenie realizowane kompleksowo w ramach jednej umowy i jednolitego stosunku prawnego. Sam fakt, że postępowanie przetargowe zostanie przeprowadzone łącznie, nie będzie mieć wpływu na ocenę charakteru wykonania świadczeń, które z punktu widzenia zarówno organizacyjnego, jak i rozliczeniowego, należy traktować jako odrębne.
Podkreślenia wymaga, że dla potrzeb analizy charakteru świadczenia decydujące znaczenie mają faktyczne zasady jego wykonania, a nie jedynie zakres przedmiotowy (tj. tożsamy czy zbliżony zakres czynności zapewnienia obsługi konferencyjno-hotelowo-gastronomicznej wraz z transportem uczestników konferencji), który sam w sobie nie przesądza o występowaniu jednego świadczenia. W niniejszym przypadku czynności wykonywane w ramach każdej z części, choć co do zasady tożsame, będą realizowane w sposób niezależny – odrębnie w sensie cywilnoprawnym, organizacyjnym i rozliczeniowym.
Zważywszy na powyższą analizę oraz zgromadzony materiał dowodowy, Organ nie znajduje podstaw do przyjęcia, że pomiędzy świadczeniami wykonywanymi przez Wnioskodawcę w ramach realizacji zamówienia będącego przedmiotem analizy nie będzie tak ścisłego związku, żeby traktować je jako jednolite świadczenie opodatkowane według takich samych zasad.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podkreśla, że realizacja świadczeń w ramach jednego zamówienia publicznego nie przesądza o istnieniu świadczenia kompleksowego.
Zatem mimo, iż czynności z punktu widzenia Wnioskodawcy mogą stanowić jedną całość służącą realizacji jednego celu, to z analizy przesłanych dokumentów wynika, że będziemy mieć do czynienia z niezależnymi od siebie świadczeniami, które powinny być traktowane jako odrębne świadczenia do celów podatkowych.
Dla powyższego nie ma znaczenia, czy identyfikacja/klasyfikacja, a tym samym stawka podatku od towarów usług byłaby taka sama dla wskazanych powyżej świadczeń, bo ustawodawca wymaga jasnego i precyzyjnego opisu jednego, konkretnego przedmiotu wniosku.
Podsumowując, zdaniem tutejszego organu, świadczenie polegające na zapewnieniu obsługi konferencyjno-hotelowo-gastronomicznej wraz z transportem uczestników konferencji realizowane w 2 różnych terminach w oparciu o odrębne umowy – nie będzie stanowić świadczenia kompleksowego w rozumieniu nadanym przez orzecznictwo TSUE i tym samym w analizowanej sprawie nie jest możliwe zastosowanie do całości tego świadczenia jednej stawki podatku VAT.
Wobec powyższego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku, wszystkie czynności świadczenia będącego przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej, razem nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, a tym samym świadczenia tego nie można uznać za świadczenie kompleksowe.
Zatem skoro zakres żądania, z którym wystąpił Wnioskodawca dotyczy klasyfikacji świadczeń, które łącznie nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, to przedmiotowy wniosek o wydanie WIS wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy, tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS.
W związku z powyższym, stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, postanowiono jak w sentencji.
Końcowo tut. Organ informuje, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie zainteresowany uzyskaniem WIS dla poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz Zamawiającego w przedmiotowym zamówieniu, może złożyć wnioski o wydanie wiążącej informacji stawkowej dla każdego z tych świadczeń odrębnie.
POUCZENIE:
Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.
Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłączne za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym korzystając z formularza Pismo WIS. Następnie należy wybrać rodzaj pisma Odwołanie w sprawie WIS.
Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).