WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)
Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 7 maja 2026 r. (data wpływu 7 maja 2026 r.), uzupełnionego pismem z dnia 8 czerwca 2026 r. (data wpływu 8 czerwca 2026 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.
Przedmiot wniosku:
Usługa (świadczenie kompleksowe) – organizacja czasu wolnego – Pakiet „(…)” (…)
Opis towaru:
Wnioskodawczyni prowadzi stacjonarny obiekt o charakterze parku rozrywki (salę zabaw), zlokalizowany w wydzielonym lokalu użytkowym. Obiekt jest trwale przystosowany do świadczenia usług rekreacyjnych, a jego aranżacja uniemożliwia wykorzystanie go do celów innych niż rozrywkowe. Przedmiotem złożonego wniosku jest wstęp zorganizowany (Pakiet „(…)”) (…). Świadczenie polega na udostępnieniu nabywcy oraz uczestnikom obiektu rekreacyjnego (toru) wraz z infrastrukturą towarzyszącą, w zorganizowanej formie.
W ramach Pakietu Wnioskodawczyni zapewnia:
• Rezerwację strefy toru oraz salki urodzinowej na wyłączność.
• Opiekę animatora/instruktora, który organizuje scenariusz zabawy i czuwa nad uczestnikami.
• Dostęp do dodatkowej infrastruktury („salka zabaw”, (…)).
• Elementy oprawy (zaproszenia, upominki – (…)).
Nabywcą świadczenia jest osoba dokonująca rezerwacji, która nabywa wstęp (pakiet wstępu) do obiektu rekreacyjnego dla oznaczonej grupy uczestników. Uczestnikami są dzieci w wieku od 6 lat do maksymalnej wagi (...) kg, zaproszone przez nabywcę. Celem świadczenia jest umożliwienie uczestnikom rekreacyjnego, zorganizowanego spędzenia czasu poprzez korzystanie z infrastruktury obiektu Wnioskodawczyni – przejazdów pojazdami na torze, salki zabaw oraz salki urodzinowej. Efektem jest aktywny wypoczynek uczestników w obiekcie rekreacyjnym. Nabywca oczekuje zapewnienia uczestnikom rekreacyjnego spędzenia czasu poprzez korzystanie z infrastruktury obiektu: przejazdów pojazdami na torze, dostępu do salki zabaw z grami zręcznościowymi oraz do salki urodzinowej. Pakiet stanowi standardową ofertę Wnioskodawczyni, przygotowaną i udostępnioną z jej własnej inicjatywy (m.in. na stronie internetowej). Nabywca nie zleca zaprojektowania indywidualnej imprezy, lecz dokonuje wyboru i rezerwacji gotowego pakietu wstępu spośród oferty Wnioskodawczyni. Oferta prezentowana jest poprzez stronę internetową (…), plakaty reklamowe rozwieszone w lokalu oraz prezentację na miejscu (salki urodzinowej, salki zabaw i toru). Nabywca dokonuje rezerwacji w lokalu Wnioskodawczyni; ustalane są: termin, liczba uczestników, cena oraz zasady korzystania z infrastruktury obiektu. Umowa w formie pisemnej nie jest zawierana. Wynagrodzeniem jest jedna cena obejmująca całość świadczenia. Nie ustala się odrębnych opłat za poszczególne czynności wchodzące w skład Pakietu.
Rozstrzygnięcie:
PKWiU 2015 - 93.2
Stawka podatku od towarów i usług:
23%
Podstawa prawna:
art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy
Cel wydania WIS:
określenie stawki podatku od towarów i usług
UZASADNIENIE
W dniu 7 maja 2026 r. Wnioskodawczyni złożyła wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 8 czerwca 2026 r. poprzez potwierdzenie przedmiotu wniosku, doprecyzowanie opisu świadczenia oraz przesłanie dokumentu dotyczącego przedmiotowego świadczenia.
W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia
Wnioskodawczynią jest (…), prowadząca działalność gospodarczą pod firmą (…) (NIP: (…)), zarejestrowana w CEIDG. Przeważającym przedmiotem działalności (kod PKD) jest 93.29.B – „Pozostała działalność rozrywkowa i rekreacyjna, gdzie indziej niesklasyfikowana”.
Charakterystyka obiektu i infrastruktury (istota świadczenia):
Wnioskodawczyni prowadzi stacjonarny obiekt o charakterze parku rozrywki (salę zabaw), zlokalizowany w wydzielonym lokalu użytkowym. Obiekt jest trwale przystosowany do świadczenia usług rekreacyjnych, a jego aranżacja uniemożliwia wykorzystanie go do celów innych niż rozrywkowe. Na udostępnianą klientom infrastrukturę (tzw. substancję obiektu) składają się:
1. Specjalistyczny tor jazdy: Wydzielona powierzchnia o unikalnych parametrach technicznych (gładka, śliska posadzka przemysłowa), która jest niezbędna do uzyskania efektu poślizgu (driftu) oferowanego przez urządzenia. Korzystanie z urządzeń poza tą specyficzną nawierzchnią nie pozwala na realizację celu rekreacyjnego w zamierzony sposób. Tor zabezpieczony jest profesjonalnym systemem band ochronnych oraz opon amortyzujących.
2. Oprawa sensoryczna: Obiekt wyposażony jest w system nagłośnieniowy (muzyka tła budująca atmosferę) oraz oświetlenie techniczne i dekoracyjne, co tworzy immersyjne wrażenie przebywania w strefie wyścigowej.
3. Strefa socjalno-organizacyjna: Wydzielona salka urodzinowa (wyposażona w stoły i siedziska), strefa zabaw (pokój zabaw dla oczekujących) oraz strefa widza.
4. Wyposażenie ruchome (urządzenia rekreacyjne): Elektryczne pojazdy typu „(…)” (klasyfikowane wg CN 9503 00 10 jako zabawki na kołach). Pojazdy te posiadają konstrukcyjne ograniczenie prędkości do 20 km/h, co wyklucza ich funkcję transportową. Są one trwale przypisane do obiektu.
5. Środki ochrony osobistej: Kaski ochronne, których użycie jest wymuszone względami bezpieczeństwa i Regulaminem.
Opis świadczonej usługi (Model biznesowy):
Przedmiotem sprzedaży jest prawo wstępu do wyżej opisanego obiektu rekreacyjnego. Opłata pobierana od klienta ma charakter ryczałtowy za możliwość korzystania z infrastruktury obiektu w określonym czasie.
Zgodnie z ofertą i Regulaminem:
• Klienci nabywają bilety (jednorazowe wejścia) lub karnety (wielokrotne wejścia), co jest nomenklaturą właściwą dla obiektów sportowo-rekreacyjnych, a nie umów najmu.
• W przypadku grup zorganizowanych oferowana jest „rezerwacja toru na wyłączność”, co jednoznacznie wskazuje, że przedmiotem świadczenia jest udostępnienie powierzchni i infrastruktury, a nie samych ruchomości.
Usługa realizowana jest w dwóch wariantach (podatkowo tożsamych):
Wariant A: Wstęp indywidualny (Bilet/Karnet). Klient nabywa prawo wstępu na strefę toru w celu odbycia sesji rekreacyjnej. W ramach biletu Wnioskodawczyni zapewnia:
• Dostęp do bezpiecznej, wygrodzonej nawierzchni toru.
• Możliwość użycia udostępnionego urządzenia (gokarta – zabawki) oraz kasku.
• Nadzór instruktora, który steruje ruchem i dba o bezpieczeństwo. Zgodnie z pkt (...) Regulaminu, (…).
Wariant B: Wstęp zorganizowany (Pakiet „(…)”). Jest to kompleksowa usługa organizacji czasu wolnego. Wnioskodawczyni zapewnia:
• Rezerwację strefy toru oraz salki urodzinowej na wyłączność.
• Opiekę animatora/instruktora, który organizuje scenariusz zabawy i czuwa nad uczestnikami.
• Dostęp do dodatkowej infrastruktury (np. „salka zabaw” wymieniona w ofercie).
• Elementy oprawy (zaproszenia, upominki).
Kluczowe uwarunkowania prawne i faktyczne:
1. Dominacja infrastruktury: Elementem dominującym świadczenia jest udostępnienie specyficznego miejsca (toru). Pojazd jest jedynie środkiem (medium) do korzystania z tego miejsca. Bez dostępu do śliskiej nawierzchni toru, pojazd typu (…) traci swoje walory użytkowe (nie driftuje bezpiecznie na asfalcie/betonie), co dowodzi, że klient płaci za możliwość jazdy w tym konkretnym miejscu, a nie za sam pojazd.
2. Wyłączenie gastronomii: Wnioskodawczyni wprost wyłącza z zakresu usługi zapewnienie wyżywienia (zgodnie z ofertą: „We własnym zakresie tort, przekąski i napoje”). Usługa ma charakter czysto rekreacyjny.
3. Brak cech najmu: Nie jest spisywany protokół zdawczo-odbiorczy sprzętu, nie jest pobierana kaucja, a odpowiedzialność za stan techniczny spoczywa na obsłudze (instruktorze), a nie na kliencie. Czas korzystania jest ściśle limitowany harmonogramem pracy obiektu.
Klasyfikacja statystyczna: Świadczenie będące przedmiotem wniosku mieści się w grupowaniu PKWiU 93.29.19.0 „Pozostałe usługi związane z rekreacją, gdzie indziej niesklasyfikowane” (w tym usługi wstępu do parków rekreacyjnych i miejsc rozrywki).
Przedmiotem złożonego wniosku jest Wariant B: Wstęp zorganizowany (Pakiet „(...)”).
Informacje dodatkowe (w tym poufne):
Przedmiotem złożonego wniosku jest Wariant B: Wstęp zorganizowany (Pakiet „(…)”). Wnioskodawczyni nie zawiera z nabywcą umowy. Usługa realizowana jest na podstawie regulaminu.
Do wniosku Wnioskodawczyni dołączyła:
(…).
Pismem z dnia 8 czerwca 2026 r. Wnioskodawczyni potwierdziła, że przedmiotem wniosku jest jedno świadczenie kompleksowe – Pakiet „(…)” (…). Na świadczenie składa się szereg ściśle powiązanych czynności tworzących z ekonomicznego punktu widzenia jedną, nierozłączną całość, sprzedawaną za jedną cenę. Elementem dominującym jest 1) udostępnienie (wstęp) specyficznego obiektu rekreacyjnego – toru oraz 2) towarzyszącej mu infrastruktury rekreacyjnej – a pozostałe czynności mają charakter pomocniczy, służący umożliwieniu i bezpiecznemu korzystaniu z tego obiektu. Rozdzielenie tych elementów miałoby charakter sztuczny w rozumieniu orzecznictwa TSUE (m.in. Card Protection Plan C 349/96, Levob C 41/04).
Ponadto, Wnioskodawczyni doprecyzowała opis sprawy o następujące informacje:
1. Świadczenie polega na udostępnieniu nabywcy oraz uczestnikom obiektu rekreacyjnego (toru) wraz z infrastrukturą towarzyszącą, w zorganizowanej formie.
Przebieg:
Etap przygotowawczy: nabywca dokonuje rezerwacji terminu i wypełnia formularz urodzinowy; otrzymuje zaproszenia dla uczestników; na dwa dni przed terminem potwierdza liczbę uczestników; Wnioskodawczyni przygotowuje salkę urodzinową, w tym rozstawia papierową zastawę stołową na ustaloną liczbę osób.
Etap realizacji: sprzedaż biletu na wybrany pakiet wstępu; udostępnienie salki urodzinowej, w której nabywca samodzielnie rozstawia własne jedzenie i napoje; podział uczestników na grupy (maks. (...) osób jednocześnie na torze); przekazanie czepków higienicznych i kasków; instruktaż bezpiecznej obsługi pojazdu; pomiar czasu przejazdów; rotacja uczestników na torze; odbiór kasków po przejeździe.
Przez cały czas trwania świadczenia uczestnicy mają do dyspozycji salkę urodzinową oraz salkę zabaw.
2. Celem jest umożliwienie uczestnikom rekreacyjnego, zorganizowanego spędzenia czasu poprzez korzystanie z infrastruktury obiektu Wnioskodawczyni – przejazdów pojazdami na torze, salki zabaw oraz salki urodzinowej. Efektem jest aktywny wypoczynek uczestników w obiekcie rekreacyjnym.
3. Nabywcą jest osoba dokonująca rezerwacji, która nabywa wstęp (pakiet wstępu) do obiektu rekreacyjnego dla oznaczonej grupy uczestników.
4. Nabywca oczekuje zapewnienia uczestnikom rekreacyjnego spędzenia czasu poprzez korzystanie z infrastruktury obiektu: przejazdów pojazdami na torze, dostępu do salki zabaw z grami zręcznościowymi oraz do salki urodzinowej. Istotą oczekiwania jest wstęp i możliwość korzystania z obiektu rekreacyjnego, a nie nabycie poszczególnych, odrębnych usług.
5. Pakiet stanowi standardową ofertę Wnioskodawczyni, przygotowaną i udostępnioną z jej własnej inicjatywy (m.in. na stronie internetowej). Nabywca nie zleca zaprojektowania indywidualnej imprezy, lecz dokonuje wyboru i rezerwacji gotowego pakietu wstępu spośród oferty Wnioskodawczyni.
6. Dodatkowa infrastruktura obejmuje: (…).
7. Uczestnicy świadczenia. Uczestnikami są dzieci w wieku od 6 lat do maksymalnej wagi (...) kg, zaproszone przez nabywcę.
8. Uczestnicy otrzymują (…) — drobny element oprawy o charakterze pomocniczym wobec świadczenia głównego.
9. Oferta prezentowana jest poprzez stronę internetową (…), plakaty reklamowe rozwieszone w lokalu oraz prezentację na miejscu (salki urodzinowej, salki zabaw i toru).
10. Nabywca dokonuje rezerwacji w lokalu Wnioskodawczyni; ustalane są: termin, liczba uczestników, cena oraz zasady korzystania z infrastruktury obiektu. Umowa w formie pisemnej nie jest zawierana.
11. Nabywca jest zainteresowany nabyciem jednego, złożonego świadczenia, obejmującego wszystkie wymienione czynności, a nie kilku odrębnych usług.
12. W ramach Pakietu poszczególne czynności są oferowane i sprzedawane wyłącznie łącznie, za jedną cenę, jako jedna gospodarcza całość. Z punktu widzenia nabywcy nabywającego Pakiet ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny – nabywca nie ma możliwości wyboru wyłącznie wybranego elementu (np. samego toru albo samej salki), lecz nabywa całość świadczenia rekreacyjnego.
13. Czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, że tworzą jedną nierozłączną całość sprzedawaną za jedną cenę. Związek polega na tym, że wszystkie elementy wspólnie realizują jeden cel – zorganizowane, rekreacyjne korzystanie z obiektu – i w ramach Pakietu nie podlegają rozdzieleniu.
14. Wynagrodzeniem jest jedna cena obejmująca całość świadczenia. Nie ustala się odrębnych opłat za poszczególne czynności wchodzące w skład Pakietu.
Do przedmiotowego uzupełnienia Wnioskodawczyni dołączyła (...) dotyczącego świadczenia będącego przedmiotem wniosku.
Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)
Na wstępie należy wskazać, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.
Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.
Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.
Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.
Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:
- w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),
- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).
Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).
Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że:
Pkt 22 „W przypadku jednego świadczenia złożonego, kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (13). Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne (14), a tym samym istotę danej transakcji (15), „z punktu widzenia przeciętnego konsumenta”(16).
Pkt 23 Decydującym czynnikiem jest zatem to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium jest w tym przypadku powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności. Ustanawiając kryterium „przeciętnego konsumenta”, Trybunał posługuje się typizacją, którą stosuje również w innych obszarach prawa (17).
Pkt 24 W swoim orzecznictwie Trybunał opracował różne wskazówki dotyczące kwalifikacji zespołów świadczeń i czynności dla celów opodatkowania VAT. Są to nierozerwalność poszczególnych elementów świadczenia (pkt 25 i nast.), niezależny dostęp do świadczeń (pkt 29), gospodarczy cel świadczenia (pkt 30, 31) oraz odrębne rozliczenie (pkt 32, 33).
Pkt 25 Cechą charakterystyczną jednego świadczenia złożonego jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów (18). W przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie, w związku z czym w powszechnym odbiorze występuje tylko jedno pojedyncze świadczenie.
(…)
Pkt 27 Z punktu widzenia przeciętnego konsumenta w przypadku jednego świadczenia złożonego jego poszczególne elementy tracą swoją niezależność i ustępują nowemu świadczeniu sui generis. Ocenie podlega wówczas wyłącznie to jedno pojedyncze świadczenie w całości. Waga poszczególnych elementów świadczenia słusznie nie ma tu znaczenia.
(…)
Pkt 30 Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27).
(…)
Pkt 32 Jeżeli za zespół świadczeń i czynności ustala się cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31). Odrębna wycena może bowiem w indywidualnych przypadkach polegać też tylko na wewnętrznym wyliczeniu świadczeniodawcy”.
Jednym z decydujących czynników uznania usługi za „świadczenie kompleksowe” jest zatem także to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium w tym przypadku jest powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności. Cechą charakterystyczną jednego świadczenia kompleksowego jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów. Również w sytuacji, gdy świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za jednym świadczeniem kompleksowym. Ponadto wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia kompleksowego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji. Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia kompleksowego. W świetle orzecznictwa TSUE jedno świadczenie kompleksowe występuje zatem wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu.
Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.
W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawczyni prowadzi stacjonarny obiekt o charakterze parku rozrywki (salę zabaw), zlokalizowany w wydzielonym lokalu użytkowym. Obiekt jest trwale przystosowany do świadczenia usług rekreacyjnych, a jego aranżacja uniemożliwia wykorzystanie go do celów innych niż rozrywkowe. Przedmiotem złożonego wniosku jest wstęp zorganizowany (Pakiet „(…)”) (…). Świadczenie polega na udostępnieniu nabywcy oraz uczestnikom obiektu rekreacyjnego (toru) wraz z infrastrukturą towarzyszącą, w zorganizowanej formie.
W ramach Pakietu Wnioskodawczyni zapewnia:
• Rezerwację strefy toru oraz salki urodzinowej na wyłączność.
• Opiekę animatora/instruktora, który organizuje scenariusz zabawy i czuwa nad uczestnikami.
• Dostęp do dodatkowej infrastruktury („salka zabaw”, (…)).
• Elementy oprawy (zaproszenia, upominki – (…)).
Nabywcą świadczenia jest osoba dokonująca rezerwacji, która nabywa wstęp (pakiet wstępu) do obiektu rekreacyjnego dla oznaczonej grupy uczestników. Uczestnikami są natomiast dzieci w wieku od 6 lat do maksymalnej wagi (...) kg, zaproszone przez nabywcę. Celem świadczenia jest umożliwienie uczestnikom rekreacyjnego, zorganizowanego spędzenia czasu poprzez korzystanie z infrastruktury obiektu Wnioskodawczyni – przejazdów pojazdami na torze, salki zabaw oraz salki urodzinowej. Efektem jest aktywny wypoczynek uczestników w obiekcie rekreacyjnym. Nabywca oczekuje zapewnienia uczestnikom rekreacyjnego spędzenia czasu poprzez korzystanie z infrastruktury obiektu: przejazdów pojazdami na torze, dostępu do salki zabaw z grami zręcznościowymi oraz do salki urodzinowej. Wynagrodzeniem jest jedna cena obejmująca całość świadczenia. Nie ustala się odrębnych opłat za poszczególne czynności wchodzące w skład Pakietu.
W przedmiotowej sprawie, dla oceny czy mamy do czynienie ze świadczeniem kompleksowym oraz dla prawidłowej identyfikacji tego świadczenia istotne jest ustalenie celu świadczenia.
Jak wskazano we wniosku – Nabywca jest zainteresowany nabyciem jednego, złożonego świadczenia, obejmującego wszystkie wymienione czynności, a nie kilku odrębnych usług. W ramach Pakietu poszczególne czynności są oferowane i sprzedawane wyłącznie łącznie, za jedną cenę, jako jedna gospodarcza całość. Z punktu widzenia nabywcy nabywającego Pakiet ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny – nabywca nie ma możliwości wyboru wyłącznie wybranego elementu (np. samego toru albo samej salki), lecz nabywa całość świadczenia rekreacyjnego. Zdaniem Wnioskodawczyni, czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, że tworzą jedną nierozłączną całość sprzedawaną za jedną cenę. Związek polega na tym, że wszystkie elementy wspólnie realizują jeden cel – zorganizowane, rekreacyjne korzystanie z obiektu – i w ramach Pakietu nie podlegają rozdzieleniu.
Przenosząc powyższe rozważania dotyczące kompleksowości świadczeń na grunt analizowanej sprawy, stwierdzić należy, że przedmiotowe świadczenie obiektywnie stanowi jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Wszystkie bowiem czynności, z których składa się świadczenie są niezbędne i ściśle ze sobą związane i w aspekcie gospodarczym stanowią nierozłączną całość. Elementem przemawiającym za kompleksowością świadczenia jest przede wszystkim to, że nabywca jest zainteresowany organizacją czasu wolnego (urodzin dla dziecka) jako całości, do której uprawnieni są uczestnicy zaproszeni przez nabywcę. Wnioskodawczyni zapewnia kilka powiązanych ze sobą elementów, których nie można wydzielić z tego świadczenia i potraktować jako świadczeń odrębnych, gdyż stanowią one jedną, nierozerwalną całość sprzedawaną łącznie jako Pakiet „(…)”. Wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawczynię są ze sobą powiązane w ścisły sposób, a ich rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.
Dodatkowo – co istotne w sprawie – za organizację czasu wolnego (urodzin) Wnioskodawczyni otrzymuje wynagrodzenie obejmujące całość świadczenia, tj. wszystkie czynności składające się na Pakiet urodzinowy będący przedmiotem wniosku.
Zdaniem tutejszego organu, w tej konkretnej sprawie nabywca dąży do nabycia jednego świadczenia, w ramach którego realizowane są przez Wnioskodawczynię różne czynności.
Jak wynika z treści wniosku i jego uzupełnienia czynności świadczone przez Wnioskodawczynię są ze sobą powiązane nierozerwalnie. Powyższe wynika z następujących okoliczności:
• Wnioskodawczyni zapewnia kilka powiązanych ze sobą elementów, których nie można wydzielić z tego świadczenia i potraktować jako świadczeń odrębnych, gdyż stanowią one jedną, nierozerwalną całość sprzedawaną łącznie jako Pakiet „(…)”;
• nabywca jest zainteresowany organizacją czasu wolnego (urodzin dla dziecka) jako całości, do której uprawnieni są uczestnicy zaproszeni przez nabywcę;
• Wnioskodawczyni za organizację czasu wolnego (urodzin) otrzymuje wynagrodzenie, które obejmuje całość świadczenia, tj. wszystkie czynności składające się na Pakiet „(…)”.
Należy zatem stwierdzić, że poszczególne czynności wykonywane przez Wnioskodawczynię prowadzą do realizacji określonego celu, tj. zorganizowania urodzin dla dzieci. W analizowanej sprawie cel ten będzie realizowany poprzez umożliwienie dzieciom korzystania ze strefy toru oraz salki urodzinowej na wyłączność, dostęp do dodatkowej infrastruktury („salka zabaw”, (…)), zapewnienie opieki animatora/instruktora i elementów oprawy (zaproszenia, upominki).
Zdaniem tutejszego organu – ze względu na wspólny cel wykonywanych przez Wnioskodawczynię czynności, a przede wszystkim oczekiwania nabywcy (osoby dokonującej rezerwacji) – czynności wykonywane w celu organizacji czasu wolnego (urodzin) są świadczeniem kompleksowym. Są one podejmowane przez Wnioskodawczynię w celu należytego wykonania świadczenia i tworzą obiektywnie jedno, nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Czynności te będą funkcjonalnie i ekonomicznie (gospodarczo) powiązane. Wspólnym celem wszystkich czynności podejmowanych przez Wnioskodawczynię nie jest dostawa różnych świadczeń, ale zorganizowanie czasu wolnego (urodzin) w ramach Pakietu „(…)”.
Nabywca zainteresowany jest przede wszystkim osiągnięciem określonego celu, wskazanego powyżej, a wszystkie elementy składające się na przedmiotowe świadczenie w równym stopniu służą wykonaniu tego świadczenia jako całości. Wobec powyższego, żadnej z części składowych analizowanego świadczenia kompleksowego nie można uznać za usługę główną (dominującą), gdyż wszystkie czynności są tak samo ważne, aby zrealizować wskazany cel. Przykładowo, sam wstęp do parku rozrywki (sali zabaw) nie spowoduje, że zaproszone dzieci poczują się jak na przyjęciu urodzinowym i w konsekwencji nie sprosta oczekiwaniom nabywcy dotyczącym kompleksowej organizacji urodzin.
Podsumowując, w analizowanej sprawie – z uwagi na oczekiwania nabywcy (osoby dokonującej rezerwacji i jednocześnie organizatora przyjęcia urodzinowego) – za świadczenie kompleksowe należy uznać wszystkie opisane czynności, gdyż są tak samo ważne dla realizacji wyznaczonego celu oraz stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie (sui generis), tzn. usługę kompleksową – organizację czasu wolnego – Pakiet „(…)” (…). W takiej sytuacji, ocenie podlega wyłącznie jedno świadczenie w całości.
Uzasadnienie klasyfikacji
Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.
Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2027 r. – na podstawie § 2 pkt 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2025 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2025 r., poz. 1829) – należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556).
Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.
Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).
Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:
- niniejszych zasad metodycznych,
- uwag do poszczególnych sekcji,
- schematu klasyfikacji.
Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:
- symbole grupowań,
- nazwy grupowań.
Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.
W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:
- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,
- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,
- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.
Zgodnie z tytułem Sekcji R Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, sekcja ta obejmuje „USŁUGI KULTURALNE, ROZRYWKOWE, SPORTOWE I REKREACYJNE”.
Stosownie do wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), sekcja R obejmuje:
- szeroki zakres usług kulturalnych, rozrywkowych i rekreacyjnych, włączając usługi świadczone przez artystów wykonawców, muzea, biblioteki i archiwa, usługi związane z grami losowymi i zakładami wzajemnymi, usługi związane ze sportem, rozrywką i rekreacją.
Sekcja ta nie obejmuje:
- usług sprzedaży i organizowania wystaw świadczonych przez handlowe galerie sztuki, sklasyfikowanych w 47.00.69.0,
- usług agentów i agencji artystycznych, występujących w imieniu indywidualnych artystów, sklasyfikowanych w 74.90.20.0,
- usług wypożyczania książek, sklasyfikowanych w 77.29.19.0,
- usług agencji biletowych, sklasyfikowanych w 79.90.39.0,
- usług indywidualnych nauczycieli, zawodowych instruktorów sportowych, trenerów, sklasyfikowanych w 85.51.10.0.
W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 93 „USŁUGI ZWIĄZANE ZE SPORTEM, ROZRYWKĄ I REKREACJĄ”.
Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i usług (PKWiU), dział 93 „USŁUGI ZWIĄZANE ZE SPORTEM, ROZRYWKĄ I REKREACJĄ” obejmuje:
- usługi w zakresie rekreacji, rozrywki i sportu, z wyłączeniem działalności muzeów, ochrony miejsc historycznych, działalności ogrodów botanicznych i zoologicznych oraz rezerwatów przyrody, działalności w zakresie gier losowych i zakładów wzajemnych.
Dział ten nie obejmuje:
- usług związanych z wystawianiem sztuk dramatycznych, musicali oraz pozostałej działalności artystycznej, takiej jak: produkcja przedstawień teatralnych na żywo, koncertów, przedstawień operowych, baletowych i pozostałych produkcji scenicznych, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działu 90.
Z kolei w ww. dziale została wymieniona grupa 93.2 „USŁUGI ZWIĄZANE Z ROZRYWKĄ I REKREACJĄ” oraz klasa 93.29 „POZOSTAŁE USŁUGI ZWIĄZANE Z ROZRYWKĄ I REKREACJĄ”.
Biorąc pod uwagę charakter usługi kompleksowej będącej przedmiotem wniosku, spełnia ona kryteria i posiada właściwości dla usług objętych grupą PKWiU 93.2 „USŁUGI ZWIĄZANE Z ROZRYWKĄ I REKREACJĄ”.
Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.
Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług
Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.
W myśl art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. z 2024 r. poz. 248, z późn. zm.) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:
1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a, art. 138i ust. 4, wynosi 23%;
2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.
Jak wskazano wyżej, biorąc pod uwagę charakter usługi kompleksowej będącej przedmiotem wniosku, spełnia ona kryteria i posiada właściwości dla usług objętych grupą PKWiU 93.2 „USŁUGI ZWIĄZANE Z ROZRYWKĄ I REKREACJĄ”
Ustawodawca dla usługi kompleksowej klasyfikowanej według PKWiU 2015 do grupowania 93.2 ani w ustawie, ani w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie, nie przewidział obniżonej stawki podatku. Zatem właściwą stawką dla opodatkowania świadczenia będącego przedmiotem wniosku jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.
Informacje dodatkowe
Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawczyni może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.
Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.
Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:
- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),
- świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).
Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).
WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:
1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo
2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1
- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).
WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:
- klasyfikacja towaru/usługi, lub
- stawka podatku właściwa dla towaru/usługi lub
- podstawa prawna stawki podatku
staje się niezgodna z tymi przepisami.
Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).
Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2026 r., poz. 622, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową.
POUCZENIE
Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.
Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym korzystając z formularza Pismo WIS. Następnie należy wybrać rodzaj pisma Odwołanie w sprawie WIS.
Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).