Interpretacja 0112-KDSL2-1.440.259.2025.3.SG

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 18 maja 2025 r. (data wpływu 18 maja 2025 r.), uzupełnionego pismami z dnia 9 i 23 czerwca 2025 r. (data wpływu 9 i 23 czerwca 2025 r.) oraz 30 lipca 2025 r. (data wpływu 30 lipca 2025 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku: usługa – dostarczanie drogą elektroniczną (za pośrednictwem sklepu internetowego Wnioskodawczyni) w formacie pdf materiału dla nauczycieli – „(…)”

Opis usługi: Dostarczanie drogą elektroniczną (za pośrednictwem sklepu internetowego Wnioskodawczyni) w formacie pdf materiału dla nauczycieli – „(…)”.

Przedmiotowy materiał został wymyślony przez Wnioskodawczynię, a następnie stworzony przy pomocy programu (…). Wnioskodawczyni jest autorem nadesłanego ww. materiału dla nauczycieli. Materiał dla nauczycieli „(…)” będzie przesyłany do klienta w pliku pdf wraz z opisem jak go używać na zajęciach. Materiał dla nauczycieli nie zawiera treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki oraz nie zawiera reklam.

Rozstrzygnięcie: dostarczanie drogą elektroniczną publikacji spełniającej kryteria dla towarów objętych pozycją CN 4901

Stawka podatku od towarów i usług: 5%

Podstawa prawna: art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 19 i 24 załącznika nr 10 do ustawy

Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2025 r. Wnioskodawczyni złożyła wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. usługi na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 9 czerwca 2025 r. poprzez przesłanie podpisanego formularza do wniosku WIS podpisem zaufanym Wnioskodawczyni, w dniu 23 czerwca 2025 r. o doprecyzowanie opisu sprawy i dokumenty oraz w dniu 30 lipca 2025 r. o dalsze doprecyzowanie opisu usługi.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi

Wnioskodawczyni w swoim sklepie internetowym chciałaby sprzedawać materiały dla nauczycieli. Będą to zestawy ćwiczeń, gry planszowe, gry podłogowe, dyplomy, dekoracje do sal w formie pdf do samodzielnego wydruku wraz z opisem. Każdy produkt będzie przesyłany do klienta w pliku pdf wraz z opisem jak używać danego produktu na zajęciach.

Wnioskodawczyni prosi o określenie, jaka powinna być stawka VAT dla tych produktów pdf.

Do przedmiotowego wniosku Wnioskodawczyni dołączyła przykładową próbkę – plik w formacie pdf zawierający materiał dla nauczycieli, tj. „(…)”.

Pismem z dnia 23 czerwca 2025 r. Wnioskodawczyni – na pytania tutejszego organu – udzieliła następujących odpowiedzi:

1. Jednoznaczne potwierdzenie, że wniosek dotyczy wyłącznie nadesłanego materiału dla nauczycieli, tj. „(…)”.

Odp.

„Tak, potwierdzam, że wniosek WIS dotyczy tylko nadesłanego materiału dla nauczycieli »(…)«”.

2. Wskazanie, czy Wnioskodawczyni posiada prawa autorskie do materiału dla nauczycieli, będącego przedmiotem wniosku?

Odp.

„Tak, gra została wymyślona przeze mnie, a następnie stworzyłam ją przy pomocy programu (…)”.

3. Wskazanie, kto jest autorem materiału dla nauczycieli, będącego przedmiotem wniosku?

Odp.

Wnioskodawczyni, (…), jest autorem nadesłanego materiału dla nauczycieli „(…)”.

4. Szczegółowe przedstawienie sposobu działania i funkcjonalności narzędzia informatycznego, za pomocą którego klienci uzyskują dostęp do materiału dla nauczycieli, będącego przedmiotem wniosku.

Odp.

Klient może składać zamówienia w serwisie 24 godziny na dobę 7 dni w tygodniu poprzez stronę internetową. Serwis prowadzi sprzedaż na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, jak i poza granicami kraju. Warunkiem zakupu produktu nie jest rejestracja klienta i założenie Konta w Sklepie Internetowym. Informacje o produktach i prezentowane na stronach internetowych Serwisu stanowią informację handlową w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Złożenie zamówienia stanowi ofertę w rozumieniu kodeksu cywilnego, złożoną Sprzedawcy przez klienta. Po złożeniu prawidłowego zamówienia, zamówienie uważa się za złożone. Zamówienia złożone w ww. sposób są potwierdzane mailowo. Za chwilę zawarcia umowy uznaje się więc wysłanie do klienta informacji zwrotnej z potwierdzeniem przyjęcia zamówienia. Z chwilą zaksięgowania środków, na podany w formularzu adres e-mail klienta natychmiast zostanie przesłany bezpośredni link do pobrania zakupionych materiałów dla nauczycieli w formie pliku pdf. Dniem wykonania Umowy zawartej za pośrednictwem Serwisu jest dzień wysłania do klienta za pośrednictwem poczty elektronicznej danych dostępowych do zamówienia.

5. Opisanie poszczególnych czynności, jakie wykonuje Wnioskodawczyni oraz tych, które muszą wykonać klienci, aby uzyskać dostęp do materiału dla nauczycieli, będącego przedmiotem wniosku.

Odp.

Klient może składać zamówienia w serwisie 24 godziny na dobę 7 dni w tygodniu poprzez stronę internetową. Aby prawidłowo złożyć zamówienie klient musi dodać produkt do internetowego koszyka, a następnie dokonać zakupu. Podczas procesu zakupu klient podaje adres e-mail, na który po dokonaniu zakupu przesyłany jest bezpośredni link do pobrania zakupionych materiałów dla nauczycieli w formie pliku pdf. Serwis przewiduje następujące rodzaje płatności przelew bankowy i przelew internetowy. Podmiotem świadczącym obsługę płatności online jest (…) S.A. Z chwilą zaksięgowania środków, na podany w formularzu adres e-mail klienta natychmiast zostanie przesłany bezpośredni link do pobrania zakupionych materiałów dla nauczycieli w formie pliku pdf.

6. Czy materiał dla nauczycieli, będący przedmiotem wniosku, zawiera materiały reklamowe? Jeśli tak, to jaką część (procentowo) tego opracowania zajmują reklamy?

Odp.

Nie, przesłany materiał dla nauczycieli nie zawiera materiałów reklamowych.

7. Czy przedmiotowy materiał dla nauczycieli stanowi publikację, która w całości lub przeważającej mierze składa się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki?

Odp.

Nie, przesłany materiał dla nauczycieli nie zawiera ani wideo, ani muzyki.

8. Czy publikacja (materiał dla nauczycieli w formacie pdf) ma swoje odzwierciedlenie w wersji papierowej? Jeżeli tak, to należy:

a) podać jeden, konkretny symbol Nomenklatury scalonej (CN) dla publikacji w wersji papierowej;

b) wskazać, czy treść publikacji jest taka sama jak treść wersji papierowej? Jeżeli nie, to wskazać różnicę pomiędzy publikacją w formacie pdf a opracowaniem wydawanym w wersji papierowej.

Odp.

Nie, przesłany materiał dla nauczycieli nie będzie sprzedawany w formie papierowej.

9. W jakim zakresie Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą (należy podać kody Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD))?

Odp.

„Nie prowadzę jeszcze działalności gospodarczej. Planuję rozpoczęcie działalności nierejestrowanej, ale dopiero, gdy otrzymam WIS. Oprócz tego przesyłam regulamin i politykę prywatności. Chciałam też potwierdzić, że nie istnieje żadna umowa/projekt umowy łączący mnie z nabywcą w związku ze sprzedażą publikacji”.

Do ww. uzupełnienia Wnioskodawczyni dołączyła:

(…).

Pismem z dnia 30 lipca 2025 r. Wnioskodawczyni doprecyzowała opis usługi wskazując, że kod Nomenklatury scalonej (CN) dla materiału dla nauczycieli – „(…)” – w jej ocenie – to ex 4901.

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, postanowieniem z dnia 25 czerwca 2025 r., znak 0112-KDSL2-1.440.259.2025.2.SG, tutejszy organ wyznaczył Wnioskodawczyni siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawczyni w dniu 25 czerwca 2025 r. Wnioskodawczyni nie skorzystała z ww. prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Uzasadnienie sposobu zidentyfikowania świadczenia na potrzeby podatku od towarów i usług

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wskazano w komentarzu do art. 2 pkt 6 ustawy zawartym w: „VAT. Komentarz” Tomasz Michalik, wyd. 2021, „Zgodnie z art. 45 Kodeksu cywilnego, rzeczami są tylko przedmioty materialne, a zatem samoistne części przyrody w stanie naturalnym lub przetworzonym przez działanie człowieka »na tyle wyodrębnione (w sposób naturalny lub sztuczny), że w stosunkach społeczno-gospodarczych mogą być traktowane jako dobra samoistne« [J. Wasilkowski, Zarys prawa rzeczowego, Warszawa 1963; por. także A. Wolter, J. Ignatowicz, K. Stefaniuk, Prawo cywilne. Zarys części ogólnej, Warszawa 1996; E. Gniewek (red.), Kodeks cywilny. Komentarz, Warszawa 2006]. Rzeczami w tym ujęciu są więc te przedmioty, które są poddane fizycznemu władztwu człowieka, a więc np. nie są rzeczami zwierzęta żyjące na wolności, podczas gdy rzeczami w tym ujęciu są zwierzęta żyjące w niewoli. Pieniądze i papiery wartościowe są rzeczami sui generis tym różniącymi się od innych rzeczy, że ich wartość w obrocie wynika z ich funkcji jako środka płatniczego – nie będąc rzeczami ruchomymi sensu stricto, nie są więc towarami w rozumieniu ustawy. Prawa, także majątkowe, a więc posiadające określoną wartość, nie są rzeczami. Prawami majątkowymi są np. prawa autorskie, prawa do projektów wynalazczych, prawa do wzorów towarowych. Obrót tymi prawami stanowi na gruncie VATU usługę podlegającą opodatkowaniu”.

W świetle przepisu art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przez usługę należy zatem rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

W dniu 18 maja 2025 r. do tut. Organu wpłynął przedmiotowy wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej. W przedmiotowym wniosku, w części „Przedmiot wniosku” Wnioskodawczyni wskazała, że wniosek dotyczy towaru.

Uwzględniając przywołane wyżej przepisy ustawy oraz mając na uwadze żądanie Wnioskodawczyni, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w okolicznościach niniejszej sprawy mamy do czynienia ze świadczeniem usług, czy z dostawą towaru.

W przedmiotowej sprawie produkt będący przedmiotem wniosku to materiał dla nauczycieli – „(…)”, oferowany klientowi wyłącznie w formie pliku cyfrowego pdf, do pobrania online (za pośrednictwem internetowego sklepu Wnioskodawczyni). W tym konkretnym przypadku nie mamy zatem do czynienia z rzeczą (przedmiotem materialnym). Oferowany przez Wnioskodawczynię produkt nie jest zatem towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy. Konsekwentnie w przypadku jego sprzedaży nie dochodzi do dostawy towaru, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy zauważyć, że na podstawie art. 2 pkt 26 ustawy – przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011, do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, ust. 1 obejmuje w szczególności:

a) ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;

b) usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;

c) usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;

d) odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;

e) pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);

f) usługi wyszczególnione w załączniku I.

W ww. załączniku I w pozycji „3. Punkt 3 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE” wyszczególniono usługi dotyczące zawartości książek w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynność polegająca na oferowaniu klientowi w formie pliku cyfrowego (pdf) do pobrania online (za pośrednictwem sklepu internetowego Wnioskodawczyni) materiału dla nauczycieli – „(…)”, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi świadczenie usług, zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy.

Uzasadnienie klasyfikacji usługi

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy – wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Zatem w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. z 2024 r., poz. 248, z późn. zm.) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Z kolei, na mocy art. 41 ust. 2a ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%, z zastrzeżeniem art. 138i ust. 4.

W załączniku nr 10 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, w poz. 19 wskazano CN ex 49 „Książki, gazety, obrazki i pozostałe wyroby przemysłu poligraficznego, drukowane; manuskrypty, maszynopisy i plany – wyłącznie towary objęte następującymi CN:

1) ex 4901 Książki, broszury, ulotki i podobne materiały, drukowane, nawet w pojedynczych arkuszach – z wyłączeniem ulotek,

2) ex 4902 Gazety, dzienniki i czasopisma, nawet ilustrowane lub zawierające materiały reklamowe – wyłącznie czasopisma regionalne lub lokalne,

3) 4903 00 00 Książki dla dzieci, obrazkowe, do rysowania lub kolorowania,

4) 4904 00 Nuty drukowane lub w rękopisie, nawet ilustrowane lub oprawione,

5) 4905 Mapy i mapy hydrograficzne lub podobne mapy wszelkich rodzajów, włączając atlasy, mapy ścienne, plany topograficzne i globusy, drukowane,

6) ex 4911 Pozostałe artykuły drukowane, włącznie z drukowanymi obrazkami i fotografiami – wyłącznie czasopisma regionalne lub lokalne”.

Przez ex – rozumie się zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Zatem umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług tylko do towarów należących do wymienionego działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN), spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „Nazwa towaru (grupy towarów)”.

Natomiast w poz. 24 załącznika nr 10 do ustawy wskazano – bez względu na PKWiU – dostarczanie drogą elektroniczną publikacji objętych poz. 19, z wyłączeniem:

- publikacji, które w całości lub w przeważającej mierze składają się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki,

- czasopism regionalnych lub lokalnych.

Powołane wyżej przepisy w zakresie obniżonych stawek VAT są odzwierciedleniem dyrektywy Rady (UE) 2018/1713 z dnia 6 listopada 2018 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE (Dz. Urz. UE L z 2018 r. nr 286/20) w odniesieniu do stawek podatku od wartości dodanej stosowanego do książek, gazet i czasopism.

Zgodnie z art. 1 dyrektywy Rady (UE) 2018/1713, w dyrektywie 2006/112/WE wprowadza się następujące zmiany:

1) w art. 98 ust. 2 akapit drugi otrzymuje brzmienie:

„Stawki obniżone nie mają zastosowania do usług świadczonych drogą elektroniczną, z wyjątkiem usług określonych w załączniku III pkt 6.”;

2) w art. 99 dodaje się ustęp w brzmieniu:

„3. Na zasadzie odstępstwa od ust. 1 i 2 niniejszego artykułu, oprócz stawek, o których mowa w art. 98 ust. 1, państwa członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2017 r. stosowały – zgodnie z prawem Unii – stawki obniżone niższe niż stawka minimalna określona w niniejszym artykule lub przyznawały zwolnienia z prawem do odliczenia VAT zapłaconego na poprzednim etapie w odniesieniu do dostaw określonych towarów, o których mowa w załączniku III pkt 6, mogą również stosować takie samo opodatkowanie VAT w przypadku, gdy dostawa odbywa się drogą elektroniczną, zgodnie z załącznikiem III pkt 6.”;

3) załącznik III pkt 6 otrzymuje brzmienie:

„(6) dostarczanie, w tym w formie wypożyczeń w bibliotekach, książek, gazet i czasopism, na nośnikach fizycznych, dostarczanych drogą elektroniczną albo na oba sposoby (łącznie z broszurami, ulotkami i podobnymi materiałami drukowanymi, książeczkami obrazkowymi, do rysowania lub kolorowania dla dzieci, nutami drukowanymi lub w postaci rękopisu, mapami, mapami hydrograficznymi lub podobnymi), innych niż publikacje, które w całości lub w przeważającej mierze służą celom reklamowym, oraz innych niż publikacje, które w całości lub w przeważającej mierze składają się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki;”.

Ponadto w kwestii opodatkowania książek na nośnikach cyfrowych wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu w sprawie C-390/15 Rzecznik Praw Obywatelskich (RPO), ECLI:EU:C:2017:174, w pkt 41 wskazał, że: „(…) zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału zasada równego traktowania wymaga, aby porównywalne sytuacje nie były traktowane w odmienny sposób, a sytuacje odmienne nie były traktowane w sposób jednakowy, chyba że takie traktowanie jest obiektywnie uzasadnione (wyroki: z dnia 12 listopada 2014 r., Guardian Industries i Guardian Europe/Komisja, C‑580/12 P, EU:C:2014:2363, pkt 51; z dnia 4 maja 2016 r., Pillbox 38, C‑477/14, EU:C:2016:324, pkt 35). (…)

W konsekwencji należy stwierdzić, że w świetle celu art. 98 ust. 2 zmienionej dyrektywy 2006/112 w związku z pkt 6 załącznika III do tej dyrektywy dostawa książek cyfrowych na wszystkich nośnikach fizycznych, z jednej strony, oraz dostawa książek cyfrowych drogą elektroniczną, z drugiej strony, stanowią sytuacje podobne” (pkt 49).

W związku z tym publikacje dostarczane drogą elektroniczną powinny być objęte tym samym preferencyjnym traktowaniem pod względem stawki podatku od towarów i usług jak publikacje dostarczane na wszelkich nośnikach fizycznych.

Uzasadnionym przy tym jest, aby zakres przedmiotowy publikacji drukowanych oraz dostarczanych na innych nośnikach fizycznych, jak również dostarczanych drogą elektroniczną był tożsamy.

Stąd też poz. 24 załącznika nr 10 do ustawy odwołuje się do tak określonego zakresu również w odniesieniu do wydawnictw dostarczanych drogą elektroniczną.

Uwzględniając powyższe, należy uznać, że przepisy dotyczące wydawnictw książkowych, nut, map i wydawnictw prasowych drukowanych odwołują się w sposób tożsamy do ww. wydawnictw dostarczanych drogą elektroniczną. Określone przedmiotowo wydawnictwa mogą korzystać ze stawek obniżonych, gdy są dostarczane na nośnikach fizycznych, drogą elektroniczną albo na oba te sposoby. W przypadku publikacji dostarczanych drogą elektroniczną istotna jest nie forma, a treść udostępniana czytelnikom.

W pierwszej kolejności należy zatem dokonać oceny treści klasyfikowanej publikacji pod kątem cech wskazanych w CN.

Jak bowiem wynika z przywołanych przepisów stawka obniżona ma zastosowanie do dostarczania drogą elektroniczną publikacji, które są klasyfikowane do odpowiednich wskazanych w ustawie pozycji Nomenklatury Scalonej (CN). Taka sytuacja wymaga zawsze porównania, czy dostęp elektroniczny jest odwzorowaniem publikacji, ewentualnie – w szczególności, gdy publikacja jest dostarczana wyłącznie w formie elektronicznej – czy posiada cechy publikacji o określonym kodzie CN.

Przedmiotem wniosku jest – co wyjaśniono w trakcie prowadzonego postępowania – dostarczanie drogą elektroniczną (za pośrednictwem sklepu internetowego Wnioskodawczyni) w formacie pdf materiału dla nauczycieli – „(…)”.

Jak wynika z przedstawionego przez Wnioskodawczynię opisu, przedmiotowy materiał dla nauczycieli w postaci gry został wymyślony przez Wnioskodawczynię, a następnie stworzony przy pomocy programu (…). Wnioskodawczyni jest autorem nadesłanego ww. materiału dla nauczycieli. Materiał dla nauczycieli „(…)” będzie przesyłany do klienta w pliku pdf wraz z opisem jak go używać na zajęciach. Materiał dla nauczycieli nie zawiera treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki oraz nie zawiera reklam.

Jak wskazała Wnioskodawczyni w opisie sprawy – produkt będący przedmiotem zapytania sprzedawany jest w formie elektronicznej za pośrednictwem sklepu internetowego Wnioskodawczyni – jako plik w formacie pdf do pobrania online.

Z wniosku wynika także, że materiał dla nauczycieli nie będzie sprzedawany w formie papierowej. Ponadto, w uzupełnieniu z dnia 30 lipca 2025 r. Wnioskodawczyni wskazała, że kod Nomenklatury scalonej (CN) dla przedmiotowego materiału dla nauczycieli „(…)” – to ex 4901.

W analizowanym przypadku mamy zatem do czynienia z usługą dostarczania publikacji drogą elektroniczną.

Tutejszy organ dokonał analizy przesłanego przez Wnioskodawczynię ww. materiału dla nauczycieli.

Analiza treści dołączonej do wniosku próbki – pliku cyfrowego zawierającego „(…)”, wykazała, że jest to materiał dla nauczycieli składający się z (…) stron. Trzy strony przedstawiają ilustrację (…), natomiast (…) stron przedstawia po (…) na jednej stronie z nazwami różnych zwierząt w języku niemieckim (łącznie są (…)). Na drugiej stronie przedmiotowego materiału dla nauczycieli zawarta jest informacja jak przygotować się do „(…)” oraz przedstawiony jest opis (…). Z informacji tej wynika, że na początek należy wydrukować wszystko, potem wyciąć i zalaminować. „(…)” pomaga ćwiczyć nazwy zwierząt, a szczególnie ich rodzajników. Z opisu gry wynika także, że zabawę można organizować na różne sposoby: „(…)”. Materiał nie zawiera treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki oraz nie zawiera reklam.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z tytułem działu 49 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje ,,Książki, gazety, obrazki i pozostałe wyroby przemysłu poligraficznego, drukowane; manuskrypty, maszynopisy i plany”.

Natomiast zgodnie z notami wyjaśniającymi do działu 49, z kilkoma wyjątkami, o których mowa poniżej, dział ten obejmuje wszystkie materiały drukowane, których zasadniczy charakter i zastosowanie wyznaczone są przez fakt, że są one zadrukowane motywami, znakami lub prezentacjami graficznymi.

Do celów tego działu określenie „drukowany” obejmuje nie tylko reprodukowanie różnymi metodami zwykłego drukowania ręcznego (np. druk z grawiur lub drzeworytów, innych niż oryginały) lub drukowanie mechaniczne (druk typograficzny, druk offsetowy, litografia, rotograwiura, itd.), ale również reprodukowanie za pomocą kopiarek, wytwarzanie pod kontrolą maszyny do automatycznego przetwarzania danych, wytłaczanie, fotografowanie, fotokopiowanie, termokopiowanie lub pisanie na maszynie (zobacz uwaga 2 do tego działu), bez względu na kształt znaków, w jakich drukowanie jest wykonywane (np. litery dowolnego alfabetu, cyfry, znaki stenograficzne, symbole alfabetu Morse’a lub innych kodów, znaki Braille’a, nuty, obrazki, diagramy). Jednakże określenie to nie obejmuje drukowania zabarwienia lub dekoracyjnego, lub powtarzających się deseni.

Pozycja 4901 działu 49 obejmuje „Książki, broszury, ulotki i podobne materiały, drukowane, nawet w pojedynczych arkuszach”.

Z not wyjaśniających do tej pozycji wynika, że pozycja ta obejmuje praktycznie wszystkie publikacje i materiały drukowane do czytania, ilustrowane lub nie, z wyjątkiem materiałów reklamowych oraz wyrobów w sposób bardziej szczegółowy objętych innymi pozycjami niniejszego działu (zwłaszcza pozycją 4902, 4903 lub 4904). Obejmuje:

(A) Książki i książeczki, składające się głównie z materiału tekstowego dowolnego rodzaju i wydrukowane w dowolnym języku lub dowolnymi znakami, włącznie z alfabetem Braille’a lub znakami stenograficznymi. Zaliczają się tu dzieła literackie wszelkiego rodzaju, podręczniki (włączając edukacyjne książki ćwiczeń), z tekstem narracyjnym lub bez, które zawierają pytania lub ćwiczenia (zazwyczaj z miejscem na odręczne wypełnienie); publikacje techniczne; książki źródłowe, takie jak słowniki, encyklopedie i informatory (np. książki telefoniczne zawierające „żółte strony”); katalogi muzealne i bibliotek publicznych (ale nie katalogi handlowe); książki liturgiczne, takie jak modlitewniki i śpiewniki (inne niż śpiewniki muzyczne objęte pozycją 4904); książki dla dzieci (inne niż książki obrazkowe dla dzieci, książki do rysowania lub kolorowania objęte pozycją 4903). Książki takie mogą być oprawione (w papier lub miękkie lub sztywne okładki), jedno-lub wielotomowe, lub mogą być w postaci drukowanych arkuszy obejmujących całość lub część kompletnego dzieła przeznaczonych do oprawienia.

Obwoluty, obejmy, zakładki i inne drobne dodatki występujące łącznie z książkami uważane są za stanowiące część książki.

(B) Broszury, pamflety i ulotki, które składają się z wielu kartek z materiałem do czytania połączonych razem (np. zszywkami) lub z kartek niepołączonych, lub nawet z pojedynczych kartek.

Obejmuje publikacje, takie jak: krótsze rozprawy i monografie, instrukcje itd. wydane przez organy rządowe lub inne ciała, traktaty, arkusze śpiewnikowe itd.

Grupa ta nie obejmuje drukowanych kart z osobistymi pozdrowieniami, wiadomościami lub zawiadomieniami (pozycja 4909) oraz drukowanych formularzy, które wymagają wprowadzenia pewnych dodatkowych informacji do ich wypełnienia (pozycja 4911).

(C) Materiały tekstowe w postaci kartek do włożenia w skoroszyty.

Pozycja ta obejmuje również:

1) Gazety, dzienniki i periodyki oprawione inaczej niż w papier oraz komplety gazet, dzienników lub periodyków obejmujące więcej niż jeden numer, oprawione w jedną okładkę, nawet zawierające materiały reklamowe.

2) Oprawione książki obrazkowe (inne niż książki obrazkowe dla dzieci objęte pozycją 4903).

3) Zbiory drukowanych reprodukcji dzieł sztuki, rysunków itd. wraz z odnośnym tekstem (na przykład biografią artysty), z numerowanymi stronami i tworzące całość przystosowaną do oprawienia.

4) Wkładki ilustrowane występujące razem z oprawionymi książkami zawierającymi odnośny tekst i stanowiące ich uzupełnienie.

Wobec powyższego należy zgodzić się z Wnioskodawczynią, że udostępniany drogą elektroniczną za pośrednictwem sklepu internetowego materiał dla nauczycieli – „(…)” posiada cechy i właściwości towarów objętych CN 4901.

W konsekwencji, świadczona przez Wnioskodawczynię usługa – dostarczanie drogą elektroniczną (za pośrednictwem sklepu internetowego Wnioskodawczyni) w formacie pdf materiału dla nauczycieli – „(…)”, który nie składa się ani z treści wideo ani z możliwej do odsłuchania muzyki – podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 5% – na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 19 i poz. 24 załącznika nr 10 do ustawy.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawczyni może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do usług tożsamych pod każdym względem z usługą będącą przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do usługi będącej jej przedmiotem, która zostanie wykonana w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 2 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

- usługa, będąca przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do usługi będącej przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

- klasyfikacja usługi, lub

- stawka podatku właściwa dla usługi lub

- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej - służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłączne za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).