Interpretacja 0112-KDSL2-1.440.281.2025.4.BK

DECYZJA

Na podstawie art. 42g ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – odmawia wydania wiążącej informacji stawkowej w sprawie wniosku z dnia 22 maja 2025 r. (data wpływu 22 maja 2025 r.), uzupełnionego pismami z dnia 7 lipca 2025 r. (data wpływu 7 lipca 2025 r.) oraz z dnia 7 sierpnia 2025 r. (data wpływu 7 sierpnia 2025 r.), o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej „Kompleksowej usługi związanej z wycinką drzew dla firm”.

UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2025 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej w ww. zakresie. Wniosek uzupełniono w dniach: 7 lipca 2025 r. (data wpływu 7 lipca 2025 r.) i 7 sierpnia 2025 r. (data wpływu 7 sierpnia 2025 r.) poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz jednoznaczne wskazanie przedmiotu wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący opis świadczenia.

Kompleksowa usługa związana z wycinką drzew dla firm.

Zakres usługi zagospodarowania terenów zielonych polega przede wszystkim na usunięciu drzew i krzewów poprzez ich karczowanie lub wycinanie przy użyciu narzędzi ręcznych (takich jak siekiera, piła, sekator, szpadel) lub sprzętu mechanicznego (np. spalinowego rozdrabniacza do gałęzi, frezarki do pni, podnośnika koszowego). Pozyskany materiał jest następnie układany w stosy w celu załadunku na środki transportu i przetransportowania do miejsca wskazanego przez firmę będącą zleceniodawcą. W ramach realizacji usługi mogą być również wykonywane dodatkowe czynności, takie jak rozdrabnianie gałęzi i krzaków za pomocą mechanicznych rębaków, a następnie załadunek powstałych zrębków i ich wywóz. Proces ten obejmuje mechaniczne rozdrobnienie materiału pozyskanego podczas wycinki, załadunek zrębków na przyczepy oraz ich transport do lokalizacji wskazanej przez firmę zlecającą usługę.

Wszystkie wymienione działania są ze sobą ściśle powiązane i z ekonomicznego punktu widzenia tworzą jednolitą usługę. Głównym celem usługi jest usunięcie drzew lub krzewów chorych, nieestetycznych lub mogących stanowić zagrożenie dla ludzi i obiektów budowlanych. Zleceniodawcy - firmie - zależy na kompleksowym, spójnym wykonaniu usługi, a sztuczne dzielenie poszczególnych czynności byłoby sprzeczne z jej gospodarczym celem.

Dla przykładu - bez wcześniejszego użycia podnośnika koszowego nie byłoby możliwe bezpieczne usunięcie konarów zagrażających otoczeniu. Wynagrodzenie przysługuje za wykonanie całej usługi - firma jako Zleceniodawca nie płaci za pojedyncze czynności oddzielnie.

Pismem z dnia 7 lipca 2025 r., będącym uzupełnieniem wniosku, Wnioskodawca odpowiadając na wezwanie tutejszego organu wskazał:

Czynności wykonywane w ramach usługi:

· usunięcie drzew i krzewów metodą tradycyjną lub przy pomocy zwyżki,

· rozdrabnianie gałęzi krzaków za pomocą mechanicznego rębaka,

· załadunek zrębków pozyskanych podczas wycinki oraz ich wywóz w miejsce wskazane przez Zleceniodawcę,

· zagrabienie nawierzchni w celu uporządkowania terenu po wycince i rozdrabnianiu gałęzi.

By wykonać usługę konieczne jest posiadanie uprawnień: kursu drwala i operatora rębaka.

Wnioskodawca otrzymywałby wynagrodzenie z tytułu umowy na wykonanie usługi zawartej w formie ustnej. Usługa wyceniana byłaby na podstawie kalkulacji Wnioskodawcy – (…). Wnioskodawca wyceniałby usługę „od całości” – nie wyceniając każdego etapu prac z osobna.

Wnioskodawca ponosiłby odpowiedzialność względem Zleceniodawcy za:

(…).

Działalność byłaby prowadzona w następującym zakresie PKD:

(…).

Ponadto Wnioskodawca poinformował, że (…), jednak planuje w najbliższym czasie rozpocząć działalność gospodarczą związaną z wycinką i zagospodarowaniem terenów zielonych. Wchodząc na rynek, Wnioskodawca chciałby mieć jasną sytuację odnośnie stawek VAT dla swoich usług.

Natomiast pismem z dnia 7 sierpnia 2025 r. Wnioskodawca wskazał, że:

Przedmiotem złożonego wniosku są trzy usługi (usługa usunięcia drzew i krzewów metodą tradycyjną lub przy pomocy zwyżki, usługa rozdrabniania gałęzi i krzaków za pomocą mechanicznego rębaka oraz usługa wywozu zrębków pozyskanych podczas wycinki w miejsce wskazane przez zleceniodawcę), które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu – jedno świadczenie kompleksowe.

Usługi: usunięcia drzew i krzewów, ich rozdrobnienia oraz wywozu powstałych zrębków są ze sobą funkcjonalnie i gospodarczo powiązane i razem tworzą jedną usługę kompleksową. Ich podział byłby sztuczny i nie odzwierciedlałby rzeczywistej intencji zleceniodawcy, który oczekuje wykonania pełnej usługi – uprzątnięcia terenu, a nie realizacji pojedynczych czynności.

Zależności między poszczególnymi elementami wchodzącymi w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku powodujące, że elementy te nie mogą być świadczone odrębnie polegają na wzajemnym warunkowaniu i podporządkowaniu poszczególnych etapów procesu:

· usunięcie drzew i krzewów jest etapem wstępnym, niezbędnym do wykonania dalszych czynności,

· rozdrabnianie materiału (gałęzi, krzewów) to kolejny krok, dzięki któremu możliwy jest jego sprawny transport,

· wywóz zrębków do miejsca wskazanego przez zleceniodawcę stanowi finalne dopełnienie usługi, zgodne z celem całego zlecenia – oczyszczeniem terenu.

Wszystkie trzy działania są wzajemnie powiązane i ich rozdzielenie nie miałoby sensu z punktu widzenia gospodarczego – klient nie oczekuje każdej z tych usług osobno, lecz pełnego efektu końcowego.

Celem usługi jest kompleksowe oczyszczenie terenu z niepożądanej roślinności (drzew, krzewów). Zleceniodawca nie zleca wyłącznie wycinki, ani samego rozdrabniania czy transportu – interesuje go efekt końcowy: uporządkowany teren.

Poszczególne elementy świadczenia mogą być wykonywane oddzielnie przez różne podmioty, jednak wykonanie całościowej, kompleksowej usługi niesie szereg korzyści:

· gwarantuje ciągłość i sprawność procesu,

· minimalizuje zaangażowanie organizacyjne po stronie firmy zlecającej wykonanie usługi,

· eliminuje konieczność koordynacji kilku różnych podmiotów,

· zapewnia odpowiedzialność jednego wykonawcy za efekt końcowy.

Dla zleceniodawcy istotna jest usługa jako całość, a nie jej pojedyncze elementy.

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, z późn. zm.), zwanej Ordynacją podatkową, postanowieniem z dnia 21 sierpnia 2025 r., znak 0112-KDSL2-1.440.281.2025.3.BK, tutejszy organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy (w trybie zastępczym) w dniu 4 września 2025 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Strona nie skorzystała.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz obowiązujące przepisy, stwierdza się co następuje.

Jak stanowi art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Stosownie do treści art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym:

a) szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych,

b) (uchylona)

c) wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w ust. 4.

Na mocy art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) towar albo usługa, albo

2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Co ważne – jak wynika z cytowanego wyżej art. 42b ust. 5 ustawy – WIS może dotyczyć wyłącznie jednego towaru albo jednej usługi, albo jednego świadczenia złożonego (składającego się z kilku towarów i/lub usług, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność kompleksową podlegającą opodatkowaniu).

Zauważyć także należy, że art. 42b ust. 2 pkt 3 i ust. 5 ustawy expressis verbis obligują wnioskodawcę do dokonania oceny charakteru świadczenia będącego przedmiotem wniosku – czy jest to pojedyncza usługa, dostawa towaru, czy też świadczenie złożone/kompleksowe. Ocena ta podlega następnie weryfikacji dokonywanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w toku postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie wydania wiążącej informacji stawkowej.

Wskazane wyżej przepisy wprowadzają zatem istotne ograniczenie m.in. co do przedmiotu, w zakresie którego możliwe jest uzyskanie WIS. Tym samym organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek o wydanie WIS obowiązany jest w pierwszej kolejności ustalić, czy wniosek został złożony przez osobę legitymowaną do wystąpienia o wydanie WIS, jak również czy zakres żądania, z którym wystąpił wnioskodawca, spełnia warunki do uzyskania WIS.

W sprawie będącej przedmiotem analizy, w uzupełnieniu wniosku z dnia 7 sierpnia 2025 r. Wnioskodawca wskazał, że „Przedmiotem złożonego wniosku są trzy usługi (usługa usunięcia drzew i krzewów metodą tradycyjną lub przy pomocy zwyżki, usługa rozdrabniania gałęzi i krzaków za pomocą mechanicznego rębaka oraz usługa wywozu zrębków pozyskanych podczas wycinki w miejsce wskazane przez zleceniodawcę), które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu – jedno świadczenie kompleksowe”.

Celem świadczenia jest kompleksowe oczyszczenie terenu z niepożądanej roślinności (drzew, krzewów). Zleceniodawca nie zleca wyłącznie wycinki, ani samego rozdrabniania czy transportu – interesuje go efekt końcowy: uporządkowany teren.

W opinii Wnioskodawcy usługi usunięcia drzew i krzewów, ich rozdrobnienia oraz wywozu powstałych zrębków są ze sobą funkcjonalnie i gospodarczo powiązane i razem tworzą jedną usługę kompleksową. Ich podział byłby sztuczny i nie odzwierciedlałby rzeczywistej intencji zleceniodawcy, który oczekuje wykonania pełnej usługi – uprzątnięcia terenu, a nie realizacji pojedynczych czynności.

Biorąc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie kluczowe jest ustalenie charakteru realizowanego przez Niego świadczenia.

Na wstępie należy wyjaśnić, że podatek VAT podlega ścisłej harmonizacji w Unii Europejskiej, co oznacza, że państwa członkowskie są zobowiązane do przestrzegania przepisów unijnych oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwanym TSUE) w tym zakresie. Orzecznictwo TSUE dotyczące tematyki świadczeń kompleksowych wypracowało spójną koncepcję traktowania na gruncie podatku VAT tego rodzaju świadczeń i wskazówki wynikające z tego orzecznictwa nie mogą być pomijane w ocenie każdej indywidualnej sprawy. Analiza danej czynności na potrzeby opodatkowania VAT musi więc rozpoczynać się od oceny – czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też ze zbiorem świadczeń odrębnych. W tym zakresie określonych wskazówek dostarcza orzecznictwo TSUE.

Kolejnym dopiero krokiem jest zidentyfikowanie świadczenia, co determinuje jego klasyfikację oraz stawkę podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie należy zatem przede wszystkim odnieść się do zagadnienia świadczenia kompleksowego. Bowiem analiza tego zagadnienia pozwoli ustalić, czy w przypadku czynności wymienionych przez Wnioskodawcę jako elementy opisanego świadczenia mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, czy też z odrębnymi, samodzielnymi czynnościami, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak już wskazano powyżej, ocena w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia kompleksowe, kształtowana jest na bazie orzecznictwa TSUE. Przy czym podkreślić należy, że wprawdzie TSUE w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń kompleksowych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie.

Podkreślić należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinna być ona sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem kompleksowym, powinno składać się ono z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego.

Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzą one jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

- w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),

- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy także oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego, czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie kompleksowe, jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie występuje świadczenie kompleksowe, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie.

Takie stanowisko wywieść można z wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-527/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko TSUE oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Tak więc, o świadczeniu kompleksowym można mówić, gdy istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że jeżeli choć jedno świadczenie wykonywane w ramach kilku czynności na rzecz jednego nabywcy, może być świadczone odrębnie (bez zmiany jego charakteru) i stanowi cel sam w sobie (a nie jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania innej czynności), nie mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym.

W przedmiotowej sprawie tutejszy organ dokonał analizy przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu świadczenia będącego przedmiotem wniosku, która doprowadziła do stwierdzenia, że wykonywane przez Wnioskodawcę opisane czynności, nie stanowią usług, które są ze sobą ściśle związane w taki sposób, że tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Jak już wskazano wyżej, przedmiotem analizy (przedmiotem wniosku) jest „Kompleksowa usługa związana z wycinką drzew dla firm” na którą składają się trzy usługi:

· usunięcie drzew i krzewów metodą tradycyjną lub przy pomocy zwyżki,

· rozdrabnianie gałęzi i krzaków za pomocą mechanicznego rębaka

· wywóz zrębków pozyskanych podczas wycinki w miejsce wskazane przez zleceniodawcę, na który składają się trzy usługi:

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku z dnia 7 sierpnia wskazał m.in., że „Poszczególne elementy świadczenia mogą być wykonywane oddzielnie przez różne podmioty, jednak wykonanie całościowej, kompleksowej usługi niesie szereg korzyści:

· gwarantuje ciągłość i sprawność procesu,

· minimalizuje zaangażowanie organizacyjne po stronie firmy zlecającej wykonanie usługi,

· eliminuje konieczność koordynacji kilku różnych podmiotów,

· zapewnia odpowiedzialność jednego wykonawcy za efekt końcowy.

Dla zleceniodawcy istotna jest usługa jako całość, a nie jej pojedyncze elementy”.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis sprawy nie ulega wątpliwości, że wymienione powyżej usługi mogą stanowić pewną całość (rozumianą jako składowe jednej oferty), jednakże z analizy czynności wchodzących w skład tego świadczenia jednoznacznie wynika, że mamy do czynienia z trzema niezależnymi od siebie usługami, które dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług winny być traktowane jako odrębne świadczenia.

Usunięcie drzew i krzewów metodą tradycyjną lub przy pomocy zwyżki, rozdrabnianie gałęzi i krzaków za pomocą mechanicznego rębaka oraz wywóz zrębków pozyskanych podczas wycinki w miejsce wskazane przez zleceniodawcę mogą być zamawiane niezależnie. Klient może zlecić samo wycięcie drzew bez rozdrobnienia. Może zlecić samo rozdrobnienie gałęzi już wcześniej ściętych przez kogoś innego. Może też zlecić sam wywóz zrębków.

W obrocie gospodarczym usługi te mogą być wykonywane oddzielnie i w różnym czasie. Nie są one elementami niezbędnymi do wykonania jednej, spójnej czynności – można zrealizować jedną z usług bez konieczności realizacji pozostałych. Sztuczne ich łączenie mogłoby zakłócić prawidłowe opodatkowanie.

Należy bowiem mieć na uwadze, że każdy zbiór czynności, nawet tych samodzielnych, niezależnych i odrębnie dostępnych, może prowadzić do osiągnięcia jakiegoś celu gospodarczego. Niemniej jednak badanie, czy czynności te składają się na świadczenie kompleksowe wymaga wyważenia wszystkich okoliczności w jakich świadczenie to następuje, a nie tylko skupienia się jedynie na celu gospodarczym lub oczekiwaniach nabywcy. Analiza charakteru świadczenia nie powinna bowiem być zależna od okoliczności, że dla nabywcy dane rozwiązanie jest lepsze, bardziej wygodne lub może pomóc ograniczyć koszty.

Powyższe potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 122/13, gdzie stwierdził, że „(…) choć subiektywne kryteria stron transakcji przy ocenie danego świadczenia jako złożonego czy ocena z perspektywy nabywcy mają znaczenie, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji (…)”.

Naczelny Sąd Administracyjny podobnie wypowiedział się także w wyroku z dnia 19 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1881/16, wskazując, że „Nie jest bowiem wystarczające dla przyjęcia złożoności świadczeń subiektywne przekonanie stron transakcji, że o takie świadczenie chodzi. Ocena odnośnie do złożoności świadczeń powinna być przede wszystkim dokonana z uwzględnieniem czynników obiektywnych, gdyż zakres i sposób opodatkowania nie może być uzależniony od woli stron transakcji. Nie można też pomijać przy tej ocenie zasady konkurencyjności”.

Zatem dla celów podatku od towarów i usług, każde świadczenie objęte jednolitym celem gospodarczym należy poddać odrębnej ocenie. Każdy zbiór czynności, nawet tych samodzielnych, niezależnych i odrębnie dostępnych, prowadzi do osiągnięcia jakiegoś celu gospodarczego. Badanie, czy w danym przypadku występuje świadczenie kompleksowe wymaga wyważenia wszystkich okoliczności zaistniałych w sprawie, a nie tylko skupieniu się na oczekiwaniach nabywcy.

Ponadto tutejszy organ chciałby zaznaczyć, że to, że świadczenia obejmujące trzy różne usługi (usługa usunięcia drzew i krzewów metodą tradycyjną lub przy pomocy zwyżki, usługa rozdrabniania gałęzi i krzaków za pomocą mechanicznego rębaka oraz usługa wywozu zrębków pozyskanych podczas wycinki w miejsce wskazane przez zleceniodawcę, na który składają się trzy usługi) realizowane za jedną opłatą („wynagrodzenie przysługuje za wykonanie całej usługi”), nie przesądza o tym, że ww. usługi są ze sobą tak ściśle powiązane, by niemożliwe było wyodrębnienie ich jako samodzielnych świadczeń, wobec których powinna być zastosowana odpowiednia stawka podatku. Owszem, ww. usługi mogą stanowić pewną całość (rozumianą jako składowe jednej oferty), jednakże z ich analizy jednoznacznie wynika, że mamy do czynienia z niezależnymi od siebie usługami, które powinny być traktowane jako odrębne usługi do celów podatkowych.

Podsumowując, w analizowanej sprawie pomiędzy usunięciem drzew i krzewów metodą tradycyjną lub przy pomocy zwyżki, rozdrabnianiem gałęzi i krzaków za pomocą mechanicznego rębaka oraz wywóz zrębków pozyskanych podczas wycinki w miejsce wskazane przez zleceniodawcę tutejszy organ nie dostrzega ścisłego funkcjonalnego i ekonomicznego związku, a czynności te nie realizują jednolitego celu gospodarczego. Co za tym idzie, usługi te nie spełniają warunków uznania ich za świadczenie kompleksowe. Wnioskodawca oferuje świadczenie – „Kompleksowej usługi związanej z wycinką drzew dla firm” – którego łączna realizacja nie jest uzasadniona nierozerwalnym charakterem poszczególnych jego elementów.

Należy stwierdzić, że ww. usługi nie są ze sobą tak ściśle powiązane, by niemożliwe było ich wyodrębnienie – wręcz przeciwnie – co do zasady, są to różne i niezależne od siebie świadczenia. Klient może zlecić ich wykonanie trzem różnym podmiotom.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku, wszystkie czynności świadczenia będącego przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej, razem nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, a tym samym świadczenia tego nie można uznać za świadczenie kompleksowe.

Zatem skoro zakres żądania, z którym wystąpił Wnioskodawca dotyczy klasyfikacji świadczeń, które łącznie nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, to przedmiotowy wniosek o wydanie WIS wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy, tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS.

Zgodnie z art. 42g ust. 3 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

W związku z powyższym, stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, postanowiono jak w sentencji.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłączne za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).