Interpretacja 0112-KDSL2-1.440.303.2026.1.SG

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 42a w zw. z art. 42b ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, po rozpatrzeniu wniosku (...) z dnia 15 czerwca 2026 r. (data wpływu 15 czerwca 2026 r.), uzupełnionego pismami z dnia 14 i 21 lipca 2026 r. (data wpływu 14 i 21 lipca 2026 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku:
Usługa (świadczenie kompleksowe) – zagospodarowanie wód opadowych i roztopowych poprzez rozwój zielono-niebieskiej infrastruktury w ramach zadania „(...)”

Opis usługi:
Świadczenie kompleksowe polegać będzie na realizacji inwestycji związanej z zagospodarowaniem terenu. Prace wykonywane będą w ramach zamówienia publicznego pn. „(...)”.
Wybrany wykonawca zobowiązany będzie do wykonania całej inwestycji obejmującej następujące prace:
1) w branży sanitarnej:
- budowa czterech zbiorników retencyjnych na wody opadowe i roztopowe o łącznej pojemności (...) m3 (po (...) m3 każdy),
- montaż dodatkowej studzienki na odcinku kanalizacji deszczowej przebiegającej przez teren (...),
- budowa separatora substancji ropopochodnych zintegrowanego z piaskownikiem,
- budowa przepompowni z przewodami służącymi do napełniania zbiorników retencyjnych,
- montaż pompy ssąco-tłoczącej przenośnej;
2) w branży konstrukcyjnej:
- budowa pergoli przy (...),
- budowa konstrukcji ogrodów wertykalnych,
- budowa fundamentów pod zbiorniki na wodę deszczową i roztopową;
3) w branży elektrycznej:
- budowa przyłącza kablowego nn zalicznikowego;
4) w branży architektura zieleni:
- budowa ogrodów deszczowych służących do gromadzenia i filtrowania wody opadowej,
- budowa ogrodu wertykalnego (...),
- posadowienie (...) donic obsadzonych różnorodnymi gatunkami roślin,
- wykonanie rabat (...),
- wykonanie rabat bylinowo-krzewowych w celu zwiększenia bioróżnorodności.
Wymienione prace będą objęte jednym zamówieniem. Przedmiotowe zamówienie nie będzie podzielone na części. Z kolei rozliczenie przedmiotu umowy nastąpi fakturami częściowymi oraz fakturą końcową.
Cała inwestycja obejmuje szereg robót budowlanych należących do różnych branż oraz robót związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni. Wszystkie roboty budowlane wykonywane są w celu wykonania kompletnej infrastruktury do zagospodarowania wód opadowych i roztopowych oraz rozwój zielono-niebieskiej infrastruktury, i w całej inwestycji to właśnie roboty budowlane stanowią przeważającą część, a prace dotyczące nasadzeń (zagospodarowanie obszaru zielenią) stanowią etap końcowy całego zadania – zamówienia publicznego.
Z punktu widzenia Zamawiającego (Miasta), jest on zainteresowany nabyciem jednego (złożonego) świadczenia. Poszczególne czynności wykonywane przez Wykonawcę nie prowadzą do realizacji odrębnych, niezależnych celów, lecz składają się na realizację jednego celu inwestycji. Ich wspólnym zadaniem jest stworzenie infrastruktury umożliwiającej racjonalne gospodarowanie wodami opadowymi i roztopowymi, zwiększenie retencji wód, ograniczenie skutków suszy i podtopień oraz poprawa funkcjonalności i bezpieczeństwa terenów publicznych. Wszystkie czynności wykonywane przez Wykonawcę będą ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc będą tworzyć z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie.

Rozstrzygnięcie:
PKWiU 2015 - 42

Stawka podatku:
23%

Podstawa prawna:
art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy

Cel wydania WIS:
określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE
W dniu 15 czerwca 2026 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 14 lipca 2026 r. poprzez sprostowanie treści złożonego wniosku oraz w dniu 21 lipca 2026 r. o przesłanie stosownego dokumentu.

Adresat niniejszej WIS jest podmiotem, o którym mowa w art. 42b ust. 1 pkt 3 ustawy.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi (świadczenia kompleksowego), ostatecznie sprecyzowanego w piśmie z dnia 14 lipca 2026 r.:

(...) planuje realizację inwestycji pn. „(...)”. Opracowana została dokumentacja do ogłoszenia zamówienia w trybie przetargu nieograniczonego. Planowany termin ogłoszenia przetargu: 27 lipca 2026 r.

Wybrany wykonawca zobowiązany będzie do wykonania całej inwestycji obejmującej następujące prace:
1) w branży sanitarnej:
- budowa czterech zbiorników retencyjnych na wody opadowe i roztopowe o łącznej pojemności (...) m3 (po (...) m3 każdy),
- montaż dodatkowej studzienki na odcinku kanalizacji deszczowej przebiegającej przez teren (...),
- budowa separatora substancji ropopochodnych zintegrowanego z piaskownikiem,
- budowa przepompowni z przewodami służącymi do napełniania zbiorników retencyjnych,
- montaż pompy ssąco-tłoczącej przenośnej;
2) w branży konstrukcyjnej:
- budowa pergoli przy (...),
- budowa konstrukcji ogrodów wertykalnych,
- budowa fundamentów pod zbiorniki na wodę deszczową i roztopową;
3) w branży elektrycznej:
- budowa przyłącza kablowego nn zalicznikowego;
4) w branży architektura zieleni:
- budowa ogrodów deszczowych służących do gromadzenia i filtrowania wody opadowej,
- budowa ogrodu wertykalnego (...),
- posadowienie (...) donic obsadzonych różnorodnymi gatunkami roślin,
- wykonanie rabat (...),
- wykonanie rabat bylinowo-krzewowych w celu zwiększenia bioróżnorodności.

Wnioskodawca wyjaśnił, że trzy prace, które są wskazane w opisie sprawy, a nie są wymienione w projekcie umowy i SWZ, tj. montaż pompy ssąco tłoczącej przenośnej, budowa konstrukcji ogrodów wertykalnych i budowa fundamentów pod zbiorniki na wodę deszczową i roztopową stanowią nieodłączny element zamówienia. Każdy wykonawca ubiegający się o udzielenie zamówienia jest zobowiązany uwzględnić wykonanie tych robót przy sporządzaniu kalkulacji ceny ofertowej, a następnie wykonać je w ramach realizacji zamówienia. Brak tych elementów w treści projektu umowy i SWZ wynika z tego, że zarówno projekt umowy, jak i SWZ nie zawierają zamkniętego, wyczerpującego katalogu wszystkich robót składających się na przedmiot zamówienia. W § 3 ust. 3 projektu umowy wskazano bowiem, że: „(...)”. Użycie sformułowania „między innymi” jednoznacznie wskazuje, że wyliczenie robót ma charakter przykładowy (otwarty), a nie enumeratywny i zamknięty. Powyższe potwierdza również § 3 ust. 4 projektu umowy, zgodnie z którym: „(...)”. Analogiczne rozwiązanie zostało przyjęte w Specyfikacji Warunków Zamówienia, gdzie wskazano, że: „(...)”.

Dodatkowe wyjaśnienia:
1. Z punktu widzenia Wnioskodawcy (Zamawiającego), będzie on zainteresowany nabyciem od Wykonawcy jednego kompleksowego (złożonego) świadczenia, polegającego na wykonaniu kompletnej inwestycji pn. „(...)”, a nie nabyciem kilku poszczególnych, odrębnych czynności.
Przedmiotem zainteresowania Zamawiającego nie jest bowiem samo wykonanie poszczególnych robót budowlanych należących do różnych branż, takich jak roboty sanitarne, konstrukcyjne, elektryczne czy związane z zagospodarowaniem zieleni. Poszczególne czynności wykonywane przez Wykonawcę nie stanowią dla Zamawiającego samodzielnych celów gospodarczych, lecz są elementami jednego zamierzenia inwestycyjnego zmierzającego do uzyskania określonego, kompletnego efektu użytkowego.
Celem Zamawiającego jest nabycie wykonanej infrastruktury służącej zagospodarowaniu wód opadowych i roztopowych, obejmującej system ich pozyskiwania, oczyszczania, magazynowania oraz wykorzystania, wraz z elementami zielono-niebieskiej infrastruktury, które są funkcjonalnie związane z realizacją tego samego przedsięwzięcia.
Zamawiający nie byłby zainteresowany nabyciem wyłącznie poszczególnych elementów tej inwestycji, np. samych zbiorników retencyjnych, samego separatora, samej przepompowni, samych ogrodów deszczowych, czy samych elementów zagospodarowania terenu, ponieważ takie częściowe wykonanie nie zapewniłoby osiągnięcia oczekiwanego rezultatu inwestycji.
Istotne znaczenie ma również fakt, że inwestycja jest realizowana w ramach projektu współfinansowanego ze środków programu Fundusze Europejskie dla (...) 2021-2027. Cele projektu, zakładane produkty oraz rezultaty odnoszą się do całego przedsięwzięcia, a nie do poszczególnych robót wykonywanych niezależnie. Osiągnięcie zakładanych efektów możliwe jest wyłącznie poprzez wykonanie kompletnej inwestycji obejmującej wszystkie elementy przewidziane dokumentacją projektową.
W przypadku wykonania jedynie części robót Zamawiający nie uzyskałby efektu, dla którego realizowana jest inwestycja, tj. kompletnej infrastruktury zwiększającej odporność terenu (...) na skutki zmian klimatu poprzez rozwój zielono-niebieskiej infrastruktury. Taka sytuacja mogłaby również skutkować nieosiągnięciem wskaźników projektu określonych w ramach dofinansowania i koniecznością rozliczenia projektu w sposób niezgodny z założeniami przyjętymi we wniosku o dofinansowanie.
Z perspektywy Zamawiającego przedmiotem nabycia jest zatem jedno świadczenie kompleksowe obejmujące wykonanie całej inwestycji, a nie kilka niezależnych czynności.

2. Wszystkie czynności wykonywane przez Wykonawcę będą prowadzić do realizacji określonego celu. Celem realizacji inwestycji pn. „(...)” jest zwiększenie odporności obszaru (...) na skutki zmian klimatu poprzez rozwój zielono-niebieskiej infrastruktury, co przyczyni się do poprawy jakości życia mieszkańców oraz zwiększenia bezpieczeństwa terenów publicznych poprzez ograniczenie skutków podtopień i suszy.
Projekt realizuje kluczowe założenia (...) na lata 2022–2027, zarówno w zakresie celów środowiskowych i klimatycznych, jak również działań służących zwiększeniu odporności obszaru na negatywne skutki zmian klimatu.
W ramach inwestycji Wykonawca wykona kompleksowy system zagospodarowania wód opadowych i roztopowych obejmujący ich pozyskiwanie, oczyszczanie, magazynowanie oraz wykorzystanie, a także elementy zielono-niebieskiej infrastruktury, w tym ogrody deszczowe, ogród wertykalny, pergolę oraz pozostałe elementy zagospodarowania zieleni.
Poszczególne czynności wykonywane przez Wykonawcę nie prowadzą do realizacji odrębnych, niezależnych celów, lecz składają się na realizację jednego celu inwestycji. Ich wspólnym zadaniem jest stworzenie infrastruktury umożliwiającej racjonalne gospodarowanie wodami opadowymi i roztopowymi, zwiększenie retencji wód, ograniczenie skutków suszy i podtopień oraz poprawa funkcjonalności i bezpieczeństwa terenów publicznych.
Należy podkreślić, że inwestycja jest realizowana jako projekt współfinansowany ze środków programu Fundusze Europejskie dla (...) 2021-2027, w ramach którego określone zostały konkretne cele, produkty i rezultaty przedsięwzięcia. Osiągnięcie tych celów wymaga wykonania wszystkich elementów inwestycji przewidzianych dokumentacją projektową. Realizacja jedynie części zakresu robót nie pozwoliłaby na osiągnięcie zakładanych efektów projektu, ponieważ nie zostałby wykonany kompletny system zielono-niebieskiej infrastruktury służący zagospodarowaniu wód opadowych i roztopowych.
W konsekwencji, wszystkie czynności wykonywane przez Wykonawcę prowadzą do realizacji jednego, wspólnego celu gospodarczego i użytkowego, jakim jest wykonanie kompletnej infrastruktury zwiększającej odporność terenu (...) oraz obszaru (...) na skutki zmian klimatu.

3. Zdaniem Wnioskodawcy, czynności wykonywane przez Wykonawcę będą ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc będą tworzyć z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie.
Ścisły związek pomiędzy poszczególnymi czynnościami będzie wynikał przede wszystkim z faktu, że wszystkie elementy inwestycji stanowią części składowe jednego przedsięwzięcia inwestycyjnego, którego celem jest wykonanie kompletnej infrastruktury do zagospodarowania wód opadowych i roztopowych oraz rozwój zielono-niebieskiej infrastruktury na terenie (...).
Poszczególne czynności wykonywane przez Wykonawcę, obejmujące roboty sanitarne, konstrukcyjne, elektryczne oraz elementy związane z architekturą zieleni, nie będą stanowiły niezależnych świadczeń, których nabyciem zainteresowany byłby Zamawiający. Każdy z tych elementów pełni określoną funkcję w ramach całej inwestycji i pozostaje podporządkowany osiągnięciu jednego rezultatu gospodarczego i użytkowego.
Związek techniczny pomiędzy poszczególnymi elementami przejawia się w szczególności w tym, że wykonanie systemu zagospodarowania wód opadowych i roztopowych wymaga współdziałania poszczególnych jego elementów. Wody opadowe i roztopowe będą pozyskiwane z istniejącej sieci kanalizacji deszczowej, następnie oczyszczane za pomocą separatora substancji ropopochodnych zintegrowanego z piaskownikiem, kierowane do przepompowni, a następnie magazynowane w zbiornikach retencyjnych. Zgromadzona woda będzie następnie wykorzystywana m.in. do nawadniania wykonanych w ramach projektu elementów zielono-niebieskiej infrastruktury, w tym ogrodów deszczowych, ogrodu wertykalnego oraz terenów zielonych.
Związek funkcjonalny polega na tym, że poszczególne elementy inwestycji wzajemnie się uzupełniają i razem realizują cel projektu określony we wniosku o dofinansowanie, tj. zwiększenie odporności obszaru (...) na skutki zmian klimatu poprzez rozwój zielono-niebieskiej infrastruktury oraz ograniczenie skutków podtopień i suszy. Wykonanie wyłącznie wybranych elementów inwestycji nie prowadziłoby do uzyskania zakładanego efektu.
Związek ekonomiczny przejawia się natomiast w tym, że z punktu widzenia Zamawiającego poszczególne czynności nie przedstawiają samodzielnej wartości gospodarczej. Zamawiający nie jest zainteresowany nabyciem odrębnie budowy zbiorników retencyjnych, wykonania ogrodów deszczowych, wykonania instalacji czy innych pojedynczych robót, lecz uzyskaniem kompletnej inwestycji realizującej założony cel środowiskowy i klimatyczny.
Rozdzielenie poszczególnych czynności miałoby charakter sztuczny, ponieważ dopiero ich łączne wykonanie pozwala na powstanie kompletnego, funkcjonalnego rozwiązania odpowiadającego założeniom projektu. W przypadku niewykonania któregokolwiek z istotnych elementów inwestycji nie powstałby zakładany system zagospodarowania wód opadowych i roztopowych wraz z elementami zielono-niebieskiej infrastruktury.
W konsekwencji wszystkie czynności wykonywane przez Wykonawcę będą tworzyły jedną całość z ekonomicznego punktu widzenia i będą stanowiły jedno kompleksowe świadczenie nabywane przez Zamawiającego.

4. Wykonanie wszystkich elementów składających się na świadczenie będące przedmiotem wniosku będzie niezbędne do realizacji zamówienia, którym jest wykonanie kompletnej inwestycji pn. „(...).
Niezbędność poszczególnych elementów przejawia się w tym, że każdy z nich pełni określoną funkcję w ramach całego przedsięwzięcia i jest konieczny do osiągnięcia zakładanego efektu inwestycji, tj. utworzenia funkcjonującej infrastruktury zwiększającej odporność obszaru (...) na skutki zmian klimatu poprzez rozwój zielono-niebieskiej infrastruktury.
W odniesieniu do poszczególnych elementów:
1. Roboty w branży sanitarnej.
Budowa czterech zbiorników retencyjnych na wody opadowe i roztopowe jest niezbędna, ponieważ stanowi podstawowy element systemu magazynowania wód. Bez zbiorników nie byłoby możliwe osiągnięcie celu inwestycji polegającego na retencji i późniejszym wykorzystaniu zgromadzonej wody.
Montaż dodatkowej studzienki na istniejącym odcinku kanalizacji deszczowej jest niezbędny, ponieważ umożliwia prawidłowe pozyskanie wód opadowych i roztopowych z istniejącego układu kanalizacji deszczowej.
Budowa separatora substancji ropopochodnych zintegrowanego z piaskownikiem jest konieczna dla zapewnienia odpowiedniej jakości wód kierowanych do zbiorników retencyjnych. Element ten umożliwia usunięcie zanieczyszczeń, w tym zawiesiny mineralnej oraz substancji ropopochodnych.
Budowa przepompowni wraz z przewodami służącymi do napełniania zbiorników jest niezbędna dla transportu oczyszczonej wody do zbiorników retencyjnych i prawidłowego funkcjonowania całego układu.
Montaż pompy ssąco-tłoczącej przenośnej jest elementem umożliwiającym wykorzystanie zgromadzonej wody, w szczególności do podlewania terenów zielonych, ogrodów deszczowych i innych celów przewidzianych w projekcie.
2. Roboty w branży konstrukcyjnej.
Wykonanie fundamentów pod zbiorniki (pali fundamentowych pod studnie i zbiorniki) jest niezbędne dla prawidłowego i bezpiecznego posadowienia elementów systemu retencyjnego.
Budowa konstrukcji ogrodów wertykalnych i pergoli jest niezbędna dla wykonania przewidzianego w projekcie elementu zielono-niebieskiej infrastruktury. Nie są one odrębnym elementem niezwiązanym z inwestycją, lecz jednym z elementów zagospodarowania terenu objętego projektem, zwiększającym powierzchnię biologicznie czynną i wspierającym cele środowiskowe przedsięwzięcia.
3. Roboty w branży elektrycznej.
Wykonanie przyłącza kablowego nn zalicznikowego jest niezbędne dla zapewnienia zasilania urządzeń wchodzących w skład systemu, w szczególności urządzeń wymagających energii elektrycznej do prawidłowego działania.
4. Elementy architektury zieleni.
Wykonanie ogrodów deszczowych jest niezbędne, ponieważ stanowią one element systemu zielono-niebieskiej infrastruktury, służący retencji i filtrowaniu wód opadowych oraz zwiększeniu bioróżnorodności terenu.
Wykonanie ogrodu wertykalnego (...) jest niezbędne dla realizacji zaplanowanego w projekcie elementu zielonej infrastruktury zwiększającego powierzchnię biologicznie czynną.
Posadowienie donic z roślinnością (...) oraz wykonanie rabat (...) i rabat bylinowo-krzewowych stanowią element kompleksowego zagospodarowania terenu przewidzianego w projekcie, którego celem jest zwiększenie bioróżnorodności oraz realizacja założeń rozwoju zielono-niebieskiej infrastruktury.
Wszystkie wymienione elementy pozostają ze sobą powiązane i dopiero ich łączne wykonanie umożliwia osiągnięcie kompletnego rezultatu inwestycji. Wykonanie jedynie części robót nie prowadziłoby do realizacji świadczenia będącego przedmiotem zamówienia, ponieważ powstałby jedynie fragment przedsięwzięcia, który nie realizowałby celu projektu określonego we wniosku o dofinansowanie.
W konsekwencji, niezbędność wszystkich elementów przejawia się nie tylko w ich technicznym znaczeniu dla funkcjonowania poszczególnych części inwestycji, ale również w ich konieczności dla osiągnięcia jednego, zakładanego efektu gospodarczego i użytkowego całego przedsięwzięcia.

5. Pomiędzy elementami wchodzącymi w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku będzie występować zależność o charakterze funkcjonalnym, technicznym oraz gospodarczym, powodująca, że z punktu widzenia Zamawiającego elementy te nie mogą być traktowane jako niezależne świadczenia realizujące odrębne cele.
Należy wskazać, że zależność pomiędzy poszczególnymi elementami inwestycji nie polega na tym, że każdy element jest fizycznie połączony z każdym innym elementem lub że wykonanie jednego elementu jest zawsze technicznie niemożliwe bez jednoczesnego wykonania wszystkich pozostałych. Istota tej zależności polega na tym, że wszystkie elementy zostały zaprojektowane i będą realizowane jako części jednego przedsięwzięcia inwestycyjnego, podporządkowanego osiągnięciu jednego celu określonego w projekcie współfinansowanym ze środków programu Fundusze Europejskie dla (...) 2021-2027.
Najsilniejsza zależność występuje pomiędzy elementami tworzącymi system zagospodarowania wód opadowych i roztopowych. Poszczególne elementy tego systemu tworzą ciąg technologiczny, w ramach którego:
• wody opadowe i roztopowe są pozyskiwane z istniejącej infrastruktury kanalizacji deszczowej,
• następnie kierowane do oczyszczenia za pomocą separatora substancji ropopochodnych zintegrowanego z piaskownikiem,
• po oczyszczeniu trafiają do przepompowni,
• następnie są transportowane do zbiorników retencyjnych,
• a zgromadzona woda jest wykorzystywana między innymi do utrzymania terenów zielonych oraz elementów zielono-niebieskiej infrastruktury wykonanych w ramach inwestycji.
Oznacza to, że poszczególne elementy infrastruktury technicznej nie funkcjonują jako niezależne urządzenia, lecz jako wzajemnie powiązany system służący realizacji jednego celu, jakim jest retencja, wykorzystanie i racjonalne gospodarowanie wodami opadowymi i roztopowymi.
Zależność funkcjonalna występuje również pomiędzy infrastrukturą techniczną a elementami zagospodarowania terenu. Ogrody deszczowe, ogród wertykalny, nasadzenia oraz pozostałe elementy zieleni nie zostały przewidziane jako niezależne działania estetyczne, lecz jako elementy zielono-niebieskiej infrastruktury realizujące cele środowiskowe i klimatyczne projektu. Z kolei zgromadzona w ramach systemu retencji woda będzie wykorzystywana do utrzymania wykonanych terenów zielonych, co dodatkowo wzmacnia wzajemną funkcjonalną zależność tych elementów.
W konsekwencji, wykonanie wyłącznie wybranych elementów inwestycji prowadziłoby do powstania jedynie fragmentu przedsięwzięcia, który nie realizowałby zakładanego celu gospodarczego i użytkowego. Przykładowo, samo wykonanie zbiorników retencyjnych bez pozostałych elementów systemu nie zapewniałoby pełnej funkcjonalności instalacji, natomiast samo wykonanie elementów zieleni bez infrastruktury umożliwiającej racjonalne gospodarowanie wodami opadowymi nie realizowałoby założeń projektu dotyczących rozwoju zielono-niebieskiej infrastruktury.
Dodatkowo należy wskazać, że wszystkie elementy inwestycji zostały objęte jedną dokumentacją projektową oraz jednym zakresem zamówienia. Ich rozdzielenie i traktowanie jako niezależnych świadczeń prowadziłoby do sztucznego podziału przedsięwzięcia, którego celem jest osiągnięcie jednego rezultatu – wykonania kompletnej infrastruktury zwiększającej odporność terenu (...) oraz obszaru (...) na skutki zmian klimatu.
W związku z powyższym, pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia występuje ścisła zależność funkcjonalna, techniczna i gospodarcza, powodująca, że z perspektywy Zamawiającego stanowią one jedną całość i nie powinny być postrzegane jako odrębne, niezależne świadczenia.

6. Poszczególne czynności wchodzące w zakres świadczenia, ze względu na ich charakter techniczny, mogłyby co do zasady zostać wykonane przez podmioty posiadające odpowiednie kwalifikacje w poszczególnych branżach, np. podmioty realizujące roboty sanitarne, konstrukcyjne, elektryczne lub związane z zagospodarowaniem zieleni.
Powyższa możliwość nie oznacza jednak, że z punktu widzenia Zamawiającego czynności te stanowią odrębne i niezależne świadczenia. Wykonanie poszczególnych zakresów przez różne podmioty miałoby jedynie charakter organizacyjny lub techniczny, natomiast przedmiotem nabycia przez Zamawiającego pozostaje wykonanie jednej kompletnej inwestycji obejmującej wszystkie elementy przewidziane dokumentacją projektową.
W przypadku realizacji inwestycji przez różnych wykonawców konieczne byłoby odrębne koordynowanie wielu zakresów robót, ponoszenie odpowiedzialności za wzajemne oddziaływanie poszczególnych branż oraz zapewnienie prawidłowego współdziałania wszystkich elementów systemu. Nie prowadziłoby to do uzyskania przez Zamawiającego korzystniejszego lub innego efektu gospodarczego, ponieważ celem Zamawiającego jest uzyskanie gotowego, funkcjonalnego rezultatu w postaci kompletnej infrastruktury do zagospodarowania wód opadowych i roztopowych.
Z punktu widzenia Wykonawcy zainteresowanie wykonaniem wszystkich czynności łącznie wynika natomiast z faktu, że przedmiotem zamówienia jest realizacja jednej inwestycji obejmującej wykonanie kompletnego rezultatu określonego dokumentacją projektową. Wykonawca przyjmując zamówienie przyjmuje odpowiedzialność za całość wykonanych robót, ich wzajemną zgodność, prawidłowe funkcjonowanie oraz osiągnięcie zakładanego efektu końcowego.
Dopuszczenie przez przepisy prawa zamówień publicznych możliwości realizacji części zakresu przez podwykonawców lub wykonawców działających w ramach konsorcjum nie zmienia charakteru świadczenia. W takim przypadku nadal występuje jeden wykonawca odpowiedzialny wobec Zamawiającego za wykonanie całego zamówienia, a poszczególne podmioty realizujące części robót wykonują je jako element jednego świadczenia, a nie jako niezależne świadczenia nabywane odrębnie przez Zamawiającego.
Dodatkowo należy wskazać, że podział zamówienia na niezależne części mógłby zagrozić osiągnięciu celu projektu współfinansowanego ze środków programu Fundusze Europejskie dla (...) 2021-2027.
W przypadku braku wykonawcy dla którejkolwiek części zamówienia, braku ofert lub zaoferowania cen przekraczających możliwości finansowe Zamawiającego, realizacja jedynie części zakresu nie pozwoliłaby na osiągnięcie zakładanych produktów i rezultatów projektu, a tym samym na wykonanie kompletnej infrastruktury będącej przedmiotem inwestycji.
W konsekwencji, mimo że poszczególne zakresy robót mogłyby być technicznie wykonywane przez podmioty posiadające odpowiednie specjalizacje, z punktu widzenia Zamawiającego oraz celu gospodarczego inwestycji stanowią one elementy jednego kompleksowego świadczenia.

Do złożonego wniosku Wnioskodawca dołączył m.in. następujące dokumenty, dotyczące całości świadczenia:
(...).

Wniosek uzupełniono w dniu 21 lipca 2026 r. o przesłanie projektu (...), z którego wynika, że:
„(…)".

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)

Należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

W przypadkach, w których występuje kilka czynności, które składają się w rezultacie na jedno zasadnicze świadczenie, możemy mówić o pewnym kompleksie świadczeń. Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE, jak i sądy administracyjne. Można tu przywołać, np. wyroki TSUE, które zapadły w sprawach C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket i C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV, z których jednoznacznie wynika, że w sytuacji gdy dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:
- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),
- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27). Rzecznik Generalna zauważyła także, że Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31). Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Jednym z decydujących czynników uznania usługi za „świadczenie kompleksowe” jest zatem także to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium w tym przypadku jest powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności. Cechą charakterystyczną jednego świadczenia złożonego jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów. Ponadto wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji. Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa TSUE jedno świadczenie złożone występuje zatem wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, w kontekście zakresu czynności będących przedmiotem zamówienia wskazanych w opisie sprawy, jak i wynikających z przedstawionej dokumentacji przetargowej, w tym projekcie umowy, zasadnym jest przyjęcie, że wykonanie prac budowlanych oraz prac z zakresu zieleni, jest ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Usługa (świadczenie kompleksowe) będzie realizowana w ramach jednej umowy objętej jednym zamówieniem, tj. zostanie wykonana przez jednego wykonawcę wybranego zgodnie z procedurą wynikającą z PZP. Miasto jako Zamawiający nie dopuszcza składania ofert częściowych oraz wariantowych. Inwestycja, ze względu na zakres robót i konieczność ich wykonania w odpowiedniej kolejności technologicznej, nie jest podzielona na części, ponieważ przewidziane do wykonania roboty budowlane są ze sobą powiązane i należy je wykonywać w określonej kolejności. Ze względu na uwarunkowania techniczne i technologiczne, rodzaju obiektów budowlanych, koniecznym jest wykonanie zamówienia jako całości. Poszczególne czynności wykonywane przez Wykonawcę nie prowadzą do realizacji odrębnych, niezależnych celów, lecz składają się na realizację jednego celu inwestycji. Ich wspólnym zadaniem jest stworzenie infrastruktury umożliwiającej racjonalne gospodarowanie wodami opadowymi i roztopowymi, zwiększenie retencji wód, ograniczenie skutków suszy i podtopień oraz poprawa funkcjonalności i bezpieczeństwa terenów publicznych.

Z punktu widzenia Zamawiającego będzie on zainteresowany nabyciem od Wykonawcy jednego kompleksowego (złożonego) świadczenia, polegającego na wykonaniu kompletnej inwestycji, a nie nabyciem kilku poszczególnych, odrębnych czynności.
Przedmiotem zainteresowania Zamawiającego nie jest bowiem samo wykonanie poszczególnych robót budowlanych należących do różnych branż, takich jak roboty sanitarne, konstrukcyjne, elektryczne czy związane z zagospodarowaniem zieleni. Poszczególne czynności wykonywane przez Wykonawcę nie stanowią dla Zamawiającego samodzielnych celów gospodarczych, lecz są elementami jednego zamierzenia inwestycyjnego zmierzającego do uzyskania określonego, kompletnego efektu użytkowego.
Celem Zamawiającego jest nabycie wykonanej infrastruktury służącej zagospodarowaniu wód opadowych i roztopowych, obejmującej system ich pozyskiwania, oczyszczania, magazynowania oraz wykorzystania, wraz z elementami zielono-niebieskiej infrastruktury, które są funkcjonalnie związane z realizacją tego samego przedsięwzięcia.
Zamawiający nie byłby zainteresowany nabyciem wyłącznie poszczególnych elementów tej inwestycji, np. samych zbiorników retencyjnych, samego separatora, samej przepompowni, samych ogrodów deszczowych czy samych elementów zagospodarowania terenu, ponieważ takie częściowe wykonanie nie zapewniłoby osiągnięcia oczekiwanego rezultatu inwestycji.
Istotne znaczenie ma również fakt, że inwestycja jest realizowana w ramach projektu współfinansowanego ze środków programu Fundusze Europejskie dla (...) 2021–2027. Cele projektu, zakładane produkty oraz rezultaty odnoszą się do całego przedsięwzięcia, a nie do poszczególnych robót wykonywanych niezależnie. Osiągnięcie zakładanych efektów możliwe jest wyłącznie poprzez wykonanie kompletnej inwestycji obejmującej wszystkie elementy przewidziane dokumentacją projektową.
W przypadku wykonania jedynie części robót Zamawiający nie uzyskałby efektu, dla którego realizowana jest inwestycja, tj. kompletnej infrastruktury zwiększającej odporność terenu (...) na skutki zmian klimatu poprzez rozwój zielono-niebieskiej infrastruktury. Taka sytuacja mogłaby również skutkować nieosiągnięciem wskaźników projektu określonych w ramach dofinansowania i koniecznością rozliczenia projektu w sposób niezgodny z założeniami przyjętymi we wniosku o dofinansowanie.
Poszczególne czynności wykonywane przez Wykonawcę, obejmujące roboty sanitarne, konstrukcyjne, elektryczne oraz elementy związane z architekturą zieleni, nie będą stanowiły niezależnych świadczeń, których nabyciem zainteresowany byłby Zamawiający. Każdy z tych elementów pełni określoną funkcję w ramach całej inwestycji i pozostaje podporządkowany osiągnięciu jednego rezultatu gospodarczego i użytkowego.
Związek techniczny pomiędzy poszczególnymi elementami przejawia się w szczególności w tym, że wykonanie systemu zagospodarowania wód opadowych i roztopowych wymaga współdziałania poszczególnych jego elementów. Wody opadowe i roztopowe będą pozyskiwane z istniejącej sieci kanalizacji deszczowej, następnie oczyszczane za pomocą separatora substancji ropopochodnych zintegrowanego z piaskownikiem, kierowane do przepompowni, a następnie magazynowane w zbiornikach retencyjnych. Zgromadzona woda będzie następnie wykorzystywana m.in. do nawadniania wykonanych w ramach projektu elementów zielono-niebieskiej infrastruktury, w tym ogrodów deszczowych, ogrodu wertykalnego oraz terenów zielonych.
Związek funkcjonalny polega na tym, że poszczególne elementy inwestycji wzajemnie się uzupełniają i razem realizują cel projektu określony we wniosku o dofinansowanie, tj. zwiększenie odporności obszaru (...) na skutki zmian klimatu poprzez rozwój zielono-niebieskiej infrastruktury oraz ograniczenie skutków podtopień i suszy. Wykonanie wyłącznie wybranych elementów inwestycji nie prowadziłoby do uzyskania zakładanego efektu.
Związek ekonomiczny przejawia się natomiast w tym, że z punktu widzenia Zamawiającego poszczególne czynności nie przedstawiają samodzielnej wartości gospodarczej. Zamawiający nie jest zainteresowany nabyciem odrębnie budowy zbiorników retencyjnych, wykonania ogrodów deszczowych, wykonania instalacji czy innych pojedynczych robót, lecz uzyskaniem kompletnej inwestycji realizującej założony cel środowiskowy i klimatyczny.
Rozdzielenie poszczególnych czynności miałoby charakter sztuczny, ponieważ dopiero ich łączne wykonanie pozwala na powstanie kompletnego, funkcjonalnego rozwiązania odpowiadającego założeniom projektu. W przypadku niewykonania któregokolwiek z istotnych elementów inwestycji nie powstałby zakładany system zagospodarowania wód opadowych i roztopowych wraz z elementami zielono-niebieskiej infrastruktury.
Ponadto z okoliczności realizowanego świadczenia wynika, że Miasto będzie oczekiwało od Wykonawcy zrealizowania całego świadczenia objętego jedną umową, a nie kilku odrębnych, pojedynczych usług. W konsekwencji, w wyniku realizacji zadania Zamawiający nabędzie jedno świadczenie, składające się wprawdzie z wielu czynności, ale prowadzących do jednego celu. Ponadto, pomimo rozliczania wynagrodzenia fakturami częściowymi i końcową Zamawiający wypłaci Wykonawcy wynagrodzenie od całego zrealizowanego świadczenia.
W konsekwencji stwierdzić należy, że wzajemna zależność i powiązania pomiędzy poszczególnymi czynnościami (robotami), jednolitość celu oraz fakt, że wszystkie prace będą realizowane przez jednego wykonawcę w ramach jednej umowy i jednego wynagrodzenia, przesądzają o kompleksowym charakterze świadczenia. Poszczególne czynności pozostają zatem ze sobą ściśle powiązane funkcjonalnie i gospodarczo, tworząc jedno świadczenie kompleksowe.

Analiza niniejszej sprawy wykazała, iż cała inwestycja obejmuje szereg robót budowlanych oraz robót związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni. Co istotne wszystkie roboty budowlane wykonywane są w celu przygotowania terenu pod rozwój zielono-niebieskiej infrastruktury i w całej inwestycji to właśnie roboty budowlane stanowią przeważającą część, a prace dotyczące wykonania ogrodów deszczowych, ogrodów wertykalnych, nasadzeń oraz pozostałych elementów zieleni (zagospodarowanie obszaru zielenią) stanowią etap końcowy całego zadania – zamówienia publicznego.

Mimo, iż realizacja świadczenia prowadzić będzie do określonego celu, tj. zwiększenia odporności obszaru (...) na skutki zmian klimatu poprzez rozwój zielono-niebieskiej infrastruktury oraz ograniczenie skutków podtopień i suszy, to należy zauważyć, że w pierwszej kolejności musi dojść do szeregu prac budowlanych, obejmujących swym zakresem:
1) w branży sanitarnej:
- budowę czterech zbiorników retencyjnych na wody opadowe i roztopowe o łącznej pojemności (...) m3 (po (...) m3 każdy),
- montaż dodatkowej studzienki na odcinku kanalizacji deszczowej przebiegającej przez teren (...),
- budowę separatora substancji ropopochodnych zintegrowanego z piaskownikiem,
- budowę przepompowni z przewodami służącymi do napełniania zbiorników retencyjnych,
- montaż pompy ssąco-tłoczącej przenośnej;
2) w branży konstrukcyjnej:
- budowę pergoli przy (...),
- budowę konstrukcji ogrodów wertykalnych,
- budowę fundamentów pod zbiorniki na wodę deszczową i roztopową;
3) w branży elektrycznej:
- budowę przyłącza kablowego nn zalicznikowego.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy wskazać, że przedmiot zamówienia ma charakter przede wszystkim budowlany, a roboty budowlane stanowią jego zasadniczą i dominującą część – zarówno pod względem zakresu prac, ich złożoności technologicznej, jak i znaczenia dla osiągnięcia celu inwestycji. Zakres robót obejmuje takie prace jak: budowa zbiorników retencyjnych, separatorów i przepompowni, montaż dodatkowej studzienki i pompy ssąco-tłoczącej, wykonanie fundamentów pod zbiorniki, wykonanie konstrukcji ogrodów wertykalnych i pergoli, a także wykonanie instalacji elektrycznej. Roboty te mają charakter trwały i wymagają zastosowania technologii budowlanych, sprzętu ciężkiego oraz specjalistycznej wiedzy inżynieryjnej. Funkcjonalność całego przedsięwzięcia jest determinowana przez wykonanie robót budowlanych.

Powyższe wywołuje skutki w zakresie jednolitego opodatkowania wszystkich czynności wchodzących w skład tego świadczenia, zgodnie z jego charakterem jako świadczenia kompleksowego. Tym samym, w dalszej części decyzji dokonano klasyfikacji dla usługi polegającej na wykonaniu robót budowlanych.

Uzasadnienie klasyfikacji
Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2027 r. – na podstawie § 2 pkt 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2025 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2025 r., poz. 1829) – należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:
- niniejszych zasad metodycznych,
- uwag do poszczególnych sekcji,
- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:
- symbole grupowań,
- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:
- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,
- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,
- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja F Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje OBIEKTY BUDOWLANE I ROBOTY BUDOWLANE.

W świetle wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), sekcja F obejmuje:
- budynki i pozostałe obiekty inżynierii lądowej oraz wodnej,
- roboty ogólnobudowlane i specjalistyczne w zakresie budownictwa i prac inżynierii lądowej i wodnej, takie jak: prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków, włączając montaż budowli z elementów prefabrykowanych oraz konstrukcji o charakterze stałym lub tymczasowym,
- opracowywanie kosztorysów stanowiących integralną część robót budowlanych,
- realizację projektów budowlanych do sprzedaży.

Sekcja ta nie obejmuje:
- zarządzania projektami budowlanymi w zakresie obiektów inżynierii lądowej i wodnej, sklasyfikowanego w 71.1,
- wynajmu maszyn i urządzeń budowlanych bez operatora, sklasyfikowanego w 77.32,
- usług instalowania mechanicznych lub elektrycznych urządzeń do zamykania sejfów i skarbców, powiązane z późniejszym ich monitorowaniem, sklasyfikowanych w 80.20.10.0.

W sekcji F zawarty jest m.in. dział 42 BUDOWLE I ROBOTY OGÓLNOBUDOWLANE ZWIĄZANE Z BUDOWĄ OBIEKTÓW INŻYNIERII LĄDOWEJ I WODNEJ, który obejmuje:
- obiekty inżynierii lądowej i wodnej, takie jak: autostrady, drogi, ulice, mosty, tunele, wiadukty, estakady, drogi szynowe, płyty lotniska, porty oraz obiekty inżynierii wodnej, systemy irygacyjne, systemy kanalizacyjne, sieci wodno-kanalizacyjne, obiekty przemysłowe, rurociągi oraz linie elektroenergetyczne, odkryte obiekty sportowe itp.,
- realizację projektów inżynierskich.

Dział ten nie obejmuje:
- realizacji projektów budowlanych obejmujących przedsięwzięcia finansowe, techniczne i rzeczowe w celu przygotowania lub budowy budynków do sprzedaży, sklasyfikowanej w 41.00,
- wykonywania instalacji oświetlenia ulic i sygnalizacji świetlnej, sklasyfikowanego w 43.21.10,
- usług w zakresie architektury i inżynierii oraz zarządzania projektami budowlanymi, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach grupy 71.1.

Uwaga: Część lub całość robót związanych ze wznoszeniem, rozbudową odbudową, przebudową, remontem, montażem lub czasami praktycznie cały zakres robót
może być zlecony podwykonawcom.

W ww. dziale 42 mieści się klasa 42.99 POZOSTAŁE OBIEKTY INŻYNIERII LĄDOWEJ I WODNEJ, GDZIE INDZIEJ NIESKLASYFIKOWANE; ROBOTY OGÓLNOBUDOWLANE ZWIĄZANE Z BUDOWĄ POZOSTAŁYCH OBIEKTÓW INŻYNIERII LĄDOWEJ I WODNEJ, GDZIE INDZIEJ NIESKLASYFIKOWANE, w której zawarta jest m. in. pozycja 42.99.29.0 Roboty ogólnobudowlane związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowanych.

Grupowanie to obejmuje także podział i ulepszanie gruntów (działek), włączając przygotowanie dojazdu do dróg, dostępu do urządzeń telekomunikacyjnych oraz podobne wstępne ulepszenia.

Uwzględniając powyższe, usługa (świadczenie kompleksowe) będąca przedmiotem analizy, tj. zagospodarowanie wód opadowych i roztopowych poprzez rozwój zielono-niebieskiej infrastruktury w ramach zadania „(...)”, spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 42 BUDOWLE I ROBOTY OGÓLNOBUDOWLANE ZWIĄZANE Z BUDOWĄ OBIEKTÓW INŻYNIERII LĄDOWEJ I WODNEJ.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodologicznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług
W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, Stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. z 2024 r. poz. 248, z późn. zm.) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Usługa (świadczenie kompleksowe) będąca przedmiotem wniosku mieści się w dziale 42 PKWiU i nie została wymieniona jako usługa, dla której ustawodawca, w ustawie o podatku od towarów i usług oraz w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidział obniżoną stawkę podatku. Zatem, właściwą stawką dla opodatkowania przedmiotowej usługi jest stawka podatku VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Informacje dodatkowe
Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług. W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Z uwagi na status podmiotu, dla którego wydano niniejszą WIS (art. 42b ust. 1 pkt 3), nie wiąże ona organów podatkowych wobec tego podmiotu, oraz tego podmiotu. Wobec adresata niniejszej WIS nie znajdą także zastosowania przepisy art. 14k–14m Ordynacji podatkowej dotyczące ochrony prawnej. Jednakże, z ww. ochrony na podstawie art. 42c ust. 3 ustawy mogą korzystać m.in. podmioty, które będą wykonywały na rzecz adresata WIS świadczenie będące przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:
1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo
2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1
- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:
- klasyfikacja świadczenia kompleksowego, lub
- stawka podatku właściwa dla świadczenia kompleksowego, lub
- podstawa prawna stawki podatku
staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2026 r., poz. 622, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową.

POUCZENIE
Od niniejszej decyzji - stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej - służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym korzystając z formularza Pismo WIS. Następnie należy wybrać rodzaj pisma Odwołanie w sprawie WIS.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).