Interpretacja 0112-KDSL2-1.440.335.2025.3.SG

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 16 czerwca 2025 r. (data wpływu 16 czerwca 2025 r.), uzupełnionego pismami z dnia: 4 sierpnia 2025 r. (data wpływu 4 sierpnia 2025 r.) oraz 11 września 2025 r. (data wpływu 11 września 2025 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku: usługa (świadczenie kompleksowe) – przeprowadzenie w placówce oświatowej programu profilaktycznego dla uczniów klas (…) szkół podstawowych o tematyce (…) wraz z dodatkowymi spotkaniami dla rodziców/opiekunów, materiałami edukacyjnymi dla dzieci i ich rodziców/opiekunów, (…)

Opis świadczenia: Wnioskodawca świadczy usługi dla organów samorządu terytorialnego jako organów prowadzących placówki oświatowe. Przedmiotem wniosku jest przeprowadzenie w placówce oświatowej programu profilaktycznego o tematyce (…). Główną grupą docelową programu są dzieci w wieku szkolnym (...) klasa szkoły podstawowej). Program składa się z (…). Scenariusze zajęć z dziećmi zawarte w programie opierają się na (…). Podczas zajęć dzieci i ich rodzice/opiekunowie otrzymują materiały edukacyjne (dzieci – (…), a rodzice/opiekunowie – (…)). Ważnymi elementami programu są: (…). Cały program, składający się z dziesięciu zajęć, podzielony został na (…) bloki tematyczne. (…) Podstawową formą zajęć jest wykład oraz warsztaty prowadzone przez wykwalifikowanego wykładowcę. Podczas zajęć wykorzystywane są takie narzędzia dydaktyczne jak praca na forum, burza mózgów, prace w grupach, aktywności ruchowe. Uczniowie otrzymują dyplom ukończenia programu. W ramach zajęć (…) uczniowie otrzymują pomoc psychologiczno-pedagogiczną, ponieważ zajęcia mają charakter profilaktyczno-wychowawczy. (…). W razie potrzeby uczniowie mogą otrzymać indywidualne wsparcie od prowadzących – np. rozmowę, wskazanie instytucji pomocowych, czy skierowanie do psychologa szkolnego.

Rozstrzygnięcie: PKWiU 2015 – 85.60.10.0

Stawka podatku od towarów i usług: 8%

Podstawa prawna: art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 53 załącznika nr 3 do ustawy

Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 16 czerwca 2025 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 4 sierpnia 2025 r. o prawidłowo podpisane pełnomocnictwo oraz formularz do wniosku WIS. Natomiast w dniu 11 września 2025 r. wniosek uzupełniono o wskazanie przedmiotu wniosku, doprecyzowanie opisu świadczenia oraz dokumenty.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia

Wnioskodawca świadczy usługi dla organów samorządu terytorialnego jako organów prowadzących placówki oświatowe.

Przedmiotem usług jest przeprowadzenie w placówce oświatowej programu profilaktycznego o tematyce (…).

Programy polegają na:

- spotkaniach z rodzicami opiekunami uczniów;

- cotygodniowych zajęciach jednocześnie z uczniami oraz ich opiekunami poza normalnymi godzinami zajęć lekcyjnych – przez określony przez zleceniodawcę okres.

Główną grupą docelową programu są dzieci w wieku szkolnym ((…) klasa szkoły podstawowej). Pomocniczo program ma podnieść świadomość w materii programu wśród opiekunów i nauczycieli.

Zajęcia podzielone są na bloki tematyczne, w których omawiane są poszczególne sekcje programu:

(…).

Podstawową formą zajęć jest wykład oraz warsztaty prowadzone przez wykwalifikowanego wykładowcę. Podczas zajęć wykorzystywane są takie narzędzia dydaktyczne jak praca na forum, burza mózgów, prace w grupach, aktywności ruchowe.

Niemniej oprócz tego wykorzystywane są inne narzędzia:

(…).

Na potrzeby zajęć zostały opracowane materiały zarówno dla uczniów, jak i ich opiekunów oraz prowadzących zajęcia.

Program został także bardziej szczegółowo opisany na stronie internetowej (…).

Wnioskodawca załączył (...).

Wnioskodawca podaje, że w ramach usługi ma miejsce dostawa towarów, tj. wręczanie uczestnikom (uczniom, opiekunom, nauczycielom) materiałów szkoleniowych w postaci (…) czy (…) dla celów dydaktycznych.

Wnioskodawca otrzymuje jedno całościowe wynagrodzenie od organu samorządu terytorialnego.

Prowadzący zajęcia nie wykonują zawodów medycznych. Prowadzący przechodzą szkolenie, odbycie którego potwierdzone jest certyfikatem.

Do wniosku Wnioskodawca dołączył:

(…).

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, w kontekście oznaczenia przez Wnioskodawcę przedmiotu wniosku jako usługa, tutejszy organ powziął wątpliwość, co jest przedmiotem złożonego wniosku, czy przedmiotem wniosku jest jedna usługa, czy wymienione czynności, które w ocenie Wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność kompleksową podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe).

Wobec powyższego, pismem z dnia 21 sierpnia 2025 r. znak 0112-KDSL2-1.440.335.2025.2.SG (wezwanie II) na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 42b ust. 2 pkt 3 lit. a, art. 42b ust. 7a i art. 42g ust. 2 ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku – w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania – o:

A. Jednoznaczne wskazanie, czy przedmiotem wniosku jest:

1) jedna usługa,

czy

2) świadczenie kompleksowe (kilka czynności, które w ocenie Wnioskodawcy razem stanowią jedną czynność podlegającą podatkowaniu)?

Należało wybrać jedną z ww. opcji.

B. W przypadku, gdy przedmiotem wniosku jest pojedyncza usługa należało wskazać:

1) jaka to usługa – należało podać jej nazwę;

2) jakie konkretnie czynności Wnioskodawca wykonuje w celu wyświadczenia tej jednej usługi będącej przedmiotem wniosku – należało wymienić wszystkie czynności składające się na usługę i dokładnie je opisać. Przy czym opis usługi powinien składać się z zamkniętego katalogu czynności wykonywanych w jej ramach.

C. Jeżeli przedmiotem wniosku są towary i/lub usługi, które w ocenie Wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu – świadczenie kompleksowe, należało uzupełnić wniosek poprzez:

1) jednoznaczne wskazanie towarów i usług, które składają się na przedmiotowe świadczenie kompleksowe i szczegółowe opisanie każdego/każdej z nich,

2) wskazanie następujących informacji:

a) czy poszczególne towary i usługi wchodzące w zakres świadczenia będącego przedmiotem wniosku, są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość sprzedawaną nierozłącznie? Należało uzasadnić odpowiedź;

b) na czym konkretnie polegają (należy szczegółowo i precyzyjnie opisać) zależności między poszczególnymi towarami i usługami wchodzącymi w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku, powodujące, że elementy te nie mogą być świadczone odrębnie?

c) czy wykonywane przez Wnioskodawcę czynności i dostarczane towary prowadzą do realizacji określonego celu? Jeśli tak, należy wskazać i opisać ten cel;

d) czy w ocenie Wnioskodawcy, aby uzyskać cel świadczenia, niezbędne jest wykonanie wszystkich czynności/dostarczenie towarów w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku? Jeśli tak, to należy opisać na czym ta niezbędność polega dla każdej z wykonywanych czynności/dostarczanych towarów;

e) czy z punktu widzenia nabywcy, jest on zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia, czy też odrębnie jego składowych? Proszę szczegółowo uzasadnić odpowiedź;

f) z jakiego tytułu Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie wykonując świadczenie będące przedmiotem wniosku? W jaki sposób skalkulowane jest wynagrodzenie? Czy cena obejmuje całość świadczenia czy ustalone są odrębne opłaty za poszczególne towary i usługi?

g) czy poszczególne elementy świadczenia (usługi) mogą być wykonywane odrębnie (niezależnie) i/lub przez inne podmioty?

i. jeżeli nie – należy wyjaśnić dlaczego nie mogą być wykonywane odrębnie (niezależnie)?

ii. jeżeli tak – należy wyjaśnić co powoduje, że z punktu widzenia nabywcy jest on zainteresowany, aby wykonywane były łącznie?

D. Doprecyzowanie opisu świadczenia o wskazanie następujących informacji:

1. Jednoznaczne wskazanie, na rzecz jakiego jednego podmiotu realizowane jest świadczenie będące przedmiotem wniosku?

Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał bowiem że: „Wnioskodawca świadczy usługi dla organów samorządu terytorialnego jako organów prowadzących placówki oświatowe”.

2. Czy zajęcia wspomagają edukację dziecka? Jeśli tak, to należy szczegółowo uzasadnić.

3. Czy w ramach zajęć oferowana jest pomoc psychologiczno-pedagogiczna? Jeśli tak, to należało szczegółowo uzasadnić.

4. Czy po zakończeniu wykonywanego świadczenia uczestnicy zajęć otrzymują/otrzymają jakikolwiek dokument, np. certyfikat, zaświadczenie, dyplom? Jeżeli tak, to należy wskazać co potwierdza/będzie potwierdzał otrzymywany dokument oraz przesłać wzór (projekt) takiego dokumentu.

5. W opisie sprawy wskazano, że „Na potrzeby zajęć zostały opracowane materiały zarówno dla uczniów, jak i ich opiekunów oraz prowadzących zajęcia. (…) Wnioskodawca podaje, że w ramach usługi ma miejsce dostawa towarów, tj. wręczenie uczestnikom (uczniom, opiekunom, nauczycielom) materiałów szkoleniowych w postaci (…) czy (…) dla celów dydaktycznych”. Ponadto z treści załącznika „(…)” wynika, że: „(…)” (podkreślenia tut. organu).

W związku z powyższym należy wskazać na jakich zasadach Wnioskodawca udostępnia/przekazuje do korzystania uczestnikom programu (uczniom, rodzicom/ opiekunom oraz nauczycielom) materiały, o których mowa w opisie sprawy oraz w ww. załączniku? W szczególności należało wskazać:

- dlaczego są one niezbędne do prowadzenia programu?

- czy udostępniane/przekazywane materiały, które otrzymują odbiorcy, zużywają się podczas programu, czy służą one do korzystania po zakończonym programie?

- czy po zakończeniu programu materiały, które otrzymują uczniowie, rodzice/ opiekunowie oraz nauczyciele podlegają zwrotowi, czy stają się własnością uczestnika programu?

Odpowiedzi należało udzielić odrębnie w odniesieniu do wszystkich udostępnianych/przekazywanych materiałów.

E. Ponadto organ prosił o przesłanie następujących dokumentów:

1. Aktualnie obowiązującej umowy zawartej z podmiotem wskazanym w odpowiedzi na pkt D. 1 wezwania na wykonanie świadczenia będącego przedmiotem wniosku, wraz ze wszystkimi aneksami i załącznikami;

2. Regulaminu przedmiotowego programu profilaktycznego;

3. Innych dokumentów, z których wynika na jakich zasadach, w jakich okolicznościach realizowane jest przedmiotowe świadczenie, np. harmonogram zajęć, plan zajęć, cennik, etc.

Odpowiadając na ww. wezwanie Wnioskodawca pismem z dnia 11 września 2025 r. wskazał, że:

„(…)”.

Do ww. uzupełnienia Wnioskodawca dołączył następujące dokumenty:

(…).

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)

Na wstępie należy wyjaśnić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem kompleksowym (złożonym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego.

Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

- w wyroku z dnia 27 października 2005 r., w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

- w wyroku z dnia 27 września 2012 r., w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy także oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien, ECLI:EU:C:1996:184; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C‑349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien,). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Jak wynika z analizy sprawy, Wnioskodawca świadczy usługi dla organów samorządu terytorialnego jako organów prowadzących placówki oświatowe. Przedmiotem wniosku jest przeprowadzenie w placówce oświatowej programu profilaktycznego o tematyce (…).

Celem głównym ww. programu jest (…). Zajęcia „(…)” wspomagają edukację dziecka, ponieważ rozwijają jego (…).

Jak wskazał Wnioskodawca, na przedmiotowe świadczenie składa się szereg świadczeń o charakterze usługowym oraz dostawy towarów. I tak, na świadczenie składają się elementy usługowe:

– spotkanie wprowadzające z rodzicami – w formie wykładu i dyskusji;

– zajęcia z dziećmi;

– spotkanie podsumowujące – w formie wykładu i dyskusji;

– w razie potrzeby – indywidualne rozmowy z dziećmi i rodzicami.

Z kolei w zakresie dostawy towarów:

– uczniowie otrzymują bezzwrotne (…);

– rodzice/opiekunowie otrzymują (…);

– na zakończenie uczniowie otrzymują dyplomy.

Świadczenia te są ściśle ze sobą powiązane z uwagi na naturę szkolenia jako całości i przyświecający mu cel dlatego stanowią jedną całość. Celem świadczenia jest (…). Część usługowa świadczenia, tj. zajęcia z rodzicami i dziećmi, mają przekazać im wiedzę i umiejętności w zakresie radzenia sobie z (…), a zarazem podać ją w przystępnej dla dzieci formie. Z kolei materiały drukowane pomagają w lepszy sposób przyswoić sobie tą wiedzę i utrwalić ją, a także pomóc uczestnikom pokierować swym postępowaniem w przypadkach wątpliwych lub gdy w pewnych przypadkach fragmenty wiedzy przekazanej na zajęciach. Zatem zajęcia oraz materiały drukowane wzajemnie się uzupełniają i nadają sobie wzajemnie kontekst. Natomiast wręczenie dyplomu jest tylko dokumentem potwierdzającym udział w programie.

„(…)” to program rekomendowany i tylko zgodnie z wytycznymi rekomendacji może być przeprowadzany, a materiały są integralnym elementem programu – wspierają proces dydaktyczny, umożliwiają utrwalenie wiedzy zdobytej podczas zajęć, stanowią bazę ćwiczeń, przykładów i treści edukacyjnych. Dzięki nim uczestnicy mogą aktywnie uczestniczyć w zajęciach oraz utrwalać treści w domu. Materiały nie ulegają całkowitemu zużyciu w trakcie trwania programu – mogą być wykorzystywane zarówno podczas zajęć, jak i po ich zakończeniu. Służą jako narzędzie edukacyjne i profilaktyczne również w późniejszym czasie. Po zakończeniu programu materiały pozostają własnością uczestnika (ucznia/rodzica). Dzięki temu mogą oni powracać do omawianych treści i wykorzystywać je w dalszej edukacji oraz codziennym korzystaniu z technologii cyfrowych.

Ponadto, jak wynika z informacji zawartych we wniosku oraz załączonych przez Wnioskodawcę dokumentów, oprócz materiałów drukowanych wykorzystywane są inne narzędzia:

(…).

W ocenie Wnioskodawcy, świadczenia nie mogą być wykonywane odrębnie przez inne podmioty, gdyż odbiłoby się to negatywnie na osiągnięciu celu programu edukacyjnego. Należyte wykonanie usługi wymaga ciągłości osoby prowadzącego, mówiąc prościej, żeby wiedział, jaki materiał przerobił, jakie są wyniki dotychczasowych zajęć i co ma mówić na kolejnych. Cena obejmuje całość świadczenia. Wynagrodzenie ustala Wnioskodawca, składając ofertę w przetargu, w oparciu o planowane koszty i marżę. Tytułem wypłaty wynagrodzenia jest wykonanie usługi edukacyjnej.

Przenosząc powyższe rozważania dotyczące kompleksowości świadczeń na grunt analizowanej sprawy, stwierdzić należy, że przedmiotowe świadczenie obiektywnie stanowi jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Wszystkie bowiem czynności, z których składa się świadczenie są niezbędne i ściśle ze sobą związane i w aspekcie gospodarczym stanowią nierozłączną całość. W ramach realizacji programu „(…)” skierowanego do dzieci zaangażowani są również rodzice/opiekunowie dzieci, którzy otrzymują materiały w postaci (…). Dzieci natomiast otrzymują materiały edukacyjne (…), które są integralnym elementem programu – wspierają proces dydaktyczny, umożliwiają utrwalenie wiedzy zdobytej podczas zajęć, stanowią bazę ćwiczeń, przykładów i treści edukacyjnych. Realizując program Wnioskodawca zapewnia kilka powiązanych ze sobą elementów, których nie można wydzielić z tego świadczenia i potraktować jako świadczeń odrębnych, gdyż stanowią one jedną, nierozerwalną całość. Ponadto, nabywca jest zainteresowany nabyciem jednego złożonego świadczenia, a nie odrębnych czynności. Świadczenie polegające na realizacji programu profilaktycznego „(…)” obejmuje bowiem kilka elementów, takich jak: zajęcia dla dzieci i dodatkowe spotkania z rodzicami/opiekunami, materiały edukacyjne dla dzieci i ich rodziców/opiekunów, (…). Wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę są ze sobą powiązane w ścisły sposób, a ich rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Wykonanie wszystkich czynności jest niezbędne do realizacji świadczenia będącego przedmiotem wniosku.

Przy czym, w ramach opisanego świadczenia można wyszczególnić świadczenie główne oraz świadczenia pomocnicze. Świadczeniem głównym są zajęcia dla dzieci, mające na celu (…). Natomiast dodatkowe spotkania z rodzicami/opiekunami, materiały edukacyjne dla dzieci i ich rodziców/opiekunów, (…) stanowią czynności pomocnicze, mające charakter dopełniający, spełniając tym samym zamysł autora rekomendowanego programu.

Powyższe wywołuje skutki w zakresie jednolitego opodatkowania czynności wchodzących w skład tego świadczenia, zgodnie z usługą główną (dominującą). W związku z powyższym, w dalszej części decyzji tutejszy organ określi stawkę podatku oraz klasyfikację dla usługi polegającej na przeprowadzeniu programu profilaktycznego dla uczniów klas (…) szkół podstawowych o tematyce (…).

Uzasadnienie klasyfikacji świadczenia kompleksowego (usługi)

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

- niniejszych zasad metodycznych,

- uwag do poszczególnych sekcji,

- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

- symbole grupowań,

- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja P Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) „EDUKACJA”, obejmuje:

- usługi placówek wychowania przedszkolnego,

- usługi szkół podstawowych,

- usługi gimnazjów,

- usługi liceów ogólnokształcących, techników, branżowych szkół I i II stopnia,

- usługi szkół policealnych,

- usługi kolegiów pracowników służb społecznych i placówek doskonalenia nauczycieli,

- usługi szkół wyższych,

- usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji.

Sekcja ta nie obejmuje:

- usług opieki dziennej nad dziećmi, sklasyfikowanych w 88.91.1.

W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 85 „USŁUGI W ZAKRESIE EDUKACJI”, który obejmuje:

- usługi szkół publicznych i niepublicznych wszystkich typów (włączając szkoły specjalne), prowadzone przez organy administracji rządowej, jednostki samorządu terytorialnego lub inne osoby prawne niebędące jednostkami samorządu terytorialnego lub osoby fizyczne w ramach obowiązującego sytemu oświaty i szkolnictwa wyższego,

- edukację w formach: stacjonarnej, niestacjonarnej lub z wykorzystaniem metod i technik kształcenia na odległość, np.: przez radio, telewizję, Internet lub drogą korespondencyjną,

- edukację prowadzoną na różnych poziomach kształcenia, włączając kształcenie specjalne,

- edukację dla dorosłych prowadzoną na poziomie szkół podstawowych, gimnazjów, liceów ogólnokształcących i szkół policealnych oraz w formach pozaszkolnych (w tym: edukację dla dorosłych wchodzącą w skład publicznych i niepublicznych placówek kształcenia ustawicznego, placówek kształcenia praktycznego, ośrodków dokształcania i doskonalenia zawodowego oraz na kwalifikacyjnych kursach zawodowych),

- usługi szkół wojskowych i akademii wojskowych,

- usługi szkół w zakładach karnych i aresztach śledczych oraz w szkołach w zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich na odpowiednich poziomach nauczania,

- pozaszkolne formy dokształcania i doskonalenia zawodowego (w tym: kwalifikacyjne kursy zawodowe umożliwiające przystąpienie do egzaminu zawodowego oraz uzyskanie dyplomu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe),

- pozaszkolne formy edukacji związane głównie ze sportem i rekreacją, np. kursy gry w tenisa lub golfa itp.,

- usługi wspomagające edukację.

Dział ten nie obejmuje:

- usług świadczonych przez żłobki i pozostałej dziennej opieki nad dziećmi, sklasyfikowanych w 88.91.1.

W dziale 85 mieści się klasa 85.60 „USŁUGI WSPOMAGAJĄCE EDUKACJĘ”, w skład której wchodzi pozycja 85.60.10.0 „USŁUGI WSPOMAGAJĄCE EDUKACJĘ”, która obejmuje m.in. usługi w zakresie pomocy psychologiczno-pedagogicznej.

Uwzględniając przedstawiony przez Wnioskodawcę opis należy stwierdzić, że kompleksowa usługa będąca przedmiotem wniosku – przeprowadzenie w placówce oświatowej programu profilaktycznego dla uczniów klas (…) szkół podstawowych o tematyce (…) wraz z dodatkowymi spotkaniami dla rodziców/opiekunów, materiałami edukacyjnymi dla dzieci i ich rodziców/opiekunów, (…) – wykonywana we wskazanych okolicznościach, spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych pozycją 85.60.10.0 „USŁUGI WSPOMAGAJĄCE EDUKACJĘ”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. z 2024 r. poz. 248, z późn. zm.) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 53 wskazano ex 85.60.10.0 „Usługi wspomagające edukację – wyłącznie usługi świadczone przez instytucje, których usługi w zakresie pomocy psychologiczno-pedagogicznej nie są zwolnione od podatku”.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez oznaczenie ex rozumie się zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania stawki preferencyjnej tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „Usługi (grupa usług)”.

Kompleksowa usługa będąca przedmiotem analizy – przeprowadzenie w placówce oświatowej programu profilaktycznego dla uczniów klas (…) szkół podstawowych o tematyce (…) wraz z dodatkowymi spotkaniami dla rodziców/opiekunów, materiałami edukacyjnymi dla dzieci i ich rodziców/opiekunów, (…) mieści się w pozycji 85.60.10.0 PKWiU „USŁUGI WSPOMAGAJĄCE EDUKACJĘ”. Zatem, właściwą stawką dla opodatkowania przedmiotowej usługi jest – na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 53 załącznika nr 3 do ustawy – stawka podatku w wysokości 8%.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

- świadczenie kompleksowe będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

- klasyfikacja towaru/usługi, lub

- stawka podatku właściwa dla towaru/usługi lub

- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłączne za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).