Interpretacja 0112-KDSL2-1.440.336.2025.4.MW

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 13 czerwca 2025 r. (data wpływu 13 czerwca 2025 r.), uzupełnionego pismem z dnia 23 lipca 2025 r. (data wpływu 23 lipca 2025 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku: usługa – udzielenie dostępu do platformy (…) w ramach abonamentu

Opis świadczenia:

Wnioskodawca jest producentem i dystrybutorem sprzętu kuchennego i sprzętu gospodarstwa oraz (…). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej (…) stanowiący platformę (…). Użytkownicy mający dostęp do (…) mogą w dowolnym momencie wyszukać dowolny przepis kulinarny, do którego będą mieć dostęp w formie online (na przeglądarce internetowej, dedykowanej aplikacji na telefon komórkowy, tablet). (…).

Korzystanie z (…) nie wymaga posiadania (…), ponieważ wszystkie przepisy można także przygotować w tradycyjny sposób w kuchni przy użyciu standardowych przyborów i urządzeń kuchennych. (…). (…) zawiera spis przepisów kulinarnych w tradycyjnej systematyce, tj. lista składników, gramatura poszczególnych składników, dokładny opis kroków niezbędnych do przygotowania dania, szacowany czas jego przygotowania, itp. oraz fotografie przykładowych dań. (...). Dodatkowym udogodnieniem dla Użytkowników jest również fakt, że mogą oni tworzyć listy ulubionych przepisów/kolekcji i przechowywać ogromną liczbę przepisów w wygodny i ekologiczny sposób, czyli w formie elektronicznej. (…). Dostęp do platformy może zostać zakupiony przez użytkowników w ramach abonamentu. Użytkownik zakłada konto na platformie (…). Obecnie, darmowy okres próbny jest udzielany na (…). (…). Po jego upływie, użytkownik może wykupić (…) subskrypcję dostępu do platformy (…). Po zalogowaniu na konto, użytkownik może dowolnie przeglądać przepisy i korzystać z dodatkowych funkcjonalności platformy. Usługa może być odbierana przy użyciu dowolnego urządzenia (telefonu, komputera), które pozwala na zalogowanie się do portalu lub zainstalowanie aplikacji mobilnej.

Rozstrzygnięcie: PKWiU 2015 – 63

Stawka podatku od towarów i usług: 23%

Podstawa prawna: art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy

Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 13 czerwca 2025 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. usługi na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 23 lipca 2025 r. poprzez przesłanie podpisanego pełnomocnictwa, załączników do wniosku WIS, wskazanie przedmiotu wniosku oraz udzielenie informacji i przesłanie dokumentów dotyczących usługi będącej przedmiotem wniosku.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi

Przedmiotem niniejszego wniosku jest dostarczanie drogą elektroniczną przepisów kulinarnych w ramach aplikacji (…). Aplikacja posiada szereg funkcjonalności (…). Cześć przepisów dostępna jest także w postaci tradycyjnych książek kucharskich. Użytkownicy mają możliwość filtrowania przepisów i tworzenia spersonalizowanych list zakupów, sortowania i katalogowania ulubionych przepisów w swojej kolekcji, tworzenia i zapisywania na platformie własnych przepisów, modyfikacji istniejących oraz tworzenia list przepisów, czy składników. (…). (…) ma ograniczone obowiązki i odpowiedzialność za udostępnione przez użytkowników przepisy (…).

(…) jest dostępne w ramach abonamentu i może być używane przez wszystkich domowników, tak jak domowa książka kucharska. (...).

I. Uwagi wstępne

(…) posiada siedzibę działalności gospodarczej w (…), jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce i nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

(…).

(…) jest platformą elektroniczną dostępną dla klientów (przede wszystkim osób fizycznych), (dalej: „Użytkownicy”), w której dostępnych jest (…) przepisów kulinarnych. Użytkownicy mający dostęp do (…) mogą w dowolnym momencie wyszukać dowolny przepis kulinarny, do którego będą mieć dostęp w formie Online (na przeglądarce internetowej, dedykowanej aplikacji na telefon komórkowy, tablet). Przepis może być również przesłany (…).

Co ważne, korzystanie z (…) nie wymaga posiadania (…), ponieważ wszystkie przepisy można także przygotować w tradycyjny sposób w kuchni przy użyciu standardowych przyborów i urządzeń kuchennych. (…).

Na (…) pojawiają się nowe przepisy, a wybrani Użytkownicy mają możliwość samodzielnego udostępniania przepisów.

(…) zawiera spis przepisów kulinarnych w tradycyjnej systematyce, tj. lista składników, gramatura poszczególnych składników, dokładny opis kroków niezbędnych do przygotowania dania, szacowany czas jego przygotowania, itp. (…) zawiera fotografie przykładowych dań, tak jak w tradycyjnej, papierowej książce kucharskiej. Obecnie, (…) przepisów posiada dodatkową (...). Ponadto Użytkownik może wybrany przepis pobrać na swoje urządzenie i wydrukować. Dodatkowym udogodnieniem dla Użytkowników jest również fakt, że mogą oni tworzyć listy ulubionych przepisów/kolekcji i przechowywać ogromną liczbę przepisów w wygodny i ekologiczny sposób, czyli w formie elektronicznej.

Aplikacja (…) oferuje także dodatkowe funkcjonalności takie jak: możliwość wygodnego filtrowania przepisów i tworzenia spersonalizowanych list zakupów, sortowania i katalogowania ulubionych przepisów w swojej kolekcji, czy udostępniania przepisów i list zakupów swoim znajomym lub członkom rodziny. (…) oferuje także dodawanie własnych przepisów do swojej kolekcji. (…). W praktyce, funkcja ta jest stosowana przede wszystkim do modyfikowania dostępnych na (…) przepisów.

(…) przewiduje dostęp do aplikacji, który może zostać zakupiony przez Użytkowników w ramach abonamentu, podobnie jak w przypadku wielu bibliotek online. Dla każdego zainteresowanego, (…) przewiduje darmowy okres próbny, (…).

Intencją Spółki jest potwierdzenie, że powyższa usługa jest klasyfikowana do obniżonej 5% stawki VAT na podstawie na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w zw. z poz. 19 i 24 załącznika nr 10 do tej ustawy.

II. Stawka VAT

W świetle przedstawionej poniżej argumentacji oraz załączonej dokumentacji, zdaniem Spółki, (…) powinno podlegać opodatkowaniu obniżoną 5% stawką VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Uzasadnienie uznania przepisów kulinarnych dostarczanych przez (…) za publikację.

W pierwszej kolejności, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że (…) jest platformą internetową, dostępną na urządzeniach mających dostęp do internetu, na której, jak wskazano w uwagach ogólnych, dostępny jest szereg przepisów kulinarnych, a także oferowane są dodatkowe funkcjonalności. Zasadniczo, (…) stanowi zbiór przepisów kulinarnych zebranych w zdefiniowane kolekcje (…), dostępnych w formie online (…). W tym zakresie aplikacja stanowi po prostu książkę kucharską dostępną online. Przepisy te można pobrać, wydrukować i wykorzystać także samodzielnie, bez konieczności przesyłania ich do urządzenia (…). (…) umożliwia jednak Użytkownikom uproszczenie procesu gotowania poprzez synchronizację całego procesu. Aplikacja dostępna jest dla wszystkich Użytkowników (…). Jednocześnie, nie wszyscy posiadacze (…) posiadają dostęp do (…).

Zdaniem Wnioskodawcy, zbiór publikacji (przepisów) dostępny na (…) stanowi elektroniczny ekwiwalent drukowanych przepisów kulinarnych w formie książek lub pojedynczych arkuszy. Podobnie jak w przypadku przepisów w tradycyjnych książkach kucharskich, przepisy w (…) zawierają nazwę dania, listę składników, sposób jego przygotowania a także zdjęcie ukazujące gotowe danie i tym samym, co szczególnie istotne w niniejszej sprawie, publikacje te nie składają się w (...).

Należy również zaznaczyć, że część przepisów dostępnych na platformie (…) ma swoje papierowe odpowiedniki w formie książek kucharskich (tj. mają tożsamą treść), które również są sprzedawane przez Spółkę (…). Ponadto, każdy z przepisów dostępnych na platformie można wydrukować lub zapisać w formacie PDF aby mieć do niego dostęp offline.

(…).

Przepisy dostarczane za pośrednictwem (…) nie posiadają nadanego numeru ISBN, jednak nie jest on konieczny aby zakwalifikować dostarczoną treść za publikację (przykładowo WIS z dnia 3 listopada 2021 r. sygn.0112-KDSL2-1.440.139.2021.5.NS).

Podsumowując powyższe rozważania:

- ustawodawca przewidział obniżoną 5% stawkę VAT dla dostawy książek, broszur, ulotek i pozostałych towarów wskazanych w poz. 19 załącznika nr 10 do Ustawy VAT,

- nie ulega przy tym wątpliwości, iż przepisy kulinarne w formie książek kucharskich, korzystają z obniżonej, 5% stawki VAT na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w zw. z poz. 19 załącznika nr 10 do tej ustawy,

- ponadto, ustawodawca zdecydował się na opodatkowanie obniżoną stawką VAT również publikacji objętych poz. 19 dostarczanych drogą elektroniczną. Zatem w odniesieniu do książek, tożsame towary powinny być opodatkowane taką samą stawką VAT, bez względu na formę w jakiej są dostarczane,

- zdaniem Wnioskodawcy, (…) stanowi książkę kucharską w formie elektronicznej, a świadczone przez niego usługi polegają na dostarczaniu przepisów (publikacji) drogą elektroniczną. Jak wskazano powyżej, treść przepisów jest identyczna jak w przypadku przepisów drukowanych i sprzedawanych w formie tradycyjnej, papierowej książki.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, świadczona przez niego usługa stanowi usługę dostarczania drogą elektroniczną publikacji, o której mowa w poz. 24 ww. załącznika i w konsekwencji powinna podlegać opodatkowaniu 5% stawką VAT.

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi).

Jak wskazano w formularzu WIS-W, w ramach subskrypcji (…) Użytkownik otrzymuje dostęp do (…) przepisów kulinarnych. Poza samym dostępem, Aplikacja oferuje dodatkowe ułatwienia, jak na przykład:

· tworzenie spersonalizowanych list zakupów,

· sortowanie i porządkowanie przepisów i kolekcji,

· udostępnianie przepisów i list zakupów znajomym i członkom rodziny,

· możliwość synchronizowania przepisów bezpośrednio (…).

Świadczenie realizowane przez Spółkę jest rozbudowane i obejmuje kilka pojedynczych czynności (świadczeń). Przede wszystkim, jak wskazano powyżej, Spółka dostarcza publikacje treści objętych pozycją 19 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, drogą elektroniczną. Ponadto, w celu dostarczania Użytkownikom treści drogą elektroniczną, oferuje dodatkowe funkcjonalności, o których wspomniano powyżej.

Jednocześnie, jedna z czynności stanowi czynność zasadniczą, zaś pozostałe czynności mają charakter pomocniczy - nie stanowią dla Użytkowników celu samego w sobie, lecz są środkiem służącym do realizacji świadczenia zasadniczego. W ocenie Wnioskodawcy, Użytkownicy oczekują od niego dostarczenia szeregu przepisów kulinarnych, spośród których będą mogli wybrać i samodzielnie zrealizować odpowiedni przepis spełniający ich oczekiwania. Kwestią wtórną jest natomiast możliwość stworzenia spersonalizowanej listy zakupów czy skorzystanie z funkcji gotowania z ustawieniami (…). Należy podkreślić, że samo nabycie opisanych wyżej dodatkowych funkcjonalności nie pozwoliłoby Użytkownikom zrealizować celu jakim jest przygotowanie wybranego dania.

Tym samym, należy uznać, że dominującym elementem świadczenia Spółki (kluczowym i niezbędnym) jest dostarczanie Użytkownikom katalogu przepisów kulinarnych, dostarczonych w wygodnej dla nich formie, tj. elektronicznej a nie papierowej. Dodatkowe funkcjonalności nie stanowią dla Użytkownika celu samego w sobie, lecz usprawniają korzystanie z dostępnych w (…) przepisów.

Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy, usługa świadczona za pośrednictwem (…) (a w tym dostawa publikacji drogą elektroniczną, dostarczenie szeregu przepisów kulinarnych, możliwość tworzenia list zakupów, samodzielnego tworzenia przepisów) tworzy jednolite gospodarczo świadczenie z perspektywy jego odbiorców (Użytkowników) a podział tego świadczenia na poszczególne elementy, miałby charakter sztuczny.

W związku z powyższym, za świadczenie główne należy zatem uznać usługę dostarczania publikacji kulinarnych drogą elektroniczną.

Uzasadnienie klasyfikacji świadczenia kompleksowego (usługi).

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy - towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Jak stanowi art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

c) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Zatem w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%.

W drodze wyjątku, w myśl art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, stawka podatku wynosi 5% (z zastrzeżeniem art. 138! ust. 4 ustawy o VAT).

W załączniku nr 10 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, w poz. 19 wskazano wyroby określone kodem CN ex 49: „Książki, gazety, obrazki i pozostałe wyroby przemysłu poligraficznego, drukowane; manuskrypty, maszynopisy i plany - wyłącznie towary objęte następującymi CN:

1. ex 4901 Książki, broszury, ulotki i podobne materiały, drukowane, nawet w pojedynczych arkuszach - z wyłączeniem ulotek,

2. ex 4902 Gazety, dzienniki i czasopisma, nawet ilustrowane lub zawierające materiały reklamowe - wyłącznie czasopisma regionalne lub lokalne,

3. 4903 00 00 Książki dla dzieci, obrazkowe, do rysowania lub kolorowania,

4. 4904 00 00 Nuty drukowane lub w rękopisie, nawet ilustrowane lub oprawione,

5. 4905 Mapy i mapy hydrograficzne lub podobne mapy wszelkich rodzajów, włączając atlasy, mapy ścienne, plany topograficzne i globusy, drukowane,

6. ex 4911 Pozostałe artykuły drukowane, włącznie z drukowanymi obrazkami i fotografiami - wyłącznie czasopisma regionalne lub lokalne”.

Natomiast w pozycji 24 załącznika nr 10 do ustawy wskazano - bez względu na PKWiU -dostarczanie drogą elektroniczną publikacji objętych poz. 19, z wyłączeniem:

- publikacji, które w całości lub w przeważającej mierze składają się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki,

- czasopism regionalnych lub lokalnych.

W związku z powyższym, publikacje dostarczane drogą elektroniczną powinny być objęte tym samym preferencyjnym traktowaniem pod względem stawki podatku od towarów i usług jak publikacje dostarczane na wszelkich nośnikach fizycznych.

W ocenie Spółki, przedstawiony we wniosku o wydanie WIS opis świadczenia oraz załączona dokumentacja jednoznacznie potwierdzają, że powyższe przesłanki zostały w niniejszym przypadku spełnione. Usługa dostarczania przepisów kulinarnych drogą elektroniczną spełnia definicję przedstawioną w przytoczonych wyżej przepisach a świadczenia towarzyszące wyłącznie umożliwiają sprawne świadczenie usługi dominującej tworząc wspólnie świadczenie kompleksowe. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, (…) stanowi dostarczanie drogą elektroniczną publikacji w postaci książek i przepisów kucharskich, dostosowanych do współczesnych realiów Użytkowników, stanowiąc tym samym świadczenie opisane w poz. 24 załącznika nr 10 Ustawy o VAT.

W tym miejscu warto wskazać, że uznanie świadczenia kompleksowego jako podlegające poz. 24 zał. 10 do Ustawy o VAT było już przedmiotem rozważań organów podatkowych. Jako przykład można wskazać przywołany już WIS z dnia 3 listopada 2021 r. sygn.0112-KDSL2-1.440.139.2021.5.NS, w którym usługa (świadczenie kompleksowe) polegająca na dostarczeniu jadłospisu w formie elektronicznej, nieposiadającego nadanego numeru ISBN, wraz z konsultacją co do stosowania zakupionego jadłospisu uznano za dostarczanie drogą elektroniczną publikacji podlegających 5% stawką VAT.

Na zakończenie warto również wskazać, iż forma płatności nie ma znaczenia dla oceny jakiej klasyfikacji podlegać będzie dana usługa. Innymi słowy, bez znaczenia jest fakt, że (…) dostępne jest w ramach (…) abonamentu a nie jednorazowej opłaty za dany przepis. System opłat (…) jest identyczny jak w przypadku popularnych aplikacjach udostępniających ebooki w zamian za płacony miesięcznie abonament. Podobnie stwierdzono również w WIS z dnia 13 stycznia 2023 r. 0112-KDSL1-1.440.118.2022.7.JB, w którym potwierdzono 5% stawkę VAT dla usługi dostarczania książek drogą elektroniczną w ramach abonamentu miesięcznego.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem (…) świadczenie ww. usług, podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 5% na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w zw. z poz. 19 i 24 załącznika nr 10 do tej ustawy.

Mając na względzie powyższe, Spółka uważa, że świadczenie kompleksowe będące przedmiotem wniosku o WIS powinno podlegać opodatkowaniu 5% stawką podatku VAT.

Do wniosku Wnioskodawca dołączył (…).

W piśmie z dnia 23 lipca 2025 r. (data wpływu 23 lipca 2025 r.), będącym uzupełnieniem wniosku, Wnioskodawca – w odpowiedzi na pytania tutejszego organu zawarte w części III wezwania udzielił następujących informacji:

1. Jakie konkretne czynności są wykonywane w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku? Należy wymienić enumeratywnie i dokładnie opisać wszystkie czynności jakie są wykonywane w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku. Opis świadczenia powinien zawierać m.in. zamknięty katalog czynności wykonywanych w jego ramach oraz nie może być on przykładowy i wielowariantowy (bez stosowania alternatyw i otwartych katalogów, zwrotów bądź lub, m.in. itp.).

Odpowiedź:

W ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku, użytkownikom nadawany jest dostęp do platformy (…), oferującej (…) przepisów kulinarnych.

2. Jakie konkretne czynności wykonuje nabywca w ramach korzystania z przedmiotowego świadczenia?

Odpowiedź:

Używając aplikację lub przeglądarkę internetową nabywca otrzymuje dostęp do bazy publikacji - przepisów kulinarnych. Dodatkowo, nabywca może wykonywać poniżej wskazane czynności:

- tworzenie list zakupów,

- sortowanie i organizowanie przepisów i kolekcji,

- udostępnianie list zakupów i przepisów znajomym i rodzinie,

- synchronizowanie przepisów bezpośrednio (…).

3. Do jakich grup odbiorców jest skierowane świadczenie będące przedmiotem wniosku?

Odpowiedź:

Usługa świadczona przez Spółkę skierowana jest do każdego, kto jest zainteresowany gotowaniem, włączając w to osoby chcące poznać nowe przepisy kulinarne lub inspiracje (…) .

4. W jakich okolicznościach wykonywane jest świadczenie będące przedmiotem wniosku?

Odpowiedź:

Po założeniu konta i wykupieniu subskrypcji (lub skorzystaniu z darmowego okresu próbnego), użytkownik otrzymuje dostęp do publikacji dostarczanych drogą elektroniczną. Usługa może być odbierana przy użyciu dowolnego urządzenia (telefonu, komputera), które pozwala na zalogowanie się do portalu lub zainstalowania aplikacji mobilnej.

5. Czy wykonywanie świadczenia będącego przedmiotem wniosku wymaga specjalistycznej wiedzy, wykształcenia, umiejętności? Jeżeli tak, to należy wskazać jakich.

Odpowiedź:

Usługa polega na dostarczaniu publikacji drogą elektroniczną. Stworzenie dużej bazy przepisów wymaga specjalistycznej wiedzy z zakresu kulinariów. Kolejno, stworzenie i rozbudowa infrastruktury nadającej dostęp użytkownikom (aplikacja, systemy płatnicze) wymaga specjalistycznej wiedzy z zakresu IT.

6. Jak skalkulowane jest wynagrodzenie za świadczenie będące przedmiotem wniosku? Od jakich czynników uzależniona jest wysokość wynagrodzenia?

Odpowiedź:

Wynagrodzenie opiera się na modelu subskrypcyjnym i jest skalkulowane na podstawie (…) abonamentu przyznawanego użytkownikom, niezależnie od częstotliwości korzystania z platformy.

7. Na jaki czas udzielany jest darmowy okres próbny dostępu do aplikacji?

Odpowiedź:

Obecnie, darmowy okres próbny udzielany jest na (…) licząc od dnia utworzenia konta, jednak Spółka nie wyklucza możliwości zmiany tego okresu w przyszłości. Ponadto, (…).

8. Jak technicznie odbywa się proces realizacji świadczenia?

Odpowiedź:

Użytkownik zakłada konto na platformie (…), wykorzystując (…) okres próbny. Po jego upływie, użytkownik może wykupić (…) subskrypcję dostępu do publikacji zamieszczonych na platformie (…). Po zalogowaniu na konto, użytkownik może dowolnie przeglądać przepisy i korzystać z dodatkowych funkcjonalności platformy (…), które wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 2 niniejszego wezwania.

9. Jaki cel realizuje przedmiotowe świadczenie? Co jest efektem jego wyświadczenia ?

Odpowiedź:

Celem świadczenia jest nadanie dostępu do publikacji - przepisów kulinarnych dostarczanych drogą elektroniczną a w konsekwencji poszerzenie wiedzy użytkownika z zakresu przygotowywania posiłków i poznania nowych przepisów - tak samo jak w przypadku tradycyjnej książki kucharskiej.

10. Jakie są oczekiwania nabywcy w odniesieniu do wykonywanego przez Wnioskodawcę świadczenia?

Odpowiedź:

W ocenie spółki oczekiwaniem nabywcy jest otrzymanie dostępu w formie elektronicznej do współczesnej książki kucharskiej oferującej (...) przepisów kulinarnych.

Do ww. pisma dołączono:

(…).

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, postanowieniem z dnia 7 października 2025 r. nr 0112-KDSL2-1.440.336.2025.3.MW tutejszy organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 7 października 2025 r.

W dniu 13 października 2025 r. do siedziby Krajowej Informacji Skarbowej wpłynęło pismo z dnia 13 października 2025 r. stanowiące wypowiedzenie się Strony w zakresie zebranego materiału dowodowego. W piśmie tym Wnioskodawca wskazał, że:

Korzystając z możliwości wypowiedzenia się, mając na względzie, że postępowanie w niniejszej sprawie toczy się od 3 miesięcy, Spółka chciałaby dodatkowo powołać się na wiążącą informację stawkową wydaną przez tut. Organ w trakcie trwania bieżącego postępowania.

W dniu 5 sierpnia 2025 r. wydane zostało pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w sprawie o sygn. 0112-KDSL2-1.440.259.2025.3.SG, z którego wnioski mogą być zastosowane również w niniejszej sprawie. Wniosek dotyczył uznania sprzedawania materiałów dla nauczycieli składających się z zestawów ćwiczeń, gier planszowych, gier podłogowych, dyplomów, dekoracji do sal w formacie PDF do samodzielnego wydruku za usługę dostarczania drogą elektroniczną publikacji opodatkowaną 5% stawką VAT.

Z powyższego pisma można wyciągnąć trzy kluczowe wnioski:

1. Istotą publikacji jest jej treść, a nie forma.

W przypadku publikacji dostarczanych drogą elektroniczną, dla celów ich klasyfikacji i możliwości skorzystania ze stawki obniżonej istotna jest nie forma, a treść udostępnianej publikacji. Oznacza to, że gdy publikacja jest dostarczana wyłącznie w formie elektronicznej, decydujące znaczenie ma to, by ocena treści klasyfikowanej publikacji wskazywała na posiadanie cech publikacji o określonym kodzie CN.

Tym bardziej, znaczenie nie powinna mieć forma płatności za dostarczaną publikację (płatność jednorazowa czy też jak w przypadku aplikacji (…) - subskrypcja), bowiem nie wpływa ona w żaden sposób na treść publikacji. W konsekwencji, sam fakt zastosowania modelu subskrypcji/abonamentu nie powinien przesądzać o przedmiotowej kwalifikacji. Zważając na powyższe, tak długo, jak użytkownik otrzymuje publikację spełniającą cechy określonego kodu CN, tak długo publikacja ta powinna korzystać ze stawki VAT właściwej dla tego kodu.

2. Brak wymogu istnienia odpowiednika publikacji w wersji papierowej.

Jak wskazano w piśmie przewodnim, część przepisów dostępnych na platformie (…) ma swoje papierowe odpowiedniki w formie książek kucharskich (tj. mają tożsamą treść), które również są sprzedawane przez Spółkę. Należy jednak podkreślić, że dla celów klasyfikacji nie jest konieczne, by publikacja cyfrowa miała swój odpowiednik w wersji papierowej. Brak sprzedaży publikacji w tradycyjnej formie nie wyklucza możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT, bowiem w tym aspekcie wystarczające jest istnienie wyłącznie wersji elektronicznej publikacji wraz z możliwością samodzielnego jej wydrukowania przez użytkownika.

3. Różnorodność postaci publikacji.

Zgodnie z załącznikiem nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług, który zawiera wykaz towarów i usług objętych preferencyjną stawką podatku w wysokości 5%, pkt 1 z pozycji nr 19 w zw. z poz. nr 24 nie odnosi się wyłącznie do książek w ich klasycznym rozumieniu, ale obejmuje również publikacje w formie broszur, podobnych materiałów, nawet w pojedynczych arkuszach.

O tym, że niniejsze wyszczególnienie obejmuje różnorodne postacie publikacji, niesprowadzające się jedynie do tradycyjnych form książkowych, stanowi interpretacja indywidualna z dnia 5 sierpnia 2025 r. o sygn. 0112-KDSL2-1.440.259.2025.3.SG, w której za przedmiotowe publikacje uznano również nietypowe formy takie jak gry planszowe czy dekoracje do sal lekcyjnych.

W związku z powyższym, jeżeli tego typu formy, odbiegające od tradycyjnego rozumienia książki, wciąż kwalifikowane są jako publikacje, to tym bardziej za publikację należy uznać przepisy kulinarne dostarczane z pośrednictwem (…), nawet gdyby miały być rozpatrywane jako publikacje w formie pojedynczych arkuszy.

Uzasadnienie sposobu zidentyfikowania świadczenia na potrzeby podatku od towarów i usług

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W załączonym do wniosku z dnia 13 czerwca 2025 r. druku „Wniosku o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej” Wnioskodawca wskazał w części D.1. „Przedmiot wniosku” kwadrat 2 „usługa”, jednak z treści opisu sprawy wynika, że „(…) w ocenie Wnioskodawcy, usługa świadczona za pośrednictwem (…) (a w tym dostawa publikacji drogą elektroniczną, dostarczenie szeregu przepisów kulinarnych, możliwość tworzenia list zakupów, samodzielnego tworzenia przepisów) tworzy jednolite gospodarczo świadczenie z perspektywy jego odbiorców (Użytkowników), a podział tego świadczenia na poszczególne elementy, miałby charakter sztuczny”. Ponadto, Wnioskodawca uważa, że „świadczenie kompleksowe będące przedmiotem wniosku o WIS powinno podlegać opodatkowaniu 5% stawką podatku VAT”. Natomiast, w uzupełnieniu z dnia 23 lipca 2025 r., doprecyzowując przedmiot wniosku Wnioskodawca wskazał, że „(…) przedmiotem wniosku jest jedno świadczenie kompleksowe, którego dominującym elementem jest dostarczanie drogą elektroniczną publikacji w postaci przepisów kulinarnych”. Zatem, w ocenie Wnioskodawcy przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe.

Jak stanowi art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) towar albo usługa, albo

2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Biorąc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, należy w pierwszej kolejności ustalić charakter świadczenia realizowanego przez niego.

W kwestii związanej z oceną charakteru świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę, należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

W wyroku tym TSUE zauważył również, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, że w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego, czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie złożone, jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie występuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-527/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko TSUE oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Z przedstawionego opisu wynika, że Wnioskodawca (…) stanowiący platformę elektroniczną dostępną dla klientów (przede wszystkim osób fizycznych), w której dostępnych jest (…) przepisów kulinarnych. Platforma zawiera spis przepisów kulinarnych w tradycyjnej systematyce, tj. lista składników, gramatura poszczególnych składników, dokładny opis kroków niezbędnych do przygotowania dania, szacowany czas jego przygotowania, itp. oraz fotografie przykładowych dań. Użytkownicy mający dostęp do (…) mogą w dowolnym momencie wyszukać dowolny przepis kulinarny, do którego mają dostęp w formie online (na przeglądarce internetowej, dedykowanej aplikacji na telefon komórkowy, tablet). Ponadto, mogą wybrany przepis pobrać na swoje urządzenie i wydrukować. Dodatkowym udogodnieniem dla Użytkowników jest również fakt, że mogą oni tworzyć listy ulubionych przepisów/kolekcji i przechowywać ogromną liczbę przepisów w wygodny i ekologiczny sposób, czyli w formie elektronicznej. (…). Dostęp do platformy może zostać zakupiony przez użytkowników w ramach abonamentu.

Analiza przedstawionego opisu świadczenia, które wykonuje Wnioskodawca, w szczególności warunków w jakich jest ono realizowane wskazuje, że należy uznać je za jedno świadczenie (usługę), składające się z kilku elementów. Użytkownik po założeniu konta i wykupieniu subskrypcji (lub skorzystaniu z darmowego okresu próbnego) otrzymuje dostęp do bazy publikacji - przepisów kulinarnych oraz dodatkowych funkcjonalności platformy.

Zatem użytkownik nabywając przedmiotową usługę otrzymuje jedno świadczenie składające się z kilku nierozerwalnie związanych ze sobą elementów (o których nie decyduje), dostępnych w ramach dokonanego zakupu. Wszystkie wskazane w opisie elementy w jednakowym stopniu tworzą jedną pojedynczą usługę i w równym stopniu się na nią składają. Klient w żaden sposób nie ma wpływu na ilość elementów tworzących nabywaną usługę, nie może też zrezygnować z żadnego elementu/etapu tej usługi, wówczas bowiem usługa nie zostanie wykonana.

Podsumowując, usługę polegającą na udzieleniu dostępu do platformy (…) w ramach abonamentu należy, w kontekście art. 42b ust. 5 ustawy, traktować jako jedną usługę (o której mowa w pkt 1 ww. przepisu).

Uzasadnienie klasyfikacji usługi

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy – towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Zatem w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie.

Z art. 41 ust. 2 ustawy wynika, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem

art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Z kolei, na mocy art. 41 ust. 2a ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%, z zastrzeżeniem art. 138i ust. 4.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. z 2024 r., poz. 248, z późn. zm.) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

W załączniku nr 10 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, w poz. 19 wskazano CN ex 49 „Książki, gazety, obrazki i pozostałe wyroby przemysłu poligraficznego, drukowane; manuskrypty, maszynopisy i plany – wyłącznie towary objęte następującymi CN:

1) ex 4901 Książki, broszury, ulotki i podobne materiały, drukowane, nawet w pojedynczych arkuszach – z wyłączeniem ulotek,

2) ex 4902 Gazety, dzienniki i czasopisma, nawet ilustrowane lub zawierające materiały reklamowe – wyłącznie czasopisma regionalne lub lokalne,

3) 4903 00 00 Książki dla dzieci, obrazkowe, do rysowania lub kolorowania,

4) 4904 00 00 Nuty drukowane lub w rękopisie, nawet ilustrowane lub oprawione,

5) 4905 Mapy i mapy hydrograficzne lub podobne mapy wszelkich rodzajów, włączając atlasy, mapy ścienne, plany topograficzne i globusy, drukowane,

6) ex 4911 Pozostałe artykuły drukowane, włącznie z drukowanymi obrazkami i fotografiami – wyłącznie czasopisma regionalne lub lokalne”.

Dodać należy, że przez oznaczenie ex rozumie się zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej (art. 2 pkt 30 ustawy).

Zatem umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku VAT tylko do towarów należących do wymienionego działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN), spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę.

Na podstawie poz. 24 załącznika nr 10 do ustawy, stawkę w wysokości 5% stosuje się bez względu na symbol PKWiU do usług dostarczania drogą elektroniczną publikacji objętych poz. 19, z wyłączeniem:

- publikacji, które w całości lub w przeważającej mierze składają się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki,

- czasopism regionalnych lub lokalnych.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 17 wskazano CN ex 49 „Książki, gazety, obrazki i pozostałe wyroby przemysłu poligraficznego, drukowane; manuskrypty, maszynopisy i plany – wyłącznie towary objęte następującymi CN:

1) ex 4902 Gazety, dzienniki i czasopisma, nawet ilustrowane lub zawierające materiały reklamowe – z wyłączeniem czasopism regionalnych lub lokalnych,

2) ex 4911 Pozostałe artykuły drukowane, włącznie z drukowanymi obrazkami i fotografiami – wyłącznie roczniki, z wyłączeniem czasopism regionalnych lub lokalnych”.

Natomiast w poz. 72 załącznika nr 3 do ustawy wskazano, że stawkę w wysokości 8% stosuje się bez względu na symbol PKWiU, do usług dostarczania drogą elektroniczną publikacji objętych poz. 17 oraz objętych poz. 19 pkt 2 i 6 załącznika nr 10, z wyłączeniem publikacji, które w całości lub w przeważającej mierze składają się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki.

Jak wynika z ww. przepisów stawka w wysokości 5% lub 8% ma zastosowanie dla usług dostarczania drogą elektroniczną publikacji takich jak m.in. książki sklasyfikowane w CN 4901 oraz pozostałe artykuły drukowane, włącznie z drukowanymi obrazkami i fotografiami objęte pozycją CN 4911, przy czym w tym przypadku 5% stawka VAT obejmuje wyłącznie czasopisma regionalne lub lokalne, natomiast 8% stawka VAT wyłącznie roczniki.

Zaznaczyć należy, że powołane wyżej przepisy w zakresie obniżonych stawek podatku od towarów i usług są odzwierciedleniem dyrektywy Rady (UE) 2018/1713 z dnia 6 listopada 2018 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE (Dz. Urz. UE L z 2018 r. nr 286/20) w odniesieniu do stawek podatku od wartości dodanej stosowanych do książek, gazet i czasopism.

Zgodnie z art. 1 dyrektywy Rady (UE) 2018/1713, w dyrektywie 2006/112/WE wprowadza się następujące zmiany:

1) w art. 98 ust. 2 akapit drugi otrzymuje brzmienie:

„Stawki obniżone nie mają zastosowania do usług świadczonych drogą elektroniczną, z wyjątkiem usług określonych w załączniku III pkt 6.”;

2) w art. 99 dodaje się ustęp w brzmieniu:

„3. Na zasadzie odstępstwa od ust. 1 i 2 niniejszego artykułu, oprócz stawek, o których mowa w art. 98 ust. 1, państwa członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2017 r. stosowały – zgodnie z prawem Unii – stawki obniżone niższe niż stawka minimalna określona w niniejszym artykule lub przyznawały zwolnienia z prawem do odliczenia VAT zapłaconego na poprzednim etapie w odniesieniu do dostaw określonych towarów, o których mowa w załączniku III pkt 6, mogą również stosować takie samo opodatkowanie VAT w przypadku, gdy dostawa odbywa się drogą elektroniczną, zgodnie z załącznikiem III pkt 6.”;

3) załącznik III pkt 6 otrzymuje brzmienie:

„(6) dostarczanie, w tym w formie wypożyczeń w bibliotekach, książek, gazet i czasopism, na nośnikach fizycznych, dostarczanych drogą elektroniczną albo na oba sposoby (łącznie z broszurami, ulotkami i podobnymi materiałami drukowanymi, książeczkami obrazkowymi, do rysowania lub kolorowania dla dzieci, nutami drukowanymi lub w postaci rękopisu, mapami, mapami hydrograficznymi lub podobnymi), innych niż publikacje, które w całości lub w przeważającej mierze służą celom reklamowym, oraz innych niż publikacje, które w całości lub w przeważającej mierze składają się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki".

Ponadto w kwestii opodatkowania książek na nośnikach cyfrowych wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu w sprawie C-390/15 (EU:C:2017:174) w pkt 41 wskazał, że: „(...) zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału zasada równego traktowania wymaga, aby porównywalne sytuacje nie były traktowane w odmienny sposób, a sytuacje odmienne nie były traktowane w sposób jednakowy, chyba że takie traktowanie jest obiektywnie uzasadnione (wyroki: z dnia 12 listopada 2014 r., Guardian Industries i Guardian Europe/Komisja, C-580/12 P, EU:C:2014:2363, pkt 51; z dnia 4 maja 2016 r., Pillbox 38, C-477/14, EU:C:2016:324, pkt 35).

(...)

W konsekwencji należy stwierdzić, że w świetle celu art. 98 ust. 2 zmienionej dyrektywy 2006/112 w związku z pkt 6 załącznika III do tej dyrektywy dostawa książek cyfrowych na wszystkich nośnikach fizycznych, z jednej strony, oraz dostawa książek cyfrowych drogą elektroniczną, z drugiej strony, stanowią sytuacje podobne” (pkt 49).

W związku z powyższym publikacje dostarczane drogą elektroniczną powinny być objęte tym samym preferencyjnym traktowaniem pod względem stawki podatku od towarów i usług, jak publikacje dostarczane na wszelkich nośnikach fizycznych.

Uzasadnionym przy tym jest, aby zakres przedmiotowy publikacji drukowanych oraz dostarczanych na innych nośnikach fizycznych, jak również dostarczanych drogą elektroniczną był tożsamy.

Stąd też poz. 72 załącznika nr 3 do ustawy, jak również poz. 24 załącznika nr 10 do ustawy odwołują się do tak określonego zakresu również w odniesieniu do wydawnictw dostarczanych drogą elektroniczną.

Przy czym przez usługi elektroniczne – na podstawie art. 2 pkt 26 ustawy – rozumie się usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011, do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, ust. 1 obejmuje w szczególności:

a) ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;

b) usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;

c) usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;

d) odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;

e) pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);

f) usługi wyszczególnione w załączniku I.

W ww. załączniku I w pozycji „3. Punkt 3 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE” wyszczególniono usługi dotyczące zawartości książek w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych.

Uwzględniając powyższe należy uznać, że przepisy dotyczące wydawnictw książkowych, nut, map i wydawnictw prasowych drukowanych odwołują się w sposób tożsamy do ww. wydawnictw dostarczanych drogą elektroniczną. Określone przedmiotowo wydawnictwa mogą korzystać ze stawek obniżonych, gdy są dostarczane na nośnikach fizycznych, drogą elektroniczną albo na oba te sposoby. W przypadku publikacji dostarczanych drogą elektroniczną istotna jest nie forma, a treść udostępniana czytelnikom. W pierwszej kolejności należy zatem dokonać oceny klasyfikowanych publikacji pod kątem cech wskazanych w CN niezbędnych do uznania ich za publikacje, o których mowa w poz. 17 zał. nr 3 do ustawy lub w poz. 19 załącznika nr 10 do ustawy, z wyłączeniem:

- publikacji, które w całości lub w przeważającej mierze składają się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki,

- czasopism regionalnych lub lokalnych.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z tytułem działu 49 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje „KSIĄŻKI, GAZETY, OBRAZKI I POZOSTAŁE WYROBY PRZEMYSŁU POLIGRAFICZNEGO, DRUKOWANE; MANUSKRYPTY, MASZYNOPISY I PLANY”.

Zgodnie z notami wyjaśniającymi do działu 49, z kilkoma wyjątkami, o których mowa poniżej, dział ten obejmuje wszystkie materiały drukowane, których zasadniczy charakter i zastosowanie wyznaczone są przez fakt, że są one zadrukowane motywami, znakami lub prezentacjami graficznymi.

Do celów tego działu określenie „drukowany” obejmuje nie tylko reprodukowanie różnymi metodami zwykłego drukowania ręcznego (np. druk z grawiur lub drzeworytów, innych niż oryginały) lub drukowanie mechaniczne (druk typograficzny, druk offsetowy, litografia, rotograwiura, itd.), ale również reprodukowanie za pomocą kopiarek, wytwarzanie pod kontrolą maszyny do automatycznego przetwarzania danych, wytłaczanie, fotografowanie, fotokopiowanie, termokopiowanie lub pisanie na maszynie (zobacz uwaga 2 do tego działu), bez względu na kształt znaków, w jakich drukowanie jest wykonywane (np. litery dowolnego alfabetu, cyfry, znaki stenograficzne, symbole alfabetu Morse’a lub innych kodów, znaki Braille’a, nuty, obrazki, diagramy). Jednakże określenie to nie obejmuje drukowania zabarwienia lub dekoracyjnego, lub powtarzających się deseni.

Pozycja 4901 działu 49 obejmuje „Książki, broszury, ulotki i podobne materiały, drukowane, nawet w pojedynczych arkuszach”.

Z Not wyjaśniających do tej pozycji wynika, że pozycja 4901 obejmuje praktycznie wszystkie publikacje i materiały drukowane do czytania, ilustrowane lub nie, z wyjątkiem materiałów reklamowych oraz wyrobów w sposób bardziej szczegółowy objętych innymi pozycjami niniejszego działu (zwłaszcza pozycją 4902, 4903 lub 4904).

Pozycja 4901 obejmuje:

(A) Książki i książeczki, składające się głównie z materiału tekstowego dowolnego rodzaju i wydrukowane w dowolnym języku lub dowolnymi znakami, włącznie z alfabetem Braille’a lub znakami stenograficznymi. Zaliczają się tu dzieła literackie wszelkiego rodzaju, podręczniki (włączając edukacyjne książki ćwiczeń), z tekstem narracyjnym lub bez, które zawierają pytania lub ćwiczenia (zazwyczaj z miejscem na odręczne wypełnienie); publikacje techniczne; książki źródłowe, takie jak słowniki, encyklopedie i informatory (np. książki telefoniczne zawierające „żółte strony”); katalogi muzealne i bibliotek publicznych (ale nie katalogi handlowe); książki liturgiczne, takie jak modlitewniki i śpiewniki (inne niż śpiewniki muzyczne objęte pozycją 4904); książki dla dzieci (inne niż książki obrazkowe dla dzieci, książki do rysowania lub kolorowania objęte pozycją 4903). Książki takie mogą być oprawione (w papier lub miękkie lub sztywne okładki), jedno- lub wielotomowe, lub mogą być w postaci drukowanych arkuszy obejmujących całość lub część kompletnego dzieła przeznaczonych do oprawienia.

Obwoluty, obejmy, zakładki i inne drobne dodatki występujące łącznie z książkami uważane są za stanowiące część książki.

(B) Broszury, pamflety i ulotki, które składają się z wielu kartek z materiałem do czytania połączonych razem (np. zszywkami) lub z kartek niepołączonych, lub nawet z pojedynczych kartek.

Obejmuje publikacje, takie jak: krótsze rozprawy i monografie, instrukcje itd. wydane przez organy rządowe lub inne ciała, traktaty, arkusze śpiewnikowe itd.

Grupa ta nie obejmuje drukowanych kart z osobistymi pozdrowieniami, wiadomościami lub zawiadomieniami (pozycja 4909) oraz drukowanych formularzy, które wymagają wprowadzenia pewnych dodatkowych informacji do ich wypełnienia (pozycja 4911).

(C) Materiały tekstowe w postaci kartek do włożenia w skoroszyty.

Pozycja ta obejmuje również:

1) Gazety, dzienniki i periodyki oprawione inaczej niż w papier oraz komplety gazet, dzienników lub periodyków obejmujące więcej niż jeden numer, oprawione w jedną okładkę, nawet zawierające materiały reklamowe.

2) Oprawione książki obrazkowe (inne niż książki obrazkowe dla dzieci objęte pozycją 4903).

3) Zbiory drukowanych reprodukcji dzieł sztuki, rysunków itd. wraz z odnośnym tekstem (na przykład biografią artysty), z numerowanymi stronami i tworzące całość przystosowaną do oprawienia.

4) Wkładki ilustrowane występujące razem z oprawionymi książkami zawierającymi odnośny tekst i stanowiące ich uzupełnienie.

Pozycja 4901 nie obejmuje innych publikacji obrazkowych, które na ogół objęte są pozycją 4911.

Ponadto pozycja ta nie obejmuje:

(a) Papierów do kopiowania i przedrukowych, z naniesionym tekstem lub wzorem do reprodukcji (pozycja 4816).

(b) Pamiętników i pozostałych materiałów piśmiennych w postaci książek objętych pozycją 4820, tj. takich, które przeznaczone są zasadniczo do wypełnienia pismem odręcznym lub maszynowym.

(c) Gazet, dzienników i periodyków w pojedynczych egzemplarzach, nieoprawionych lub oprawionych tylko w papier (pozycja 4902).

(d) Książek z ćwiczeniami dla dzieci złożonych głównie z obrazków z uzupełniającym tekstem, do pisania lub innych ćwiczeń (pozycja 4903).

(e) Nut drukowanych (pozycja 4904).

(f) Atlasów (pozycja 4905).

(g) Części książek w postaci arkuszy drukarskich lub luźnych arkuszy, złożonych z materiału obrazkowego bez tekstu drukowanego (pozycja 4911).

Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (...) stanowiący platformę elektroniczną dostępną dla klientów (przede wszystkim osób fizycznych), w której dostępnych jest (…) przepisów kulinarnych. Użytkownicy mający dostęp do platformy mogą w dowolnym momencie wyszukać dowolny przepis kulinarny, do którego będą mieć dostęp w formie online (na przeglądarce internetowej, dedykowanej aplikacji na telefon komórkowy, tablet). (…). Korzystanie z platformy nie wymaga jednak posiadania (...), ponieważ wszystkie przepisy można także przygotować w tradycyjny sposób w kuchni przy użyciu standardowych przyborów i urządzeń kuchennych. Platforma jest produktem niezależnym (...). Wynagrodzenie za dostęp do platformy opiera się na modelu subskrypcyjnym.

Platforma zawiera spis przepisów kulinarnych w tradycyjnej systematyce, tj. lista składników, gramatura poszczególnych składników, dokładny opis kroków niezbędnych do przygotowania dania, szacowany czas jego przygotowania, itp. Platforma zawiera fotografie przykładowych dań. (…). Ponadto Użytkownik może wybrany przepis pobrać na swoje urządzenie i wydrukować. Dodatkowym udogodnieniem dla Użytkowników jest również fakt, że mogą oni tworzyć listy ulubionych przepisów/kolekcji i przechowywać ogromną liczbę przepisów w wygodny i ekologiczny sposób, czyli w formie elektronicznej. Należy zwrócić uwagę, że:

- na platformie pojawiają się nowe przepisy, a wybrani użytkownicy mają możliwość samodzielnego udostępniania przepisów;

- dodatkowym udogodnieniem dla użytkowników na platformie są również: możliwość tworzenia listy ulubionych przepisów/kolekcji i przechowywania w formie elektronicznej - platforma oferuje także dodawanie własnych przepisów do swojej kolekcji, niektórzy użytkownicy, (...);

- platforma oferuje także dodatkowe funkcjonalności takie jak: tworzenie list zakupów, sortowanie i organizowanie przepisów i kolekcji, udostępnianie list zakupów i przepisów znajomym i rodzinie, (…);

- usługa może być odbierana przy użyciu dowolnego urządzenia (telefonu, komputera), które pozwala na zalogowanie się do portalu lub zainstalowania aplikacji mobilnej.

Niewątpliwie platforma jest swego rodzaju zbiorem przepisów. Ponadto poza możliwością dowolnego przeglądania przepisów kulinarnych użytkownik platformy może korzystać z dodatkowych funkcjonalności takich jak: tworzenie list zakupów, sortowanie i organizowanie przepisów i kolekcji, udostępnianie list zakupów i przepisów znajomym i rodzinie (…). Zbiór przepisów zawartych na platformie nie jest zatem stały (...).

Opisane świadczenie nie stanowi zatem jednorazowej dostawy publikacji - e-booka, katalogu w formacie PDF czy innego rodzaju pliku, lecz jest ciągłą usługą udzielenia dostępu do zmieniających się treści, znajdujących się na platformie oraz dodatkowych funkcjonalności. Przepisy są dostarczane w sposób interaktywny, z opcją filtrowania i wyszukiwania. Baza przepisów znajdująca się na platformie jest zmienna (...). Jak wskazano powyżej, użytkownik poza możliwością dowolnego przeglądania przepisów kulinarnych może korzystać również z dodatkowych funkcjonalności platformy (...). Niewątpliwie trudno zatem opisywaną platformę uznać za książkę kucharską.

Należy zatem odróżnić sytuację, w której świadczenie polega wyłącznie na udzieleniu dostępu do konkretnej bazy danych - publikacji oraz sytuację, w której dostęp udzielany jest do treści zamieszczonych na platformie ze zmienną bazą danych oraz do dodatkowych narzędzi - funkcjonalności - wpływających na charakter świadczenia.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że platforma (…) umożliwia wyszukiwanie, sortowanie i organizowanie przepisów i kolekcji, udostępnianie przepisów znajomym i rodzinie (…). Funkcjonalności te pozwalają w pełni wykorzystać potencjał treści zamieszczonych na platformie i są z nimi ściśle związane. Ww. dodatkowe elementy mają charakter uzupełniający w stosunku do zamieszczonych na platformie treści. Zatem, pomiędzy przepisami a wymienionymi dodatkowymi funkcjonalnościami istnieje powiązanie, co wskazuje na zależność pomiędzy tymi elementami.

Platforma umożliwia jednak także: sporządzenie i udostępnienie listy zakupów oraz modyfikowanie i dodawanie przepisów na platformę. Jakkolwiek sporządzenie listy zakupów i jej udostępnienie wydaje się względnie powiązane z zamieszczonymi na platformie przepisami (choć z opisu przedmiotowej usługi nie wynika, że lista zakupów musi dotyczyć składników wymienionych w zamieszczonych na platformie przepisach), tak modyfikowanie zamieszczonych na platformie przepisów i udostępnianie swoich przepisów (...) platformy nie może zostać uznane za funkcjonalność ściśle związaną z przepisami, pozwalającą na ich pełne wykorzystanie.

Nie można zgodzić się zatem z Wnioskodawcą, zdaniem którego celem świadczenia jest wyłącznie nadanie dostępu do treści zamieszczonych na platformie - tak samo jak w przypadku tradycyjnej książki kucharskiej. Platforma oprócz poszerzenia wiedzy Użytkownika z zakresu przygotowywania posiłków i poznania nowych przepisów umożliwia również modyfikację i udostępnianie przepisów Użytkownika (...). Zamieszczanie na platformie swoich przepisów (lub modyfikowanie istniejących) nie realizuje celu „nadania dostępu do publikacji".

Wymienione wyżej dodatkowe funkcjonalności przesądzają zatem o charakterze świadczenia wykluczając możliwość uznania usługi za dostarczanie drogą elektroniczną publikacji. W przedmiotowej sprawie mamy zatem do czynienia z usługą udzielenia dostępu do platformy wraz z dodatkowymi funkcjonalnościami, z których nie wszystkie są ściśle związane ze znajdującymi się na tej platformie treściami (przepisami kulinarnymi umieszczonymi przez Wnioskodawcę).

W konsekwencji, świadczona przez Wnioskodawcę usługa – udzielenie dostępu do platformy (…) w ramach abonamentu – nie może stanowić usługi wymienionej w poz. 72 załącznika nr 3 do ustawy oraz poz. 24 załącznika nr 10 do ustawy.

Zatem, w świetle powołanego na wstępie art. 5a ustawy, celem prawidłowego opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. usługi, jej klasyfikacji należy dokonać z zastosowaniem Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

- niniejszych zasad metodycznych,

- uwag do poszczególnych sekcji,

- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

- symbole grupowań,

- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem Sekcji J Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, sekcja ta obejmuje „USŁUGI W ZAKRESIE INFORMACJI I KOMUNIKACJI”.

Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), sekcja J obejmuje:

- usługi związane z działalnością wydawniczą, włącznie z publikowaniem oprogramowania,

- usługi związane z produkcją filmów i nagrań dźwiękowych,

- usługi związane z działalnością radiofoniczną i telewizyjną,

- usługi telekomunikacyjne,

- usługi związane z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki oraz usługi powiązane,

- usługi w zakresie informacji.

Sekcja ta nie obejmuje:

- sprzedaży detalicznej nagrań dźwiękowych i audiowizualnych, obcej produkcji, sklasyfikowanej w 47.00.64.0,

- usług związanych z wykonywaniem zdjęć i slajdów, sklasyfikowanych w 74.20,

- usług fotoreporterów, sklasyfikowanych w 74.20.2,

- wypożyczania płyt CD i DVD oraz taśm z utworami muzycznymi, sklasyfikowanego w 77.22.10.0,

- wynajmu studia nagrań lub sprzętu do nagrywania dźwięku, bez obsługi, sklasyfikowanego w 77.39.19.0,

- usług niezależnych dziennikarzy, sklasyfikowanych w 90.03.11.0,

- usług związanych z grami losowymi w trybie on-line, sklasyfikowanych w 92.00.14.0,

W sekcji J mieści się m.in. dział 63 „USŁUGI W ZAKRESIE INFORMACJI”, który obejmuje:

- działalność wyszukiwarek portali internetowych,

- przetwarzanie danych,

- działalność hostingu,

- pozostałą działalność związaną głównie z dostarczaniem informacji.

W dziale 63 „USŁUGI W ZAKRESIE INFORMACJI" zostało wymienione także m.in. grupowanie 63.99.10.0 „Usługi w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowane", które obejmuje:

- usługi w zakresie wyszukiwania informacji, wykonywane na zlecenie;

- usługi dostarczania wycinków w zakresie informacji i wycinków prasowych itp.;

- usługi w zakresie kompilowania faktów i informacji, inne niż sporządzanie list adresowych;

- zautomatyzowane udzielanie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Grupowanie to nie obejmuje:

- usług sporządzania list adresowych, jako części usług wspomagających działalność biura, sklasyfikowanych w 82.19.12.0;

- usług centrów telefonicznych, sklasyfikowanych w 82.20.10.0.

Uwzględniając powyższe, wykonywana przez Wnioskodawcę usługa spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 63 „USŁUGI W ZAKRESIE INFORMACJI”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. z 2024 r. poz. 248, z późn. zm.) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Jak już wyżej wskazano, będąca przedmiotem niniejszej WIS usługa mieści się w dziale 63 PKWiU. Usługa ta nie została wymieniona jako usługa, dla której ustawodawca w ustawie oraz w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidział obniżoną stawkę podatku. Zatem, właściwą stawką dla opodatkowania przedmiotowej usługi jest stawka podatku VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Informacje dodatkowe

W związku z odwołaniem się Wnioskodawcy do wiążących informacji stawkowych potwierdzających – jego zdaniem – stanowisko odnośnie uznania usługi za „usługę dostarczania drogą elektroniczną publikacji” należy wyjaśnić, że każde postępowanie prowadzone w celu wydania WIS jest indywidualne i zawężone jedynie do jednego przedmiotu wniosku, który posiada swoje własne, odrębne i specyficzne cechy. Wydana WIS jest wynikiem przeprowadzonego w danej sprawie postępowania podatkowego, o czym wspomniano już wyżej. Warto również zauważyć, że Wnioskodawca nie jest adresatem cyt. we wniosku decyzji i korzysta jedynie z dostępu do zanonimizowanych treści WIS, wydanych dla innych podmiotów. Zgodnie z art. 42i ustawy, WIS, decyzja o zmianie WIS, decyzja o uchyleniu WIS oraz decyzja o odmowie wydania WIS, o której mowa w art. 42g ust. 3 ustawy, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę, danych objętych tajemnicą przedsiębiorstwa oraz danych, których zamieszczenie może prowadzić do naruszenia bezpieczeństwa publicznego lub porządku publicznego, są zamieszczane, bez zbędnej zwłoki, w Biuletynie Informacji Publicznej Krajowej Informacji Skarbowej. Zatem Wnioskodawczyni powołując się na WIS, które udostępnione zostały na podstawie art. 42i ustawy, ma dostęp jedynie do niektórych informacji zawartych w tych decyzjach. Nie posiada więc wszystkich informacji, które przedstawione zostały przez innego wnioskodawcę w toku prowadzonego postępowania, a które to informacje mogły mieć istotny wpływ na podjęte rozstrzygnięcie.

Na marginesie należy dodać, że na podstawie:

- art. 42h ust. 3 pkt 4 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wszczyna z urzędu postępowanie w sprawie zmiany albo uchylenia ostatecznej WIS w przypadku wystąpienia albo uzasadnionego przypuszczenia wystąpienia przesłanek powodujących jej nieprawidłowość, w szczególności w przypadku błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego;

- art. 42h ust. 3a pkt 2 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po przeprowadzeniu postępowania określonego w ust. 3 zmienia WIS i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy.

W związku z powyższym, w odniesieniu do powołanych w treści wniosku rozstrzygnięć zauważyć należy, że nie mogą one stanowić podstawy do wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do usług tożsamych pod każdym względem z usługą będącą przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do usługi będącej jej przedmiotem, która zostanie wykonana w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 2 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

- usługa, będąca przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do usługi będącej przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

- klasyfikacja usługi, lub

- stawka podatku właściwa dla usługi lub

- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłączne za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).