Interpretacja 0112-KDSL2-1.440.348.2025.4.AP

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 18 czerwca 2025 r. (data wpływu 18 czerwca 2025 r.), uzupełnionego pismami z dnia 6 sierpnia 2025 r. (data wpływu 6 sierpnia 2025 r.) oraz z dnia 13 sierpnia 2025 r. (data wpływu 13 sierpnia 2025 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku: towar (świadczenie kompleksowe) – Dieta (…) obejmująca 5 posiłków o kaloryczności (…) kcal wraz z transportem do klienta

Opis: Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oferuje sprzedaż kompleksowych diet zapewniających pełne codzienne wyżywienie dla danego klienta i składające się z kilku posiłków o konkretnych parametrach kalorycznych lub dotyczących składu.

Przedmiotem wniosku jest zestaw gotowych posiłków w ramach diety (…) (składającej się dziennie z 5 posiłków o łącznej wartości kalorycznej (…) kcal). Przedmiotowe 5 posiłków to: śniadanie: (…); II śniadanie: (…); obiad: (…); podwieczorek: (…); kolacja: (…).

Wnioskodawca nabywa towary, którymi są gotowe posiłki od podmiotu zewnętrznego, który je produkuje. Zakupione i podlegające dalszej odsprzedaży towary są serwowane jako posiłek schłodzony, pakowany w specjalnej technologii w atmosferze ochronnej MAP i etykietowany.

Klient decyduje o długości trwania zamówienia. Minimalny okres zamówienia wynosi 1 dzień, maksymalna granica nie jest wskazana. Zestaw posiłków w ramach diety (…) oferowany jest klientom detalicznym (konsumentom).

Wnioskodawca zajmuje się jedynie zbieraniem zamówień oraz realizuje sprzedaż. Wnioskodawca dokonuje odpłatnego transportu własnymi pojazdami i tym samym zapewnia i ma kontrolę nad zachowaniem ciągu chłodniczego towarów (pojazdy wyposażone są w chłodnie). Zakupione od producenta i podlegające dalszej odsprzedaży towary są serwowane jako posiłek schłodzony, pakowany w atmosferze ochronnej (MAP) w szczelnie zamknięte (zgrzane) opakowania plastikowe i wymagające obróbki termicznej przed spożyciem.

Na każdym z pojemników, w którym znajdują się posiłki naklejona jest etykieta z numerem Użytkownika oraz informacją o rodzaju diety i jej kaloryczności, a także posiłku. Termin przydatności do spożycia dostarczanego posiłku to 2 dni od daty dostawy, chociaż ze względu na pakowanie w atmosferze ochronnej ten czas może być dłuższy. Wnioskodawca wskazał, że nie dostarcza wraz z towarami sztućców lub innych artykułów mających na celu spożycie produktu (tacek, talerzy itp.).

Wnioskodawca prowadzi sprzedaż za pośrednictwem prowadzonego sklepu internetowego, poprzez kontakt z klientem przy wykorzystaniu wiadomości e-mail lub rozmów telefonicznych. Klienci Wnioskodawcy nie mają możliwości nabycia towarów bezpośrednio od Wnioskodawcy podczas wizyty w jego zakładzie produkcyjnym. Wnioskodawca nie posiada stacjonarnych punktów sprzedaży, więc nie może sprzedać samego zestawu bez dostawy. Wnioskodawca sprzedaje przedmiotowy zestaw posiłków z dowozem jako komplet. Cena ostateczna obejmuje całość świadczenia.

Rozstrzygnięcie: PKWiU 2015 – 56

Stawka podatku od towarów i usług: 8%

Podstawa prawna: art. 41 ust. 2 ustawy z zw. z art. 41 ust. 12f ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy

Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 9 czerwca 2025 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. towaru na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Pismem z dnia 6 sierpnia 2025 r. Wnioskodawca potwierdził przedmiot wniosku, doprecyzował opis świadczenia oraz przesłał dokumenty potwierdzające wykonywanie świadczenia. Natomiast w dniu 13 sierpnia 2025 r. uzupełniono wniosek poprzez doprecyzowanie opisu świadczenia.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis towaru

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zajmuje się sprzedażą towarów jakimi są gotowe posiłki przeznaczone dla ludzi, zapakowane w atmosferze ochronnej (MAP) i wymagające obróbki termicznej przed spożyciem (choć część sprzedawanych towarów nadaje się do spożycia bez konieczności poddawania obróbce termicznej). Towary przygotowane są na zlecenie wnioskodawcy przez podmiot zewnętrzny.

Wnioskodawca oferuje sprzedaż pojedynczych posiłków (np. zup, kanapek, gotowych zestawów obiadowych) jak i kompleksowych diet zapewniających pełne codzienne wyżywienie dla danego klienta i składające się z kilku posiłków o konkretnych parametrach kalorycznych lub dotyczących składu.

Towary Wnioskodawcy sprzedawane są za pośrednictwem prowadzonego sklepu internetowego, poprzez kontakt z klientem przy wykorzystaniu wiadomości e-mail lub rozmów telefonicznych. Przeważającą część klientów Wnioskodawcy stanowią konsumenci nabywający towary dla siebie lub bliskich.

Wnioskodawca świadczy także usługę towarzyszącą względem sprzedaży ww. towarów - dostawę pod adres wskazany przez klienta.

Produkując ww. posiłki Wnioskodawca wykorzystuje towary spożywcze wymienione w poz. 1-16 Załącznika nr 10 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.) z uwzględnieniem wskazanych tam wyłączeń, oznaczone zgodnie z pozycjami CN (Nomenklatury Scalonej):

1. CN 02 - Mięso i podroby jadalne

2. CN ex 03 - Ryby i skorupiaki, mięczaki i pozostałe bezkręgowce wodne - z wyłączeniem homarów i ośmiornic oraz innych towarów objętych CN 0306 - CN 0308

3. CN 04 - Produkty mleczarskie; jaja ptasie; miód naturalny; jadalne produkty pochodzenia zwierzęcego, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone

4. CN 0504 00 00 - Jelita, pęcherze i żołądki zwierząt (z wyjątkiem rybich), całe i w kawałkach, świeże, schłodzone, zamrożone, solone, w solance, suszone lub wędzone

5. CN 07 - Warzywa oraz niektóre korzenie i bulwy, jadalne

6. CN 08 - Owoce i orzechy jadalne; skórki owoców cytrusowych lub melonów

7. CN 10 - Zboża

8. CN 11 - Produkty przemysłu młynarskiego; słód; skrobie; inulina; gluten pszenny

9. CN ex 12 - Nasiona i owoce oleiste; ziarna, nasiona i owoce różne; rośliny przemysłowe lub lecznicze; słoma i pasza - wyłącznie towary przeznaczone do spożycia przez ludzi

10. CN ex 15 - Tłuszcze i oleje pochodzenia zwierzęcego lub roślinnego oraz produkty ich rozkładu; gotowe tłuszcze jadalne; woski pochodzenia zwierzęcego lub roślinnego - wyłącznie jadalne

11. CN ex 16 - Przetwory z mięsa, ryb lub skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych

- z wyłączeniem:

1) kawioru oraz namiastek kawioru objętych CN 1604,

2) przetworów z homarów i ośmiornic oraz z innych towarów objętych CN 1603 00 i CN 1605

12. CN 19 - Przetwory ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka; pieczywa cukiernicze

13. CN ex 20 - Przetwory z warzyw, owoców, orzechów lub pozostałych części roślin - z wyłączeniem produktów o rzeczywistej masowej mocy alkoholu powyżej 1,2%

14. CN 2104 - Zupy i buliony i preparaty do nich; złożone przetwory spożywcze, homogenizowane

15. CN 2105 00 - Lody i pozostałe lody jadalne, nawet zawierające kakao

16. CN ex 2106 - Tłuszcze złożone z produktów roślinnych lub zwierzęcych (miksy), wyroby seropodobne (analogi serów) oraz preparaty do początkowego żywienia niemowląt, w tym mleko początkowe, preparaty do dalszego żywienia niemowląt, w tym mleko następne, mleko i mleko modyfikowane dla dzieci, o których mowa w ustawie z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia.

Dostarczane posiłki zapakowane są w atmosferze ochronnej w szczelnie zamknięte (zgrzane) opakowania plastikowe. Wnioskodawca nie dostarcza wraz z towarami sztućców lub innych artykułów mających na celu spożycie produktu (tacek, talerzy itp.). Klienci Wnioskodawcy nie mają możliwości nabycia towarów bezpośrednio od Wnioskodawcy podczas wizyty w jego zakładzie produkcyjnym. Wnioskodawca nie posiada stacjonarnych punktów sprzedaży. Całość produkcji towarów objęta jest dostawą pod adres wskazany przez klienta.

Wnioskodawca dokonuje transportu własnymi pojazdami i tym samym zapewnia i ma kontrolę nad zachowaniem ciągu chłodniczego towarów (pojazdy wyposażone są w chłodnie). Transport organizuje Wnioskodawca. Koszty transportu ponosi nabywca.

Usługa transportu pomimo, że jest osobno skalkulowana, nie jest usługą niezależną, jej realizacja nie stanowi celu samego w sobie, lecz służy do skorzystania ze świadczenia głównego. Usługa transportu jest usługą pomocniczą, jednakże konieczną do wykonania przedmiotu zamówienia. Wnioskodawca odpowiada wobec klienta, nie tylko za sprzedaż towaru, ale także za jego dostawę w odpowiednich warunkach (towar dostarczany jest z zachowaniem ciągu chłodniczego - z pomieszczeń chłodni do pojazdów posiadających instalację chłodniczą), pod wskazany adres, w określonym regulaminem czasie.

Podkreślenia wymaga także, iż bez usługi transportu przedmiot dostawy nie mógłby zostać w ogóle zrealizowany, gdyż klient nie ma możliwości zakupu produktów w zakładzie produkcyjnym Wnioskodawcy lub w jego punktach sprzedaży, gdyż takowych Wnioskodawca nie prowadzi. Jedyną możliwością otrzymania przez klienta zamówionego towaru jest skorzystanie z usługi transportu oferowanej przez Wnioskodawcę. Cena jest taka sama, bez względu na sposób zamówienia.

Usługa transportu jest skalkulowana odrębnie od posiłków, ale nie jest usługą niezależną, jej realizacja nie stanowi celu samego w sobie, lecz służy do skorzystania ze świadczenia głównego. Usługa transportu jest usługą pomocniczą, jednakże konieczną do wykonania przedmiotu zamówienia.

Wnioskodawca odpowiada wobec klienta, nie tylko za sprzedaż towaru, ale także za jego dostawę w odpowiednich warunkach (towar dostarczany jest z zachowaniem ciągu chłodniczego - z pomieszczeń chłodni do pojazdów posiadających instalację chłodniczą), pod wskazany adres, w określonym czasie.

Termin przydatności do spożycia dostarczanego posiłku to 2 dni od daty dostawy, chociaż ze względu na pakowanie w atmosferze ochronnej ten czas może być dłuższy.

Uzasadnienie:

Zdaniem Wnioskodawcy wyżej wskazana transakcja podlega stawce VAT 5% na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 11 - 14 załącznika nr 10 do ustawy o VAT.

Sprzedawane przez Wnioskodawcę posiłki przygotowane na zlecenie są przetworami objętymi wyżej wskazanymi pozycjami załącznika nr 10.

W ocenie Wnioskodawcy transakcje sprzedaży wyżej wskazanych dań winny być kwalifikowane jako dostawa towarów, a nie świadczenie usług związanych z wyżywieniem (poz. 56 PKWiU).

Przede wszystkim Wnioskodawca wskazał, że transakcji tej nie towarzyszą jakiekolwiek usługi wspomagające.

Zgodnie z Artykułem 6 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

Z kolei zgodnie z ustępem 2 Artykułu 6 wyżej wskazanego Rozporządzenia, za usługi cateringowe i restauracyjne nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 21 kwietnia 2021 r. C-703/19 r. wskazał między innymi, że decydującym kryterium oceny, czy usługi towarzyszące dostarczaniu gotowej żywności mogą zostać uznane za „odpowiednie usługi wspomagające”, odnoszą się do poziomu usług oferowanych konsumentowi. Uwzględnia się między innymi takie czynniki jak obecność kelnerów, istnienie obsługi polegającej w szczególności na przekazywaniu zamówień do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, istnienie zamkniętych i utrzymywanych w odpowiedniej temperaturze pomieszczeń przeznaczonych do konsumpcji żywności, a także szatni i toalet, oraz wyposażenie w naczynia, meble i sztućce. Z kolei jeśli przygotowanie produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle następuje nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny, nie stanowi to przeważającego elementu danej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi.

Powyższe potwierdzają także wiążące informacje stawkowe (WIS) Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2020.02.26, nr 0115-KDST1-1.450.57.2019.1.AW, oraz z 2020.02.28, nr 0115-KDST1-1.450.58.2019.1.AW.

Wnioskodawca sprzedaje dania stanowiące przetwory objęte pozycjami nomenklatury scalonej CN 16,19, 20 oraz 2104 (z określonymi wyżej wyłączeniami). Jednocześnie sprzedaży tej nie towarzyszą usługi wspomagające. W szczególności Podatnik nie zapewnia miejsca, w którym towary mogłyby być spożyte, obsługi kelnerskiej, naczyń, sztućców, układania dań na talerzach itp. Dania nie są też przygotowywane na indywidualne zamówienie lecz w stały i regularny sposób. Powyższe uniemożliwia zakwalifikowanie transakcji jako usługi. Z kolei na podstawie 41 ust. 2a w związku z załącznikiem nr 10 do ustawy o VAT transakcja stanowi dostawę towarów, do której zastosowanie ma stawka VAT 5%.

Zwracamy też uwagę na to, że z klucza powiązań PKWIU 2015 i CN 2021 wynika, że pozycje towarów sprzedawanych przez Spółkę odpowiadają PKWiU 85.10 (do której przed lipcem 2020 roku zastosowanie miała stawka 5%, a nie PKWiU 56, do której to działalności winna być stosowana stawka 8%.

W związku z powyższym Wnioskodawca, który nie świadczy usługi lecz dostarcza towary objęte pozycjami z załącznika nr 10 do ustawy o VAT, stosuje do tych towarów stawkę podatku 5%.

W piśmie z dnia 6 sierpnia 2025 r. Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe polegające na dostawie towarów, tj. gotowych posiłków do zamawiających wraz z transportem. W skład świadczenia usługi kompleksowej jest sprzedaż towarów w postaci gotowych posiłków. Towary (posiłki) zamawiane są bezpośrednio przez Spółkę od innego podmiotu. Podmiot ten przygotowuje posiłki wykorzystując towary (skład) wymienione w poz. 1-16 Załącznika nr 10 do ustawy od towarów i usług.

Następnie w odpowiedzi na pytania Wnioskodawca wskazał następujące informacje:

a) jaka jest nazwa przedmiotowej diety?

Odpowiedź:

Dieta (…).

b) jakiej ilości kalorii dotyczy dieta?

Odpowiedź:

Wnioskodawca ma do wyboru 2 warianty diety:

Składająca się z 5 posiłków. Wówczas klient ma do wyboru 3 kaloryczności: (…) kcal.

Składająca się z 3 posiłków. Wówczas kaloryczność wynosi od (…) do (…) kcal w zależności od wyboru rodzaju posiłków.

c) jaki jest czas trwania diety?

Odpowiedź:

Klient decyduje o długości trwania zamówienia. Minimalny okres zamówienia wynosi 1 dzień, maksymalna granica nie jest wskazana.

d) czym charakteryzuje się przedmiotowa dieta?

Odpowiedź:

Dieta (…) charakteryzuje się możliwością wybierania posiłków spośród:

• 2 propozycji śniadania;

• 2 propozycji II śniadania;

• 3 propozycji obiadu;

• 2 propozycji podwieczorku;

• 2 propozycji kolacji.

e) jakie posiłki składają się na przedmiotową dietę (należy – w katalogu zamkniętym – wymienić i wskazać ich nazwy),

Odpowiedź:

Wnioskodawca oferuje dwa warianty diety:

• Dieta (…) składająca się z 5 posiłków: śniadania, II śniadania, obiadu, podwieczorku, kolacji

lub

• Dieta (…) składająca się z 3 posiłków. Klient sam decyduje, które rodzaje posiłków wybiera i ma do wyboru 3 dowolnie wskazane posiłki: śniadanie, II śniadanie, obiad, podwieczorek, kolację.

f) jaki jest pełny skład surowcowy (do 100%) każdego z posiłków wchodzących w skład przedmiotowej diety (należy wskazać wszystkie składniki występujące w produktach gotowych)?

Odpowiedź:

przykładowy jadłospis dla diety (…) na dzień (…) r. o kaloryczności (…) kcal.

(…)

g) jaki jest sposób przygotowania każdego z posiłków wchodzących w skład przedmiotowej diety?

Odpowiedź:

Proces produkcji odbywa się zgodnie z najwyższymi standardami jakości i higieny. Oto ogólny opis przygotowania posiłków: Obróbka wstępna składników: Wszystkie surowce, takie jak warzywa, mięso, ryby i produkty zbożowe, są dokładnie myte, krojone oraz przygotowywane zgodnie z wymogami sanitarnymi. W zależności od typu posiłku, mogą być również marynowane lub przyprawiane wstępnie. Metody obróbki termicznej: Posiłki są przygotowywane przy użyciu zróżnicowanych technik kulinarnych, w tym:

Gotowanie (np. warzywa, kasze, ryż),

Pieczenie (np. mięso, ryby, warzywa),

Duszenie (np. mięsa w sosach),

Smażenie na minimalnej ilości tłuszczu lub jego zamiennikach (w przypadku potraw niskotłuszczowych),

Grillowanie (jako zdrowsza alternatywa dla smażenia).

Przyprawianie i dodatki: Każdy posiłek jest przyprawiany z uwzględnieniem zasad zdrowego żywienia oraz gramaturą wskazaną przez dietetyka.

Pakowanie i przechowywanie: Po przygotowaniu, wszystkie posiłki są odpowiednio porcjowane i pakowane w hermetyczne opakowania, które gwarantują świeżość oraz zachowanie wartości odżywczych. Produkty są przechowywane w warunkach chłodniczych, zgodnie z normami HACCP.

Posiłki przygotowywane są na bieżąco, co zapewnia najwyższą jakość oraz świeżość dostarczanych potraw. Proces ten jest nadzorowany przez wykwalifikowanych kucharzy oraz dietetyków.

h) komu Wnioskodawca sprzedaje dietę? (czy sprzedaż następuje innym podmiotom gospodarczym, np. punktom gastronomicznym, placówkom handlowym, czy też bezpośrednio konsumentom, tj. zwykłym klientom detalicznym). Należy wskazać jedną opcję.

Odpowiedź:

Wnioskodawca prowadzi sprzedaż bezpośrednią klientowi – konsumentom.

i) czy Wnioskodawca jest producentem posiłków wchodzących w skład przedmiotowej diety, czy nabywa posiłki w ramach przedmiotowej diety od innego podmiotu?

Odpowiedź:

Poszczególne posiłki zamawiane są od podmiotu zewnętrznego.

j) czy klient ma możliwość modyfikacji posiłków w ramach diety?

Odpowiedź:

Klienci nie mają możliwości swobodnej modyfikacji posiłków. W danej diecie umożliwiamy wybór jednego posiłku z 2 lub 3 propozycji dostępnych na dany dzień. Dzięki temu nasi klienci mogą dostosować swoje menu do preferencji smakowych, jednocześnie zachowując odpowiednią wartość odżywczą oraz zbilansowanie diety opracowane przez naszych dietetyków.

k) czy w ramach diety poszczególne posiłki powtarzają się w czasie jej trwania?

Odpowiedź:

Posiłki powtarzają się w cyklach dwumiesięcznych.

l) czy na każdym z posiłków naklejona jest etykieta z nazwą diety i posiłku, kalorycznością, innymi informacjami – jakimi?

Odpowiedź:

Tak, na każdym z posiłków naklejona jest etykieta z nazwą diety i posiłku.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazał:

Usługa transportu jest skalkulowana w odrębnie posiłków, ale nie jest usługą niezależną, jej realizacja nie stanowi celu samego w sobie, lecz służy do skorzystania ze świadczenia głównego. Usługa transportu jest usługą pomocniczą, jednakże konieczną do wykonania przedmiotu zamówienia. Ostateczna cena obejmuje całość świadczenia.

Elementy składające się na świadczenie kompleksowe są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie.

Z punktu widzenia klienta, jest on zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia.

Elementy składające się na świadczenie kompleksowe prowadzą do realizacji określonego celu – nabywca otrzymuje wybrane gotowe posiłki.

Usługa transportu byłaby niepotrzebna, jeśli nie byłyby dostarczane posiłki. Klienci nie nabywają jej a nabywają zapakowane posiłki, które sami ostatecznie np. podgrzewają, doprawiają i spożywają. Spółka nie dostarcza sztućców, nie daje możliwości ich spożycia na miejscu, posiłki konsumowane są przez nabywców w miejscu przez nich wybranym i w sposób przez nich wybrany.

Wnioskodawca poinformował, że nie są zawierane odrębne umowy. Kwestie te reguluje regulamin.

Jednocześnie Wnioskodawca przedstawił dodatkowe uzasadnienie:

Wnioskodawca świadczy usługę polegającą na przygotowaniu oraz dostarczeniu gotowych posiłków w ramach tzw. „diety pudełkowej”. Posiłki te są przygotowywane w oparciu o kaloryczność, a następnie dostarczane do wskazanych przez nich lokalizacji w formie gotowej do spożycia. Usługa nie obejmuje świadczeń towarzyszących charakterystycznych dla działalności restauracyjnej, takich jak udostępnianie przestrzeni do konsumpcji, obsługa kelnerska, czy też inne elementy organizacyjne umożliwiające spożycie posiłków w odpowiednich warunkach na miejscu.

Na podstawie przepisów art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, jak również w świetle art. 14 ust. 1 lit. a i art. 24 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, należy rozróżnić pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług. W tym kontekście, szczególne znaczenie ma dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym w szczególności wyroki:

· z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien,

· z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09,

· oraz najnowsze orzeczenia dotyczące sprzedaży posiłków na wynos i dostawy dań gotowych.

W ocenie TSUE, świadczenie usług restauracyjnych ma miejsce wówczas, gdy dominującym elementem transakcji nie jest sama dostawa żywności, lecz świadczenia towarzyszące umożliwiające jej konsumpcję w odpowiednich warunkach. Kluczowe znaczenie przypisano elementom takim jak: obsługa kelnerska, serwowanie posiłków, możliwość konsumpcji na miejscu czy organizacja przestrzeni gastronomicznej.

W przypadku dostawy gotowych posiłków bez powyższych świadczeń dodatkowych - a więc gdy konsument nie korzysta z zasobów udostępnianych przez sprzedawcę, jak również nie są one istotne z punktu widzenia odbiorcy - dominującym elementem transakcji pozostaje dostawa towarów. Taka sytuacja ma miejsce w przypadku tzw. cateringu dietetycznego (diety pudełkowej), w ramach którego odbiorca otrzymuje wyłącznie gotowe produkty żywnościowe, bez jakiegokolwiek zaplecza usługowego.

Zgodnie z linią orzeczniczą TSUE, w takim przypadku nie mamy do czynienia z usługą restauracyjną, lecz z dostawą towarów - a konkretnie: gotowych posiłków i dań. Towary te, korzystają z obniżonej stawki 5%.

Dodatkowo należy wskazać, iż stanowisko to znajduje potwierdzenie zarówno w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, jak i w stanowisku prezentowanym przez sądy administracyjne. W licznych przypadkach potwierdzono, że dostawa posiłków w ramach cateringu pudełkowego stanowi kompleksową dostawę towarów - a nie świadczenie usług gastronomicznych.

Mając na uwadze powyższe, uzasadnione jest zastosowanie stawki 5% VAT do świadczonej przez Wnioskodawcę usługi dostarczania gotowych posiłków w ramach diety pudełkowej.

Do uzupełnienia z dnia 6 sierpnia 2025 r. Wnioskodawca dołączył:

(…)

Pismem z dnia 13 sierpnia 2025 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek poprzez wskazanie następujących informacji:

Przedmiotem złożonego wniosku jest świadczenie polegające na dostawie gotowych posiłków w ramach diety (…) (składającej się dziennie z 5 posiłków o łącznej wartości kalorycznej (…) kcal) wraz z transportem, składających się z:

· Śniadania: (…)

· II śniadania: (…)

· Obiadu: (…)

· Podwieczorka: (…)

· Kolacji: (…)

Każde danie jest zapakowane w atmosferze ochronnej (MAP) i wymagające obróbki termicznej przed spożyciem.

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, z późn. zm.), postanowieniem z dnia 2 września 2025 r. znak 0112-KDSL2-1.440.348.2025.3.AP tutejszy organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 13 września 2025 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Wnioskodawca nie skorzystał.

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (towaru)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W dniu 18 czerwca 2025 r. do tutejszego organu wpłynął wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej. W ramach uzupełnienia Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem wniosku jest świadczenie polegające na dostawie gotowych posiłków w ramach diety (…) (składającej się dziennie z 5 posiłków o łącznej wartości kalorycznej (…) kcal) wraz z transportem. Usługa transportu jest skalkulowana w odrębnie posiłków, ale nie jest usługą niezależną, jej realizacja nie stanowi celu samego w sobie, lecz służy do skorzystania ze świadczenia głównego. Usługa transportu jest usługą pomocniczą, jednakże konieczną do wykonania przedmiotu zamówienia. Ostateczna cena obejmuje całość świadczenia.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem, w którym nie można wyodrębnić jednego towaru (jednego posiłku), który będzie nadawał zasadniczy charakter całości. Przedmiotem wniosku będzie bowiem zestaw gotowych posiłków w ramach diety (…) składający się z 5 posiłków o kaloryczności (…) kalorii.

Biorąc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, należy w pierwszej kolejności ustalić charakter świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę. Warto podkreślić przy tym, że omawiane świadczenie składa się z wielu posiłków (odrębnych gotowych dań) oraz ich codziennych dostaw. Świadczenie, które jest przedmiotem klasyfikacji, nie dotyczy jednego, konkretnego posiłku/dania gotowego, lecz wielu dostaw różnych posiłków w ramach diety (…).

W kwestii związanej z oceną charakteru świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę, należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie złożone (kompleksowe), obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego (kompleksowego).

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19, ECLI:EU:C:2021:167.

Istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego, czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie kompleksowe, jest także kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C-527/07, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko Trybunał oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Jak wynika z treści wniosku i jego uzupełnień, czynności świadczone przez Wnioskodawcę są ze sobą powiązane nierozerwalnie. Powyższe wynika z następujących okoliczności:

1. W opinii Wnioskodawcy, elementy składające się na świadczenie kompleksowe są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie.

2. Z punktu widzenia klienta, jest on zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia polegającego na dostawie gotowych posiłków pod adres wskazany przez klienta.

3. Usługa transportu jest usługą pomocniczą, jednakże konieczną do wykonania przedmiotu zamówienia. Wnioskodawca odpowiada wobec klienta, nie tylko za sprzedaż towaru, ale także za jego dostawę w odpowiednich warunkach (towar dostarczany jest z zachowaniem ciągu chłodniczego - z pomieszczeń chłodni do pojazdów posiadających instalację chłodniczą), pod wskazany adres, w określonym regulaminem czasie.

4. Usługa transportu jest skalkulowana odrębnie od posiłków, ale nie jest usługą niezależną, jej realizacja nie stanowi celu samego w sobie, lecz służy do skorzystania ze świadczenia głównego. Ostateczna cena obejmuje całość świadczenia.

5. Klienci Wnioskodawcy nie mają możliwości nabycia towarów bezpośrednio od Wnioskodawcy podczas wizyty w jego zakładzie produkcyjnym. Wnioskodawca nie posiada stacjonarnych punktów sprzedaży.

Podsumowując powyższe, przedmiotowe świadczenie obiektywnie stanowi jedno świadczenie kompleksowe, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Zarówno bowiem gotowe posiłki w ramach diety (…), jak i usługa ich dostawy do klienta są niezbędne i ściśle ze sobą związane, a w aspekcie gospodarczym stanowią nierozłączną całość. Nabycie posiłków bez usługi transportu nie tylko byłoby niemożliwe, ale z ekonomicznego punktu widzenia bezzasadne dla klienta.

Zatem z punktu widzenia ostatecznego nabywcy, posiłki wchodzące w skład diety (…) oraz ich dostawa, tworzą jedną całość i tylko łącznie prowadzą do pełnej realizacji świadczenia, tj. dostawy pakietu posiłków (w ramach diety (…)), dostarczeniu pełnego codziennego wyżywienia dla danego klienta przez wybrany przez niego czas. Elementem dominującym świadczenia kompleksowego jest dostawa posiłków w ramach diety (…), a elementem pomocniczym jest ich dowóz do klienta.

Uzasadnienie charakteru świadczenia oraz prawidłowej klasyfikacji

W niniejszej sprawie, w przypadku świadczenia kompleksowego składającego się z towaru (5 posiłków w ramach diety (…) o kaloryczności (…) kalorii) oraz dowozu do klienta, należy ustalić charakter tego świadczenia, a następnie dokonać właściwej dla niego klasyfikacji statystycznej.

Zauważyć w tym miejscu należy, że w przypadku sprzedaży posiłków w ramach przedmiotowej diety, aby rozstrzygnąć, czy świadczenie stanowi zdefiniowaną w art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów, czy świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, należy przeanalizować okoliczności w jakich świadczenie to jest realizowane. Wymaga to wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. Element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej – a nie tylko ilościowej – elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów. W tym celu należy posiłkować się orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), który w licznych wyrokach odniósł się do kwestii klasyfikacji czynności jako świadczenia usług, czy dostawy towarów (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien, ECLI:EU:C:1996:184; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C‑349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien).

Jak wskazał TSUE w powołanym wyżej wyroku z dnia 27 października 2005 r., nr C-41/04, w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank (pkt 19), ECLI:EU:C:2005:649, oraz wyroku z dnia 29 marca 2007 r., nr C-111/05 w sprawie Aktiebolaget NN (pkt 21), ECLI:EU:C:2007:195, w przypadku gdy transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze czy chodzi o dwa czy więcej świadczeń odrębnych czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług.

Natomiast w wyroku z dnia 10 marca 2005 r., nr C-491/03 w sprawie Ottmar Hermann (pkt 22), ECLI:EU:C:2005:157, TSUE wskazał, że: „Ponieważ sprzedaży jakiegoś towaru zawsze towarzyszy świadczenie jakiejś minimalnej usługi (takiej jak wyłożenie towarów na stoiskach, wydanie faktury, itd.), jedynie usługi inne niż te, które towarzyszą nieodłącznie sprzedaży jakiegoś towaru, mogą być wzięte pod uwagę przy ocenie udziału świadczenia usług w odniesieniu do całości złożonej czynności, obejmującej również dostawę jakiegoś towaru”.

Zatem tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.3.2011, str. 1, z późn. zm.) – usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi.

Za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających (art. 6 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Usługa cateringowa polega na przygotowaniu posiłku w lokalu usługodawcy na indywidualne zamówienie, zapakowaniu go np. do termosów, opakowań termicznych, dowozie w miejsce wskazane przez zleceniodawcę zamówionego posiłku, naczyń i sztućców, przygotowaniu stołów na miejscu gdzie ma zostać podany posiłek. Po posiłku usługodawca sprząta stoły, zbiera brudne naczynia, sztućce i zawozi z powrotem do swojej firmy celem ich wymycia. W usłudze cateringowej zawsze oprócz dostawy towaru spożywczego (dania) towarzyszą usługi dodatkowe, wspomagające dostawę towaru, których charakter jest dominujący nad dostawą towaru.

TSUE w orzeczeniu z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 wskazał, że „w odniesieniu do dań gotowych dostarczanych przez przedsiębiorstwo cateringowe do miejsca zamieszkania klienta należy zauważyć, że dania takie, w odróżnieniu od dań serwowanych na stoiskach i w pojazdach gastronomicznych oraz w kinach, nie są z reguły przygotowywane w sposób standardowy, lecz zawierają w znacznie większym stopniu aspekt świadczenia usług, wymagających znacznie większego nakładu pracy i umiejętności. Jakość produktów, kreatywność i sposób podania są w tym przypadku elementem, który z reguły gra dla klienta istotną rolę. Klientom często umożliwia się nie tylko ułożenie własnego menu, ale proponuje się nawet przygotowanie na ich życzenie dań niestandardowych. (…) Przedsiębiorstwo cateringowe dostarcza następnie gotowe dania w zamkniętych pojemnikach termicznych lub podgrzewa je na miejscu. Z punktu widzenia klienta istotne jest również, by dostawa ta nastąpiła w określonym przez niego momencie.

Poza tym działalność cateringowa może obejmować świadczenia umożliwiające konsumpcję, jak dostarczenie naczyń, nakryć, a nawet mebli. Świadczenia te, w odróżnieniu od udostępnienia jedynie podstawowej infrastruktury, jak w przypadku stoisk lub pojazdów gastronomicznych i kin, wymagają pewnej działalności ludzkiej, w celu dostarczenia, zabrania i ewentualnie umycia wyposażenia”.

W świetle powyższych rozważań należy uznać, że działalność cateringowa zgodnie z orzecznictwem TSUE oraz treścią rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 jest świadczeniem usług, chyba że przedsiębiorstwo cateringowe dostarcza jedynie standardowe dania bez świadczenia dodatkowych usług, albo inne szczególne okoliczności dowodzą, iż dostawa gotowych dań stanowi przeważający element transakcji.

Należy więc rozpatrzyć, czy świadczenie polegające na dostarczeniu posiłków w ramach diety (…) wpisuje się w definicję usługi cateringowej, czy też stanowi dostawę towaru spożywczego.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie wykonuje żadnych usług dodatkowych, które byłyby charakterystyczne dla usługi cateringowej. Jak wskazano bowiem w opisie, posiłki wchodzące w skład diety (…), Wnioskodawca zamawia bezpośrednio od podmiotu zewnętrznego, który przygotowuje te posiłki. Każde danie jest zapakowane w atmosferze ochronnej (MAP) w szczelnie zamknięte (zgrzane) opakowania plastikowe i wymagające obróbki termicznej przed spożyciem. Ponadto, na każdym z pojemników, w którym znajdują się posiłki naklejona jest etykieta z numerem Użytkownika oraz informacją o rodzaju diety i jej kaloryczności, a także posiłku. Termin przydatności do spożycia dostarczanego posiłku to 2 dni od daty dostawy, chociaż ze względu na pakowanie w atmosferze ochronnej ten czas może być dłuższy. Wnioskodawca wskazał, że nie dostarcza wraz z towarami sztućców lub innych artykułów mających na celu spożycie produktu (tacek, talerzy itp.).

Zatem Wnioskodawca dostarcza posiłki, nie wykonując przy tym innych czynności charakterystycznych dla usług cateringowych, takich jak: dostarczenie naczyń, sztućców, nakryć czy mebli (stolików, krzeseł itd.) oraz innego wyposażenia, wyłożenie dostarczanego posiłku na naczynia, podanie do stolika czy obsługa kelnerska. Wnioskodawca dostarcza jedynie zamówiony zestaw posiłków bez świadczenia powyższych usług, a okoliczności towarzyszące dostawie dowodzą, że posiłki stanowią przeważający element transakcji.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ze świadczeniem usług, które spełniałoby definicję cateringu, zgodnie z orzecznictwem TSUE i rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011. W omawianym przypadku nie występują także usługi charakterystyczne dla działalności restauracyjnej, takie jak: udostępnianie odpowiedniej infrastruktury (np. mebli, krzeseł), zapewnienie naczyń, nakrywanie do stołu, służenie poradą klientom i udzielanie im wyjaśnień w przedmiocie oferowanych artykułów żywnościowych i napojów, podawanie tych produktów do stołu, czy też sprzątanie po posiłku – wykonywane w lokalu należącym do usługodawcy.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że zasadniczym celem przeciętnego konsumenta zamawiającego zestaw dań jest otrzymanie gotowych posiłków w ramach diety (…).

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia oraz opis przedstawiony we wniosku należy stwierdzić, że dla celów stosowania podatku od towarów i usług będące przedmiotem wniosku świadczenie należy uznać za dostawę towaru. Usługa dostawy do klienta posiłków w ramach diety (…) winna być natomiast postrzegana jako element pomocniczy.

W myśl art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzono rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.). Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zgodnie z art. 42a pkt 2 lit. a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towaru, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do określenia stawki podatku właściwej dla towaru lub usługi.

Symbole statystyczne i Nomenklatura scalona wykorzystywane w ustawie służą wyłącznie stosowaniu odpowiednich przepisów, w tym określeniu właściwej stawki podatku od towarów i usług. Nie przesądzają natomiast o tym, czy w świetle przepisów ustawy mamy do czynienia z towarem lub też usługą.

Dokonując klasyfikacji towaru spożywczego do odpowiedniego grupowania w odpowiedniej klasyfikacji statystycznej należy kierować się następującymi zasadami:

- jeżeli dostawie towaru spożywczego towarzyszą „dodatkowe usługi”, wspomagające (przetwarzające ten produkt), polegające np. na przygotowaniu i podaniu tego towaru do natychmiastowego spożycia, wykonywane przez sprzedającego – dostawa tego towaru klasyfikowana jest według PKWiU 2015 w grupowaniu 56 – Usługi związane z wyżywieniem;

- jeżeli towary spożywcze wydawane są w ramach usług restauracyjnych i cateringowych – klasyfikacja do PKWiU 2015 w grupowaniu 56 – Usługi związane z wyżywieniem;

- jeżeli natomiast dostawie towaru spożywczego nie towarzyszą żadne „dodatkowe usługi” wykonywane przez sprzedającego (z wyjątkiem nierozerwalnie związanych z dostawą tych towarów, np. takie jak: umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku) – towar ten klasyfikowany jest według CN.

Przy czym zawsze należy w pierwszej kolejności ocenić towary spożywcze wydawane do bezpośredniego spożycia pod kątem zaklasyfikowania ich według PKWiU 2015 do grupowania „Usługi związane z wyżywieniem” PKWiU 56 (art. 41 ust. 2 i 2a oraz art. 41 ust. 12f ustawy). Podkreślić jednak należy, że sam fakt przyporządkowania danego towaru spożywczego do grupowania PKWiU 56 „Usługi związane z wyżywieniem” nie zmienia charakteru tego świadczenia jako towaru w świetle ustawy. Dopiero w sytuacji, w której towar ten nie podlega zaklasyfikowaniu w tym grupowaniu należy dokonać jego klasyfikacji według CN.

Zgodnie z Wyjaśnieniami do PKWiU 2015 dział 56 „Usługi związane z wyżywieniem” obejmuje:

· usługi związane z zapewnianiem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki „na wynos”, z lub bez miejsc do siedzenia.

Przy czym nie jest istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji.

Natomiast klasa 56.10 „Usługi restauracji i innych placówek gastronomicznych” obejmuje:

· usługi przygotowywania i podawania posiłków gościom siedzącym przy stołach lub gościom dokonującym własnego wyboru potraw z wystawionego menu, bez względu na to czy spożywają oni przygotowywane posiłki na miejscu, biorą je na wynos czy są im dostarczane w miejsce przez nich wyznaczone.

Przedmiotowe świadczenie dotyczy sprzedaży posiłków w ramach diety (…) (5 posiłków o kaloryczności (…) kalorii), zapewniającego pełne, codzienne wyżywienie dla danego klienta detalicznego (konsumenta) wraz z jego dostawą.

Wnioskodawca prowadzi sprzedaż za pośrednictwem prowadzonego sklepu internetowego, poprzez kontakt z klientem przy wykorzystaniu wiadomości e-mail lub rozmów telefonicznych. Klienci Wnioskodawcy nie mają możliwości nabycia towarów bezpośrednio od Wnioskodawcy podczas wizyty w jego zakładzie produkcyjnym. Wnioskodawca nie posiada stacjonarnych punktów sprzedaży. Wnioskodawca nabywa towar, którym jest dieta (w tym przypadku gotowa dieta (…) kalorii) od podmiotu zewnętrznego, który produkuje te towary. Oznacza to, że niczego nie przetwarza, zajmuje się jedynie zbieraniem zamówień oraz realizuje sprzedaż. Wnioskodawca dokonuje transportu własnymi pojazdami i tym samym zapewnia i ma kontrole nad zachowaniem ciągu chłodniczego towarów (pojazdy wyposażone są w chłodnie).

Zakupione od producenta i podlegające dalszej odsprzedaży towary są serwowane jako posiłek schłodzony, pakowany w atmosferze ochronnej (MAP) w szczelnie zamknięte (zgrzane) opakowania plastikowe i wymagające obróbki termicznej przed spożyciem. Ponadto, na każdym z pojemników, w którym znajdują się posiłki naklejona jest etykieta. Powyższe wskazuje, że Wnioskodawca uczestniczy w dostawie towaru (diety), tj. całodziennego zestawu gotowych posiłków.

Proces przygotowania produktu jest w swoim charakterze gastronomiczny, a posiłki dostarczane przez Wnioskodawcę w ramach diety (…) przygotowywane są zgodnie ze złożonym indywidualnie zamówieniem klienta, a więc są dostosowane do jego indywidualnych potrzeb.

Zatem skoro podatnik dokonuje odsprzedaży gotowego posiłku - diety (…) składającej się z 5 posiłków o kaloryczności (…) kalorii, to nie ma podstaw aby traktować każdy posiłek osobno i klasyfikować odrębnie jako towar bez usług wspomagających. Odbiorca nie zamówił bowiem pojedynczych posiłków, tylko konkretny zestaw posiłków - 5 posiłków o kaloryczności (…) kalorii.

Zdaniem organu, w przedmiotowym zagadnieniu nie mamy do czynienia z dostawą poszczególnych posiłków wraz z ich dowozem, tylko dostawą całodziennego zestawu składającego się z 5 posiłków wraz z ich dowozem.

Wobec powyższego, dostawa wyżej opisanego towaru – diety (…) (5 posiłków o kaloryczności (…) kalorii) – jest sklasyfikowana do PKWiU 56 „Usługi związane z wyżywieniem”, przy czym – przyporządkowanie tego towaru (zestawu posiłków w ramach przedmiotowej diety) do ww. grupowania PKWiU 56 nie zmienia charakteru tego świadczenia jako towaru w świetle ustawy.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. z 2024 r., poz. 248, z późn. zm.) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Stosownie do art. 41 ust. 12f ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług klasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), z wyłączeniem sprzedaży w zakresie:

1) napojów innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, w tym ich przygotowania i podania;

2) towarów nieprzetworzonych przez podatnika, innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie;

3) posiłków, których składnikiem są towary wskazane jako wyłączone z grupowań wymienionych w poz. 2 i 11 załącznika nr 10 do ustawy.

Powyższy przepis wskazuje, że niezależnie od tego, jak dana czynność będzie traktowana w świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług (tj. czy jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług), jeżeli będzie sklasyfikowana w dziale 56 PKWiU z 2015 r. będzie do niej miała zastosowanie stawka tego podatku w wysokości 8% (pod warunkiem braku wyłączenia wynikającego z art. 41 ust. 12f ustawy).

Jak już wcześniej wskazano dostawa towaru – diety (…) (5 posiłków o kaloryczności (…)kalorii) – klasyfikowana jest według PKWiU 2015 w grupowaniu 56 – Usługi związane z wyżywieniem.

Rozstrzygając kwestię stawki podatku należy przeanalizować wyłączenia wskazane w art. 41 ust. 12f ustawy w odniesieniu do towaru, którego dotyczy wniosek.

Analiza przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu posiłków wchodzących w skład diety (…) (5 posiłków o kaloryczności (…) kalorii) oraz ich składu wskazuje, że przedmiotowy zestaw posiłków nie zawiera napojów, a więc wyłączenie wskazane w art. 41 ust. 12f pkt 1 ustawy nie ma zastosowania.

Nie jest to też towar nieprzetworzony – przygotowanie przez producenta poszczególnych posiłków składających się na zestaw posiłków w ramach diety (…) spełnia warunek przetworzenia. Ponadto, w składzie przedmiotowego zestawu posiłków (poszczególnych dań) nie ma towarów wskazanych jako wyłączone z grupowań wymienionych w poz. 2 i 11 załącznika nr 10 do ustawy. Zatem, również wyłączenia wskazane w art. 41 ust. 12f w pkt 2 i 3 ustawy nie mają zastosowania.

W związku z powyższym, dostawa towaru (świadczenia kompleksowego) – zestawu posiłków w ramach diety (…) (5 posiłków o kaloryczności (…) kalorii) w okolicznościach opisanych przez Wnioskodawcę jest klasyfikowana do działu PKWiU 56 – „Usługi związane z wyżywieniem”. Dostawa ta nie jest objęta wyłączeniami, o których mowa w art. 41 ust. 12f ustawy, dlatego też podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy z zw. z art. 41 ust. 12f ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

- świadczenie kompleksowe będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS,

albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

- klasyfikacja towaru/usługi, lub

- stawka podatku właściwa dla towaru/usługi, lub

- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłączne za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).