Interpretacja 0112-KDSL2-1.440.366.2025.3.MC

DECYZJA

Na podstawie art. 42g ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – odmawia wydania wiążącej informacji stawkowej w sprawie wniosku z dnia 25 czerwca 2025 r. (data wpływu 25 czerwca 2025 r.), uzupełnionego pismami z dnia 17 i 30 lipca 2025 r. (data wpływu 17 i 30 lipca 2025 r.), dotyczącego realizacji świadczenia pt. „A”.

UZASADNIENIE

W dniu 25 czerwca 2025 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej. Wniosek uzupełniono w dniu 17 lipca 2025 r. o prawidłowo uwierzytelnione pełnomocnictwo oraz 30 lipca 2025 r. o dodatkowe informacje.

We wniosku przedstawiono następujący opis.

Wnioskodawca jest osobą prawną, zidentyfikowaną dla celów podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny.

Wnioskodawca zamierza przeprowadzić przetarg (zamówienie publiczne) na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 września 2019 r. – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1605 i 1720).

Zamówienie publiczne dotyczyć będzie realizacji zadania (czynność), pt. „A” oraz „B”.

Zakres prac w ramach realizacji w/w zadania obejmować będzie:

(…).

W ocenie Wnioskodawcy, poszczególne prace, które realizowane będą w ramach zadania (czynności) podlegającego opodatkowaniu pt. „A” oraz „B”, stanowią na podstawie art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy VAT towary i/lub usługi, które w ocenie Wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie złożone).

Procedura związana z zamówieniem publicznym obecnie jest w fazie przygotowawczej, jednak na moment złożenia wniosku, Wnioskodawca nie ogłosił jeszcze zamówienia publicznego na zadanie: „A” i „B”.

Postępowanie o udzielenie zamówienia publicznego na zadanie: „A” i „B” zostanie wszczęte w najbliższym czasie, jednak Wnioskodawca nie zna konkretnego terminu.

Do ww. wniosku Wnioskodawca dołączył następujące dokumenty:

(…).

Pismem z dnia 30 lipca 2025 r. Wnioskodawca – na pytania tutejszego organu – odpowiedział w następujący sposób:

I. Jakie zadanie/zadania jest/są przedmiotem wniosku:

a) zadanie pt. „A”

czy

b) zadanie pt. „B”

czy

c) zadania pt. „A” oraz „B”?

Należy wskazać jedną z ww. opcji.

Odp. Wnioskodawca wskazuje jednoznacznie, iż przedmiotem niniejszego wniosku jest zadanie pt. „A”.

II. Czy świadczenie wskazanie w odpowiedzi na pkt I stanowi:

a) pojedynczą usługę,

czy

b) kilka usług i/lub towarów, które w ocenie Wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe)?

Należy wybrać jedną z ww. opcji.

Odp. Świadczenie wskazane w odpowiedzi na pkt I stanowi kilka usług i/lub towarów, które w ocenie Wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe).

III. Dodatkowych informacji umożliwiających dokonanie właściwej identyfikacji świadczenia będącego przedmiotem ww. wniosku:

1. Jeżeli przedmiotem wniosku jest pojedyncza usługa należy wskazać:

a) jakie konkretnie czynności Wnioskodawca wykonywać będzie w celu wyświadczenia tej jednej usługi będącej przedmiotem wniosku? Należy wymienić wszystkie czynności składające się na usługę i dokładnie opisać. Przy czym opis usługi powinien składać się z zamkniętego katalogu czynności wykonywanych w jej ramach;

b) jaki konkretnie cel realizować będzie przedmiotowa usługa? Co będzie efektem jej wyświadczenia?

Odp. Z uwagi, iż w ocenie Wnioskodawcy świadczenie wskazane w odpowiedzi na pkt I stanowi kilka usług i/lub towarów, które w ocenie Wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe), odpowiedź na niniejsze pytanie jest bezprzedmiotowa.

2. Jeżeli przedmiotem wniosku są usługi i/lub towary, które w ocenie Wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu – świadczenie kompleksowe, należy uzupełnić wniosek poprzez wskazanie:

a) jakie konkretnie usługi i/lub towary składać się będą na świadczenie będące przedmiotem wniosku?

Odp. Zakres usług w ramach realizacji zadań, tj. jednej czynności podlegającej opodatkowaniu obejmować będzie:

(…).

b) czy z punktu widzenia nabywcy, będzie on zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia, czy też kilku poszczególnych odrębnych czynności?

Odp. Z punktu widzenia nabywcy będzie on zainteresowany nabyciem jednego (złożonego) świadczenia, przy czym to Wnioskodawca będzie nabywcą (usługobiorcą) jednego (złożonego) świadczenia, natomiast podmiot, który wygra przetarg będzie usługodawcą.

c) czy wykonywane przez Wnioskodawcę czynności prowadzić będą do realizacji określonego celu? Jeśli tak, to należy wskazać ten cel;

Odp. Zamierzonym celem działań jest konserwacja (utrzymanie w dobrym stanie) (…) na terenie Gminy, w celu zapobiegnięcia (…).

d) co będzie efektem realizowanego przez Wnioskodawcę przedmiotowego świadczenia?

Odp. Efektem realizowanego świadczenia będzie poprawa jakości (…) na terenie Gminy.

e) czy pomiędzy elementami wchodzącymi w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku występować będzie zależność powodująca, że elementy te nie będą mogły być wykonywane odrębnie? Jeżeli tak, to należy szczegółowo i precyzyjnie opisać tę zależność;

Odp. W ocenie Wnioskodawcy elementy wchodzące w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku, które będzie nabywane przez Wnioskodawcę, są od siebie zależne w taki sposób, iż brak jest uzasadnienia ekonomicznego rozdzielania tych elementów. W rzeczywistości bowiem wszystkie, poszczególne elementy składające się na jedno świadczenie prowadzą do jednego, tego samego celu, a rozdzielenie tych czynności powodowałoby brak osiągnięcia zamierzonego celu, gdyż wyłącznie wykonanie wszystkich elementów świadczenia doprowadzi do osiągnięcia rezultatu w postaci (…).

f) czy zdaniem Wnioskodawcy, czynności składające się na świadczenie będą ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc będą tworzyć z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie? Jeśli tak, należy wskazać na czym ten ścisły związek będzie polegał;

Odp. Jak wskazano powyżej, wszystkie elementy wchodzące w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku, prowadzą do osiągnięcia zamierzonego celu, przy czym brak wykonania jednego elementu, spowoduje, iż cel świadczenia nie zostanie w pełni osiągnięty.

g) czy wykonanie wszystkich elementów składających się na świadczenie będące przedmiotem wniosku będzie niezbędne do realizacji świadczenia? Jeżeli tak, należy opisać w czym ta niezbędność będzie się przejawiała (w odniesieniu do wszystkich czynności);

Odp. Brak wykonania choćby jednego elementu składającego się na świadczenie spowoduje brak osiągnięcia zamierzonego celu, (…). W konsekwencji powyższego może to grozić (…).

Wykonanie świadczenia bez kompleksowego wykonania wszystkich jego elementów w rzeczywistości doprowadzi zatem do braku należytego wykonania świadczenia złożonego.

h) czy poszczególne czynności w ramach świadczenia będą mogły być świadczone odrębnie (niezależnie) i/lub przez inne podmioty?

i. jeżeli nie – należy wyjaśnić dlaczego czynności te nie będą mogły być wykonywane odrębnie (niezależnie)?

ii. jeżeli tak – należy wyjaśnić co powoduje, że z punktu widzenia nabywcy będzie on zainteresowany, aby wykonywane były łącznie?

Odp. Wnioskodawca ze względów organizacyjnych oraz charakteru prac, zasadniczo wybiera jednego wykonawcę do danego zadania.

Należy przy tym wskazać, iż Wnioskodawca może wybrać do realizacji danego etapu jednego wykonawcę, natomiast do realizacji pozostałych etapów przedsięwzięcia innych wykonawców. Co jednak istotne, każdy z tych wykonawców będzie realizował ten sam zakres czynności (usług), wskazany w części III pkt 2 lit. a) niniejszego wezwania i zakres ten nie zostanie zwiększony/zmniejszony, natomiast prace realizowane będą na danym odcinku (etapie), (...).

3. Doprecyzowania opisu świadczenia o wskazanie następujących informacji:

a) czy Wnioskodawca dopuszczał będzie możliwość wykonania zadania pt. „A” odrębnie (przez inne podmioty) od zadania pt. „B”? Czy oba ww. zadania będą mogły być wykonane przez jeden, ten sam podmiot?

Odp. Z uwagi, iż wniosek dotyczy wyłącznie zadania pt. „A” niniejszym wyjaśniam, iż zadanie może być dzielone na poszczególne etapy/odcinki, ze względu na lokalizację realizacji danego zadania.

Tym samym poszczególne zadania (etapy/odcinki) będą mogły być wykonywane przez różne podmioty. Przy czym dane zadanie (w ramach wyodrębnionego etapu) będzie wykonywać ten sam podmiot i będzie obejmować zakres usług wskazany w pkt 2 lit. a powyżej.

b) czy do każdego z ww. zadań będzie tworzony odrębny protokół odbioru częściowego/końcowego wykonania usługi?

Odp. Do każdego etapu/odcinka realizacji zadania może być tworzony odrębny protokół odbioru częściowego/końcowego wykonania usługi.

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, z późn. zm.), postanowieniem z dnia 10 września 2025 r. nr 0112-KDSL2-1.440.366.2025.2.MC tutejszy organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 10 września 2025 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Wnioskodawca nie skorzystał.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz obowiązujące przepisy, stwierdza się co następuje.

Stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Jak stanowi art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

W myśl art. 42b ust. 1 pkt 1 ustawy, WIS jest wydawana na wniosek podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej.

Zgodnie z art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym:

a) szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych,

b) (uchylona),

c) wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w ust. 4.

Na mocy art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) towar albo usługa, albo

2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Jak stanowi 42g ust. 2 ustawy, w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

W piśmie z dnia 30 lipca 2025 r. będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 23 lipca 2025 r. o sygnaturze 0112-KDSL2-1.440.366.2025.1.MC, Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem wniosku jest zadanie: pt. „A” oraz, że świadczenie to stanowi kilka usług i/lub towarów, które w ocenie Wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe).

Biorąc więc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, a także opis wskazany we wniosku oraz jego uzupełnieniu, należy w pierwszej kolejności ustalić charakter świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę. W tym celu na wstępie należy odnieść się do zagadnienia „świadczenia kompleksowego”.

Na wstępie należy wyjaśnić, że podatek VAT podlega ścisłej harmonizacji w Unii Europejskiej, co oznacza, że państwa członkowskie są zobowiązane do przestrzegania przepisów unijnych oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwanym TSUE) w tym zakresie. Orzecznictwo TSUE dotyczące tematyki świadczeń kompleksowych wypracowało spójną koncepcję traktowania na gruncie podatku VAT tego rodzaju świadczeń i wskazówki wynikające z tego orzecznictwa nie mogą być pomijane w ocenie każdej indywidualnej sprawy. Analiza danej czynności na potrzeby opodatkowania VAT musi więc rozpoczynać się od oceny – czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też ze zbiorem świadczeń odrębnych. W tym zakresie określonych wskazówek dostarcza orzecznictwo TSUE.

Kolejnym dopiero krokiem jest zidentyfikowanie świadczenia, co determinuje jego klasyfikację oraz stawkę podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie należy zatem przede wszystkim odnieść się do zagadnienia świadczenia kompleksowego. Bowiem analiza tego zagadnienia pozwoli ustalić czy w przypadku czynności wymienionych przez Wnioskodawcę jako elementy opisanego świadczenia mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym.

Jak już wskazano powyżej, ocena w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia kompleksowe, kształtowana jest na bazie orzecznictwa TSUE. Przy czym podkreślić należy, że wprawdzie TSUE w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń kompleksowych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie.

Podkreślić należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, nie powinno być ono sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem kompleksowym, powinno składać się ono z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzą one jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił TSUE w powołanym już przez Wnioskodawcę wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

- w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),

- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę również punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na opinię rzecznik generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, gdzie wskazano, że „W przypadku jednego świadczenia złożonego kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne, a tym samym istotę danej transakcji, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta” (22).

Rzecznik Generalna Juliane Kokott w ww. opinii wskazała również, że: „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Ponadto Rzecznik w swojej opinii wskazała, że: „Jeżeli za zespół świadczeń i czynności ustala się cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego. Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (pkt 32)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Podsumowując, dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, czy też zespołem odrębnych świadczeń, istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia jej celu gospodarczego oraz z punktu widzenia odbiorcy świadczenia rozumianego jako przeciętny konsument. Wnioski takie wynikają z wyroku TSUE z dnia 22 października 2009 r. w sprawie C-242/08 Swiss Re Germany Holding GmbH, ECLI:EU:C:2009:647, który został powołany także przez NSA w wyroku sygn. akt I FSK 344/15 z dnia 28 października 2016 r., odnoszącym się do usług kompleksowego utrzymania autostrady. W wyroku tym sąd przyznał rację organowi, który wydał interpretację uznającą, że w opisanej sytuacji mamy do czynienia z usługą kompleksowego utrzymania autostrady, natomiast wszystkie inne czynności podejmowane przez spółkę w ramach jej wykonywania są podejmowane w ramach przedmiotowej usługi i mają charakter elementów składowych tej usługi.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca zamierza przeprowadzić przetarg (zamówienie publiczne), który będzie dotyczyć realizacji zadania pt. „A”. W ramach świadczenia Wnioskodawca zamierza wykonać czynności związane z wykonaniem (…), tj.:

(…).

Ponadto, jak wskazano w treści opisu sprawy, zakres usług w ramach realizacji powyższych zadań, tj. jednej czynności podlegającej opodatkowaniu, obejmować będzie:

(…).

W analizowanej sprawie, przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest klasyfikacja, a w konsekwencji zastosowanie odpowiedniej stawki podatku od towarów i usług dla przedmiotowego świadczenia. Przy czym Wnioskodawca twierdzi, że opisane świadczenie stanowi kilka usług i/lub towarów, które w jego ocenie razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe).

Z przedstawionej przez Wnioskodawcę dokumentacji wynika, że przedmiotem zamówienia będzie realizacja świadczenia polegającego na (…) na terenie Gminy w różnych lokalizacjach w ramach (…) odrębnych zadań, w oparciu o odrębne umowy zawierane dla każdego zadania.

W celu wskazania cech charakterystycznych przedmiotowego świadczenia, które wskazują na odrębny charakter opisanych zadań, tutejszy organ w pierwszej kolejności powołuje niżej kluczowe dla sprawy postanowienia przesłanego przez Wnioskodawcę projektu (…):

(…).

Ponadto, z załącznika do (…) w ramach postępowania o udzielenie zamówienia publicznego na wykonanie zadania pn.: „A” wynikają m.in. następujące informacje:

(…)

Jak wskazano powyżej, dla ustalenia czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, czy też z zespołem odrębnych świadczeń, istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia jej celu gospodarczego oraz z punktu widzenia odbiorcy świadczenia rozumianego jako przeciętny konsument.

W sprawie będącej przedmiotem analizy – na podstawie zapisów dokumentów zgromadzonych w toku postępowania, (…) – można co do zasady wskazać jednolity cel gospodarczy, którym jest konserwacja (utrzymanie w dobrym stanie) (…) na terenie Gminy, w celu zapobiegnięcia (…).

Jednakże, dla celów podatku od towarów i usług, każde świadczenie objęte jednolitym celem gospodarczym należy poddać odrębnej ocenie. Powyższe wynika z faktu, że każdy zbiór czynności, nawet tych samodzielnych, niezależnych i odrębnie dostępnych, prowadzi do osiągnięcia jakiegoś celu gospodarczego. Można więc wysnuć wniosek, że badanie czy w danym przypadku występuje świadczenie kompleksowe wymaga wyważenia wszystkich okoliczności zaistniałych w sprawie, a nie tylko skupieniu się na celu transakcji.

Na gruncie analizowanej sprawy, zdaniem tutejszego organu, taka sytuacja właśnie ma miejsce – cel gospodarczy świadczenia wynikać będzie jedynie z konieczności wykonania określonego zamówienia. Jednak pomimo faktu, że z punktu widzenia stron świadczenia, czynności wchodzące w jego skład prowadzić będą do osiągnięcia jednego celu gospodarczego, przy dokonywaniu analizy świadczenia dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług każdej czynności należy przyjrzeć się odrębnie. Ogólna reguła, że każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jest bowiem nadrzędna w stosunku do ewentualnych korzyści stron transakcji.

W przedmiotowej sprawie należy rozważyć czy Zamawiający (nabywca świadczenia) dostrzega jedną całość, czy wiele niezależnych czynności.

Z powołanych powyżej zapisów kluczowych w sprawie dokumentów jednoznacznie wynika, że:

(…).

Ponadto, jak wynika ze (…), w ramach wykonywanych prac w (…), oprócz takich samych (wspólnych) czynności wskazano dodatkowo:

(…).

Dodatkowo należy podkreślić, że Wnioskodawca w treści uzupełnienia wniosku z dnia 30 lipca 2025 r. wskazał, że:

- Wnioskodawca może wybrać do realizacji danego etapu jednego wykonawcę, natomiast do realizacji pozostałych etapów przedsięwzięcia innych wykonawców;

- zadanie pt.: „A” może być dzielone na poszczególne etapy/odcinki, ze względu na lokalizację realizacji danego zadania, tym samym poszczególne zadania (etapy/odcinki) będą mogły być wykonywane przez różne podmioty;

- do każdego etapu/odcinka realizacji zadania może być tworzony odrębny protokół odbioru częściowego/końcowego wykonania usługi.

Biorąc pod uwagę powyższe, pomimo, iż wszystkie opisane zadania stanowić będą część jednego postępowania przetargowego, Zamawiający wyraźnie dopuszczał będzie możliwość składania ofert częściowych, wskazując jednocześnie w dokumentacji przetargowej na ich odrębność funkcjonalną oraz organizacyjną. Zadania te zostały jednoznacznie opisane jako odrębne przedmioty zamówienia (odrębne Zadania), a każde z nich posiada swój własny opis zakresu realizowanych czynności i lokalizację wykonania. Ponadto „w przypadku złożenia oferty na więcej niż jedno zadanie Wykonawca zobowiązuje się do realizacji wszystkich prac w sposób bieżący, bezkolizyjny i niezależny z równoczesnym prowadzeniem prac w ramach innych zadań”.

Zatem, pomimo jednego celu gospodarczego, analiza przesłanych dokumentów jednoznacznie wskazuje, że oczekiwaniem nabywcy (Zamawiającego) nie będzie nabycie jednego świadczenia, ale nabycie poszczególnych prac wykonywanych w zakresie danego Zadania w oparciu o Umowę. Po pierwsze, jak już podkreślano, Wnioskodawca dopuszczał będzie wykonanie świadczenia przez odrębne podmioty. Po drugie, Wnioskodawca w sposób konkretny wskazuje, jakie prace (różny ich zakres i odrębne lokalizacje) Wykonawca/y będzie/ą zobowiązany/i wykonać.

Zatem, możliwość wykonania każdego z zadań odrębnie oraz możliwość zawarcia odrębnych umów na ich realizację potwierdza, że mogą zostać one potraktowane jako odrębne jednostki rozliczeniowe i organizacyjne w ramach jednego postępowania. Wskazuje to na świadome rozdzielenie zakresów rzeczowych i finansowych, bez intencji ich łączenia w jedno świadczenie.

Wskazane różnice – w zakresie przedmiotu umowy (odrębnych zadań, lokalizacji, różnego zakresu prac, rozliczenia, dokumentów rozliczeniowych) – przesądzają o ich odrębności. Wnioskodawca, mimo że wskazuje na jednolity charakter czynności (…), będzie mógł realizować je w oparciu o odrębne stosunki cywilnoprawne, z których każdy kreować będzie osobne prawa i obowiązki stron. W świetle przedstawionej dokumentacji brak jest podstaw do uznania, że czynności wykonywane na podstawie różnych umów – zawartych w związku z odrębnymi zadaniami – mogą być traktowane jako jedno świadczenie kompleksowe.

Zarówno konstrukcja przetargu, jak i sposób realizacji zamówienia wskazują, że każde z opisanych zadań może być wykonywane i rozliczane autonomicznie. Brak łącznego rozliczenia oraz brak wspólnego wynagrodzenia za całość usług dodatkowo potwierdza, że przedmiotowe świadczenie nie będzie miało charakteru jednolitego. Również okoliczność, że dla poszczególnych zadań mogą być zawarte oddzielne umowy, co wiąże się z niezależnym fakturowaniem oraz odrębnymi protokołami odbioru, prowadzi do wniosku, że będziemy mieć do czynienia z niezależnymi świadczeniami. W analizowanym stanie faktycznym nie występuje sytuacja, w której jedno z zadań pełniłoby rolę czynności pomocniczej wobec drugiego.

Z uwagi na powyższe, nie istnieją okoliczności faktyczne ani dowodowe, które uzasadniałyby przyjęcie, że realizacja poszczególnych opisanych zadań stanowić będzie jedno świadczenie realizowane kompleksowo w ramach jednej umowy i jednolitego stosunku prawnego. Sam fakt, że postępowanie przetargowe zostanie przeprowadzone łącznie, nie będzie mieć wpływu na ocenę charakteru wykonania świadczeń, które z punktu widzenia zarówno organizacyjnego, jak i rozliczeniowego, należy traktować jako odrębne.

Podkreślenia wymaga, że dla potrzeb analizy charakteru świadczenia decydujące znaczenie mają faktyczne zasady jego wykonania, a nie jedynie zakres przedmiotowy (…), który sam w sobie nie przesądza o występowaniu jednego świadczenia. W niniejszym przypadku czynności wykonywane w ramach każdego z zadań, choć co do zasady analogiczne, będą realizowane w sposób niezależny – odrębnie w sensie cywilnoprawnym, organizacyjnym i rozliczeniowym.

Zważywszy na powyższą analizę oraz zgromadzony materiał dowodowy, Organ nie znajduje podstaw do przyjęcia, że pomiędzy świadczeniami wykonywanymi przez Wnioskodawcę w ramach realizacji zamówienia będącego przedmiotem analizy nie będzie tak ścisłego związku, żeby traktować je jako jednolite świadczenie opodatkowane według takich samych zasad.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podkreśla, że realizacja świadczeń w ramach jednego zamówienia publicznego nie przesądza o istnieniu świadczenia kompleksowego.

Zatem mimo, iż czynności z punktu widzenia Zamawiającego oraz Wnioskodawcy mogą stanowić jedną całość służącą realizacji jednego celu, to z analizy przesłanych dokumentów wynika, że będziemy mieć do czynienia z niezależnymi od siebie świadczeniami, które powinny być traktowane jako odrębne świadczenia do celów podatkowych.

Dla powyższego nie ma znaczenia, czy identyfikacja/klasyfikacja, a tym samym stawka podatku od towarów usług byłaby taka sama dla wskazanych powyżej świadczeń, bo ustawodawca wymaga jasnego i precyzyjnego opisu jednego, konkretnego przedmiotu wniosku.

Podsumowując, zdaniem tutejszego organu, realizowane przez Wnioskodawcę świadczenie – na które składają się czynności w ramach zamówienia na wykonanie robót (…) – nie będzie stanowić świadczenia kompleksowego w rozumieniu nadanym przez orzecznictwo TSUE i tym samym w analizowanej sprawie nie jest możliwe zastosowanie do całości tego świadczenia jednej stawki podatku VAT.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku, wszystkie czynności świadczenia będącego przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej, razem nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, a tym samym świadczenia tego nie można uznać za świadczenie kompleksowe.

Zatem skoro zakres żądania, z którym wystąpił Wnioskodawca dotyczy klasyfikacji świadczeń, które łącznie nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, to przedmiotowy wniosek o wydanie WIS wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy, tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS.

W związku z powyższym, stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, postanowiono jak w sentencji.

Końcowo tut. Organ informuje, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie zainteresowany uzyskaniem WIS dla poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz Zamawiającego w przedmiotowym zamówieniu, może złożyć wnioski o wydanie wiążącej informacji stawkowej dla każdego z tych świadczeń odrębnie.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłączne za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).