Interpretacja 0112-KDSL2-1.440.402.2025.3.NR

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 14 lipca 2025 r. (data wpływu 14 lipca 2025 r.), uzupełnionego pismami z dnia 27 sierpnia 2025 r. (data wpływu 27 sierpnia 2025 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku: usługa – prowadzenie grupowych zajęć akrobatyki (…)

Opis usługi:

Wnioskodawczyni, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, prowadzi Studio akrobatyki (...) o nazwie (…). W prowadzonym Studio Wnioskodawczyni świadczy m.in. usługę wstępu na zajęcia akrobaty (…) na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Przedmiotowe zajęcia mają charakter grupowy – są organizowane dla grup wieloosobowych. Przed rozpoczęciem udziału w zajęciach uczestnik jest zobowiązany do zaakceptowania regulaminu Studio, w którym m.in. wymienione są przeciwskazania zdrowotne do udziału w zajęciach (…). Zajęcia będące przedmiotem wniosku stanowią formę aktywności fizycznej, łączącej w sobie elementy akrobatyki, gimnastyki i tańca. Polegają na wykonywaniu figur, pozycji i akrobacji (...). Wymaga to określonej siły, koordynacji ruchów oraz gibkości i wytrzymałości mięśniowej. (…). Celem świadczonych usług jest umożliwienie uczestnikom organizowanych zajęć aktywnego spędzenia wolnego czasu, poprawienie siły i elastyczności ciała, ogólnej sprawności i kondycji fizycznej oraz postawy oraz rozbudowa (ćwiczenie) wszystkich partii mięśniowych ciała. Efektem świadczonych usług jest poprawa wymienionych aspektów fizycznych, a dzięki temu – wzmocnienie lub poprawa poczucia pewności i zaufania do siebie (do swojego ciała), a także koordynacji ruchowej i równowagi ciała. Podobnie jak inne ćwiczenia sportowe, organizowane zajęcia pozwalają zredukować stres i poprawić samopoczucie poprzez wyzwalanie endorfin, a jako zajęcia grupowe – dają możliwość poznania osób o podobnych zainteresowaniach w zakresie aktywności fizycznej. Zajęcia prowadzone są na różnych poziomach zaawansowania: od poziomu podstawowego (…) po kolejne (…). (…) Pojedyncze zajęcia (w ramach każdego poziomu) trwają (…) min. (…) Zajęcia są prowadzone przez instruktorów. Instruktor w trakcie prowadzonych zajęć pełni rolę opiekuna ćwiczących i sali. W szczególności objaśnia on sposób wykonywania określonych chwytów i figur, pokazuje, w jaki sposób należy je prawidłowo wykonać, dba o bezpieczeństwo uczestników, dobiera odpowiednie ćwiczenia do wykonania przez uczestników (zgodnie z powyższymi uwagami) i koryguje ich ewentualne błędy. W ramach świadczonej usługi wykonywane są czynności związane z obsługą klienta, zapewnieniem sali do ćwiczeń, w tym odpowiedniego sprzętu (…) oraz wykwalifikowanego instruktora, a także udostępnienie odpowiedniego zaplecza sanitarnego (szatnia, łazienka). Zajęcia prowadzone są zgodnie z grafikiem, umieszczonym na stronie internetowej Studio. Uczestnicy mogą wykupić jednorazowy wstęp na zajęcia lub karnet. Uczestnicy zajęć nie otrzymują zaświadczeń czy certyfikatów potwierdzających zdobycie wiedzy w danym zakresie, czy nabycie określonych umiejętności. Studio mieści się w wynajmowanym na wyłączność lokalu usługowym, zlokalizowanym na parterze bloku mieszkalnego. Lokal składa się z trzech odrębnych sal ćwiczeniowych (…), a także w szatnię, łazienkę i recepcję.

Rozstrzygnięcie: PKWiU 2015 – 85.5

Stawka podatku od towarów i usług: 23%

Podstawa prawna: art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy

Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 14 lipca 2025 r. Wnioskodawczyni złożyła wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. usługi na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 27 sierpnia 2025 r. poprzez wskazanie przedmiotu wniosku, doprecyzowanie opisu usługi oraz przesłanie dokumentów.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi.

Wnioskodawczyni, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, świadczy usługi sportowe, rekreacyjne, prozdrowotne i inne. W ramach tej działalności prowadzi studio akrobatyki (...) o nazwie (…). W prowadzonym Studio świadczone są m.in. Usługi, tj. klientom Studio (przede wszystkim osobom fizycznym – konsumentom) sprzedawane są usługi w postaci możliwości wstępu na zajęcia akrobatyki (…).

Akrobatyka (...) stanowi formę aktywności fizycznej, łączącą w sobie elementy akrobatyki, gimnastyki i tańca. Polega ona na wykonywaniu figur, pozycji i akrobacji (…). Wymaga to określonej siły, koordynacji ruchów oraz gibkości i wytrzymałości mięśniowej. Zajęcia akrobatyki (...) obejmują poznawanie różnych technik, takich jak zwisy na rękach i nogach czy efektywne figury akrobatyczne.

Za popularyzację i rozwój tego rodzaju aktywności fizycznej jako dyscypliny sportowej odpowiada międzynarodowa organizacja sportowa (zarządzająca) (…). Podczas zawodów sportowych w tej dyscyplinie ocenia się m.in. technikę wykonania, trudność figur, płynność przejść pomiędzy poszczególnymi figurami czy kreatywność zaprezentowanej choreografii. Akrobatyka (...) pod tym względem przypomina gimnastykę artystyczną, stanowiącą od lat 80. dyscyplinę olimpijską.

W Polsce nie ma przy tym oficjalnej, państwowej (publicznej) instytucji (np. państwowego związku sportowego), która sprawowałaby formalną pieczę nad tą dyscypliną. Działające organizacje mają charakter prywatnych zrzeszeń, stowarzyszeń studiów i prowadzących zajęcia z zakresu akrobatyki (...). Chociaż organizowane są kursu dla (przyszłych) instruktorów (…), to mają one charakter prywatny i umowny – na potrzeby prowadzenia zajęć z tej dyscypliny nie można uzyskać oficjalnych, formalnych certyfikatów (takich jak np. certyfikaty (…), potwierdzające (odpowiednio) kwalifikacje do prowadzenia grupowych zajęć fitness czy treningu personalnego).

Nie występują również oficjalne, formalnie skodyfikowane poziomy zaawansowania osób uprawiających tę dyscyplinę, wskazujących, jakie umiejętności uczestnik zajęć akrobatyki (...) powinien posiadać na poziomie np. podstawowym czy zaawansowanym. Takie oceny mają charakter umowny i są ustalane przez poszczególne studia czy prowadzących zajęcia.

Nic nie stoi przy tym na przeszkodzie, aby akrobatyka (...) – jak inne dyscypliny sportowe (aktywności fizyczne) – była wykonywane amatorsko, w celach rekreacyjnych – ogólnorozwojowych, zarówno pod kątem fizycznym, jak i psychicznym.

Zajęcia są formą aktywnego spędzania wolnego czasu. Wykonywanie akrobatyki (...) wymaga nie tylko siły i elastyczności ciała oraz pracy wszystkich partii mięśniowych, ale także pewnej dozy odwagi. Zajęcia z tej dziedziny mogą więc poprawiać ogólną sprawność i kondycję fizyczną, wpływając na postawę, wdzięk i grację uczestników (koordynację ruchową i równowagę ciała). Może to przekładać się na poczucie pewności i zaufania do siebie (swojego ciała), a także pozwalać – jak w przypadku innych aktywności sportowych, fizycznych – redukować stres i poprawiać samopoczucie poprzez wyzwalanie endorfin. Natomiast grupowy charakter organizowanych zajęć (tak jak w przypadku Usług – zajęć akrobatyki (...) organizowanych w Studio) pozwala też uczestnikom na poznanie innych osób o podobnych zainteresowaniach w zakresie aktywności fizycznej.

Charakterystyka prowadzonych zajęć

Chociaż w ramach akrobatyki (...) wyróżnia się m.in., to obie te formy aktywności fizycznej sprowadzają się do tego samego, tj. ćwiczeń wykonywanych (…). Taka sama jest również organizacja i przebieg (charakterystyka) zajęć z obu tych form prowadzonych w Studio. Z tego też względu oferowanie wstępu na zajęcia zarówno (…) powinno być traktowane jako jednorodna usługa – w postaci wstępu na zajęcia akrobatyki (...). Z tego też względu Wnioskodawczyni występuje z jednym Wnioskiem w zakresie klasyfikacji Usługi (wydania WIS).

Zajęcia akrobatyki (...) są prowadzone w ramach Studio na różnych poziomach zaawansowania: od poziomu podstawowego („od zera”, „początkującego”) po kolejne. (…).

Tak jak wskazano powyżej, podział na powyższe zajęcia (poziomy) ma charakter umowny – nie wynika z jakiegoś sformalizowanego skodyfikowania poziomu zaawansowania uczestników. Grupy zajęciowe mają charakter otwarty – uczestnicy biorą w nich udział w oparciu o własne preferencje i wybory. Chociaż prowadzący zajęcia mogą sugerować udział w mniej lub bardziej zaawansowanych grupach zajęciowych, to nie jest prowadzony proces selekcji lub kwalifikacji uczestników. Uczestnik może brać udział w zajęciach na danym poziomie tak długo, jak będzie miał na to ochotę. Decyzja o „przejściu” z jednego poziomu zajęć na drugi zależy również od indywidualnych predyspozycji uczestnika – jednej osobie może wystarczyć kilka zajęć do opanowania określonych akrobacji, a inna będzie potrzebowała do tego kilkunastu.

Powyższe zajęcia nie są również prowadzone zgodnie z odgórnie przyjętym programem (np. kilkumiesięcznym) – nie mają charakteru „kursów”. Uczestnicy nie muszą czekać na rozpoczęcie cyklu zajęć dla danej grupy zaawansowania, nie ma także momentu „zakończenia” takiego cyklu (uczestnicy nie otrzymują np. zaświadczeń czy certyfikatów potwierdzających nabycie określonych umiejętności). W prowadzonych zajęciach nie chodzi o zdobywanie umiejętności rozumianych np. tak jak w sztukach walki, gdzie co jakiś czas uczestnicy podchodzą do egzaminów i zdobywają kolejne stopnie. Instruktorzy pracujący w ramach Studio uzgadniają ogólnie chwyty, figury wykonywane w ramach danego poziomu, niemniej, to, jakie ćwiczenia są wykonywane na danych zajęciach, zależy od instruktora i uczestników tych zajęć (ich preferencji i predyspozycji). Uczestnicy zajęć mogą proponować wykonywanie określonych figur lub akrobacji, niemniej, do instruktora należy decyzja – ocena (ze względów bezpieczeństwa), czy zaproponowane triki mieszczą się w ramach danego poziomu zajęć i ich uczestników (może on w takiej sytuacji odmówić lub zaproponować uczestnikom łatwiejszą wersję figury).

Organizacja zajęć

Jak wspomniano, zajęcia akrobatyki (...) w Studio mają charakter grupowy – są organizowane dla grup wieloosobowych. W ramach Studio istnieje możliwość wykupienia indywidualnych zajęć z instruktorem, niemniej, taka usługa ma odmienny charakter od Usług, jest ona sprzedawana na innych zasadach i nie jest przedmiotem niniejszego Wniosku.

Aby zajęcia się odbyły, muszą w nich wziąć udział minimum (…) osoby – w przypadku, gdy ze względu na zgłoszone wcześniej (zgodnie z regulaminem Studia) rezygnacje z zajęć liczba zapisanych uczestników spadnie poniżej (…), zajęcia są odwoływane. Natomiast maksymalna liczba uczestników zależy od sali Studia, w której odbywają się zajęcia – w zajęciach mogą brać udział po (…) osoby (…). W przypadku zajęć odbywających się w ramach dużej sali Studia jest to maksymalnie do (…) osób.

Zajęcia są prowadzone przez instruktorów (w tym przez samą Wnioskodawczynię). Instruktor w trakcie prowadzonych zajęć pełni rolę opiekuna ćwiczących i sali. W szczególności objaśnia on sposób wykonywania określonych chwytów i figur, pokazuje, w jaki sposób należy je prawidłowo wykonać, dba o bezpieczeństwo uczestników, dobiera odpowiednie ćwiczenia do wykonania przez uczestników (zgodnie z powyższymi uwagami) i koryguje ich ewentualne błędy. Udział instruktora w zajęciach jest uwzględniony w cenie Usług (klienci Studio nie ponoszą z tego tytułu dodatkowych kosztów).

(…)

Udział w zajęciach nie wymaga posiadania specjalistycznego stroju – wystarczający jest wygodny strój sportowy, składający się z legginsów lub getrów oraz podkoszulka. Specjalistycznym wyposażeniem wykorzystywanym na zajęciach są (…) pozostające na wyposażeniu Studio.

Przed rozpoczęciem udziału w zajęciach uczestnik jest zobowiązany do zaakceptowania regulaminu Studio (…), w którym m.in. wymienione są przeciwskazania zdrowotne do udziału w zajęciach akrobatki (...). Uczestnicy biorą udział w zajęciach organizowanych w Studio na własną odpowiedzialność, a Studio (Wnioskodawczyni) nie ponosi odpowiedzialności za nieszczęśliwe wypadki i urazy powstałe podczas wykonywania ćwiczeń oraz za urazy i choroby będące ich następstwem.

Zajęcia prowadzone są zgodnie z grafikiem, umieszczonym na stronie internetowej Studio. Uczestnicy mogą wykupić jednorazowy wstęp na zajęcia – na 1 godz. dowolnych zajęć organizowanych w Studio, w tym – na zajęcia akrobatyki (...) na dowolnym poziomie zaawansowania (zapisując się poprzez wspomnianą stronę internetową). Możliwe jest również wykupienie karnetu, uprawniającego do wstępu na 4, 8 lub 12 godzin dowolnych zajęć, a także pakietu (…), pozwalającego na udział w dowolnej liczbie i rodzaju zajęć (brak limitu godzin). W ramach tych godzin uczestnik może dowolnie „miksować”, w jakich zajęciach weźmie udział – dotyczy to zarówno poszczególnych poziomów zajęć akrobatyki (...), jak i zajęć innego rodzaju. Uczestnicy mogą brać również udział w zajęciach w ramach posiadanych kart benefitowych – obecnie są to pakiety (…). W tym wypadku rozliczenie nabywanych Usług (wstępu na zajęciach) odbywa się pomiędzy Wnioskodawczynią a dostawcą kart benefitowych (organizatorem systemu), z ewentualną dopłatą uczestnika zajęć (w zależności od posiadanego pakietu – rodzaju karty benefitowej).

Organizacja Studio

Studio mieści się w wynajmowanym na wyłączność lokalu usługowym, zlokalizowanym na parterze bloku mieszkalnego. Lokal składa się z trzech odrębnych sal ćwiczeniowych (…), a także w szatnię, łazienkę i recepcję. Sprzęt w Studio (…) stanowi natomiast własność Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni planuje obecnie otworzyć Studio w drugiej lokalizacji – również w wynajmowanym lokalu, składającym się z jednej sali, szatni, łazienki i recepcji.

Instruktorzy prowadzący zajęcia w Studio, w tym zajęcia (…), współpracują z Wnioskodawczynią w oparciu o umowy zlecenia bądź też w ramach swoich własnych, samodzielnych działalności gospodarczych. Niektórzy z instruktorów byli wcześniejszymi uczestnikami zajęć prowadzonych przez Wnioskodawczynię. Studio (Wnioskodawczyni) nie prowadzi przy tym szkoleń dla instruktorów zajęć z tych dziedzin aktywności fizycznej.

W ramach świadczonych Usług w Studio wykonywane są czynności związane z obsługą klienta, zapewnieniem sali do ćwiczeń, w tym odpowiedniego sprzętu (…) oraz wykwalifikowanego instruktora, a także udostępnienie odpowiedniego zaplecza sanitarnego (szatnia, łazienka).

Propozycja stawki podatku właściwej dla Usługi

W ocenie Wnioskodawczyni opisane we Wniosku Usługi powinny zostać opodatkowane stawką podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 i poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, tj. jako „pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu”.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez „dostawę towarów” rozumie się, generalnie, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT „świadczeniem usług” jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi, generalnie, 22%, przy czym obecnie, w oparciu o przepisy zawarte w dziale XIII, rozdz. 2 ustawy („Przepisy przejściowe i końcowe”), została ona zwiększona do 23%. Natomiast na mocy art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawka podatku, co do zasady, wynosi 7%. Zgodnie z wspomnianymi przepisami działu XIII, rozdz. 2 ustawy, wskazana stawka została zwiększona do 8%.

W poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wskazano „Pozostałe usługi związane z rekreacją -wyłącznie w zakresie wstępu”, bez względu na ich klasyfikację na gruncie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU)2. Wskazana pozycja stanowi uzupełnienie regulacji zawartych w pozycjach 55 oraz 64-67, dotyczących następujących świadczeń:

· poz. 55: usługi związane z działalnością obiektów sportowych (PKWiU 93.11.10.0),

· poz. 64: usługi kulturalne i rozrywkowe – wyłącznie w zakresie wstępu: 1) na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe, 2) do obiektów kulturalnych (bez względu na PKWiU),

· poz. 65: usługi związane z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne (bez względu na PKWiU),

· poz. 66: usługi bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałe usługi w zakresie kultury – wyłącznie w zakresie wstępu (bez względu na PKWiU),

· poz. 67: wstęp na imprezy sportowe (bez względu na PKWiU).

Wskazane powyżej pozycje załącznika nr 3 do ustawy o VAT „wyznaczają zakres stosowania obniżonej stawki podatku dla niektórych usług związanych m.in. z rekreacją”. Takie stanowisko przedstawił Minister Finansów („MF”) w wydanej interpretacji ogólnej z 2 grudnia 2014 r., sygn. PT1/033/32/354/LJU/14 („Interpretacja Ogólna”). Chociaż wskazana interpretacja została wydana na gruncie ówcześnie obowiązującego brzmienia przepisów, to należy podkreślić, że treść załącznika nr 3 w zakresie wymienionych powyżej pozycji (poza zmianą ich numeracji) nie uległa zmianie.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji pojęcia „rekreacja”. Słownik Języka Polskiego PWN definiuje to pojęcie jako „aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu” (https://sjp.pwn.pl/slowniki/rekreacja.html). Natomiast Wielki Słownik Języka Polskiego za „rekreację” uznaje „ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mająca służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu” (https://wsjp.pl/haslo/podglad/34706/rekreacja). Z kolei „Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem” W. Kopalińskiego (Oficyna Wydawnicza RYTM, Warszawa 2007, s. 488) wskazuje, że „rekreacja” oznacza „odpoczynek, rozrywkę, wytchnienie” i pochodzi od łacińskich określeń recreatio („powrót do zdrowia, sił”), od recreare („odtwarzać; uzdrawiać”).

Biorąc pod uwagę powyższe definicje oraz brzmienie wskazanych pozycji załącznika nr 3 do ustawy o VAT, za „rekreację” należy uznać różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu. „Tak rozumiana rekreacja – wskazuje MF w Interpretacji Ogólnej – obejmuje w szczególności zajęcia takie jak fitness, czy aerobik, ale również taką aktywność jak np. korzystanie z sauny”. Mając na względzie powyższe, za rekreację należy uznać również zajęcia akrobatyki (...), o których mowa w niniejszym Wniosku – wstęp na które stanowi Usługę, której Wniosek dotyczy.

Ustawodawca w poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy o VAT objął obniżoną (tj. w wysokości 8%) stawką podatku pozostałe usługi związane z rekreacją, lecz wyłącznie w zakresie wstępu. Nie określono jednak form ani kategorii „wstępu”, do których znajduje zastosowanie obniżona stawka.

Pojęcie „wstępu” oznacza, zgodnie z przywoływanym Słownikiem Języka Polskiego PWN, „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś” (https://sjp.pwn.pl/slowniki/wst%C4%99p.html). Przez pojęcie to należy zatem rozumieć nie tylko możliwość „wejścia”, np. do określonego pomieszczenia, budynku, ale także możliwość uczestniczenia w czymś, wzięcia w czymś udziału.

Jak wskazuje MF w Interpretacji ogólnej, „ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki – możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej – możliwość tańczenia, na imprezę sportową – możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, «na siłownię» – możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego – możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie”.

Jak już wskazano, zajęcia akrobatyki (...) będą stanowiły rekreację w rozumieniu analizowanych przepisów. Natomiast Usługi, o których mowa w niniejszym Wniosku, polegają na wstępie na te zajęcia. W wyniku sprzedaży Usług – nabycia wstępu na zajęcia akrobatyki (...) – klient zyskuje prawo do świadczenia w postaci udziału, uczestnictwa w zajęciach organizowanych w Studio – prowadzonych przez instruktora, przy wykorzystaniu określonego sprzętu (…). W tym zakresie Usługi nie różnią się od grupowych zajęć fitness, aerobiku, pilatesu czy zajęć grupowych prowadzonych w ramach siłowni.

Wobec tego w ocenie Wnioskodawczyni opisane we Wniosku Usługi powinny zostać opodatkowane stawką podatku w wysokości 8% jako „pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu”.

Na powyższą klasyfikację nie powinno mieć przy tym wpływu to, czy klient nabywa Usługi poprzez zakup jednorazowego wejścia na wybrane zajęcia, karnetu umożliwiającego wstęp na określoną liczbę zajęć, czy też bierze udział w zajęciach na podstawie posiadanej karty benefitowej (wtedy nabycie Usług jest rozliczane przez Wnioskodawczynię z dostawcą takiej karty – organizatorem systemu – z ewentualną dopłatą uczestnika). Jak wskazał MF w Interpretacji Ogólnej, w tym kontekście „nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść”.

Wnioskodawczyni zwraca się z prośbą o potwierdzenie, że zaprezentowane przez nią stanowisko i rozumienie treści przepisów jest prawidłowe.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 27 sierpnia 2025 r., Wnioskodawczyni udzieliła następujących odpowiedzi na pytania tutejszego organu:

1. Jednoznaczne wskazanie jaka jedna, konkretna usługa (zajęcia) ma być przedmiotem wniosku:

(…)

Należało wskazać jedne konkretne zajęcia.

Odpowiedź.

Jeżeli pomimo wyjaśnień przedstawionych we Wniosku w zakresie tożsamego charakteru prowadzonych zajęć z akrobatyki (…) konieczne jest wskazanie jednego rodzaju zajęć, Wnioskodawczyni wskazuje, że przedmiotem wniosku – tj. usługami, których dotyczy wniosek – są zajęcia akrobatyki (…).

2. Jednoznaczne potwierdzenie, że przedmiotowa usługa świadczona jest na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (konsumentów ostatecznych).

W opisie wniosku Wnioskodawczyni, wskazała bowiem, że:

„W prowadzonym Studio świadczone są m.in. Usługi, tj. klientom Studio (w szczególności osobom fizycznym – konsumentom) sprzedawane są usług w postaci możliwości wstępu na zajęcia akrobatyki (…)”.

Odpowiedź.

Wnioskodawczyni potwierdza, że usługi będące przedmiotem wniosku są świadczone na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (konsumentów ostatecznych).

3. Czy przebieg (plan) przedmiotowych zajęć wskazanych w odpowiedzi na pkt 1 niniejszego wezwania jest opracowany/przemyślany/przygotowany wcześniej przez Wnioskodawczynię/instruktora? Jeśli nie, to należy wskazać przez kogo, bądź wskazać, że zajęcia odbywają się bez określonego planu?

Odpowiedź.

Instruktorzy, w tym również Wnioskodawczyni, ogólnie uzgadniają, jakie chwyty, figury są (będą) wykonywane w ramach danego poziomu zaawansowania zajęć (w ramach zajęć (…) dla np. początkujących). Instruktor przed konkretnymi zajęciami zakłada sobie („w głowie”), jakie ćwiczenia będą na tych konkretnych zajęciach wykonywane – w tym znaczeniu przebieg (tych konkretnych) zajęć jest przygotowywany przez danego instruktora.

Niemniej to, jakie ćwiczenia zostaną ostatecznie wykonane na danych zajęciach, zależy od ich przebiegu – w szczególności od preferencji i predyspozycji uczestników, ich umiejętności czy nawet samopoczucia w danym dniu. Np. założone wcześniej przez instruktora figury mogą okazać się za trudne dla konkretnych uczestników. Mogą oni również proponować wykonywanie określonych figur lub akrobacji, niemniej, do instruktora należy decyzja – ocena (ze względów bezpieczeństwa), czy zaproponowane triki mieszczą się w ramach danego poziomu zajęć i ich uczestników (może on w takiej sytuacji odmówić lub zaproponować uczestnikom łatwiejszą wersję figury).

4. Czy w zajęciach wskazanych w odpowiedzi na pkt 1 niniejszego wezwania uczestniczy grupa osób, np. o podobnych umiejętnościach, podobnym stopniu zaawansowania, czy jest to grupa przypadkowych osób?

Odpowiedź.

Z założenia w zajęciach na danym poziomie (…) powinna uczestniczyć grupa osób o podobnych umiejętnościach. Stąd także w Studio w ramach Usług oferowane są zajęcia na różnym poziomie zaawansowania: od poziomu podstawowego po kolejne.

Niemniej, ponieważ poziomy zajęć z akrobatyki (…) nie są „odgórnie”, formalnie skodyfikowane, a grupy zajęciowe mają charakter otwarty, w konkretnym przypadku (w konkretnych zajęciach) mogą brać udział przypadkowe osoby, o różnych umiejętnościach i poziomach zaawansowania.

Uczestnicy zajęć biorą w nich udział w oparciu o własne preferencje i wybory. Chociaż prowadzący zajęcia mogą sugerować udział w mniej lub bardziej zaawansowanych grupach zajęciowych, to nie jest prowadzony proces selekcji lub kwalifikacji uczestników. Uczestnik może brać udział w zajęciach na danym poziomie tak długo, jak będzie miał na to ochotę (pomimo np. bardzo dobrego opanowania figur, które są wykonywane na tym poziomie).

5. Czy grupa uczestników zajęć jest stała, tj. są to ci sami uczestnicy, czy różne osoby w zależności od określonych czynników (jakich)?

Odpowiedź.

Grupa uczestników danych zajęć – odbywających się na danym poziomie i np. co tydzień, w ten sam dzień i o tej samej godzinie – nie jest stała. Każdorazowo uczestnicy muszą zapisywać się na określone zajęcia, w danym dniu i tygodniu. Przykładowo: osoba początkująca może w jednym tygodniu wziąć udział w zajęciach dla początkujących w poniedziałek rano, w następnym we wtorek popołudniu, a w jeszcze następnym – np. z ciekawości – w zajęciach dla wyższego poziomu, we środę w południe. Strona internetowa Studio (zamieszczony na niej grafik) pozwala przy tym na zapisywanie się na zajęcia do dwóch tygodni do przodu.

Nie jest przy tym możliwe jednorazowe zapisanie się na zajęcia np. „w danym semestrze”, na okres kilku miesięcy. Nie ma opcji jednorazowego zapisania się np. na kurs dla początkujących w poniedziałki rano w semestrze zimowym 2025/2026, gdyż zajęcia nie mają takiego charakteru – nie są prowadzone zgodnie z odgórnie przyjętym programem, w formie takiego kilkumiesięcznego „kursu”.

6. Czy zajęcia będące przedmiotem wniosku wskazane w odpowiedzi na pkt 1 niniejszego wezwania skierowane są do konkretnej grupy wiekowej? Jeśli tak, należy wskazać jaka to grupa (przedział wiekowy).

Odpowiedź.

Nie, zajęcia prowadzone w ramach Usług nie są skierowane do konkretnej grupy wiekowej (w szczególności: grupy zajęciowe nie są układane według wieku uczestników). Wnioskodawczyni przyjęła jedynie w ramach Studio, że w przypadku osób niepełnoletnich uczestnictwo w zajęciach jest możliwe od 16 roku życia, za zgodą rodzica (prawnego opiekuna).

7. Czy uczestnicy zajęć są uprawnieni do wejścia na salę pod nieobecność instruktora, bez jego zgody?

Odpowiedź.

Uczestnik, po rejestracji (potwierdzeniu obecności) na recepcji Studio, otrzymuje dostęp do szatni, co pozwala mu również wejść na salę ćwiczeniową. W tym czasie może on np. rozpocząć rozgrzewkę, zacząć się rozciągać przed zajęciami itp. Jednocześnie, w przypadku zajęć grupowych takich jak zajęcia z akrobatyki (…), będących przedmiotem Wniosku, instruktorzy są zawsze obecni na sali (żeby uczestnicy nie zaczęli np. samodzielnie wykonywać ćwiczeń (…), które spowodują uraz czy kontuzję).

Chociaż zatem w ramach Usług – zajęć (…) – wstęp na salę ćwiczeniową pod nieobecność instruktora nie jest zabroniony (np. w regulaminie Studio), to w praktyce instruktorzy są obecni na salach zajęciowych, podczas przebywania tam uczestników.

8. Wskazanie, jaki konkretnie cel realizuje usługa? Co jest efektem jej wyświadczenia? Jakie są oczekiwania nabywcy w odniesieniu do świadczonej przez Wnioskodawczynię usługi?

Odpowiedź.

Celem świadczonych Usług jest umożliwienie uczestnikom organizowanych zajęć aktywnego spędzenia wolnego czasu; poprawienie siły i elastyczności ciała, ogólnej sprawności i kondycji fizycznej oraz postawy; rozbudowa (ćwiczenie) wszystkich partii mięśniowych ciała. Efektem świadczonych usług jest poprawa wymienionych aspektów fizycznych, a dzięki temu – wzmocnienie lub poprawa poczucia pewności i zaufania do siebie (do swojego ciała), a także koordynacji ruchowej i równowagi ciała. Podobnie jak inne ćwiczenia sportowe, organizowane zajęcia pozwalają zredukować stres i poprawić samopoczucie poprzez wyzwalanie

endorfin, a jako zajęcia grupowe – dają możliwość poznania osób o podobnych zainteresowaniach w zakresie aktywności fizycznej.

Wnioskodawczyni przyjmuje, że uczestnicy zajęć (nabywcy Usług) oczekują realizacji powyższych celów i uzyskania wymienionych efektów. Potwierdzeniem, że oferowane przez Wnioskodawczynię Usługi „trafiają” w tak rozumiane oczekiwania uczestników (klientów) – że Wnioskodawczyni właściwe identyfikuje oczekiwania klientów – jest rosnąca liczba chętnych do udziału w zajęciach organizowanych w ramach Studio, w tym z zakresu akrobatyki (…). Przejawem tej popularność jest m.in. zwiększenie liczby organizowanych zajęć poprzez otwarcie nowej, drugiej lokalizacji Studio.

9. Czy w lokalu usługowym, w którym Wnioskodawczyni świadczy usługę będącą przedmiotem wniosku wskazaną w odpowiedzi na pkt 1 niniejszego wezwania, dostępne są również inne aktywności z zakresu poprawy sprawności fizycznej, rekreacji i/lub sportu? Jeżeli tak to jakie? Należy je wymienić i opisać.

Odpowiedź.

Tak, w Studio, tj. w lokalach usługowych, w których Wnioskodawczyni świadczy Usługi, poza tymi Usługami – zajęciami z akrobatyki (…) – są dostępne dla uczestników inne aktywności z zakresu poprawy sprawności fizycznej, rekreacji i sportu. Są to:

(…)

10. Jaki zakres uprawnień, wiedzy, umiejętności oraz doświadczenia posiada osoba prowadząca zajęcia?

Odpowiedź.

Do prowadzenia zajęć z zakresu akrobatyki (…) nie jest konieczne (nie jest wymaganie) uzyskanie oficjalnych, formalnych certyfikatów, które w ten sposób potwierdzałyby kompetencje do bycia instruktorem w zakresie tej aktywności fizycznej – z których wynikałyby uprawnienia do prowadzenia tego rodzaju zajęć.

Instruktor zajęć (…) powinien posiadać wiedzę z zakresu anatomii, fizjologii ruchu oraz zasad bezpieczeństwa dotyczących wykonywania ćwiczeń na przyrządach (…). W tym ostatnim zakresie ważnym elementem jest zapewnienie odpowiedniej asekuracji uczestnikom i reagowanie w sytuacjach, które mogą skutkować doznaniem urazu lub poniesieniem kontuzji. Dysponuje on też umiejętnościami technicznymi w wykonywaniu figur, pozycji i akrobacji, pozwalającymi poprawnie demonstrować ćwiczenia do wykonania, oraz dba o prawidłową rozgrzewkę uczestników zajęć.

Taka osoba powinna posiadać doświadczenie w prowadzeniu grupowych zajęć sportowych, z uczestnikami na różnym poziomie zaawansowania – pozwalające na zapewnienie pozytywnej atmosfery na prowadzonych zajęciach.

11. Czy uczestnictwo w zajęciach będących przedmiotem wniosku skutkuje nabyciem nowej wiedzy i umiejętności przez uczestników? Jeśli tak, to należy wskazać, jaka to wiedza/jakie to umiejętności.

Odpowiedź.

Udział w zajęciach z akrobatyki (…) może skutkować nabyciem nowej wiedzy i umiejętności z zakresu tej aktywności fizycznej – z zakresu wykonywania figur, pozycji i akrobacji (…).

Niemniej, jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 8, nie to jest celem organizowanych zajęć (świadczonych Usług). Zajęcia nie są prowadzone zgodnie z odgórnie przyjętym programem (np. kilkumiesięcznym) – nie mają charakteru „kursów”. Uczestnicy nie otrzymują np. zaświadczeń czy certyfikatów potwierdzających zdobycie wiedzy w danym zakresie czy nabycie określonych umiejętności. W prowadzonych zajęciach nie chodzi o zdobywanie umiejętności rozumianych np. tak jak w sztukach walki, gdzie co jakiś czas uczestnicy podchodzą do egzaminów i zdobywają kolejne stopnie.

Jak również wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 5, grupy zajęciowe mają charakter otwarty, a uczestnicy biorą udział w zajęciach w oparciu o własne preferencje i wybory. W danych zajęciach może zatem wziąć udział osoba, która wcześniej nie uprawiała tej aktywności fizycznej – wszystko będzie więc dla niej nowe, a udział w zajęciach będzie skutkować nabyciem nowej wiedzy i umiejętności – jak i osoba, która chce utrwalić poznane już i opanowane ćwiczenia – i taka osoba nie będzie nabywać nowej wiedzy i umiejętności.

12. Czy uczestnicy zajęć gimnastyki zobowiązani są posiadać ubezpieczenie NNW (Ubezpieczenie od Następstw Nieszczęśliwych Wypadków)?

Odpowiedź.

Nie, uczestnicy zajęć (…) (nabywcy Usług) nie są zobowiązani do posiadania ubezpieczenia NNW.

13. Czy usługa będąca przedmiotem wniosku jest świadczenia w powiązaniu z wykonywaną przez Wnioskodawczynię działalnością gospodarczą – należy opisać na czym to powiązanie polega?

Odpowiedź.

Tak, Usługa, której Wniosek dotyczy, jest świadczona w powiązaniu z wykonywaną przez Wnioskodawczynię działalnością gospodarczą. Działalność gospodarcza Wnioskodawczyni polega na prowadzeniu Studio – oferowaniu (za odpowiednią odpłatnością) możliwości wstępu na zajęcia organizowane w Studio – w tym również wstępu na zajęcia akrobatyki (…), o których mowa we Wniosku. Uczestnik zajęć, chcąc wziąć w nich udział, zawiera umowę (m.in. akceptując regulamin Studio) z Wnioskodawczynią w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

W celu (w zakresie) prowadzenia powyższej działalności Wnioskodawczyni wynajmuje lokale usługowe, w których mieści się Studio, zapewnia odpowiednie zaplecze sprzętowo-organizacyjne oraz angażuje odpowiedni personel, w szczególności instruktorów prowadzących zajęcia. Wnioskodawczyni może również sama prowadzić zajęcia (…) jako instruktorka – chociaż nie robi tego regularnie, posiada ona kompetencje pozwalające np. na pełnienie zastępstwa w razie nieobecności innego instruktora.

(…)

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, postanowieniem z dnia 17 września 2025 r., znak 0112-KDSL2-1.440.402.2025.2.NR, tutejszy organ wyznaczył Wnioskodawczyni siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawczyni w dniu 25 września 2025 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Wnioskodawczyni nie skorzystała.

Uzasadnienie klasyfikacji usługi

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Natomiast stosownie do art. 42a ustawy wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej ,,WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Zatem w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie.

W tym miejscu należy wspomnieć, że w poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy, stanowiącym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, wskazano bez względu na symbol PKWiU – „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu”.

Przepisy ustawy nie zawierają definicji pojęcia „rekreacja”. Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje rekreację jako „aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu”, Wielki Słownik Języka Polskiego (http://www.wsjp.pl/) za rekreację uznaje „ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu”, natomiast „Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem” Władysława Kopalińskiego (Świat Książki, Warszawa 2000) definiuje rekreację jako „odpoczynek, rozrywka, wytchnienie, pochodzące od łacińskiego »recreatio« czyli powrót do zdrowia, sił”. Natomiast w Encyklopedii PWN (https://encyklopedia.pwn.pl) wskazano, że rekreacja to forma działania wybrana dobrowolnie przez człowieka ze względu na osobiste zainteresowania i dla odpoczynku, rozrywki lub rozwoju własnej osobowości; podejmowana poza obowiązkami zawodowymi, społecznymi i domowymi, w czasie wolnym od pracy.

Mając na uwadze powyższe definicje – na potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy – za rekreację uznać należy różne formy aktywności dobrowolnie wybrane przez człowieka, mające służyć wypoczynkowi, rozrywce czy zdrowiu. Tak rozumiana rekreacja obejmuje w szczególności zajęcia takie jak fitness, czy aerobik, ale również taką aktywność jak np. korzystanie z sauny.

Należy też zwrócić uwagę, że ustawodawca objął obniżoną stawką podatku w wysokości 8% wymienione w poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy usługi, jednakże tylko w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form, ani kategorii „wstępu”, do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa www.sjp.pwn.pl), pod pojęciem „wstępu” należy rozumieć „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”.

Zatem pod pojęciem „wstępu” w rozumieniu poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). Tak np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki – możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej – możliwość tańczenia, na imprezę sportową – możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, „na siłownię” – możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego – możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zagadnienie związane z wykładnią analizowanych przepisów, w szczególności w odniesieniu do użytego w poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy sformułowania „wyłącznie w zakresie wstępu” było wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. W orzecznictwie utrwalony został jednoznaczny pogląd, że w tym przypadku wykładnia pojęcia „wstęp” nie może ograniczać się wyłącznie do wejścia do obiektu lub na imprezę rozrywkową bez możliwości aktywnego uczestniczenia w zaoferowanej usłudze i korzystania z urządzeń potrzebnych do jej realizacji, stanowiłoby to bowiem niczym nieuzasadnione zawężenie tego pojęcia. Jak podkreślono, użyte przez ustawodawcę sformułowanie „usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” odnosi się do kart wstępu, stałych abonamentów lub biletów i innych form opłaty za umożliwienie zarówno biernego jak i aktywnego korzystania z rozrywki i rekreacji, w tym przystosowanych do tego sal, pomieszczeń oraz urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast określenie „wyłącznie w zakresie wstępu” należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi, które nie są związane z normalnym typowym użytkowaniem takiego obiektu, np. usługi restauracyjne na terenie sali sportowej, zakup napojów, odżywek, usługi osobistego/personalnego trenera – nie są objęte stawką obniżoną. Konsekwentnie podlegają opodatkowaniu stawką podstawową VAT.

W przedmiotowej sprawie – jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego – Wnioskodawczyni, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, prowadzi Studio akrobatyki (...) o nazwie (…). W prowadzonym Studio Wnioskodawczyni świadczy m.in. usługę wstępu na zajęcia akrobaty (…) na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Przedmiotowe zajęcia mają charakter grupowy – są organizowane dla grup wieloosobowych. Przed rozpoczęciem udziału w zajęciach uczestnik jest zobowiązany do zaakceptowania regulaminu Studio, w którym m.in. wymienione są przeciwskazania zdrowotne do udziału w zajęciach (…). Zajęcia będące przedmiotem wniosku stanowią formę aktywności fizycznej, łączącej w sobie elementy akrobatyki, gimnastyki i tańca. Polegają na wykonywaniu figur, pozycji i akrobacji (..). Wymaga to określonej siły, koordynacji ruchów oraz gibkości i wytrzymałości mięśniowej. (…). Celem świadczonych usług jest umożliwienie uczestnikom organizowanych zajęć aktywnego spędzenia wolnego czasu, poprawienie siły i elastyczności ciała, ogólnej sprawności i kondycji fizycznej oraz postawy oraz rozbudowa (ćwiczenie) wszystkich partii mięśniowych ciała. Efektem świadczonych usług jest poprawa wymienionych aspektów fizycznych, a dzięki temu – wzmocnienie lub poprawa poczucia pewności i zaufania do siebie (do swojego ciała), a także koordynacji ruchowej i równowagi ciała. Podobnie jak inne ćwiczenia sportowe, organizowane zajęcia pozwalają zredukować stres i poprawić samopoczucie poprzez wyzwalanie endorfin, a jako zajęcia grupowe – dają możliwość poznania osób o podobnych zainteresowaniach w zakresie aktywności fizycznej. Zajęcia prowadzone są na różnych poziomach zaawansowania: od poziomu podstawowego (…) po kolejne (…). (…) Pojedyncze zajęcia (w ramach każdego poziomu) trwają (…) min. (…) Zajęcia są prowadzone przez instruktorów. Instruktor w trakcie prowadzonych zajęć pełni rolę opiekuna ćwiczących i sali. W szczególności objaśnia on sposób wykonywania określonych chwytów i figur, pokazuje, w jaki sposób należy je prawidłowo wykonać, dba o bezpieczeństwo uczestników, dobiera odpowiednie ćwiczenia do wykonania przez uczestników (zgodnie z powyższymi uwagami) i koryguje ich ewentualne błędy. W ramach świadczonej usługi wykonywane są czynności związane z obsługą klienta, zapewnieniem sali do ćwiczeń, w tym odpowiedniego sprzętu (…) oraz wykwalifikowanego instruktora, a także udostępnienie odpowiedniego zaplecza sanitarnego (szatnia, łazienka). Zajęcia prowadzone są zgodnie z grafikiem, umieszczonym na stronie internetowej Studio. Uczestnicy mogą wykupić jednorazowy wstęp na zajęcia lub karnet. Uczestnicy zajęć nie otrzymują zaświadczeń czy certyfikatów potwierdzających zdobycie wiedzy w danym zakresie, czy nabycie określonych umiejętności. Studio mieści się w wynajmowanym na wyłączność lokalu usługowym, zlokalizowanym na parterze bloku mieszkalnego. Lokal składa się z trzech odrębnych sal ćwiczeniowych (…), a także w szatnię, łazienkę i recepcję.

Natomiast na stronie internetowej Wnioskodawczyni (…), można znaleźć m.in. następujące informacje:

(…)

Z ww. informacji wywieść można, iż działalność, w ramach której Wnioskodawczyni świadczy analizowaną usługę, ukierunkowana jest na naukę. W tym celu zajęcia (…) podzielone zostały na poziomy zaawansowania. Przedmiotowe zajęcia stanowią w istocie treningi w zakresie określonej aktywności fizycznej (…), na różnych poziomach zaawansowania, a zatem jej naukę.

Powyższego dowodzi również rola instruktora, która nie ogranicza się, tak jak ma to zwykle miejsce w usługach związanych z rekreacją – w zakresie wstępu (np. usługa polegająca na umożliwieniu udziału w zajęciach fitness czy skorzystania z siłowni na podstawie nabytego biletu wstępu), tylko do kontroli przestrzegania przez ćwiczących regulaminu i realizacji zajęć według przygotowanego planu. Jak wynika z opisu sprawy, zajęcia prowadzone są pod opieką instruktorów, którzy posiadają wiedzę z zakresu anatomii, fizjologii ruchu oraz zasad bezpieczeństwa dotyczących wykonywania ćwiczeń na przyrządach (...). Ważnym elementem zadań instruktora jest odpowiednia asekuracja uczestników i reagowanie w sytuacjach w których może dojść do urazu lub kontuzji. Instruktor dysponuje również umiejętnościami technicznymi w wykonywaniu figur, pozycji i akrobacji, pozwalającym poprawnie demonstrować ćwiczenia do wykonania oraz dba o prawidłową rozgrzewkę uczestników zajęć. Instruktorzy powinni posiadać również doświadczenie w prowadzeniu grupowych zajęć sportowych z uczestnikami na różnym poziomie zaawansowania. Instruktorzy objaśniają także sposób wykonywania określonych chwytów i figur, pokazuje, w jaki sposób należy je prawidłowo wykonać, dba o bezpieczeństwo uczestników, dobiera odpowiednie ćwiczenia do wykonania przez uczestników (zgodnie z powyższymi uwagami) i koryguje ich ewentualne błędy.

W przedmiotowej sprawie nie sposób uznać, że zadania instruktora nie wykraczają poza nadzór i opiekę nad ćwiczącymi uczestnikami/kursantkami korzystającymi z oferowanych zajęć, gdyż w istocie cały proces prowadzenia tych zajęć leży w gestii prowadzącego. Zatem podstawowym przedmiotem analizowanej usługi jest nauka akrobatyki (...), a nie wstęp na zajęcia z akrobatyki. Ponadto, Wnioskodawczyni przy świadczeniu usług korzysta z sali wyposażonej w profesjonalny sprzęt (…).

Biorąc pod uwagę dokonaną powyżej analizę, tut. organ stwierdza, że zasadniczą cechą przedmiotowej usługi jest jej edukacyjny charakter, gdyż uczestnicy podczas zajęć (…) uczą się różnych figur na danym poziomie zaawansowania i nabywają nowe umiejętności. Tutejszy organ nie zaprzecza, że przedmiotowe zajęcia stanowią także pewną formę rekreacji, jednakże ten aspekt przedmiotowej usługi nie jest wiodący i z pewnością nie stanowi celu świadczonej usługi. Przedmiotowe zajęcia prowadzone są w podziale na grupy zaawansowania. Atmosfera zajęć oparta na obowiązkach kursanta/kursantki zawartych w Regulaminie oraz stały nadzór osoby prowadzącej zajęcia nad kursantami/uczestnikami w trakcie zajęć wykluczają możliwość oceny przedmiotowej usługi, jako usługi związanej z rekreacją – w zakresie wstępu. Ukierunkowanie i organizacja omawianych zajęć wykluczają uznanie ich relaksacyjnego charakteru za cel zasadniczy. Przedmiotowa usługa nie ma na celu jedynie zabawy i wspólnego spędzania czasu, co stanowi główny cel rekreacji.

Zdaniem organu, przedmiotowe zajęcia nie mogą zatem zostać uznane za formę szeroko rozumianej rekreacji. Omawiane zajęcia nie spełniają również definicji wstępu, gdyż cechy tego świadczenia wskazują na ich zorganizowany, edukacyjny charakter.

W rezultacie należy uznać, że usługa – prowadzenie grupowych zajęć (…) nie stanowi – wbrew twierdzeniom Wnioskodawczyni – pozostałej usługi związanej z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu, o której mowa w poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy. Tym samym nie jest możliwe zastosowanie stawki podatku w wysokości 8%.

W konsekwencji powyższego, w związku z brakiem możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie obniżonej stawki podatku, należy dokonać prawidłowej klasyfikacji statystycznej usługi wykonywanej przez Wnioskodawczynię.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

- niniejszych zasad metodycznych,

- uwag do poszczególnych sekcji,

- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

- symbole grupowań,

- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

W tym miejscu należy wskazać na Sekcję P Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) – „EDUKACJA” – która obejmuje:

- usługi placówek wychowania przedszkolnego,

- usługi szkół podstawowych,

- usługi gimnazjów,

- usługi liceów ogólnokształcących, techników, branżowych szkół I i II stopnia,

- usługi szkół policealnych,

- usługi kolegiów pracowników służb społecznych i placówek doskonalenia nauczycieli,

- usługi szkół wyższych,

- usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji.

W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 85 „USŁUGI W ZAKRESIE EDUKACJI”, który obejmuje:

- usługi szkół publicznych i niepublicznych wszystkich typów (włączając szkoły specjalne), prowadzone przez organy administracji rządowej, jednostki samorządu terytorialnego lub inne osoby prawne niebędące jednostkami samorządu terytorialnego lub osoby fizyczne w ramach obowiązującego sytemu oświaty i szkolnictwa wyższego,

- edukację w formach: stacjonarnej, niestacjonarnej lub z wykorzystaniem metod i technik kształcenia na odległość, np.: przez radio, telewizję, Internet lub drogą korespondencyjną,

- edukację prowadzoną na różnych poziomach kształcenia, włączając kształcenie specjalne,

- edukację dla dorosłych prowadzoną na poziomie szkół podstawowych, gimnazjów, liceów ogólnokształcących i szkół policealnych oraz w formach pozaszkolnych (w tym: edukację dla dorosłych wchodzącą w skład publicznych i niepublicznych placówek kształcenia ustawicznego, placówek kształcenia praktycznego, ośrodków dokształcania i doskonalenia zawodowego oraz na kwalifikacyjnych kursach zawodowych),

- usługi szkół wojskowych i akademii wojskowych,

- usługi szkół w zakładach karnych i aresztach śledczych oraz w szkołach w zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich na odpowiednich poziomach nauczania,

- pozaszkolne formy dokształcania i doskonalenia zawodowego (w tym: kwalifikacyjne kursy zawodowe umożliwiające przystąpienie do egzaminu zawodowego oraz uzyskanie dyplomu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe),

- pozaszkolne formy edukacji związane głównie ze sportem i rekreacją, np. kursy gry w tenisa lub golfa itp.,

- usługi wspomagające edukację.

Dział ten nie obejmuje:

- usług świadczonych przez żłobki i pozostałej dziennej opieki nad dziećmi, sklasyfikowanych w 88.91.1.

W dziale 85 mieści się grupa 85.5 „USŁUGI W ZAKRESIE POZASZKOLNYCH FORM EDUKACJI”, obejmująca kontynuację edukacji ogólnej oraz kształcenie zawodowe (kształcenie związane jest głównie z rozwijaniem własnych zainteresowań oraz doskonaleniem zawodowym).

Grupa ta nie obejmuje:

- usług sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach grup 85.1-85.4 tj. edukacji na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym.

Uwaga: Grupa ta obejmuje obozy i szkoły oferujące grupom i osobom indywidualnym kursy i zajęcia sportowe, z języków obcych, zajęcia artystyczne, teatralne lub muzyczne, szkolenia specjalistyczne, inne niż ujęte w odpowiednich grupowaniach grup 85.1-85.4.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że grupa:

- 85.1 to usługi placówek wychowania przedszkolnego;

- 85.2 to usługi szkół podstawowych;

- 85.3 to usługi gimnazjów i liceów ogólnokształcących;

- 85.4 to usługi szkół policealnych, kolegiów pracowników służb społecznych oraz placówek doskonalenia nauczycieli.

Natomiast w grupie 85.5 mieszczą się poniższe klasy:

- 85.51 to usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych;

- 85.52 usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji artystycznej;

- 85.53 usługi świadczone przez szkoły nauki jazdy, nauki pilotażu lub żeglarstwa;

- 85.59 usługi w zakresie pozostałych pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Klasa 85.52 „USŁUGI W ZAKRESIE POZASZKOLNYCH FORM EDUKACJI ARTYSTYCZNEJ” obejmuje kursy i zajęcia w zakresie sztuki, teatru oraz muzyki.

Uwaga: Jednostki prowadzące ten rodzaj nauczania mogą być nazywane „szkołami”, „studiami”, „klasami” itp. Zapewniają one formalnie zorganizowane zajęcia związane z hobby, rekreacją lub rozwojem własnym. Nie prowadzą one do uzyskania dyplomu zawodowego, licencjata czy stopnia naukowego.

Z kolei w ww. klasie zostało wymienione grupowanie 85.52.11.0 „Usługi świadczone przez szkoły tańca i instruktorów tańca”.

Uwzględniając powyższe, usługa będąca przedmiotem sprawy spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych symbolem PKWiU 85.5 „USŁUGI W ZAKRESIE POZASZKOLNYCH FORM EDUKACJI”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. z 2024 r. poz. 248, z późn. zm.) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Usługa będąca przedmiotem niniejszej sprawy mieści się w grupie PKWiU 85.5 „USŁUGI W ZAKRESIE POZASZKOLNYCH FORM EDUKACJI”. Dla usługi tej ustawodawca w ustawie nie przewidział obniżonej stawki podatku. Zatem właściwą stawką dla opodatkowania usługi – prowadzenia grupowych zajęć (…) – jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do usług tożsamych pod każdym względem z usługą będącą przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do usługi będącej jej przedmiotem, która zostanie wykonana w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 2 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

- usługa, będąca przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do usługi będącej przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

- klasyfikacja usługi, lub

- stawka podatku właściwa dla usługi lub

- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłączne za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e- urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).