Interpretacja 0112-KDSL2-1.440.415.2025.5.AP

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku Pana (…) z dnia 18 lipca 2025 r. (data wpływu 18 lipca 2025 r.), uzupełnionego pismami z dnia 18 oraz 25 lipca 2025 r. (data wpływu 18 i 25 lipca 2025 r.), a także z dnia 10 oraz 30 września 2025 r. (data wpływu 10 oraz 30 września 2025 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku: usługa – udostępnianie Studentom umeblowanych Pokoi wraz z dostępem do części wspólnych lokalu i dostawą mediów

Opis usługi: Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej planuje udostępniać Studentom umeblowane Pokoje wraz z dostępem do części wspólnych lokalu i dostawą mediów na okres jednego semestru akademickiego ((…) miesięcy). Wnioskodawca posiada dwa lokale mieszkalne, w których łącznie znajduje się pięć Pokoi.

Świadczona usługa nie będzie służyć zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych studentów. Studenci nie będą mieli możliwości zameldowania się ani na pobyt stały, ani tymczasowy, nie będą deklarować lokalu jako miejsca stałego zamieszkania, będą korzystać z lokalu wyłącznie w celach czasowego pobytu na okres określony w umowie.

Miesięczna opłata ryczałtowa będzie obliczana jako iloczyn stawki dobowej i liczby dni w danym miesiącu. Wysokość stawki dobowej będzie zależeć od powierzchni lokalu, standardu wyposażenia oraz okresu udostępniania. Wynagrodzenie za przedmiotową usługę będzie płatne z góry za każdy rozpoczęty miesiąc zgodnie z harmonogramem płatności określonym w karcie pobytu. Opłata za pierwszy miesiąc będzie uiszczana przed rozpoczęciem pobytu jako warunek rozpoczęcia świadczenia usługi. Kolejne płatności będą dokonywane do 5. dnia każdego miesiąca kalendarzowego. Student, aby zawrzeć umowę, będzie zobowiązany do wniesienia bezzwrotnej opłaty rezerwacyjnej, która po podpisaniu umowy nie podlega zwrotowi. Wnioskodawca przewiduje także pobieranie depozytu zabezpieczającego roszczenia wynikające z ewentualnych szkód, braków w wyposażeniu lub zaległości płatniczych.

W ramach opłaty za wynajem Wnioskodawca będzie zapewniał nie tylko udostępnienie Pokoju, ale także szereg świadczeń dodatkowych (pomocniczych), które są integralnie związane z usługą główną i nie są świadczone niezależnie. W opłacie ryczałtowej ponoszonej przez Studenta będą uwzględnione media (energia elektryczna, ciepła i zimna woda oraz Internet). Nie będzie ustalany limit zużycia mediów, ponieważ nie ma możliwości indywidualnego określenia rzeczywistego zużycia mediów w poszczególnych pokojach, gdyż nie są one wyposażone w podliczniki ani podzielniki. Wszystkie umowy dotyczące dostarczania mediów będą zawierane bezpośrednio przez Wnioskodawcę. Każdy Pokój będzie wyposażony w meble i urządzenia pozwalające na komfortowe użytkowanie bez potrzeby dokupowania wyposażenia (m.in. łóżko, biurko, krzesło, lampa, szafa). Studenci nie będą mogli wstawić swoich mebli i innego wyposażenia. Będą mieli dostęp do w pełni wyposażonych pomieszczeń - kuchni, łazienki oraz salonu stanowiących wspólne pomieszczenia użytkowe w lokalu. W związku z ograniczoną powierzchnią pokoi oraz potrzebą integracji, część wspólna będzie pełnić funkcję zarówno użytkową, jak i społeczną. Studenci nie będą mieli możliwości zrezygnowania z korzystania z części wspólnych ani wpływania na sposób ich udostępnienia. Wnioskodawca będzie udostępniał tzw. wirtualną recepcję działającą przez 24h/7 w formie strony internetowej, e-maila lub telefonu. Recepcja będzie służyć głównie do kontaktu z osobą odpowiedzialną za organizację, nadzór nad użytkowaniem lokalu oraz udzielanie informacji techniczno-organizacyjnych. W ramach świadczonej usługi Wnioskodawca będzie zobowiązany do wykonywania sprzątania części wspólnych lokalu co dwa miesiące.

Wydanie Pokoju będzie odbywać się w obecności przedstawiciela Wnioskodawcy i obejmować będzie przekazanie klucza lub karty dostępu, sprawdzenie stanu wyposażenia Pokoju, podpisanie regulaminu oraz poinformowanie Studenta o zasadach korzystania z Pokoju i części wspólnych. Zakończenie najmu nastąpi przy wymeldowaniu Studenta, poprzez zwrot klucza lub karty oraz kontrolę stanu Pokoju. Na te okoliczności będzie spisywany protokół zdawczo – odbiorczy. Student ponosi odpowiedzialność materialną za wszelkiego rodzaju uszkodzenia lub zniszczenia przedmiotów wyposażenia i urządzeń technicznych powstałe z jego winy w okresie trwania umowy zakwaterowania. Za powstałe zniszczenia jest odpowiedzialny finansowo, a nie rzeczowo. Student nie może odkupić zniszczonych przedmiotów we własnym zakresie. Każda szkoda będzie wyceniana według indywidualnej wyceny. Za usterki powstałe z winy Studenta będzie pobierana adekwatna rekompensata pieniężna.

Umowa będzie mogła zostać rozwiązana w każdym czasie za zgodnym porozumieniem Stron. Student będzie uprawniony do rozwiązania Umowy z zachowaniem 30-dniowego okresu wypowiedzenia, przy czym wypowiedzenie będzie wymagane w formie pisemnej.

Osoby zakwaterowane w Pokojach/lokalach zobowiązane będą do przestrzegania obowiązującego Regulaminu przez cały okres pobytu. Oprócz usług ujętych w cenie i opisanych we wniosku, nie będą świadczone żadne inne, dodatkowe usługi, takie jak dodatkowe sprzątanie, zmiana pościeli, wsparcie techniczne.

Rozstrzygnięcie: PKWiU 2015 – 68

Stawka podatku od towarów i usług: 23%

Podstawa prawna: art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy

Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2025 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 25 lipca 2025 r. poprzez przesłanie potwierdzenia o wyrażeniu zgody na doręczenia elektroniczne na stronie e-Urzędu Skarbowego. Ponadto, wniosek uzupełniono w dniu 10 września 2025 r. o wskazanie celu złożenia wniosku i doprecyzowanie opisu usługi oraz w dniu 30 września 2025 r. o informacje dotyczące sprawy.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi

Wnioskodawca osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą, zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, planuje świadczenie usług zakwaterowania o charakterze czasowym, skierowanych do studentów.

Wnioskodawca posiada dwa lokale mieszkalne, zlokalizowane w budynkach sklasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) w klasie 1122 jako budynki o dwóch mieszkaniach oraz budynki wielomieszkaniowe. W każdym z lokali Wnioskodawca wydzielił pokoje przeznaczone do świadczenia usług zakwaterowania. Łącznie w obu lokalach znajduje się pięć pokoi, które będą udostępniane studentom.

Charakter usługi.

Świadczona usługa nie będzie służyć zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych studentów. W szczególności:

· studenci nie będą mieli możliwości zameldowania się ani na pobyt stały, ani tymczasowy,

· nie będą deklarować lokalu jako miejsca stałego zamieszkania,

· będą korzystać z lokalu wyłącznie w celach czasowego pobytu na okres określony w umowie.

Opis lokali.

W ramach każdego z lokali:

· łazienki, kuchnia oraz część wspólna (salon) będą współdzielone przez wszystkich zakwaterowanych,

· każdy pokój będzie przeznaczony do użytkowania przez jedną lub dwie osoby (w zależności od konfiguracji),

· pokoje będą wyposażone w meble i sprzęty (m.in. łóżko, biurko, szafa, krzesło, lampka), co umożliwi natychmiastowe zamieszkanie bez konieczności zakupu dodatkowego wyposażenia,

· powierzchnia każdego pokoju nie będzie przekraczać 25 m².

Czas trwania pobytu i sposób zawarcia umowy.

Zakwaterowanie w pokojach będzie miało charakter czasowy, na okres jednego lub dwóch semestrów. Wnioskodawca nie planuje zawierania umów z uczelniami, szkołami ani innymi jednostkami edukacyjnymi dotyczących zakwaterowania studentów. Wszystkie umowy zawierane będą bezpośrednio ze studentami.

Zakres usługi.

W ramach opłaty za zakwaterowanie Wnioskodawca zapewnia nie tylko udostępnienie pokoju, ale także szereg świadczeń dodatkowych (pomocniczych), które są integralnie związane z usługą główną i nie są świadczone niezależnie. Zakres tych świadczeń obejmuje:

1. Media: dostarczanie energii elektrycznej, ciepłej i zimnej wody oraz Internetu.

2. Wyposażenie pokoi: każdy pokój będzie wyposażony w meble i urządzenia pozwalające na komfortowe użytkowanie bez potrzeby dokupowania wyposażenia (m.in. łóżko, biurko, krzesło, lampa, szafa).

3. Części wspólne: zakwaterowani będą mieli dostęp do w pełni wyposażonych - kuchni, łazienki oraz salonu stanowiących wspólne pomieszczenia użytkowe w lokalu. W związku z ograniczoną powierzchnią pokoi oraz potrzebą integracji, część wspólna pełni funkcję zarówno użytkową, jak i społeczną. Zakwaterowany nie ma możliwości zrezygnowania z korzystania z części wspólnych ani wpływania na sposób ich udostępnienia.

4. Wirtualna recepcja: Wnioskodawca udostępnia tzw. wirtualną recepcję formę zdalnego kontaktu z osobą odpowiedzialną za organizację zakwaterowania, nadzór nad użytkowaniem lokalu oraz udzielanie informacji techniczno-organizacyjnych.

5. Sprzątanie: W ramach świadczonej usługi Wnioskodawca będzie zobowiązany do wykonywania sprzątania części wspólnych lokalu co dwa miesiące.

6. Mogą być również oferowane dodatkowe, odpłatne usługi takie jak wynajem miejsca parkingowego (jeśli dostępne) jednakże nie stanowią one przedmiotu niniejszego zapytania.

Zasady płatności.

Wynagrodzenie za usługę zakwaterowania będzie płatne z góry za każdy rozpoczęty miesiąc zakwaterowanie zgodnie z harmonogramem płatności określonym w karcie pobytu.

Opłata za pierwszy miesiąc zakwaterowania będzie uiszczana przed rozpoczęciem pobytu jako warunek rozpoczęcia świadczenia usługi. Kolejne płatności będą dokonywane do 5. dnia każdego miesiąca kalendarzowego, którego dotyczy zakwaterowanie.

Student, aby zawrzeć umowę, będzie zobowiązany do wniesienia bezzwrotnej opłaty rezerwacyjnej, która po podpisaniu umowy nie podlega zwrotowi. Wnioskodawca przewiduje także pobieranie depozytu zabezpieczającego roszczenia wynikające z ewentualnych szkód, braków w wyposażeniu lub zaległości płatniczych. Depozyt jest utrzymywany przez cały okres obowiązywania umowy zakwaterowania i może zostać częściowo lub całkowicie zatrzymany w przypadkach przewidzianych umową i regulaminem.

Usługa zakwaterowania obejmuje dodatkowo następujące warunki i ograniczenia:

1. Obowiązuje zachowanie ciszy nocnej od godziny 22:00 do godziny 7:00.

2. W przypadku niestandardowych godzin zameldowania studenci są proszeni o kontakt z personelem Wnioskodawcy.

3. Zabroniona jest organizacja wszelkich rodzaju imprez. Za zorganizowanie imprezy przewidywana jest kara pieniężna w wysokości (…) PLN.

4. W oferowanych przez Wnioskodawcę lokalach obowiązuje całkowity zakaz palenia, w szczególności wyrobów tytoniowych. W razie naruszenia zakazu Wnioskodawca nakłada na Studenta opłatę w wysokości (…) zł.

5. Student ponosi odpowiedzialność materialną za wszelkiego rodzaju uszkodzenia lub zniszczenia przedmiotów wyposażenia i urządzeń technicznych powstałe z jego winy w okresie trwania umowy zakwaterowania.

6. Za powstałe zniszczenia Student jest odpowiedzialny finansowo, a nie rzeczowo. Student nie może odkupić zniszczonych przedmiotów we własnym zakresie.

7. Każda szkoda będzie wyceniana według indywidualnej wyceny.

8. O wszelkich usterkach powstałych w lokalu, w czasie pobytu, Student powinien niezwłocznie poinformować Wnioskodawcę.

9. Za usterki powstałe z winy Studenta będzie pobierana adekwatna rekompensata pieniężna.

10.Wnioskodawca nie wyraża zgody na przebywanie w pokojach zwierząt.

11.Umowa może zostać rozwiązana przez Wnioskodawcę w trybie natychmiastowym, m.in. w przypadku:

· rażącego lub powtarzającego się naruszenia regulaminu,

· użyczania pokoju osobom trzecim bez zgody Wnioskodawcy,

· zaległości płatniczych przekraczających jeden pełen okres rozliczeniowy (miesiąc).

(…)

Ponadto, w piśmie z dnia 10 września 2025 r. – stanowiącym odpowiedź na wezwanie – Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi na pytania tutejszego organu:

1. Na jaki jeden konkretny okres będzie udostępniany przez Wnioskodawcę przedmiotowy Pokój Studentowi? – należy wskazać jedną, konkretną sytuację, która odnosi się do usługi będącej przedmiotem wniosku.

Odpowiedź:

Pokój będzie udostępniany Studentowi na okres jednego semestru akademickiego ((…) miesięcy).

2. Czy Student korzystający z Pokoju po zakończeniu czasu trwania umowy będzie miał możliwość przedłużenia umowy na dalszy okres? Jeżeli tak, to na jakich zasadach oraz warunkach?

Odpowiedź:

Tak. Student będzie mógł zawrzeć kolejną (nową) umowę na następny semestr lub rok akademicki, na warunkach identycznych lub zmienionych względem umowy pierwszej, pod warunkiem dostępności pokoi oraz prawidłowego i terminowego wywiązywania się ze zobowiązań. Student będzie zobowiązany do złożenia wniosku w tym zakresie.

3. Czy w udostępnionym Pokoju/lokalu Student będzie mógł wstawić swoje meble i inne wyposażenie?

Odpowiedź:

Pokój/lokal będzie w pełni wyposażony. Student nie będzie mógł wstawić swoich mebli i innego wyposażenia.

4. Czy to Wnioskodawca będzie podejmował decyzję, który Pokój zostanie udostępniony danemu Studentowi, czy to Student będzie wybierał Pokój z ofert Wnioskodawcy?

Odpowiedź:

Decyzję o przydzieleniu pokoju będzie podejmował Wnioskodawca, kierując się aktualną dostępnością i organizacją zakwaterowania.

5. W jaki sposób Student będzie mógł dowiedzieć się o możliwości udostępnienia przez Wnioskodawcę Pokoju?

Odpowiedź:

Informacje o dostępnych pokojach będą publikowane na stronie internetowej Wnioskodawcy lub na portalach internetowych.

6. Czy w ramach świadczonej usługi będącej przedmiotem wniosku Wnioskodawca wyznaczy ściśle określone/sprecyzowane godziny, w których możliwe będzie wydanie Pokoju oraz zostaną wyszczególnione godziny, w których będzie następować jego opuszczenie?

Odpowiedź:

Tak.

7. W jaki sposób będzie następowało wydanie i odbiór Pokoju przez Studenta?

Odpowiedź:

Wydanie pokoju będzie odbywać się w obecności przedstawiciela Wnioskodawcy i obejmować będzie przekazanie klucza lub karty dostępu, sprawdzenie stanu wyposażenia pokoju, podpisanie regulaminu oraz poinformowanie Studenta o zasadach korzystania z pokoju i części wspólnych. Zakończenie zakwaterowania nastąpi przy wymeldowaniu Studenta, poprzez zwrot klucza lub karty oraz kontrolę stanu pokoju.

8. Czy będzie spisywany protokół zdawczo – odbiorczy?

Odpowiedź:

Tak.

9. W jaki sposób skalkulowane będzie wynagrodzenie Wnioskodawcy? Od jakich czynników uzależniona będzie wysokość tego wynagrodzenia?

Odpowiedź:

Miesięczna opłata ryczałtowa będzie obliczana jako iloczyn stawki dobowej i liczby dni w danym miesiącu. Wysokość stawki dobowej będzie zależeć od powierzchni lokalu, standardu wyposażenia oraz okresu, w którym będzie przypadać zakwaterowanie.

10. W jaki sposób rozliczane będą ze Studentem koszty zużytych mediów? Czy ustalany będzie między stronami limit zużycia mediów? Czy Wnioskodawca będzie obciążał Studenta za przekroczenie limitu zużycia mediów?

Odpowiedź:

Media będą uwzględnione w opłacie ryczałtowej ponoszonej przez Studenta. Nie będzie ustalany limit zużycia mediów. Wszystkie umowy dotyczące dostarczania mediów będą zawierane bezpośrednio przez Wnioskodawcę.

11. Czy Student będzie miał możliwość wypowiedzenia umowy na udostępnienie Pokoju? Jeśli tak, to należy wskazać jaki będzie okres wypowiedzenia umowy i na jakich warunkach będzie można wypowiedzieć umowę?

Odpowiedź:

Umowa będzie mogła zostać rozwiązana w każdym czasie za zgodnym porozumieniem Stron. Student będzie uprawniony do rozwiązania Umowy z zachowaniem 30-dniowego okresu wypowiedzenia, przy czym wypowiedzenie będzie wymagane w formie pisemnej – taki zapis zostanie dodany do umowy.

12. Czy opisany we wniosku depozyt zabezpieczający roszczenia wynikające z ewentualnych szkód, braków w wyposażeniu lub zaległości płatniczych to kaucja, o której mowa w Umowie i Regulaminie?

Odpowiedź:

Tak.

13. Na jakich zasadach działa wirtualna recepcja? Jak można korzystać ze zdalnego kontaktu? Czy wirtualna recepcja jest całodobowa?

Odpowiedź:

Wirtualna recepcja będzie działać poprzez stronę internetową, e-mail lub telefon. Kontakt z recepcją będzie możliwy 24/7. Recepcja będzie służyć głównie do pomocy organizacyjnej, centrum informacji, wsparcia w nagłych sytuacjach.

14. Potwierdzenie, że w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku nie są wykonywane dodatkowe usługi (np. dodatkowe sprzątanie, zmiana pościeli, wsparcie techniczne), o których mowa w Regulaminie.

Odpowiedź:

Wnioskodawca potwierdził, że oprócz usług ujętych w cenie i opisanych we wniosku, nie będą świadczone żadne inne, dodatkowe usługi.

W piśmie z dnia 30 września 2025 r. – stanowiącym odpowiedź na wezwanie II – Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi na pytania tutejszego organu:

1. Czy istnieje możliwość obliczenia zużycia poszczególnych mediów w odniesieniu do udostępnionego Pokoju/Lokalu? Jeżeli tak, to w jaki sposób (na jakich zasadach) Wnioskodawca ustala/wylicza koszty zużytych poszczególnych mediów wliczonych w opłatę ryczałtową ponoszoną przez Studenta za udostępnienie Pokoju/Lokalu? Czy wyliczenie następuje, np. według liczników/podzielników, powierzchni, ilości osób, itp.? Należy szczegółowo opisać w odniesieniu do każdego z mediów.

Odpowiedź:

Nie ma możliwości indywidualnego określenia rzeczywistego zużycia mediów w poszczególnych pokojach, ponieważ nie są one wyposażone w podliczniki ani podzielniki. Faktyczne zużycie można ustalić jedynie dla całego lokalu, na podstawie głównych liczników.

Media (woda, prąd)

Koszt mediów (wody i prądu) przypadający na poszczególne pokoje ustalany jest na podstawie prognozowanego średniego miesięcznego zużycia w lokalach o podobnej powierzchni i liczbie zakwaterowanych osób. Następnie koszt ten dzielony jest proporcjonalnie na liczbę pokoi, co daje miesięczny koszt przypadający na pokój. Na tej podstawie określana jest stawka dobowa za media, która stanowi element stawki dobowej i zostaje uwzględniona przy obliczaniu miesięcznej opłaty ryczałtowej. Koszt mediów przypadający na pokój pozostaje niezmienny w trakcie trwania umowy.

Internet

Opłata za internet wynika z faktury wystawionej przez operatora. Łączna miesięczna kwota za usługę dzielona jest proporcjonalnie pomiędzy wszystkie pokoje, co daje miesięczny koszt przypadający na pokój. Na tej podstawie określana jest stawka dobowa za internet, która – podobnie jak stawka dobowa za media – stanowi element stawki dobowej i jest wliczana do miesięcznej opłaty ryczałtowej.

2. W przypadku, gdy koszty zużycia poszczególnych mediów wliczonych w opłatę ryczałtową są wyliczane na podstawie liczników/podzielników, należy wskazać:

a) czy przed zawarciem umowy na przedmiotową usługę i po zakończeniu umowy strony spisują stan liczników/podzielników?

b) czy w udostępnianym Pokoju znajdują się liczniki/podzielniki pozwalające ustalić zużycie poszczególnych mediów? Czy też liczniki/podzielniki mierzące zużycie mediów są wspólne dla całego Lokalu? Należy szczegółowo opisać tę kwestię.

Na powyższe pytania należy odpowiedzieć odrębnie do każdego z mediów.

Odpowiedź:

Koszt zużycia poszczególnych mediów wliczonych w opłatę ryczałtową nie są wyliczane na podstawie liczników/poddzielników, zatem pytanie to nie dotyczy wnioskodawcy.

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, postanowieniem z dnia 3 października 2025 r., znak 0112-KDSL2-1.440.415.2025.4.AP, tutejszy organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 3 października 2025 r. W dniu 8 października 2025 r. Wnioskodawca w odpowiedzi na powyższe postanowienie przesłał pismo, w którym poinformował, że rezygnuje z prawa do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie.

Uzasadnienie klasyfikacji usługi

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

- niniejszych zasad metodycznych,

- uwag do poszczególnych sekcji,

- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

- symbole grupowań,

- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Jak wskazał Wnioskodawca – przedmiotem wniosku jest pojedyncza usługa – udostępnianie pokoju na okres jednego semestru akademickiego ((…) miesięcy) Studentowi wraz z dostępem do części wspólnych lokalu, a także dostawą mediów.

W związku z tym, że postępowanie w sprawie wydania WIS opiera się nie tylko na przedstawionym przez Wnioskodawcę opisie usługi, ale także na analizie dokumentów jej dotyczących, tutejszy organ przeanalizował – w celu wydania wiążącej informacji stawkowej w przedmiotowej sprawie – treść dokumentu „Umowa o świadczenie usługi zakwaterowania” oraz treść Regulaminu.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowa usługa powinna być zaklasyfikowana do działu 55 PKWiU – „Usługi związane z zakwaterowaniem”.

Biorąc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, a także opis wskazany we wniosku i jego uzupełnieniach, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy w analizowanej sprawie mamy do czynienia z usługą najmu, czy usługą związaną z zakwaterowaniem.

Zgodnie z tytułem, Sekcja I Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI ZWIĄZANE Z ZAKWATEROWANIEM I USŁUGI GASTRONOMICZNE”. W ramach tej sekcji mieszczą się:

- usługi w zakresie noclegów i usługi towarzyszące świadczone przez hotele, motele, pensjonaty, centra odnowy biologicznej i inne obiekty hotelowe,

- usługi świadczone przez schroniska młodzieżowe oraz chaty lub domki,

- usługi świadczone przez domy letniskowe, do których goście posiadają prawo wspólnego użytkowania przez określony okres każdego roku,

- usługi świadczone przez pola namiotowe i pola kempingowe, włączając pola dla pojazdów kempingowych,

- tymczasowe lub długoterminowe zakwaterowanie w domach studenckich, internatach i bursach szkolnych, hotelach pracowniczych, blokach mieszkalnych,

- usługi sypialne i restauracyjne w wagonach kolejowych oraz pozostałych środkach transportu,

- usługi gastronomiczne,

- usługi przygotowywania żywności dla odbiorców zewnętrznych (katering),

- usługi stołówkowe,

- usługi przygotowywania i podawania napojów.

Sekcja ta nie obejmuje:

- gotowej żywności łatwo psującej się, takiej jak: kanapki, sklasyfikowanej w 10.89.16.0,

- sprzedaży detalicznej żywności, sklasyfikowanej w dziale 47,

- wynajmu nieruchomości mieszkalnych w celu dłuższego pobytu, zazwyczaj w cyklu miesięcznym lub rocznym, sklasyfikowanego w 68.20.1,

- usług dyskotek i sal tanecznych (z wyłączeniem serwujących napoje), sklasyfikowanych w 93.29.19.0.

Należy zauważyć, że mieszczący się w Sekcji I, dział 55 „USŁUGI ZWIĄZANE Z ZAKWATEROWANIEM” zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) obejmuje:

- usługi w zakresie zapewnienia krótkotrwałego pobytu turystom i pozostałym podróżnym,

- usługi w zakresie zakwaterowania na dłuższy okres studentów, osób pracujących i pozostałych osób.

Dział ten nie obejmuje usług w zakresie zapewnienia długotrwałego zakwaterowania, jako głównego miejsca pobytu w obiektach takich jak: apartamenty, zazwyczaj w cyklu miesięcznym lub rocznym, sklasyfikowanego w odpowiednich grupowaniach Sekcji L.

Natomiast ww. dział obejmuje zapewnienie wyłącznie zakwaterowanie i/lub zakwaterowanie z wyżywieniem i/lub możliwością korzystania z obiektów rekreacyjnych (uwaga do działu 55 PKWiU 2015).

Z kolei zgodnie z tytułem, Sekcja L Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI ZWIĄZANE Z OBSŁUGĄ RYNKU NIERUCHOMOŚCI”. W ramach tej sekcji mieści się:

- kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek,

- wynajem i obsługa nieruchomości własnych lub dzierżawionych,

- usługi agencji nieruchomości,

- usługi zarządzania nieruchomościami świadczone na zlecenie (włączając usługi w zakresie wyceny).

W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 68 „USŁUGI ZWIĄZANE Z OBSŁUGĄ RYNKU NIERUCHOMOŚCI”. Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) dział ten obejmuje:

- usługi wynajmujących, agentów i/lub maklerów w zakresie: kupna lub sprzedaży nieruchomości, wynajmowania nieruchomości oraz pozostałe usługi związane z nieruchomościami, takie jak: wycena nieruchomości; usługi te mogą być prowadzone na własnej lub dzierżawionej nieruchomości lub na zlecenie,

- realizację projektów budowlanych, na użytek własny lub na wynajem,

- zarządzanie nieruchomościami.

Dział ten nie obejmuje:

- realizacji projektów budowlanych do sprzedaży, sklasyfikowanej w 41.00,

- usług związanych z podziałem ziemi w celu jej ulepszenia, sklasyfikowanych w 42.99.29.0,

- usług hoteli, letnich domów, wynajmu pokoi gościnnych, pól namiotowych, kempingów i pozostałych obiektów i miejsc zakwaterowania na krótkie pobyty, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działu 55.

Należy również zwrócić uwagę, że jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2025 r., poz. 1071), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Z kolei odnosząc się do pojęcia „zakwaterowanie”, z uwagi, że nie zostało ono zdefiniowane w ustawie, przy ustalaniu jego zakresu znaczeniowego należy odwołać się do wykładni językowej. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN „zakwaterować” znaczy „przydzielić komuś miejsce czasowego zamieszkania”. Natomiast, „zakwaterować się” znaczy „zamieszkać gdzieś tymczasowo”.

Z powyższego wynika, że pomiędzy usługą zakwaterowania a usługą najmu zachodzą znaczące różnice, każda z ww. usług posiada swoje własne, charakterystyczne cechy.

W przypadku zakwaterowania, czas trwania usługi jest znacznie krótszy w porównaniu do usługi najmu. Podobna zależność zachodzi w kwestii sposobu rozliczania ww. usług – okres rozliczenia jest co do zasady dłuższy w przypadku usługi najmu (najczęściej miesięczny), a krótszy – czasami nawet kilkudniowy – przy usłudze zakwaterowania.

Różne są także formy dokumentacji, na podstawie której świadczone są usługi. W przypadku zakwaterowania dokumentacja ta jest mniej złożona i sformalizowana. Natomiast usługa najmu świadczona jest na podstawie umowy, najczęściej jej strony zobowiązane są do przestrzegania określonego regulaminu, jak i zawarcia protokołu zdawczo-odbiorczego oraz uiszczenia kaucji zabezpieczającej. Co ważne, odmienny jest również sposób oraz cel na jaki udostępniana zostaje nieruchomość. Zakwaterowanie odbywa się zwłaszcza w związku z podróżą, chęcią odpoczynku, zmianą otoczenia, a osoba zakwaterowana nie może w pełni rozporządzać nieruchomością, w której przebywa – często ma dostęp do recepcji, w której może jedynie zgłaszać swoje potrzeby oraz zastrzeżenia. Usługę zakwaterowania charakteryzują również usługi dodatkowe, które są jej nieodzownym elementem. Natomiast w przypadku najmu właściciel nieruchomości (wynajmujący) oddaje nieruchomość najemcy do używania na czas oznaczony lub nieoznaczony w zamian za czynsz.

W zakresie prawa podatkowego nie można utożsamiać najmu z zakwaterowaniem. Są to dwie odrębne usługi, które w różny sposób odnoszą się do celu, na jaki nieruchomość zostanie przeznaczona i w jaki będzie użytkowana. W związku z tym trzeba mieć na uwadze, że konsekwencje podatkowe są odmienne w zależności od tego, czy mamy do czynienia z najmem, czy też z zakwaterowaniem.

Aby określić, z jaką usługą mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie (najem /zakwaterowanie), należy przeanalizować cechy charakterystyczne świadczonej przez Wnioskodawcę usługi.

W analizowanym przypadku – jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego – Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej planuje udostępniać Studentom umeblowane Pokoje wraz z dostępem do części wspólnych lokalu i dostawą mediów na okres jednego semestru akademickiego ((…) miesięcy). Wnioskodawca posiada dwa lokale mieszkalne, w których łącznie znajduje się pięć Pokoi.

Świadczona usługa nie będzie służyć zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych studentów. Studenci nie będą mieli możliwości zameldowania się ani na pobyt stały, ani tymczasowy, nie będą deklarować lokalu jako miejsca stałego zamieszkania, będą korzystać z lokalu wyłącznie w celach czasowego pobytu na okres określony w umowie.

Miesięczna opłata ryczałtowa będzie obliczana jako iloczyn stawki dobowej i liczby dni w danym miesiącu. Wysokość stawki dobowej będzie zależeć od powierzchni lokalu, standardu wyposażenia oraz okresu udostępniania. Wynagrodzenie za przedmiotową usługę będzie płatne z góry za każdy rozpoczęty miesiąc zgodnie z harmonogramem płatności określonym w karcie pobytu. Opłata za pierwszy miesiąc będzie uiszczana przed rozpoczęciem pobytu jako warunek rozpoczęcia świadczenia usługi. Kolejne płatności będą dokonywane do 5. dnia każdego miesiąca kalendarzowego. Student, aby zawrzeć umowę, będzie zobowiązany do wniesienia bezzwrotnej opłaty rezerwacyjnej, która po podpisaniu umowy nie podlega zwrotowi. Wnioskodawca przewiduje także pobieranie depozytu zabezpieczającego roszczenia wynikające z ewentualnych szkód, braków w wyposażeniu lub zaległości płatniczych.

W ramach opłaty za wynajem Wnioskodawca będzie zapewniał nie tylko udostępnienie Pokoju, ale także szereg świadczeń dodatkowych (pomocniczych), które są integralnie związane z usługą główną i nie są świadczone niezależnie. W opłacie ryczałtowej ponoszonej przez Studenta będą uwzględnione media (energia elektryczna, ciepła i zimna woda oraz Internet). Nie będzie ustalany limit zużycia mediów, ponieważ nie ma możliwości indywidualnego określenia rzeczywistego zużycia mediów w poszczególnych pokojach, gdyż nie są one wyposażone w podliczniki ani podzielniki. Wszystkie umowy dotyczące dostarczania mediów będą zawierane bezpośrednio przez Wnioskodawcę. Każdy Pokój będzie wyposażony w meble i urządzenia pozwalające na komfortowe użytkowanie bez potrzeby dokupowania wyposażenia (m.in. łóżko, biurko, krzesło, lampa, szafa). Studenci nie będą mogli wstawić swoich mebli i innego wyposażenia. Będą mieli dostęp do w pełni wyposażonych pomieszczeń - kuchni, łazienki oraz salonu stanowiących wspólne pomieszczenia użytkowe w lokalu. W związku z ograniczoną powierzchnią pokoi oraz potrzebą integracji, część wspólna będzie pełnić funkcję zarówno użytkową, jak i społeczną. Studenci nie będą mieli możliwości zrezygnowania z korzystania z części wspólnych ani wpływania na sposób ich udostępnienia. Wnioskodawca będzie udostępniał tzw. wirtualną recepcję działającą przez 24h/7 w formie strony internetowej, e-maila lub telefonu. Recepcja będzie służyć głównie do kontaktu z osobą odpowiedzialną za organizację, nadzór nad użytkowaniem lokalu oraz udzielanie informacji techniczno-organizacyjnych. W ramach świadczonej usługi Wnioskodawca będzie zobowiązany do wykonywania sprzątania części wspólnych lokalu co dwa miesiące.

Wydanie Pokoju będzie odbywać się w obecności przedstawiciela Wnioskodawcy i obejmować będzie przekazanie klucza lub karty dostępu, sprawdzenie stanu wyposażenia Pokoju, podpisanie regulaminu oraz poinformowanie Studenta o zasadach korzystania z Pokoju i części wspólnych. Zakończenie najmu nastąpi przy wymeldowaniu Studenta, poprzez zwrot klucza lub karty oraz kontrolę stanu Pokoju. Na te okoliczności będzie spisywany protokół zdawczo – odbiorczy. Student ponosi odpowiedzialność materialną za wszelkiego rodzaju uszkodzenia lub zniszczenia przedmiotów wyposażenia i urządzeń technicznych powstałe z jego winy w okresie trwania umowy zakwaterowania. Za powstałe zniszczenia jest odpowiedzialny finansowo, a nie rzeczowo. Student nie może odkupić zniszczonych przedmiotów we własnym zakresie. Każda szkoda będzie wyceniana według indywidualnej wyceny. Za usterki powstałe z winy Studenta będzie pobierana adekwatna rekompensata pieniężna.

Umowa będzie mogła zostać rozwiązana w każdym czasie za zgodnym porozumieniem Stron. Student będzie uprawniony do rozwiązania Umowy z zachowaniem 30-dniowego okresu wypowiedzenia, przy czym wypowiedzenie będzie wymagane w formie pisemnej.

Osoby zakwaterowane w Pokojach/lokalach zobowiązane będą do przestrzegania obowiązującego Regulaminu przez cały okres pobytu. Oprócz usług ujętych w cenie i opisanych we wniosku, nie będą świadczone żadne inne, dodatkowe usługi, takie jak dodatkowe sprzątanie, zmiana pościeli, wsparcie techniczne.

Ponadto w celu wskazania cech charakterystycznych świadczonej przez Wnioskodawcę usługi, tutejszy organ powołuje kluczowe – dla sprawy – zapisy (…).

Jak wynika z przeprowadzonej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, zauważyć należy, że Wnioskodawcę będzie łączył stosunek zobowiązaniowy ze Studentem korzystającym z pokoju i między tymi stronami będzie powstawał stosunek zobowiązaniowy (prawa i obowiązki) wynikające z zapisów umowy i Regulaminu.

Zasadnicza różnica między usługą zakwaterowania a usługą najmu sprowadza się do odmiennych stosunków jakie łączą udostępniającego z korzystającym oraz warunków na jakich udostępnienie następuje. Usługi te są różne w takich obszarach jak czas trwania udostępnienia, sposób rozliczenia wynagrodzenia, rotacja osób, stopień formalizacji, cel udostępnienia, czy zakres praw i obowiązków korzystającego.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy wskazać należy na charakterystyczne elementy cechujące przedmiotową usługę:

1. Umowa ze Studentem będzie zwierana na okres jednego semestru akademickiego ((…) miesięcy).

2. Opłata za świadczoną usługę płatna będzie miesięcznie z góry.

3. W przypadku opóźnień w płatnościach Usługodawca ma prawo naliczyć odsetki ustawowe.

4. Wnioskodawca wyznacza ściśle określone/sprecyzowane godziny, w których możliwe będzie wydanie lokalu.

5. Wydanie i zwrot lokalu będzie odbywał się na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego.

6. Student zobowiązany będzie do uiszczenia kaucji zabezpieczającej.

7. Aby zawrzeć umowę Student zobowiązany będzie do wniesienia bezzwrotnej opłaty rezerwacyjnej.

8. Student zobowiązany będzie do utrzymania porządku i czystości w zajmowanym lokalu przez cały okres pobytu.

9. Wnioskodawca będzie zapewniał sprzątanie części wspólnych co dwa miesiące.

10. Student będzie mógł wypowiedzieć umowę z zachowaniem 30-dniowego okresu wypowiedzenia. Wypowiedzenie umowy będzie wymagało zachowania formy pisemnej.

11. Istnieje możliwość przedłużenia umowy na kolejny semestr lub rok akademicki, pod warunkiem dostępności pokoi i terminowego wywiązania się z zobowiązań.

12. Wynajmujący zobowiązany będzie do podpisania regulaminu i jego przestrzegania przez cały okres pobytu.

13. W przypadku wyrządzenia szkód w lokalu lub wyposażeniu, Student ponosi odpowiedzialność materialną — szkody będą rozliczane zgodnie z indywidualną wyceną przygotowaną przez Usługodawcę.

W tym miejscu należy zauważyć, że zakwaterowanie – w sposób odmienny od najmu – nie wyróżnia się sformalizowaniem, bowiem co do zasady udostępnienie lokalu w ramach zakwaterowania odbywa się bez zawierania pisemnej umowy, protokołu zdawczo-odbiorczego, uiszczenia kaucji zabezpieczającej czy wniesienia jakiejkolwiek bezzwrotnej opłaty rezerwacyjnej. Najczęściej zakwaterowanie ma miejsce jedynie w oparciu o ustalenia ustne, co spowodowane jest również okresem na jaki się odbywa – zwykle jest to kilka lub kilkanaście dni, czasem miesięcy – a także celem – chęcią odpoczynku, zmianą otoczenia, tymczasową zmianą miejsca pracy czy celem turystycznym. Ponadto, zakwaterowaniu zazwyczaj towarzyszy szereg dodatkowych usług, jak np. wymiana ręczników czy pościeli, usługa sprzątania itp. Zwrócić także należy uwagę, że postanowienia zawarte we wzorze Umowy oraz Regulaminie są bardzo precyzyjne, rygorystyczne i w przeważającej ilości nie są charakterystyczne dla usługi zakwaterowania.

Wobec powyższego w opinii tutejszego organu, świadczona przez Wnioskodawcę usługa polegająca na udostępnianiu Studentom umeblowanych Pokoi wraz z dostępem do części wspólnych, nie ma znamion usługi zakwaterowania, lecz jest usługą najmu. Tym samym – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – wykonywana przez niego usługa nie może zostać zaklasyfikowana do działu 55 PKWiU jako usługi związane z zakwaterowaniem.

Z przedstawionych przez Wnioskodawcę informacji wynika, że przedmiotem usługi jest nie tylko udostępnienie miejsc noclegowych w pokoju Studentowi, ale i dostawa mediów (energii elektrycznej, ciepłej i zimnej wody, Internetu). Kluczowe staje się zatem zbadanie związku jaki występuje pomiędzy ww. czynnościami, co umożliwi stwierdzenie czy rzeczywiście mamy do czynienia z jedną usługą.

Wykazując zasadność analizy charakteru świadczenia polegającego na udostępnieniu miejsc noclegowych w pokoju Studentowi konieczne staje się zwrócenie uwagi na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C‑42/14, Minister Finansów przeciwko Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie, EU:C:2015:229, w ramach którego ustaleniu podlegała m.in. kwestia „(…) czy dyrektywę VAT należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości należy uważać za stanowiące jedno świadczenie, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT”.

Rozważając powyższą problematykę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej doszedł do wniosku, że w omawianym zagadnieniu wyróżnić można dwie sytuacje:

„W pierwszej kolejności, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. Co do usług takich jak sprzątanie części wspólnych nieruchomości stanowiących współwłasność, należy je uznać za odrębne od najmu, jeśli mogą być zorganizowane przez każdego najemcę indywidualnie lub przez najemców wspólnie, oraz jeśli we wszystkich wypadkach faktury wystawione na najemcę wykazują dostawę tych towarów i świadczenie usług na pozycjach odrębnych od czynszu najmu.

W tym wypadku sama okoliczność, że brak uiszczenia dodatkowych opłat za najem umożliwia wynajmującemu rozwiązanie umowy najmu, w żaden sposób nie uniemożliwia uznania, że świadczenia, których dotyczą te opłaty, stanowią świadczenia odrębne od najmu (zob. podobnie wyrok BGŻ Leasing, C‑224/11, EU:C:2013:15, pkt 47).

Ponadto okoliczność, że najemca ma możliwość uzyskania tych świadczeń od podmiotu, jaki wybierze, również nie jest sama w sobie rozstrzygająca, ponieważ możliwość, iż elementy jednego świadczenia będą w innych okolicznościach dostarczane oddzielnie, jest ściśle związana z ideą jednej złożonej transakcji (wyrok Field Fisher Waterhouse, C‑392/11, EU:C:2012:597, pkt 26).

W drugiej kolejności, jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Może tak być w szczególności w wypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości, na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych, który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia”.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w ww. wyroku rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Zużycie wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie (przykładowo rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika według przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału). W przypadku gdy rozliczenie powyższych mediów następuje na podstawie innych kryteriów uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę, przy rozpatrywaniu złożoności świadczenia, uwzględnianie dodatkowo kwestii czy najemca miał możliwość wyboru świadczeniodawcy nie znajduje uzasadnienia. W tym przypadku kryterium zużycia będzie miało charakter decydujący o zakwalifikowaniu ww. mediów jako świadczeń odrębnych od usługi najmu.

Natomiast w przypadku gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość.

Niemniej jednak, z przytoczonych wyżej rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że o odrębności dostawy mediów od czynności udostępniania nieruchomości, może świadczyć szacowanie wynagrodzenia na podstawie rzeczywistego zużycia mediów – przykładowo w oparciu o założone liczniki – w takich przypadkach najemca decyduje o zużyciu mediów. W powyższym aspekcie przesłankę stanowi także możliwość wyboru dostawcy mediów przez najemcę. Jednakże podane w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. okoliczności, nie stanowią katalogu zamkniętego. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej posługuje się bowiem określeniem „w szczególności”. Zatem przyjąć należy, że wystąpienie jakiegokolwiek kryterium w oparciu, o które szacowane jest rzeczywiste zużycie mediów, przemawia za odrębnością mediów od udostępnienia miejsc noclegowych.

W analizowanym przypadku, jak wskazał Wnioskodawca:

- w opłacie ryczałtowej ponoszonej przez Studenta będą uwzględnione media (energia elektryczna, ciepła i zimna woda oraz Internet),

- nie będzie ustalany limit zużycia mediów, zużycie można ustalić jedynie dla całego lokalu, na podstawie głównych liczników,

- wszystkie umowy dotyczące dostarczania mediów będą zawierane bezpośrednio przez Wnioskodawcę,

- koszt mediów przypadający na pokój pozostaje niezmienny w trakcie trwania umowy.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz krajowych sądów administracyjnych wykształciło się stanowisko, zgodnie z którym o odrębności dostawy mediów od usługi udostępnienia pokoi może świadczyć:

- opomiarowanie zużycia mediów za pomocą liczników;

- odrębne rozliczanie mediów od usługi udostępnienia pokoi;

- możliwość wyboru dostawcy mediów, przez podmiot, któremu udostępniane są pokoje;

- rozliczanie mediów w oparciu o powierzchnię udostępnianej nieruchomości.

Zatem, w analizowanej sprawie Wnioskodawca nie oblicza zużycia poszczególnych mediów w odniesieniu do każdego pokoju. Koszt mediów (wody i prądu) ustalany jest na podstawie prognozowanego średniego miesięcznego zużycia w lokalach o podobnej powierzchni i liczbie zakwaterowanych osób. Następnie koszt ten dzielony jest proporcjonalnie na liczbę pokoi, co daje miesięczny koszt przypadający na pokój. Na tej podstawie określana jest stawka dobowa za media, która stanowi element stawki dobowej i zostaje uwzględniona przy obliczaniu miesięcznej opłaty ryczałtowej. Koszt mediów przypadający na pokój pozostaje niezmienny w trakcie trwania umowy.

Opłata za Internet ustalana jest jako łączna miesięczna kwota za usługę dzielona jest proporcjonalnie pomiędzy wszystkie pokoje, co daje miesięczny koszt przypadający na pokój. Na tej podstawie określana jest stawka dobowa za Internet, która - podobnie jak stawka dobowa za media - stanowi element stawki dobowej i jest wliczana do miesięcznej opłaty ryczałtowej.

Zatem, rozliczanie mediów następuje na podstawie wyliczenia w sposób wskazany powyżej.

Analiza zebranego materiału dowodowego nie wykazuje, by strony umowy kierowały się względami ekonomicznymi, które pozwoliłyby na wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów w taki sposób, że obiektywnie odzwierciedlone zostałoby ich zużycie.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w okolicznościach analizowanej sprawy dostarczane media (energia elektryczna, ciepła i zimna woda, Internet) należy traktować jako element usługi najmu. W tym przypadku mamy zatem do czynienia z jedną usługą – usługą najmu.

Podsumowując, usługa będąca przedmiotem analizy spełnia kryteria i posiada właściwości (cechy) dla usług objętych działem PKWiU 68 „USŁUGI ZWIĄZANE Z OBSŁUGĄ RYNKU NIERUCHOMOŚCI”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. z 2024 r., poz. 248, z późn. zm.) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Wykonywana przez Wnioskodawcę usługa spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 68 „USŁUGI ZWIĄZANE Z OBSŁUGĄ RYNKU NIERUCHOMOŚCI” i nie została wymieniona jako usługa, dla której ustawodawca, w ustawie oraz w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidział obniżoną stawkę podatku. Zatem, właściwą stawką dla opodatkowania przedmiotowej usługi jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do usług tożsamych pod każdym względem z usługą będącą przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do usługi będącej jej przedmiotem, która zostanie wykonana w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 2 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

- usługa, będąca przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

– w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do usługi będącej przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że

- klasyfikacja usługi, lub

- stawka podatku właściwa dla usługi lub

- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji - stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej - służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłączne za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji
w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).