Interpretacja 0112-KDSL2-1.440.419.2025.3.MA

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

 

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 18 lipca 2025 r. (data wpływu 18 lipca 2025 r.), uzupełnionego pismem z dnia 10 września 2025 r. (data wpływu 10 września 2025 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

 

Przedmiot wniosku: towar (świadczenie kompleksowe) – gotowy posiłek (…) wraz z dostawą pod adres wskazany przez klienta

 

Opis świadczenia: Świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę składa się z gotowego posiłku (…), zwanego dalej posiłkiem, wraz z jego dostawą (transportem) do klienta. Posiłki Wnioskodawcy sprzedawane są za pośrednictwem prowadzonego sklepu internetowego, poprzez kontakt z klientem przy wykorzystaniu wiadomości e-mail lub rozmów telefonicznych. Klienci Wnioskodawcy nie mają możliwości nabycia towarów bezpośrednio od Wnioskodawcy podczas wizyty w jego zakładzie produkcyjnym. Spółka przy tym nie udostępnia żadnej infrastruktury umożliwiającej konsumpcję na terenie jej zakładu, a nadto nie zapewniała obsługi kelnerskiej. Wnioskodawca nie posiada stacjonarnych punktów sprzedaży. Całość produkcji towarów objęta jest dostawą pod adres wskazany przez klienta. Klient może zamówić tylko posiłki, które są aktualnie w ofercie Spółki, nie może zamówić posiłku na indywidualne zamówienie, np. takiego posiłku, którego aktualnie nie ma w ofercie. Posiłki pakowane są w atmosferze ochronnej w szczelnie zamknięte (zgrzane) opakowania plastikowe. Opakowania te posiadają etykietę, na której są zawarte takie informacje jak: (…). Towar, po jego wyprodukowaniu jest przechowywany w warunkach chłodniczych w temperaturze (…) stopni. Następnie w sposób nieprzerywający ciągu chłodniczego jest dostarczany za pomocą podmiotów zewnętrznych do konsumenta finalnego, który musi dokonać w własnym zakresie odpowiedniej obróbki termicznej aby przygotować posiłek do bezpośredniego spożycia. Klienci Spółki, nie mają możliwości modyfikacji towarów na żadnym etapie produkcyjnym. Skład posiłku: (…). Posiłek jest pakowany w odpowiednie opakowanie, w którym poszczególne składniki umieszczane są w oddzielnych komorach zabezpieczających przed przedwczesnym wymieszaniem składników. Zgodnie z informacją dotyczącą składu procentowego surowców w odniesieniu do zawartości poszczególnych komór pojemnika (…).

 

Rozstrzygnięcie: CN 16

 

Stawka podatku od towarów i usług: 5%

 

Podstawa prawna: art. 41 ust. 2a ustawy w zw. z poz. 11 załącznika nr 10 do ustawy

 

Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług

 

UZASADNIENIE

 

W dniu 18 lipca 2025 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 10 września 2025 r. (data wpływu 10 września 2025 r.) o potwierdzenie przedmiotu wniosku, złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 42b ust. 3 ustawy, doprecyzowanie opisu świadczenia oraz dokumenty dotyczące przedmiotowego świadczenia.

 

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia

 

(…) (dalej - „Spółka”, „Wnioskodawca”) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się produkcją i sprzedażą towarów jakimi są gotowe posiłki przeznaczone dla ludzi, zapakowane szczelnie w opakowania.

 

Wnioskodawca oferuje sprzedaż pojedynczych posiłków (…) jak i gotowych zestawów składających się z kilku posiłków. Zarówno pojedyncze posiłki jak i te zawarte w zestawach nie są przeznaczone do bezpośredniego spożycia czy też konsumpcji. Posiłki, które produkuje Spółka, a które to są dostarczane do klienta wymagają dalszej obróbki w celu przygotowania ich do bezpośredniego spożycia/konsumpcji. Na proces przygotowawczy składają się m.in. takie czynności jak: obróbka termiczna, wymieszanie składników.

 

Posiłki Wnioskodawcy sprzedawane są za pośrednictwem prowadzonego sklepu internetowego, poprzez kontakt z klientem przy wykorzystaniu wiadomości e-mail lub rozmów telefonicznych. Przeważającą część klientów Wnioskodawcy stanowią konsumenci nabywający towary dla siebie lub bliskich. Wnioskodawca świadczy także usługę towarzyszącą względem sprzedaży ww. towarów - dostawę pod adres wskazany przez klienta. Klient może zamówić tylko posiłki, które są aktualnie w ofercie Spółki, nie może zamówić posiłku na indywidualne zamówienie, np. takiego posiłku, którego aktualnie nie ma w ofercie.

 

Posiłki pakowane są w atmosferze ochronnej w szczelnie zamknięte (zgrzane) opakowania plastikowe. Wnioskodawca nie dostarcza wraz z towarami sztućców lub innych artykułów mających na celu spożycie produktu (tacek, talerzy itp.). Klienci Wnioskodawcy nie mają możliwości nabycia towarów bezpośrednio od Wnioskodawcy podczas wizyty w jego zakładzie produkcyjnym. Spółka przy tym nie udostępnia żadnej infrastruktury umożliwiającej konsumpcję na terenie jej zakładu, a nadto nie zapewniała obsługi kelnerskiej. Wnioskodawca nie posiada stacjonarnych punktów sprzedaży. Całość produkcji towarów objęta jest dostawą pod adres wskazany przez klienta.

 

Towarem stanowiącym przedmiot wniosku jest gotowy posiłek – (…). Produkt jest przykładowym towarem, który został wybrany z całej gamy oferowanych przez Spółkę towarów (posiłków).

 

Skład: (…).

 

Towar, po jego wyprodukowaniu jest przechowywany w warunkach chłodniczych w temperaturze (…) stopni. Następnie w sposób nieprzerywający ciągu chłodniczego jest dostarczany za pomocą podmiotów zewnętrznych do konsumenta finalnego, który musi dokonać we własnym zakresie odpowiedniej obróbki termicznej aby przygotować posiłek do bezpośredniego spożycia. Klienci Spółki, nie mają możliwości modyfikacji towarów na żadnym etapie produkcyjnym. Posiłki tworzone są według ustalonego przez Wnioskodawcę szablonu, co w konsekwencji uniemożliwia konsumentowi indywidualizację zamówienia. Koszt dostawy jest wliczony w cenę posiłku.

 

Posiłek jest pakowany w odpowiednie opakowanie, w którym poszczególne składniki umieszczane są w oddzielnych komorach zabezpieczających przed przedwczesnym wymieszaniem składników, a następnie pojemniki te są zgrzewane w atmosferze próżniowej, aby uniknąć przedostawania się mikroustrojów do żywności. Towar zachowuje swoją zdatność do spożycia przez ok. (…) dni od dnia dostawy. Pojemniki z żywnością są dostarczane bezpośrednio do klienta, natomiast Spółka nie świadczy przy tym odbioru zwrotnego wykorzystanych pojemników. Opakowania posiadają stosowne etykiety, które zawierają informację takie jak:

(…)

 

Spółka podjęła wątpliwości jaka jest aktualnie właściwa stawka VAT dla sprzedaży tego towaru.

 

Stanowisko Spółki:

Zdaniem spółki właściwa stawka VAT to 5%.

Dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosiła 5%.

 

Zgodnie z powyższym, jeżeli towar z załącznika nr 10 nie jest klasyfikowany do PKWiU 56 to wówczas jest objęty stawką 5%, natomiast jeżeli jest klasyfikowany do PKWiU 56 to wówczas jest objęty stawką 8%.

 

W wyjaśnieniach do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) - czytamy, że Dział 56 PKWiU nie obejmuje gotowych posiłków i dań pakowanych próżniowo lub przy pomocy innych technologii opakowań ze zmodyfikowaną atmosferą. Podatnik sprzedawał właśnie tego typu posiłki, więc już same Wyjaśnienia zawierają wprost informację, że tego typu posiłki nie mogą być klasyfikowane do Działu 56 PKWiU.

 

Dział 56 – USŁUGI ZWIĄZANE Z WYŻYWIENIEM

Dział ten obejmuje:

- usługi związane z zapewnieniem  pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniego konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferując posiłki „na wynos”, z lub bez miejsc do siedzenia.

Dział ten nie obejmuje:

- gotowych posiłków i dań, pakowanych próżniowo, mrożonych lub w puszkach, sklasyfikowanych w 10.85.1,

- gotowych posiłków i dań, łatwo psujących się, sklasyfikowanych w 10.89.16.0,

- napojów, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działu 11,

- sprzedaży żywności, która nie jest  traktowana, jako gotowy posiłek lub sprzedaży gotowych posiłków, które nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, sklasyfikowanej w odpowiednich grupowaniach Sekcji G.

Uwaga:

Nie jest istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji.

 

Powyższe oznacza, że Dział 56 PKWiU nie obejmuje gotowych posiłków i dań pakowanych próżniowo lub przy pomocy innych technologii opakowań ze zmodyfikowaną atmosferą. Podatnik sprzedaje właśnie tego typu posiłki, więc już same Wyjaśnienia zawierają wprost informację, że tego typu posiłki nie mogą być klasyfikowane do Działu 56 PKWiU.

 

Ponadto, co wynika wprost z powyższej klasyfikacji to fakt, że obejmuje ona tylko i wyłącznie posiłki przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji.

 

Oferowane przez Podatnika posiłki wyróżnia to, że w odróżnieniu do klasycznych posiłków przygotowywanych w restauracji bądź placówce gastronomicznej, nie są przygotowywane do bezpośredniego spożycia. Żaden z oferowanych przez Podatnika posiłków nie nadaje się do bezpośredniego spożycia, w szczególności ze względu na konieczność przechowywania posiłków w warunkach chłodniczych, co automatycznie oznacza, że nie może zostać zaklasyfikowany do klasyfikacji PKWiU 56.

 

Wytworzone produkty, wymagają uprzedniego wymieszania czy też uprzedniej obróbki termicznej, która dokonywana jest w zakresie odbiorcy końcowego. Towary pakowane są w odpowiednie opakowania posiadające komory rozdzielające poszczególne składniki, tak aby nie doszło do przedwczesnego połączenia składników, co mogłoby wpłynąć negatywnie na efekt produktu końcowego. Wymieszanie składników jest konieczne temu, aby produkt końcowy był dostosowany do spożycia. Opakowania te są następnie pakowane próżniowo (zgrzewane), posiadają etykietę, na której są zawarte takie informację jak: (…).

 

Ponadto jak sobie zajrzymy do Działu 10.85 to przeczytamy tam wprost, że Klasa ta obejmuje gotowe (tj. przygotowane, przyprawione i ugotowane) posiłki i dania, składające się, co najmniej z dwóch różnych składników, mrożone, w puszkach, w słoikach, pakowane próżniowo lub przy pomocy innych technologii opakowań ze zmodyfikowaną atmosferą. Potrawy te zwykle są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż.

 

Tak więc, mając na uwadze informacje przedstawione przez podatnika oraz dokonaną analizę wskazującą, że w przedmiotowej sprawie nie występują usługi wspomagające dostawę towaru przygotowujące go do bezpośredniego spożycia, zatem nie mamy do czynienia z usługami restauracyjnymi i cateringowymi oraz mając na uwadze fakt, że posiłki te są pakowane próżniowo to należy stwierdzić, że - dla celów stosowania podatku od towarów i usług - sprzedaż produktów oferowanych przez podatnika należy uznać za dostawę towarów spożywczych podlegających klasyfikacji wg odpowiedniego kodu Nomenklatury scalonej (CN).

 

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że towary sprzedawane przez Spółkę są objęte 5% stawką VAT.

 

W piśmie z dnia 10 września 2025 r. – stanowiącym odpowiedź na wezwanie – Wnioskodawca udzielił następujących informacji:

 

(…)

 

W dalszej części uzupełnienia Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi na pytania zadane przez Organ w wezwaniu z dnia 20 sierpnia 2025 r.:

1.     Wskazać skład surowcowy do 100% wszystkich składników występujących w towarze (…) – wraz ze wskazaniem dokładnej procentowej zawartości (bez zaokrągleń i przedziałów) każdego z tych składników;

Odp.

(…)

 

2.     Wskazać, z ilu komór składa się opakowanie oraz co znajduje się w poszczególnych komorach, a także, które składniki są wymieszane?

Odp.

Pojemnik składa się z (…) komór oddzielających każdy składnik z osobna. Wymieszanie składników następuje dopiero po zakończonej dostawie.

 

3.     Wskazać pełny skład procentowy surowców w odniesieniu do zawartości poszczególnych komór pojemnika – 100% zawartości danej komory (bez względu na wskazanie składu surowcowego gotowego produktu, o którym mowa w punkcie 1);

Odp.

(…)

 

4.     Wskazać masowy udział mięsa, tj. (…) wyrażonego w procentach;

Odp.

Masowy udział mięsa tj. (…) w posiłku wynosi (…)%.

 

5.     Przedstawić opis procesu technologicznego produkcji przedmiotowego towaru, w tym wskazać, czy i jakim procesom/obróbkom poddane są poszczególne składniki produktu (schemat procesu produkcji) oraz końcowy produkt;

Odp.

Proces technologiczny wygląda w następujący sposób:

(…)

 

6.     (…)

 

7.     W przypadku złożenia zamówienia telefonicznie należy wskazać, czy osoba odbierająca zamówienie informuje o oferowanych produktach oraz doradza klientowi przy sprzedaży (wyborze produktów)?

Odp.

W przypadku złożenia zamówienia telefonicznie, osoba odbierająca nie doradza w żaden sposób, klientowi w wyborze odpowiednich produktów. Rola osoby odbierającej połączenie ogranicza się jedynie do przyjęcia i zrealizowania zamówienia.

 

8.     Wskazać czy przyjęcie zamówienia na dowóz (…) jest uzależnione od jakiejś kwoty minimalnej, bądź lokalizacji dostawy?

Odp.

Przyjęcie zamówienia nie jest uzależnione od jakiejś kwoty minimalnej, bądź lokalizacji dostawy.

 

9.     Wskazać czy zdaniem Wnioskodawcy, elementy składające się na świadczenie kompleksowe są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie?

Odp.

(…)

 

10.  Wskazać czy z punktu widzenia klienta, jest on zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia, czy też odrębnie kilku poszczególnych składowych?

Odp.

Spółka nie wie jakie są poszczególne punkty widzenia danych klientów. Bywa tak, że jeden klient jest zainteresowany nabyciem jednego odrębnego towaru, inny natomiast może chcieć nabyć kilka towarów na raz, to pozostaje w gestii nabywcy, gdzie każdy jest inny a Wnioskodawca nie posiada wiedzy o preferencjach każdego potencjalnego klienta z osobna.

 

11.  Wskazać czy elementy składające się na świadczenie kompleksowe prowadzą do realizacji określonego celu – jeśli tak, to należy wskazać ten cel?

Odp.

(…)

 

12.  Wskazać na czym konkretnie polega (należy szczegółowo i precyzyjnie opisać) zależność między elementami wchodzącymi w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku, powodująca, że elementy te nie mogą być świadczone odrębnie?

Odp.

(…)

 

Do ww. uzupełnienia Wnioskodawca dołączył następujące dokumenty:

(…)

 

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, z późn. zm.), postanowieniem z dnia 14 października 2025 r. nr 0112-KDSL2-1.440.419.2025.2.MA tut. organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy (w trybie zastępczym) w dniu 28 października 2025 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Wnioskodawca nie skorzystał.

 

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (towaru)

 

Na wstępie należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

 

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

 

Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

 

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

 

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

 

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

-     w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

-     w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

 

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie  C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

 

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19, ECLI:EU:C:2021:167.

 

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

 

W przedmiotowej sprawie świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę składa się z gotowego posiłku (…), wraz z jego dostawą (transportem) do klienta. Co istotne, klienci Wnioskodawcy nie mają możliwości nabycia towarów bezpośrednio od Wnioskodawcy podczas wizyty w jego zakładzie produkcyjnym. Spółka przy tym nie udostępnia żadnej infrastruktury umożliwiającej konsumpcję na terenie jej zakładu, a nadto nie zapewnia obsługi kelnerskiej. Wnioskodawca nie posiada stacjonarnych punktów sprzedaży. W rozpatrywanej sprawie, posiłki Wnioskodawcy sprzedawane są za pośrednictwem prowadzonego sklepu internetowego, poprzez kontakt z klientem przy wykorzystaniu wiadomości e-mail lub rozmów telefonicznych. Całość produkcji towarów Wnioskodawcy objęta jest dostawą pod adres wskazany przez klienta.

 

Tym samym, przedmiotowe świadczenie obiektywnie stanowi jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zarówno towar jak i usługa, z których składa się świadczenie Wnioskodawcy, tj. posiłek oraz jego dostawa (usługa transportu), są niezbędne i ściśle ze sobą związane i w aspekcie gospodarczym stanowią nierozłączną całość. Z punktu widzenia nabywcy, towar i jego dowóz tworzą jedną całość, gdyż nabywca składając zamówienie oczekuje dostarczenia zamówionego posiłku pod wskazany przez siebie adres.

 

Powyższe okoliczności wskazują, że dostawę posiłku wraz z usługą jego dostawy do klienta należy uznać za świadczenie kompleksowe, gdzie dostawa posiłku stanowi główny element tego świadczenia. Usługa jego dostawy jest usługą, której realizacja nie stanowi celu samego w sobie, lecz służy do skorzystania ze świadczenia głównego. Usługa dostawy (transportu) jest usługą pomocniczą, jednakże konieczną do wykonania przedmiotu zamówienia.

 

Uzasadnienie klasyfikacji towaru

 

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN)lub symbole klasyfikacji statystycznych.

 

Natomiast zgodnie z art. 42a pkt 2 lit. a ustawy – wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towaru, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do określenia stawki podatku właściwej dla towaru lub usługi.

 

Symbole statystyczne i Nomenklatura scalona wykorzystywane w ustawie służą wyłącznie stosowaniu odpowiednich przepisów, w tym określeniu właściwej stawki podatku od towarów i usług. Nie przesądzają natomiast o tym, czy w świetle przepisów ustawy mamy do czynienia z towarem lub też usługą.

 

Dokonując klasyfikacji towaru spożywczego do odpowiedniego grupowania w odpowiedniej klasyfikacji statystycznej należy kierować się następującymi zasadami:

-        jeżeli dostawie towaru spożywczego towarzyszą „dodatkowe usługi”, wspomagające (przetwarzające ten produkt), polegające np. na przygotowaniu i podaniu tego towaru do natychmiastowego spożycia, wykonywane przez sprzedającego (placówkę gastronomiczną) – dostawa tego towaru klasyfikowana jest według PKWiU 2015 w grupowaniu 56 – Usługi związane z wyżywieniem;

-        jeżeli towary spożywcze wydawane są w ramach usług restauracyjnych i cateringowych, tj. dostawie towarów towarzyszy szereg usług mających charakter przesądzający (w świadczeniu przeważa element usługowy) – klasyfikacja do PKWiU 2015 w grupowaniu 56 – Usługi związane z wyżywieniem;

-        jeżeli natomiast dostawie towaru spożywczego nie towarzyszą żadne „dodatkowe usługi” wykonywane przez sprzedającego (z wyjątkiem nierozerwalnie związanych z dostawą tych towarów, np. takie jak: umieszczenie towaru na półkach sklepowych, czy wystawienie rachunku) – towar ten klasyfikowany jest według CN.

 

Biorąc pod uwagę prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Po 672/21, stwierdzić należy, że sprzedaży przedmiotowego towaru nie towarzyszą „usługi dodatkowe”, wspomagające jego dostawę, które wskazywałyby na klasyfikację do działu 56 w PKWiU 2015.

 

W analizowanej sprawie – jak już wskazano powyżej – posiłek jest pakowany w atmosferze ochronnej w szczelnie zamknięte (zgrzane) opakowania plastikowe. Towar zawiera etykietę, na której są zawarte takie informacje jak: (…). Następnie w sposób nieprzerywający ciągu chłodniczego jest dostarczany za pomocą podmiotów zewnętrznych do konsumenta finalnego, który musi dokonać w własnym zakresie odpowiedniej obróbki termicznej aby przygotować posiłek do bezpośredniego spożycia. Tym samym, opisanej dostawie posiłku nie towarzyszą usługi wspomagające (dodatkowe) wykonywane przez Wnioskodawcę, związane z przygotowaniem i podaniem posiłku do bezpośredniego spożycia konsumentowi. Wobec powyższego, dostawę posiłku należy uznać za dostawę towaru, którego sprzedaż należy klasyfikować według Nomenklatury scalonej (CN).

 

Zgodnie z art. 1 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej Nomenklatura scalona obejmuje:

a)    nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego;

b)    wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane „podpozycjami CN” w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna;

c)    przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN.

 

Jednolitemu stosowaniu zarówno Systemu Zharmonizowanego (HS), jak i Nomenklatury scalonej (CN) służą Noty wyjaśniające.

 

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega regułom zawartym w Ogólnych regułach interpretacji Nomenklatury scalonej zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

 

Reguła 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS) wskazuje, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej.

 

Zgodnie natomiast z regułą 3(b) ORINS – mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3(a), należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania.

 

Wyjaśnienia do tej reguły wskazują, że czynnik, który rozstrzyga o zasadniczym charakterze towaru będzie różny dla różnych rodzajów wyrobów. Zależeć może, np. od właściwości materiału lub składnika, jego wielkości, ilości, masy lub wartości, lub od roli, jaką odgrywa zasadniczy materiał przy zastosowaniu towaru.

 

W niniejszej sprawie, zgodnie z regułą 3(b) ORINS zasadniczy charakter zestawowi nadaje (…). Zatem to skład tej części zestawu – zapakowanej w oddzielną komorę – należy przyjąć jako 100% dla celu dalszej klasyfikacji. Ze składu procentowego podanego przez Wnioskodawcę wynika, że mięso (…) stanowi więcej niż 20% masy w tej części dania.

 

Zgodnie z tytułem działu 16 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje: „Przetwory z mięsa, ryb lub skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych”. Stosownie do uwagi 2. do działu 16 „Przetwory spożywcze objęte są niniejszym działem, jeśli zawierają więcej niż 20% masy kiełbasy, mięsa, podrobów, krwi, ryb lub skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych, lub dowolnych kombinacji z nich. W przypadku gdy produkt zawiera dwa lub więcej z wymienionych wyżej produktów, produkt ten jest klasyfikowany do pozycji z działu 16, odpowiadającej składnikowi lub składnikom, które dominują masą. Postanowienia te nie mają zastosowania do produktów nadziewanych objętych pozycją 1902 ani przetworów objętych pozycją 2103 lub 2104”.

 

Noty wyjaśniające do HS wskazują – „Niniejszy dział obejmuje również przetwory spożywcze (włącznie z tak zwanymi „przyrządzonymi posiłkami”) zawierające np. kiełbasę, mięso, podroby, krew, ryby lub skorupiaki, mięczaki lub pozostałe bezkręgowce wodne z warzywami, spaghetti, sosami itd., pod warunkiem że zawierają więcej niż 20% masy kiełbasy, mięsa, podrobów, krwi, ryb, skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych lub dowolnej ich kombinacji”.

 

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że będący elementem głównym świadczenia kompleksowego towar – Posiłek (…), spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych działem 16 Nomenklatury scalonej (CN). Klasyfikacja towaru została dokonana zgodnie z postanowieniami 1 i 3(b) Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej.

 

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

 

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

 

Z kolei stosownie do art. 41 ust. 2a ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%, z zastrzeżeniem art. 138i ust. 4.

 

Zgodnie z art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. z 2024 r. poz. 248, z późn. zm.) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1)  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2)  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

 

Jak wynika z art. 146ef ust. 2 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłosi, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”, koniec okresu obowiązywania stawek podatku, o których mowa w ust. 1, w terminie do dnia 31 października roku, dla którego zostały spełnione warunki określone w ust. 1.

 

W załączniku nr 10 do ustawy zawierającym „Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%”, w poz. 11 wskazano ex CN 16: „Przetwory z mięsa, ryb, skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych, lub z owadów – z wyłączeniem:

1)   kawioru oraz namiastek kawioru objętych CN 1604,

2)   przetworów z homarów i ośmiornic oraz z innych towarów objętych CN 1603 00 i CN 1605”.

 

Jednocześnie zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez oznaczenie ex rozumie się zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury Scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

 

Zatem umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku tylko do towarów należących do wymienionego działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN), spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „Nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”.

 

W związku z powyższym, ponieważ opisany we wniosku towar (…) klasyfikowany jest do działu 16 Nomenklatury scalonej (CN) i nie został objęty wyłączeniem, o którym mowa w treści poz. 11 załącznika nr 10 do ustawy, jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 5%, na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy w zw. z poz. 11 załącznika nr 10 do ustawy.

 

Informacje dodatkowe

 

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

 

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

 

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

-          podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

-          świadczenie kompleksowe będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

 

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).

 

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1)     następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS,

albo

2)     wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

-        w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

 

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

-        klasyfikacja towaru/usługi, lub

-        stawka podatku właściwa dla towaru/usługi, lub

-        podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

 

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy). 

 

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

 

POUCZENIE

 

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

 

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłączne za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e- urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

 

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).